（会计学专业论文）企业年金会计研究.pdf

i 摘摘 要要 企业年金制度是指企业在国家规定的实施政策和实施条件下， 根据自身经营状况 和发展需要而建立的旨在使职工在退休后的一定时期内能按年度领取一定数额养老 金的退休收入保障制度。从微观视角看，企业年金对于优化人力资源管理、增强企业 凝聚力也具有不可忽视的作用。 特别是我国的企业年金已进入到高速增长时期。 所以， 企业年金制度的建立和规范是大势所趋，并且势在必行。 在这种情况下，如何完善企业年金的会计制度，就成为会计界人士的一大课题。 然而，迄今为止企业年金会计还是我国会计界中专项讨论较少的一个领域，企业年金 的会计处理仍散见于养老金会计中而没有单独、系统的予以明确。 本文力图对企业年金会计的理论、实务进行全面、系统的论述。本文首先明确了 企业年金及其相关概念，提出了企业年金会计两阶段论，并系统阐述了各个阶段的基 本理论和核算体系。企业为职工举办的养老金计划就是企业年金计划，在某个特定计 划下形成的用于支付的养老金就是企业年金。企业年金会计，是全面、系统、连续地 反映与监督基于企业年金计划下形成的养老金的筹集、 运营及保值、 发放过程的会计。 由于在企业年金缴纳前后，会计处理关注的重点不同，导致缴纳和积累、发放两阶段 会计主体、 会计目标、 会计核算原则和具体的会计核算体系有所不同。 企业年金会计， 在缴费阶段属于传统财务会计的范畴；在积累、发放阶段属于基金会计的范畴。而且 在缴费阶段，又由于不同的企业年金计划导致不同的确认和计量基础和方法。此外， 本文还对企业年金会计在我国应用时涉及的一些特殊问题， 分两阶段对其中的关键问 题如计划类型的选择、投资运营的规范等分专题进行了讨论，并给出了相关的建议。 关键词：养老金 企业年金 企业年金会计 基金 ii abstract supplementary pensions system is one of security systems of retirement incomes provided by enterprises voluntarily. as the second pillar of the social security system, supplementary pensions system provides important living safeguard for the aged by increasing their retirement income. on the other hand, supplementary pensions system does great favor to optimize management of human resources, as a part of enterprise wage and welfare system. in china, due to the aging problem and high-speed increase of supplementary pensions, the reality requires supplementary pensions system to be established and regulated. based on this background, the social security system in china which contains the supplementary pensions system is still to be improved and the regulation of supplementary pensions system is still in attempt. so the accounting for supplementary pensions is worthy to be studied. whereas the corresponding systemic study has not been done, on the contrary is referred in the pension accounting. this thesis wants to contribute to the advancement and regulation of the supplementary pensions accounting. after introducing the issues from the aging problem to supplementary pensions, this thesis defines some interrelated conceptions, reviews the outline of the development of supplementary pensions system and explains the importance of supplementary pensions system. the highlights of this thesis are the theoretical analysis and treatment system of supplementary pensions accounting. supplementary pensions accounting is classified two stages according to before or after the collection of supplementary pensions, resulting in different theoretical basis such as accounting entity, accounting objective and principles of accounting for the two stages. before the collection of supplementary pensions, the corresponding accounting system follows the treatment of financial accounting. while after the collection of supplementary iii pensions, the corresponding accounting system belongs to the fund accounting. besides, in the first stage the appropriate accounting treatment is also differentiated under defined benefit plan and defined contributions plan. moreover, in the implement of supplementary pensions accounting in china, owing to these issues may influence some particular accounting treatment. some suggestions are put forward on the selection of the two supplementary pension plans, the regulation of pension fund investment and so on. finally, this thesis sums up the main idea of this thesis and points out some questions and expectations on the way of performing supplementary pensions accounting in china. keywords：pensions supplementary pensions supplementary pensions accounting fund 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外， 本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。 对本文的研究做出贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：李琴 日期：2005 年 4 月 21 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允 许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。 本论文属于 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名：李 琴 指导教师签名：杨家新 日期：2005 年 4 月 21 日 日期：2005 年 4 月 21 日 保密，在 年解密后适用本授权书。 不保密。 1 1 企业年金概述企业年金概述 1.1 企业年金的制度背景企业年金的制度背景 人口老龄化现象自十九世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。面对 即将到来的全球性的银色浪潮， 世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社 会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。其中，由政府举办的公共养老保险 制度占据了主导地位。 但是随着二十世纪八十年代以来经济衰退等诸多因素的影响， 公共养老保险制度 开始陷入越来越严重的财务危机。于是，世界银行在 1994 年建议，在养老金体制改 革中，将统筹与个人账户积累结合起来，组成养老金体制的三重支柱：强制税收的 公共管理的实现再分配的基本养老保险制度； 个人积累的实行私人管理的补充养老 保险制度；个人自愿储蓄的养老保险。世界银行还建议，包括中国在内的一些国家 应从传统的公共养老保障制度向多支柱的养老保障制度过渡1。 这为补充养老保险即企业年金制度的建立提供了理论依据。自此，企业年金也在 养老保险制度中占有了重要的一席之地。 它与基本养老保险的主要区别体现在承办主 体、举办目的和行为属性的不同，具体内容见表 1-1。 表 1-1 企业年金与基本养老保险的主要区别 两者区别 承办主体 目的 行为属性 企业年金 企业 提高退休人的生活 水平 自愿性计划，属于私人经济范畴，是市 场行为，依靠投资经营来保值增值 基本养老 保险 政府 保证退休人员基本 生活 强制性计划，属于公共经济范畴，是政 府行为，依靠国家财政来保证 我国自八十年代中期以来也对养老保险制度进行了一系列改革。 1993 年， 养老保 险制度实行了社会统筹与个人账户相结合的原则。 1997 年， 国务院决定在全国范围内 统一企业职工基本养老保险制度。 2 目前，我国已形成包含基本养老保险、企业年金和个人储蓄保险三个层次的养老 保险体系。这一体系虽然对企业职工的养老具有一定的保障作用，但在我国国情下也 存在明显的缺陷。 一是保障水平低， 难以应对日益提高的养老费用和不断增加的退休、 下岗、失业人数；二是将强制性的基本养老保险作为主要保障手段难以调动企业和个 人的积极性， 由政府管理的社保基金大量用于低保等社会统筹项目并没有和缴费个人 利益完全挂钩； 三是基本养老保险筹资渠道狭窄， 远远不能满足迅猛增长的支出需求， 经常处于入不敷出的紧张状态。 而据世界银行统计， 到 2006 年， 全世界 60 岁以上的老人中将有 25%集中在我国， 到 2020 年，我国 60 岁以上人口占总人口比例将突破 16%，届时对养老金的需求将是 目前的 10 倍以上2。所以，随着我国企业改革的推进和人口老龄化的加快，现有的 养老保险制度必须进行彻底的完善。从国际通行的做法来看，实行以企业年金为主的 养老保险制度是一条可行的途径。 2005 年， 国资委还将积极探索上市公司的长期激励 机制，并指导在中央企业建立企业年金制3。因此，发展、规范企业年金制度已经迫 在眉睫。 1.2 企业年金及其相关概念企业年金及其相关概念 关于企业年金的概念，我国的一些专家、学者各自提出了不同的表述。 刘云龙等认为， 企业年金是在国家政策指导下， 由企业及其职工依据经济状况自 主建立的一项养老保险制度， 是多层次养老保险体系的一个重要组成部分， 我国过去 称之为企业补充养老保险，2000 年，我国在关于完善城镇社会保障体系的试点方 案中将企业补充养老保险规范为企业年金4。 朱青认为， 企业年金计划， 就是企业按照自愿的原则为本企业职工举办的养老金 计划。由于是对政府的基本养老金计划的一种补充，故被称为企业补充养老金计划。 鉴于这种养老金计划也需要企业雇主或职工缴纳一定的费用， 人们也称其为企业补充 养老保险计划。另外，这种养老金计划只向从本企业退休的职工提供养老金，所以， 又称它为职业养老金计划5。 3 杨燕绥认为，企业年金，即由企业提供的养老金。源于职业年金、雇主年金、补 充养老保险等。年金，即在一定年限内定期支付的一定数额的现金，主要指养老金。 职业年金，广义指有职业（就业记录）的人获得的年金；狭义指雇员从行业或企业获 得的年金（可以是由雇主和雇员双方或雇主单方缴费） 。雇主年金，指雇主为其雇员 支付的年金（雇主单方供款）6。 此外，朱青教授还列举了与企业年金相关的三个概念予以解释5。它们分别是： 私人养老金计划。指由私人部门（企业或家庭）举办的养老金计划，包括企业补充 养老金计划和个人养老储蓄计划。 政府通过立法强制企业举办但是由私人金融机构管 理的养老金计划也属于私人养老金计划。 私人养老金计划是与公共养老金计划相对应 的一个概念， 公共养老金计划是由政府举办的在全社会范围内组织实施的社会福利计 划，属于社会保障计划的一部分。养老保险基金。指企业和个人向养老保险计划缴 费形成的储备基金。它并不是一个金融中介机构或法人实体，而是养老保险计划为偿 还养老金债务而积累的资金。它可分为公共养老保险基金和私人养老保险基金。养 老基金。指一种独立于发起养老金计划的企业，专门从事企业养老保险计划资产管理 的非营利性法人实体，它在性质上属于金融中介机构，在资本市场上它是一个机构投 资者。 综上所述， 企业年金制度是一种保障制度， 是指企业在国家规定的实施政策和实 施条件下， 根据自身经营状况和发展需要而建立的旨在使职工在退休后的一定时期内 能按年度领取一定数额养老金的退休收入保障制度。 根据这个制度， 企业为职工举办的养老金计划就是企业年金计划， 在某个特定计 划下形成的用于支付的养老金就是企业年金， 它来源于企业和职工共同缴费或者企业 单方缴费和日后积累，这取决于具体计划协议。 在我国，对应着过去的企业补充养老金，2000 年改进成“企业年金”这一提法。 相应地，国外称为“occupational pensions”，通常译为职业养老金、职业退休金、职 业年金等，雇主年金（employer pensions）包含在内。脱离缴费个体、积累、用于发 放的企业年金也可称为企业年金基金。 4 1.3 企业年金制度的发展概况企业年金制度的发展概况 1.3.1 企业年金制度国外发展概况企业年金制度国外发展概况 在西方国家，企业年金制度已经有一百多年的历史。在十九世纪初，美、英及其 他工业化国家在公共部门为政府雇员提供年金；在一些私营企业，雇主为鼓励职工长 期忠实为企业服务，根据职工的工作表现，向退休职工发放一笔奖金。如美国最早的 职业养老金计划可追溯到创建于 1875 年的美国运通公司的养老金计划7。此时的职 业养老金是职工养老收入的主要来源。 真正现代意义的企业年金制度， 是十九世纪晚期开始出现、 在二战后推广开来的。 许多工业化国家建立了企业年金，并纳入企业人力资源管理策略，作为职工福利的一 部分确定下来8。目前，美国四分之三的职工参加了企业举办的退休养老计划。并且， 由于自二十世纪中期以来社会保障制度的普遍建立和主导地位， 企业年金逐渐退居第 二支柱。 发展至今，纵观各国企业年金制度，企业年金计划在具体实施形式上主要有 defined benefit plan（以下简称为 db 计划）和 defined contribution plan（以下简称为 dc 计划）两种类型。db 计划和 dc 计划可以译为固定受益额退休金计划、固定分担 额退休金计划或者明确规定福利方案和明确规定缴款方案， 还有确定给付型和确定缴 费型、规定受益型和规定缴费型、待遇确定型和缴费确定型等译法，下文统一译为待 遇确定型计划和缴费确定型计划。 1）待遇确定型计划 其计算公式是将职工在其为企业工作的整个期间所赚的年薪的平均值乘以一个 百分比，再用其结果乘以该职工的工龄以决定其退休后每年将获得的退休津贴。这种 计划下，企业每年必须要向该计划提拨年金；不为职工分别各立账户；职工只能应用 计划所提供的退休津贴计算公式来预算自己在退休时将获得的退休津贴， 退休待遇是 确定的；企业对退休养老金进行承诺，并承担风险。 2）缴费确定型计划 5 它是按计划所规定的公式要求企业和职工共同向计划缴纳固定的分担额， 职工在 其退休时所获得的退休津贴的数额， 便是根据各人账户中所缴纳分担额的累计总数及 投资表现来决定的。在这种计划下，企业和职工按工资的一定比例必须定期向个人账 户中缴费；为每人设立一个个人账户；风险由个人承担。 1.3.2 企业年金制度国内发展概况企业年金制度国内发展概况 1991 年在国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定（国发199133 号） 中，我国第一次提出“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险”。由于我国一直是以基 本养老保险为主导的社会保障体系，所以企业年金在我国最初提出时就通俗地称为 “补充养老保险”（supplementary pensions）。2000 年，国务院关于完善城镇社会保 障体系试点方案 （国发200042 号），将企业补充养老保险正式更名为“企业年金”， 并提出：有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金 实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业 缴费在工资总额百分之四以内的部分，可在成本中列支。同时，鼓励开展个人储蓄性 养老保险。而 2004 年 5 月 1 日起又开始施行企业年金试行办法和企业年金基 金管理试行办法。 截止到 2000 年年底，全国已有 23 个省、自治区、直辖市和 16 个原养老保险行 业统筹企业开展了企业补充养老保险，上海、四川、江苏、辽宁、深圳等都相继出台 实施办法；铁道、电力、邮政等行业已建立企业年金制度。在近 10 年的发展过程中， 这些规模较大的企业都建立了养老保险统筹中心办公室之类的机构， 负责经办本企业 的年金。截至 2001 年底，我国企业年金制度覆盖人员为 560.33 万人，占国家基本养 老保险参保人员的 5.3%，参保企业 16247 户，企业年金积累基金总量为 191.9 亿元人 均 3425 元。从行业与地方情况看，行业发展快于地方，水平高于地方。行业年金参 保人员为 395.7 万，占 70.6%，地方参保人数为 164.6 万，占 29.4%。行业积累基金 149.3 亿元，地方积累 42.6 亿元。这一数字表明，我国企业年金的覆盖范围还太小， 难以形成对基本养老保险的有力补充9。截至 2004 年 11 月为止，开展企业年金的企 业大约 22000 家，比 2001 年底增长了 35%；企业年金积累基金 500 多亿元，比 2002 6 年底增长了约 161%10。而根据美国麦肯锡咨询公司的预测，在未来五年内，中国企 业年金业务还将以年均 29%44%的速度增长， 2008 年将达到 1200 亿2300 亿元的 市场规模11。 1.4 企业年金制度的重要作用企业年金制度的重要作用 1.4.1 宏观角度的作用宏观角度的作用 建立企业年金制度，可以在基本养老保险满足人们基本生活保障的基础上，增加 老龄人口的社会福利，进一步提高人们的生活水平。同时，降低国家基本养老金的替 代率，减轻政府在筹资、管理和支付等方面的负担，并可以随着企业年金制度的不断 发展，逐渐降低国家基本养老金的替代率，只对破产企业储蓄严重不足的职工提供最 低担保。 养老金替代率是衡量老年保障程度的关键性指标， 它是指人们退休时的养老金领 取水平与退休前工资收入水平之间的比率。具体数值通常以“某年度新退休人员的平 均养老金”除以“同一年度在职职工的平均工资收入”来获得。大量的研究成果表明， 养老金替代率保持在 70%80%之间的水平是比较合适的，它可以保证员工退休后生 活水平基本维持不变。但我国目前基本养老金的目标替代率为 60%左右，20%的差额 部分将由企业年金来代替。 同时， 作为更长远的思路， 企业年金替代率若能提得更高， 基本养老金替代率就可越低。 所以，改善退休人员生活水平，减轻政府负担和基本养老保险承受力是企业年金 制度作为整个社保制度的“第二支柱”，在宏观角度凸现的重要作用。 1.4.2 微观角度的作用微观角度的作用 随着知识经济的到来， 越来越多的企业认识到人才的竞争才是最重要的。 要吸引、 发展和维护优秀人才，除了提供一个能够发挥所长并与企业并肩发展的环境之外，改 革薪酬福利制度、提供有吸引力的待遇也是一个重要的方面12。借助于企业股份制改 7 革和建立现代企业制度，出现了新型的薪酬福利制度，如表 1-2 所示13。 表 1-2 市场经济条件下的薪酬福利结构 薪酬结构 主要类型 主要特点 现金形式的 货币收入 固定型的货币收入形式有工资 津贴、 住房补贴、 子女教育补贴； 浮动型的货币收入形式有绩效 的激励奖金等 短期激励；侧重对管理职位 非现金货币 收入 股权（esop） 、期权（eso） 、 股票增值权（sars） 、留任奖 金（retention bonuses）等 长期激励；培育职工高层、管理人员对企 业的忠诚度，并鼓励创造性劳动，侧重对 个人能力和贡献的激励 非现金货币 收入 团体寿险、企业年金 提供在职时的医疗、人身意外伤害保险保 障，以及退休后的养老保障，培养职工对 企业的忠诚度，鼓励职工为企业长期服务 非货币收入 休假、在职消费、职位提升等 满足精神、闲暇、社会需要 由表 1-2 可以看出，从微观视角看，企业年金制度还是市场经济条件下企业薪酬 福利结构的一部分。它的建立不仅能够解除职工对年老后生活质量的忧虑，增强企业 的凝聚力和归属感，调动职工的积极性，同股票期权等一样起到长期激励的作用；另 一方面，企业年金的实施较为灵活，可以充分反映职工对企业的贡献大小，有利于在 企业内部形成良性竞争的氛围。 1.4.3 在职工激励方面的特殊意义在职工激励方面的特殊意义 英国的 goode （1993） 14、 casey （1993）15、 confederation of british industry （1994） 16、taylor 和 earnshaw（1995）17、terry n.g.和 white p.j.（1997）18经过研究， 认为企业年金计划可以实现以下几个目标： 帮助吸引新职员； 留住要离开的职工； 提供提前退休，资助过剩人员；作为改善职工关系的常用工具。一些经济学家， 如 ellwood（1985）19、wise（1989）20和 handa（1994）21指出了如何使福利方案 成为激励因素，以鼓励职工在雇主确定的时间退休。其他人，如 olian、carroll 和 schneier（1985）22等，讨论了职业养老金的供给也可能具有积极的激励作用，而且 8 因此可提高职工的绩效。当养老金福利水平在某种程度上是以绩效为基础时（如雇主 的缴款水平增长，用于奖励好的成绩或作为工资水平提高的部分） ，巨大的激励作用 将会由此产生。 此外，stephen taylor 发现：职业养老金在不同的职工群体中的影响可能会有 很大不同；养老金对职工决定是否“跳槽”的影响程度也不同23。美国的 kotlikoff （1983）24；lazear、edward p.、moore etal（1984）25；viscusi（1987）26；moore （1987）27；lazear（1990）28也认为，理论上养老金方案对于年老的职工应该是激 励，以鼓励他们更加努力工作直到规定的退休年龄，因为那样做他们能使其养老金价 值最大化。 上述专家学者的研究说明，建立企业年金计划，就是要把它作为职工的一种福利 政策来实现对职工的激励。 而不同层次人力资源对企业年金计划具有不同的反应和期 望，而在吸引、激励高级管理人员和专家方面，企业年金尤为重要。 9 2 企业年金会计基本理论企业年金会计基本理论 2.1 企业年金性质企业年金性质 企业年金的性质决定了企业年金的确认、 计量和报表披露等一系列问题在会计处 理上的差异。关于企业年金的性质的认识，最具代表性的观点是“社会福利观”和“劳 动报酬观”两种。 “社会福利观”认为：职工在职取得工资收入，体现按劳分配；退休后领取的企业 年金则是对剩余价值的分配，是社会福利的体现。此观点反映在会计处理中表现为： 企业年金被视作企业一种额外的负担，不允许在职工退休之前计提，也不作为企业生 产经营费用中的必要开支，只是在实际发生支付时才作为“营业外支出”处理，以收付 实现制为确认基础。 “劳动报酬观”则认为：企业年金的本质是递延工资，是职工在其工作期间的积累 和到达某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入。在这种观点下，由企业年 金筹集引起的企业年金费用的确认就应以职工付出的劳动为依据， 在职工为企业提供 服务的期间逐期确认为一项生产经营费用， 以便与该期间员工为企业带来的经济效益 相配比。这种分期确认以权责发生制作为确认基础，体现了配比原则。 目前，“劳动报酬观”已获得西方国家的普遍认同。而我国过去实行的退休工资制 就是典型的以“社会福利观”对待企业年金。后来随着市场经济的发展和养老保险体制 的改革，这一观点的弊端日渐暴露，一是企业年金费用没有预提，企业无法估计未来 应付企业年金数额；二是成本和收益不相配比，企业各期的损益缺乏可比性，不利于 企业间的竞争。于是，我国对企业年金性质的认识也从以往的“社会福利观”逐渐转变 为“劳动报酬观” 29。 “劳动报酬观”的观点比较客观地抓住了企业年金的本质，但是考虑到企业年金 计划类型的不同，企业年金也不能以“递延工资”一概而论。在待遇确定型计划下，企 业年金都是递延工资；而在缴费确定型计划下，只有企业承担的那部分企业年金才是 10 真正意义上的职工的递延工资，由个人承担的那部分相当于这部分递延工资的担保， 从这个意义上说， 企业年金计划的制定实际是企业、 职工双方多方面综合考虑的结果， 双方签订的企业年金计划既要在吸引人才的前提下降低企业的成本， 又要力争提高职 工的退休后的生活水平。也正是因为这一点，企业年金才能成为对双方都有吸引力的 市场行为。 2.2 企业年金会计的主体企业年金会计的主体 2.2.1 会计主体概述会计主体概述 会计主体是指会计服务的空间范围， 这从根本上确立了会计这一信息系统立足于 微观经济主体、主要为微观经济服务的属性。确定会计主体的核心是明确会计主体的 标准或条件，对此，美国著名会计学家埃尔登 s.亨德里克森在会计理论一书中指 出了这样两种确定标准：一种是根据能控制所拥有的各种资财，承担关于做出和执行 各种承诺的义务，以及进行各种经济活动的经济单位来界定；另一种是根据特定的个 人、集体或组织的经济权益范围来解释实体30。 我国的一些专家学者对会计主体确定标准的表述， 基本上与第一种相近。 如： “会 计主体要根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定， 而不单纯看经济单位的法律形式” 31；“判断会计主体的标准有：第一，拥有独立资金 的企业；第二，进行独立的经济活动；第三，实行独立的会计报告” 32。不过，也有 一些学者认同“两标准”的观点，如汤云为、钱逢胜在会计理论中这样阐述会计主 体问题：对会计个体的择定，有两个可以依赖的基础。一是根据能控制资源、承担义 务并进行经营运作的经济单位来确定；二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益 的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体，但在特定情况下，也 可将特定个人、集团或机构的经济利益范围作为会计个体33。 随着经济的发展，管理活动的复杂化，人们对会计信息的要求也呈现出多样化， 会计主体也不应再拘泥于经济实体一种形式。根据上述的会计主体的两种确定标准， 当一笔具有独立意义的资金与某一经济实体在外壳形式上完全融合时， 这个经济实体 11 可能因与一笔这样的资金融合而被视为一个会计主体。 当一笔具有独立涵义的资金与 所有经济实体相脱离时，这笔资金就是一个会计主体。 2.2.2 企业年金会计主体企业年金会计主体 企业年金会计，是全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形成的养 老金的筹集、运营及保值、发放过程的会计。 从微观视角看， 企业年金制度主要还是市场经济条件下企业薪酬福利结构的一部 分。很显然，企业年金计划明确了企业对职工应承担的养老金给付义务，这种义务一 方面是职工在为本企业提供服务的期间得到的， 另一方面要在职工以后退休时才发生 实际支付， 由此产生的会计问题是如何将这种将来给付的现时义务合理地反映为企业 的成本与费用。所以，在企业年金的筹集阶段即缴费阶段，企业年金会计的会计主体 仍然是企业。它可以有一套会计制度进行全面的规范。 与上述阶段有很大区别的是，企业缴费之后形成的企业年金，成为企业年金计划 为偿还养老金债务而积累的储备资金，这笔资金只能依赖企业年金合同的约定运营。 换言之， 这笔资金成为一种用于某一项特殊用途而单独保管或单设账户记录的一笔现 金， 即为“基金” 34。 此时的企业年金或称企业年金基金也成为了养老保险基金的一个 构成部分。 基金理论最早是由美国学者瓦特（william j.vatten）于 1947 年提出。他认为，会 计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体， 它包 括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其它限制。 这个活动领域一般被称为“基金” 35。 积累、 发放阶段的企业年金会计就恰好符合上述 会计的基础和目标，成为了一种基金会计。 而关于基金会计的会计主体，目前也存在有两种观点。一种是“机构说”，即基金 会计主体是各项基金经办机构；另一种是“基金说”，即基金会计主体是各项基金。前 者是从会计主体确定的单位法出发， 认为基金经办机构是管理、 运营基金的经济实体， 理应是基金的会计主体。后者是从基金的本质出发，认为基金是一项有着特定来源和 用途的独立的财务资源， 基金的运动不依附于任何机构或组织， 对基金应单独反映36。 12 “机构说”表明了每个基金都是一个会计主体，都要进行独立的核算和报告。因为 从基金本身看，每个基金都是具有特定来源和用途的资金，其运营都会形成其自身的 资产、负债、收支及节余。这种运行是独立于任何单位和个人的，基金经办机构只能 按规定运营资金，但对资金运营收益没有处置权。换言之，基金不是基金经办机构所 持有或控制的，基金的积累、发放受制于各种约定。并且，从管理的角度看，有单独 反映每个基金运营状况的客观要求。每个基金有各自不同的任务和运营特点，需要了 解每个基金的运营状况，加强管理。所以，积累、发放阶段的企业年金已经摆脱了发 起企业年金计划的企业或是专门从事企业年金资产管理的机构组织， 可以单独成为一 个会计主体。 总结上文，企业年金会计包含了两层含义：在企业缴费环节及其之前的企业年金 的筹集，即缴费阶段的会计处理是企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论，发 起企业年金计划的企业是会计主体；而在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放 环节，即积累、发放阶段的会计处理就属基金会计的范畴，这笔企业年金自身就是会 计主体。 如此也可解决企业年金学术领域的另一个争论性问题， 即企业应该如何处理企业 年金引起的资产和负债。有关学者由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法， 对此问题形成两种不同的观点：非资本化观点。即企业将企业年金经办机构视为一 个外在的独立经济实体， 企业年金经办机构的资产和企业的企业年金给付义务并不在 企业会计报表中反映。企业年金是一个由基金组织管理的独立的主体37。这些资产进 行投资，在职工退休后直接把企业年金支付给他们，因此企业年金也成为一个独立实 体，有自己的一套会计核算体系。资本化观点。由于企业最终负有偿付企业年金的 义务， 企业应该将企业年金资产与企业年金给付义务在会计报表中加以反映。 事实上， 这两种观点都有可取之处，但都只是从一个侧面力图囊括全部内容。而企业年金会计 两阶段论则全面概况了它的实质， 缴费阶段的企业年金会计处理对企业而言是一种资 本化论，而积累、发放阶段的企业年金会计处理对企业而言就是一种非资本化论。 13 2.3 企业年金会计的目标企业年金会计的目标 2.3.1 会计目标概述会计目标概述 会计目标就是人们从事会计工作所要达到的结果。 会计目标的确定取决于会计的 本质和客观环境的要求。同时作为会计系统运行的出发点和归宿，会计目标制约和约 束着整个会计系统的运行，是会计实践活动的指南针。在理论研究中，会计目标决定 着会计信息质量、会计原则等一系列问题，成为会计理论最高层次的概念。 对于财务会计目标，会计理论界有两个代表性的流派，分别是受托责任学派和决 策有用学派。 受托责任学派认为财务会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管 理的情况，应强调信息的可靠性。决策有用学派则认为会计信息系统的根本目标就是 向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息。 对决策有用的信息主要是关于企业 现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。他们更强调会计信息的相关性。 其实后者涵盖了前者的内容，会计目标是为信息使用者提供决策有用信息，不同信息 使用者有不同决策内容，而报告受托责任情况是决策有用论所需最基本的内容和信 息。 而关于基金会计目标，1966 年由美国会计学会发表的基金会计理论说明书做 出了权威的说明，它指出基金会计的目标是为实现下属各种目的提供信息：作出关 于利用有限资源的决策，其中包括确定重要的决策领域和确定目的和目标；有限地 管理和控制一个组织地人力和物力资源；包含资源，并报告其管理情况；有利于 履行社会职能和社会控制38。 2.3.2 企业年金会计目标企业年金会计目标 前已述及，企业年金会计分为前后两个阶段，并在不同阶段分属于不同的会计范 畴，应当按照不同阶段阐述企业年金会计的目标。 企业年金会计在缴费阶段属于企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论，其 会计目标就是向现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供作出合理的投资、 14 信贷及类似决策所需的有用信息，具体应该包括与企业年金有关的经济资财，这些资 财上的权利（企业向其他个体交付资财的债务和业主权益），以及引起资财和资财上 权利变动的各种交易、事项和情况的影响。 在积累、发放阶段，它就属于基金会计的范畴。根据基金会计理论，其会计目标 就体现在对其提供会计信息的内容和参与管理活动的要求上， 具体要提供以下方面的 会计信息：提供企业年金执行情况方面的信息，以利于使用者考评经办机构受托责 任的履行情况。提供企业年金收支、财务状况及运营结果方面的信息，以利于信息 使用者了解企业年金的运营状况，作出决策。提供个人账户及变化状况的信息。而 企业年金会计参与管理的目的主要是：严格监督运营，防止任意挪用、侵吞企业年 金，确保其安全。合理分配资金，提高收益率。及时收拨资金，提高服务能力。 2.4 企业年金会计的核算原则企业年金会计的核算原则 企业年金会计在缴费阶段的会计主体是企业，在积累、发放阶段的会计主体是企 业年金自身。 两阶段的会计目标也有所区别， 也需要分别论述两阶段的会计核算原则。 企业年金会计在缴费阶段的核算应遵循权责发生制原则。在这一阶段，由企业承 担的企业年金已经被认同是一种递延工资。于是，在职工提供服务的期间，企业在支 付工资的同时，必须及时确认和计量这部分即期支付的附加价值，并计入当期成本； 企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认企业年金负债的义务。 所以，企业的企业年金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作 为企业生产经营活动的必要费用。企业年金费用的分期计入，是与权责发生制原则相 一致的。同时，由于不同企业年金计划类型下企业年金的性质有所区别，在待遇确定 型下，企业年金就应如同即付工资一样费用化；而在缴费确定型下，企业承担的部分 应当费用化，个人承担的部分就不可费用化。 而在企业年金会计的积累、发放阶段，要素确认是采用收付实现制还是权责发生 制，对此，人们还存在争论39。因为，积累、发放阶段的企业年金会计业务活动主要 是企业年金的收支和运营两块。收支业务主要涉及银行存款等，并且需要保证其资产 15 的安全性，权责发生制容易造成实际收入与账面的不符导致决策失误，也为基金挪用 创造了机会，如此收付实现制是比较适用的。但是对于企业年金的运营，投资收益往 往与实际收到的时间又不一致，此时权责发生制似乎更为合适。那么，到底该如何调 和这种矛盾呢？ 现金流动制的采用可以使这一矛盾迎刃而解。现金流动制由厦门大学的刘峰提 出，它的含义是：当对全部资产按照现行市场价格为依据计价时，期末的净资产可视 为虚拟的现金净流入，期初的净资产可视为虚拟的现金流出额，二者的比较就相当于 当期的现金流入额与现金流出额的对比，其差额就是当期所取得的利润额。因此将这 种基于可能的现金流量之上来确认并确定利润的方式，称之为“现金流动制” 40。 与收付实现制比较，现金流动制除了利润确定方式的不同外，它所关注的也不只 限于实际已经发生的现金收支，它还包括可能的或虚拟的现金流动。并且，从时间上 收付实现制只能用于对历史的现金收支信息进行处理， 而现金流动制还可以用于处理 现在或未来可能的现金流动。如此，现金流动制就可以解决企业年金的收支和运营问 题：对于实际发生的现金收支应予以确认，而对于可能或虚拟的现金收支，主要指企 业年金投资运营产生的各期持产损益，也应予以确认。 持产损益与交易损益相对应的一个概念。交易损益是指资产（货品或劳务）通过 交换已经转换为现金或收取现金的要求时，已实现的溢余或损失。持产损益是指资产 （货品或劳务）有公开的市场或明确的市价，并未发生实际的交换，但是不难转换成 已知金额的现金或收取现金的要求时，可实现的溢余或损失。 16 3 企业年金会计核算体系企业年金会计核算体系 3.1 企业年金缴费阶段的会计处理企业年金缴费阶段的会计处理 3.1.1 缴费阶段企业年金费用及资产（负债）的确认缴费阶段企业年金费用及资产（负债）的确认 企业年金实际上构成了养老金的重要的一部分。关于养老金的会计问题，国外已 经作了大量研究，并建立了一套较为完整的养老金会计体系。这些会计准则的有关规 定，都是立足于以企业为主体的会计核算体系，主要是针对企业年金在投入市场运作 之前的会计处理进行的规范， 因此对研究企业年金缴费阶段的会计处理有很好的借鉴 作用。 根据国外颁布的养老金方面的相关会计准则和前已论述的企业年金会计的一些 基本理论，企业年金会计在缴费阶段采用的是权责发生制原则。在此基础上，与企业 年金相关的各个项目，要根据定义性、可计量性、相关性和可靠性四个标准分别予以 确认。费用的确认，旨在确认当期经济利益的消耗（耗用） 、或发生、或发现未来经 济利益的丧失。 1）在待遇确定型计划下 在待遇确定型计划下， 企业规定了将来应付企业年金的数额， 即负有向退休职工 支付一定数额企业年金的义务，意味着已经发现企业未来经济利益的丧失，因此应当 在职工提供服务的期间确认各期的企业年金费用。同时企业需要按期提存一定的数 额，以确保届时企业年金给付义务的顺利履行。确认的企业年金费用与当期提存数之 间可能会存在差额，若前者小于后者，则构成一项资产（预付费用） ；相反形成一项 负债（应计费用） 。 在企业年金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分当期服务费用外，还 包括各种待摊费用的摊销等项目。 目前， 西方国家确认的影响因素有： 当期服务费用、 前期服务费用、 利息费用和基金资产的实际报酬、 精算损益以及企业年金计划的结算、 削减和终止等。应当根据式(3.1)逐项确认： 17 当期净费用 = 当期服务费用+利息费用资本收益（或损失） 当期应摊销费用41 (3.1) 2）在缴费确定型计划下 缴费确定型计划是根据企业各期提存的金额和基金的投资收益来确定退休待遇 的。所以，企业各期所承担的企业年金义务一般就是该期应提存的金额，与待遇确定 型计划相比会计确认和计量相对简单。根据权责发生制原则, 企业各期所承担的企业 年金义务就应在服务提供的当期确认为费用。 而当期应提存数即当期应确认的企业年 金负债。但是，若企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债 （应计费用）或是一项资产（预付费用） 。可以看出，两种计划类型下，企业年金费 用及资产（负债）的确认是不同的。 3.1.2 缴费阶段企业年金费用的计量缴费阶段企业年金费用的计量 会计计量是对已确认的会计要素及其具体项目确定其货币金额的过程， 其关键在 于选择何种计量基础。目前，人们普遍认可的计量基础有五种，它们是：历史成本， 即取得资源时的原始交易价格；现行成本，即在本期重置或重购持有资产的成本；现 行市价，即在正常清理过程中，出售一项资产所能获得的现金及现金等价物；可实现 净值，即资产在正常经营状态下带来的未来现金流入或将要支出的现金流出；未来现 金流量的现值，即资产预期未来现金流入量的贴现值。企业年金负债或资产都是在当