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内容摘要 内容摘要 2 0 世纪末期，随着高新技术特别是信息技术在会计中的广泛使用，传统会计 人员的日常核算工作逐渐被计算机系统所替代；随着资本市场的发展及规模的扩 大，在证券市场充分披露政策的指引下，各种强制性和自愿性披露信息充斥着市 场，会计信息与证券价格的相关性变得模糊不清；人类社会即将进行知识经济时 代，市场竞争异常激烈，企业经营日趋复杂，人力资源、社会资本、技术资本等 资源在企业中发挥着越来越重要的作用，而这些资源却被现行的会计系统排除在 外，因而导致会计信息与宏观和微观政策之间丧失关联性，会计信息决策和预测 价值逐渐磨损。在这种背景下，会计界出现了“会计消亡论、“会计无用论” 等观点，对会计职业的前途感到悲观。本文从会计职业产生的历史背景、会计职 业的环境、会计职业的未来展望等，对会计职业的发展规律进行研讨，借以帮助 人们对会计职业的发展前途有一个科学的认识，把握会计职业发展方向，丰富会 计理论的内容。 全文共分为五个部分。 第一部分，导言。概述本论文的选题动机、研究目的、意义、方法和结构， 明确主题。 第二部分，会计职业的产生与发展。从官厅会计、民间会计、会计师与会计 师职业团体、注册会计师的产生与发展等方面回顾会计活动的历史，审视会计职 业发展，从中认识会计职业的历史地位以及会计职业产生与发展的基本规律。 第三部分，影响会计职业发展的环境因素。本部分从会计职业的社会环境、 影响会计职业发展的学术理论、现代信息技术三方面阐述决定和影响现代会计职 业的环境因素，探讨会计职业与外部环境的般规律。 第四部分，基于新世纪的变化与发展对会计职业的未来展望。从会计职业内 容和会计职业队伍建设两个方面展望会计职业的未来，面对新的机遇和挑战，会 计职业人员要从会计观念、知识结构、执业能力、职业道德、组织形式等多方面 加强素质，适应需要，发展壮大会计职业队伍。会计职业不会消亡。 第五部分，结语。 内容摘要 本文的主要贡献在于：基于历史视角关注会计职业发展；基于会计职业的现 实，探讨影响会计职业发展环境的一般规律，充分认识新世纪会计职业面临的挑 战与机遇；对执业会计人员应具备的基本素质做了具体的分析和建议：展望未来， 会计职业前景广阔。 关键词：会计职业；历史演变；未来发展 a b s t r a c t a b s t r a c t t o w a r d st h ee n do ft h e2 0 协c e n t u r y , t h eh i g ht e c h n o l o g y , e s p e c i a l l yi tc a u s e st h e c o m p u t e rt oa c c o m p l i s ht h ea c c o u n t a n t sj o ba n dr e p l a c et h ea c c o u n t a n tf u n c t i o n g r a d u a l l y t h ec o r r e l a t i o n s o ft h e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nw i t ht h eb o n dp r i c e ， m a c r o s c o p i cp o l i c ya n dm i c r o c o s m i cr u l e sa r ed y i n go u tg r a d u a l l y t h et r a d i t i o n a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n s y s t e m s o f d e c i s i o n m a k i n g a n d v a l u e - f o r e c a s t i n g a r e d i s a p p e a r i n gg r a d u a l l y s os o m ep e o p l ew h oa r ep e s s i m i s t i co nt h ef u t u r eo ft h e a c c o u n t a n tv o c a t i o nt h o u g h tt h a t 翻t h ea c c o u n t a n ti s w i t h e r i n ga w a y ”a n d “t h e a c c o u n t a n th a v eb e e nu s e l e s s ”h e r e i nw ew i l lr e c o u n tt h eh i s t o r yo ft h ea c c o u n t a n t v o c a t i o n , a n a l y z et h ee n v i r o n m e n t a lf a c t so fa f f e c t i n gt h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n a l d e v e l o p m e n ta n dl o o ki n t ot h ef u t u r eo ft h ea c c o u n t a n tv o c a t i o nt oh e l pp e o p l ew i t h r e c o g n i z i n gs c i e n t i f i c a l l yt h ea c c o u n t a n tc a r e e r , m a s t e r i n ge x a c t l yt h ed e v e l o p m e n t d i r e c t i o no ft h ea c c o u n t a n tc a r e e ra n de n r i c h i n gt h et h e o r ya n dp r a c t i c ea b o u tt h e h e r e i nt h e r ea r et e x tf i v ep a r t s ： p a r ti i n t r o d u c t i o n g e n e r a l i z i n gt h em o t i v e ，t h ed e s t i n a t i o n , t h es i g n i f i c a n c e ，t h e m e t h o d o l o g ya n dt h ec o m p o s i t i o no ft h i sr e s e a r c h ，a n dm a k i n gt h et h e m ec l e f m i t e p a r ti i t h eb e g i n n i n ga n dd e v e l o p m e n to ft h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n r e v i e w i n g4 s t a g e si nt h eh i s t o r y ：t h eg o v e r n m e n ta c c o u n t a n t ，t h ec i v i la c c o u n t a n t ，t h ea c c o u n t a n t o r g a n i z a t i o n sa n dt h er e g i s t e r e da c c o u n t a n t e x a m i n i n gt h eh i s t o r ys t a t u so ft h e a c c o u n t a n ta n dt h eg e n e r a lr e g u l a t i o n so ft h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n p a r ti i i t h ee n v i r o n m e n t a lf a c t so f a f f e c t i n g t h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n a l d e v e l o p m e n t s u m m a r i z i n gt h eg e n e r a lt h e o r yf r o mt h er e l a t i o n s h i p sb e t w e e nt h e a c c o u n t a n tv o c a t i o na n dt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t s ：t h es o c i a le n v i r o n m e n t , t h e a c a d e m i cr e s e a r c ha n dm o d e mi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ya r em a i nf a c t s p a r ti v t h ep r o s p e c tf o rt h ea c c o u n t a n tv o c a t i o ni nt h e2 1 吼c e n t u r y f a c i n gt h e n e wo p p o r t u n i t i e sa n dc h a l l e n g e s ，w em u s tk e e pr e n e w i n gt h ei d e a sa n dt e c h n o l o g i e so f t h ea c c o u n t a n tv o c a t i o na n ds t r e n g t h e n i n gt h ea c c o u n t a n tc o n t i n g e n tc o n s t r u c t i o ni nt h e p r o f o u n da n de n c y c l o p e d i ck n o w l e d g e ，t h ee x e c u t i v ec a p a b i l i t y , t h ev o c a t i o nm o r a l s ， a n dt h eo r g a n i z a t i o na n ds oo n t h ea c c o u n t a n tv o c a t i o nw i l ln e v e r d i s a p p e a r p a r tvc o n c l u s i o n s t h ea c c o u n t a n tv o c a t i o nw i l lh a v eab r i g h t ，b o u n d l e s sa n d a b s t r a c t r _ _ - 一一一一 p r o s p e r i t yl a n d s c a p e t h em a i nc o n t r i b u t i o no ft h i sp a p e ri si n ：f o c u s i n go nt h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n d e v e l o p m e n tf r o mt h eh i s t o r yv i s u a la n g l e a n a l y z i n gt h eg e n e r a lr e g u l a t i o nb a s i n go n t h ea c c o u n t a n tv o c a t i o n r e a l i t y u n d e r s t a n d i n gs u f f i c i e n t l yt h ec h a l l e n g ea n d o p p o r t u n i t i e sw i t ht h ec o m i n go ft h e2 1 啦c e n t u r y i m p r o v i n gt h eq u a l i t yo ft h e a c c o u n t a n tv o c a t i o nc o n t i n g e n ta n dh a v i n gf a i t hi nt h ef u t u r eo ft h ea c c o u n t a n t v o c a t i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t a n tv o c a t i o n ；a c c o u n t a n th i s t o r y ；f u t u r ed e v e l o p m e n t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文而产生的权利和责任。 声明人签名x 遂叁遗叉 加7 年，瑚3 - 日 ， 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“ ) 储签名煎参救z y 、 导师硌砺彦 日期：节瑚钼 日期：年月日 第一章导言 第一章导言 一、选题背景 目前，学术界对会计学科理论进行了深入和广泛的研究，但对于会计职业及 其发展的规律性问题却鲜有涉及，而从相当程度上说，会计职业的繁荣是促进会 计理论研究深入的一大动力。 2 0 世纪末期，国际会计界出现了“会计消亡论”、“会计前途悲观论 、“会 计无用论”等观点。提出或支持这些观点的学者认为：高新技术特别是信息技术 使计算机逐渐替代会计职业人员完成会计的功能，在不远的将来，会计这门古老 的学科有可能消亡；会计信息与证券价格的相关性、宏观和微观政策的关联性等 正逐渐丧失，传统会计信息决策和预测价值正逐渐消失。尽管这些观点没有形成 一种主流，但这些观点从现实中可以得到一定的支持。但从会计职业界和理论界 的立场讲，我们有必要对会计职业的历史与未来进行历史与辩证的逻辑分析，帮 助人们对会计职业的发展前途有一个更科学的认识，同时也有利于人们在新世纪 把握会计职业发展方向，丰富会计职业理论的内容。基于这种理念，本文尝试从 会计职业演变的历史视角，诠释会计职业的未来发展。 二、研究目的与意义 会计职业的历史与未来研究在我国尚属新的课题。课题的研究结果，具有弥 补会计职业理论空白的学术意义；同时，在实践方面，一方面可以对“会计无用 、 “会计消亡论”、“会计前途悲观论”者的观点进行反驳；另一方面，立足于历 史的发展脉络和当前的会计实践的多样性，对会计职业发展过程中遇到的新问题 进行的研讨以及对会计职业的一些核心问题进行分析，可以对会计职业人员的实 践进行前瞻性的理论指导，具有较重要的现实意义。 三、研究方法 本论文研究以马克思辩证唯物主义和历史唯物主义观点为基础，从历史发展 的观点演绎会计职业的未来趋势。从方法论层面上讲，西方哲学和会计学中的合 会计职业展望 理成分为在新的环境条件下研究会计职业发展的理论提供新视角。在具体研究方 法上，首先排除价值判断，通过历史与现实的发展脉络，客观地揭示会计职业现 象及其与外部环境的联系，探讨会计职业的相关具体问题。 本文研究的逻辑思路可概括如下图： 四、结构编排及论文的主要观点 展望 本文分为以下五个部分： 第一章，导言。概述本论文的选题动机、研究目的、意义、方法和结构，明 确主题。 第二章，会计职业的产生与发展。从官厅会计、民间会计、会计师与会计师 职业团体、注册会计师的产生与发展四个方面回顾会计活动历史，审视会计职业 发展，从中认识会计专职人员的历史地位、会计职业产生与发展基本规律。 第三章，影响会计职业发展的环境因素。本部分从会计职业的社会环境、影 响会计职业发展的学术理论、现代信息技术三方面阐述决定和影响现代会计职业 队伍的环境因素，探讨会计职业与外部环境的一般规律。 第四章，基于新世纪的变化与发展对会计职业的未来展望。从会计职业内容 和会计职业队伍建设两个方面展望会计职业的未来，面对新的机遇和挑战，会计 职业人员要从会计观念、知识结构、执业能力、职业道德、组织形式等多方面加 强素质，适应需要，发展壮大会计职业队伍。 结语。会计职业不会消亡，会计职业未来大有可为。 2 第二章会计职业的产生与发展 第二章会计职业的产生与发展 一、研究会计职业起源的理论基础 就会计职业研究而言，如果不以它的“源头 或“发端时作为研究的基点， 那么，会计职业的研究便不会是完整的、科学的。因此，追根探源是首先必须去 完成的一个重要课题。 会计与会计职业的历史源远流长，它的历史起点可以追溯到人类的史前时期。 在古代的中国、巴比伦、埃及、印度、希腊等国家，其会计职业的发展都经历了 原始计量、记录时代，这正是会计职业的最初萌芽。 马克思主义的唯物史观认为，人类历史的发生、发展是由人类所进行的生产 活动所决定的，社会生产活动决定着人类其他一切活动。马克思、恩格斯在德 意志意识形态中所说：“我们首先应当确定一切人类生存的第一个前提也就是一 切历史的第一个前提，这个前提就是人们为了能够创造历史，必须能够生活，但 是为了生活，首先就需要衣、食、住，以及其他东西。因此，第一个历史活动就 是生产满足这些需要的资料，即生产物质生活本身。同时，这也是人们仅仅为了 能够生活就必须每日每时都要进行的一种历史活动，即一切历史的基本条件”。马 克思的这段话提出了三个“第一”： “一切历史的第一个前提”：社会生活； “一切历史的基本条件”和“第一个历史活动 ：社会生产； “任何历史观的第一件事情 ：由生活和生产活动所构成的“基本事实的全部 意义和全部范围”。 这“三个第一 可以作为我们进一步探讨的理论出发点。对我们研究会计职 业的产生具有指导意义。 第一，社会生产是推动人类原始会计思想、会计行为和会计人员产生的第一 历史动因，是原始会计思想、行为和人员产生的根本前提条件。人类最初的会计 思想、会计行为是社会生产发展到一定阶段的历史产物；事实上，并非一有了人 类的生产行为便立即产生了原始的计量、记录行为和会计工作人员，他们是社会 发展到一定阶段的产物。恩格斯在家庭、私有制和国家的起源一文中指出： 会计职业展望 “根据唯物主义观点，历史中的决定性因素，归根结底是直接生活的生产和再生 产。但是，生产本身又有两种，一方面是生活资料即食物、衣服、住房，以及为 此所必需的工具的生产；另一方面是人类自身的生产，即种的蕃衍。 解决人类 自身生产问题，人类学会了对剩余物品的储存、分发使用管理，才萌生了最早的 计量、记录观念与行为，原始计量、记录行为和会计职业的产生是人们为维护生 存与发展，对生产、生活进行管理的客观需要，是人们参加社会生产实践的结果。 这里所讲人类生存的第一前提是指“生产 ，而“生产 又是特指“生活资料的 生产，即与人类生存、发展密切相关的衣服、食物、住房、用具，以及为了生 产以上生活资料所不可缺少的生产工具的生产。生活资料的生产关系到人类的生 存与发展。因此，人们一开始便自然而然地把生活资料的生产作为第一历史要务。 为了把生活资料的生产进行下去，为了合理安排生活资料的分配与储备，人们也 便自然而然地要去管理生活资料的生产，要去合计生产、分配与储备等事宜。于 是，围绕着管理生活资料生产和分配的计量、记录思想与行为便发生了。 第二，在人类生产行为发生之后，只有最早产生会计思想、会计行为，才能 产生最早从事会计工作的人。人类的思维活动中所形成的每一概念的背后总是包 含着物质的活动，其中人的智力活动便是对客观物质活动的直接反映，并且只有 在人类的行为作用于客观对象时，人类的大脑才会形成思维的逻辑结构，人们通 过行动本身的固有秩序来认识客观秩序。就此分析，人类在所进行的物质生产活 动之中，既由于人类自身对于管理生产和生活的需要发展了计量、记录思维活动 过程，又受到这种活动的启示产生了计量、记录的思维活动，最后出现了计量、 记录方面的发明。由此可见，人类的物质生产行为是造就原始会计思想的逻辑起 点。由社会生产这个大环境所决定，首先萌生了人类的计量、记录思想，随即产 生了人类最原始的计量、记录行为及记录人会计工作者。 第三，会计行为、会计职业既随着人类生产活动的深入不断发展，又推动和 促进了人类社会的生产活动。人们的计量、记录思想与人们数理运算的逻辑思维 活动的演进是同时进行的，这一点集中体现了人类会计思想起源与人类数学思想 起源的一致性，人类最早的统计思想的发生与人类最早的会计思想的发生存在着 天然联系。人类的计量、记录思想和行为标志着人类智力的提高，同时人类的智 力在对管理经济活动发挥作用的过程中得到发展，人类在适应生产和生活的需要 中不断改进计量思想和记录行为；经济活动过程与经济关系的复杂化，客观上促 4 第二章会计职业的产生与发展 进了人类思维活动的进一步发展，人们进行计量、记录的能力亦得到相应提高。 总之，人类社会生产活动是会计思想、会计行为及会计职业产生的物质基础， 只有在人类生产行为发生之后，才产生会计思想、会计行为及从事会计工作的人。 换言之，如果没有人类生产行为的发生，便不可能有原始计量、记录行为。原始 计量、记录行为的发生以及会计职业的形成既是人类生产活动发展的客观需要， 也是社会生产发展之直接结果。会计职业的发展与人类社会生产的发展相互促进， 相互作用，共同推动社会经济的发展。 二、会计职业的产生及发展 ( 一) 会计职业产生综述 为了适应生存之环境，人类一开始便集聚成群体活动，以群居方式维系这个 集团存在的原因在于，一是血缘；二是他们必须集成团体共同进行征服自然的生 产活动。正因如此，史学家把人类最初的组织形式称之为“原始群。这个时期 及以后一个相当长的历史时期的生产活动一直处在极其简单状态，“簿记，渐自 摆脱在头脑里默算与记忆的阶段，而成为一种实地进行计量与计录的活动来进行， 然而，它却又在一个相当长的历史时期内停留在作为“生产机能的一个附带工作 阶段，这时的“簿记 活动由部落里的首领或其他人兼而做之，未形成一种专职 工作。 在原始氏族公社群体演进的过程中，出现了从“父权制 中分化出来的社会 经济组织形式农业公社( 或称之为村社) ，这种经济组织形态是从公有制为 基础的社会向以私有制为基础的社会的过渡阶段。农业、畜牧业与手工业都取得 了明显的发展，出现了原始的手工业作坊、“冶金”作坊、酒类生产作坊，以及 粮食加玉作坊等；农业、手工业的发展又促进早期商业的发展，原始交换关系由 农业公社附近扩大到较远的地带，交换物的品种不断在扩大，各民族间建立了交 换关系早期的“对外贸易 。这样的农业公社的经济逐渐显得越来越复杂，统治 这个农业公社的首领对管理财物的人员需求也越来越迫切，便逐渐考虑到要委托 专门管理人员加以管理，并通过这种集中管理把财产收支处理权集中在自己手中， 以体现自己的统治权力，正是基于此，最终形成了最古老的财政主管机构和专职 会计人员。另一方面，手工业与交换关系的发展，农业公社的经济关系复杂化， 要求对口设置各种专职人员进行管理。在众多专职之中，对复杂的经济的管理i s 会计职业展望 类似“财政”、“记账”之类的专职设置也当然成为必需。 随着私有财产制度的产生与初步发展，形成的奴隶占有制带来了对公共财产 及私有财产分别管理的需要。一方面，为管理公共事务及维护公共利益设置公职 及委派公职人员；由于常设专职人员数量的增加，造成了一种特殊的经济现象， 即脱离物质资料生产的人员的物质资料的消耗，要由其他物质资料生产的人员来 负担，而且脱离的人越多，这种生产人员的负担便越重，相应地又越需要增设新 的专职及部门管理生产和分配，这种现象的反复最终导致以赋税作为一项或几项 收入，而同时又以公职费用作为一项或几项支出，从而最终促使财政分配关系及 公共会计专门工作的形成。在国家产生之初，围绕这些专职便形成了相应的组织 部门，这些部门也便成为上层建筑中的主要组成部分。另一方面，为管理私家经 济事务与维护私人经济利益需要指定专门人员，在此情况下“薄记”则是二者之 间共同需要的一种重要的“职事 。 在原始公有制向私有制转化时期，从维护残存的公有财产出发所进行的计量 记录，与私有财产占有者从保护私有财产出发所进行的计量记录，几乎同样显得 迫切起来，而且后者的重视程度日渐胜于前者。“会计 职掌专门化成为维护私 有财产占有权、支配权的首要职能。在上述体制下，在具体组织建立方面，前者 造就了官厅会计，而后者则造就了私家会计，由此产生了官厅会计职业与民间会 计职业历史演进的起点，在同一历史时期，由于控制对象、控制范围、管理目标 的差别，使官厅会计早于民间会计的产生。 ( 二) 官厅会计的产生与发展 人类最初对于经济管理专职设置岗位的选择，与对重要生产环节的控制、实 物贡赋的征纳、生活必须品的消费，以及对于贵重物品的收藏保管都有着直接的 关系。与贡赋征收和管理专职设置相关联的是会计专职的设置，这类官职一开始 便受到重视，这是因为早期国家对经济收支的管理活动在很大程度上是通过这一 专职的工作来实现的。马克思在资本论曾经写道：“在远古的印度公社中， 已经有一个农业记账员，在那里，簿记已经独立为一个公社官员的专职。由于这 种分工，节约了时间、劳动和开支。 会计职事的独立不仅解快了人类财政起源 时期的收支管理问题，而且也产生了社会经济效益与工作效率。 在原始社会末期随着私有制在农村公社中的演化，财产通过分化转移及依仗 6 第二章会计职业的产生与发展 权势的直接占有并不断集中起来，财产的集中带来的权力的集中，阶级的对立又 带来了实行强权统治的需要，这样一来，历史在客观上赋予了奴隶主管理一切奴 隶的权力。财产物资的管理就是作为支撑这种权力的重要支柱出现的，而财政、 会计方面的职事又是经济管理的支柱，从会计专职到后来会计部门的构建，是创 立国家所必需的一个机构。 无论对于公有经济收支事项的管理，还是对于奴隶主与贵族私家经济收支事 项的管理，最初都是通过“簿记”的作用具体现出来的，“簿记”在原始财政关 系及其原始财政组织形成过程中一开始就发挥着重要作用。当“簿记 作为一种 专职工作出现后，“簿记”专职所体现的受托责任便在私有制萌芽阶段之后被确 定下来。随着奴隶制国家的建立，当把会计作为国家行为的时候，官厅会计及官 厅会计职能部门的产生便成为国家机构的重要组成部分。 “官厅会计”成为古代对于国家会计的统称。尽管在不同的国家有不同的具 体名称，但其功能相同。如在两河流域的奴隶制国家，主管财政税务的官员被称 为“玛什奇姆 。古埃及属于会计组织系统的官员称为记录官( s c r i b e ) ，如中国 商代的文化官叫“史 又称其为“作册”，记录政治、经济、军事乃至祭祀、财 政收支事项，起到会计专职人员的作用( 这类人就是会计职业人员) 。在周代财 税官制的体系中，设置的“司会 定期向“天官和大宰”提供年报，然后报周王。 “司会”下设“司书 “职币 “职岁 “职内 ，司书下设“九府出纳 ，管 理“国库”与“总出纳等。从中也可以发现，财政与会计职官，以及职能部门 在建立过程中便形成了相辅相成的关系，会计工作以财政为本，财政工作以会计 为依托，它们相辅而行，不可分割。 ( 三) 民间会计的产生与发展 1 中国民间会计职业考察。+ 中国民间会计产生的时间很早。在西周孝王统治 时期，在贵族“限”所拥有的庄园里，便雇佣了两名管家，一名叫做“效父 ， 专掌庄园的内部事务，他除承担“书计”方面的工作外，还负责丝及丝织品之类 财物的收支与保管。而另一名“财务 管家，则专掌庄园对外经济事务的处理， 凡财物之交换，庄园与庄园之间经济关系的处理，以及经济契约( 合同) 的签订， 均由其负责。此外，在庄园内部，他还兼管马匹之类财物的收支。 自战国以来，所谓“公田 “官田”，大都属于皇帝、贵族，或归官僚及寺 7 会计职业展望 院占有；所谓“私田”也大都归由大地主、豪绅占有，而属于自耕农的土地则微 乎其微，并且分散的自耕农仅仅是在一小块- - d , 块土地上从事耕作，其收入微薄， 负担极重。故这类自耕农的“家计”只是作为家长附带进行的工作，相对而言所 应用的会计方法也处于简单落后状态。因而，体现这一历史阶段的私家会计组织 发展进步的依然是那些地主庄园。无论是“官田 性质的庄园还是属于“私田” 性质的庄园，其会计组织的构建虽较官厅财政会计组织大为简化，然而它的基本 组织格局却与同朝代的官厅财政会计组织部门大体相同，都有专职会计人员。在 那些大、中型规模的庄园里一般都设置有两大部门，一为会计部门，负责庄园经 济收支的核算，一为仓储部门，负责庄园财物收受保管及钱粮出纳，每个部门都 有专职会计人员。如孔氏地主庄园，其内部财产管理的职事设置，自宋朝统治时 期便采用官厅的基本组织格局。至明代，孔氏地主庄园改设六厅，其中管勾厅主 掌财计。在所属部门中已专设有主管会计的甜司房 ，并在司房中又有会计主办、 帮办与内府房、粮库出纳之划分；到清代，孔氏地主庄园改称“司房”为“内账 房，设总师爷一人，统掌内账房收支事项记录，相当于现在的总会计师，与当 时官厅的记录官做出的经济账目基本上相同。 中国封建制时代的民间会计职业演进大体上经历了以下三个阶段： 第一阶段为会计职业产生的初期，民间会计行业中的会计工作一般采用兼任 与兼职两种形式。从兼任会计方面讲，其一是一些中、小商人，他们一边经营， 一边处理会计事项；其二是一些私人田庄则采用兼任方式，如西晋时，有个名叫 王戎的官吏，他既做官又经营庄园，并且经商。做官之余他掌管经营，并与夫人 处理会计。据晋书王戎传记载：“王戎性好兴利，广收八方园田水礁，周偏 天下，积实聚钱，不知纪极，每自执牙筹，昼夜算计。又有“司徒王戎每 与夫人烛下散筹计算”的记载。从兼职会计方面讲，其一，一般大商人与大田庄 都聘有兼职会计管理家财、账目；其二，在一些由合伙人组合而成的商贩集团中， 为公正计利，则由众人推举出一人作会计，由其处理各种账目。 第二阶段为专职会计人员产生阶段。在进入封建经济繁荣发展的唐代后，这 时不仅手工业与商业经营都取得了十分明显的进步，而且我国旧式金融机构的鼻 祖一一柜房与质库( 典当业) 已产生，并取得初步发展，在商品交易中发挥着重 要作用。由于柜房与质库银钱出入频繁，业务处理环节多，故在这些行业最先出 现了专任会计人员。那时有些已具有一定规模的手工业作坊也出现了专职会计。 8 第二章会计职业的产生与发展 据太平广记记载，当时琼山郡有个名叫韦公干的业主，手下雇佣女奴有四百 人，其中“执业者大半，有织花缣文纱者，有伸角为器者，有镕锻金银者，有攻 珍木为什具者。其家如市，日考月课，唯恐不程。”至宋代，富商大贾聘请专职 会计的情形已较为普遍。当时称会计人员为“主管 ，称其所记账目也为“簿记 。 专职会计产生是后来“账房”组织形式产生的一个前提条件，而由于经济事 项、经济环节与经济关系趋于复杂化，最终导致管理工作的划分，即出现会计、 出纳与保管方面的分工，当会计账目处理人员陆续增加的时候，“账房”的产生 便成为事实。 第三阶段为“账房 组织形式的设立阶段。作为“账房”组织形式，一般具 有三个基本特征：一是确立了账房主管责任制，由其将分工理事的簿记与出纳统 在一起，并形成分环节理事的工作关系；二是以会计为责任中心，簿记在这种组 织形式中发挥着主导性作用；三是其组织关系与岗位责任通过一定的内部制度确 定下来。在中国元代已经出现了二级核算的会计组织形式，第一级由称之为“门 馆先生 或“管账先生 所进行的汇总性质的核算，第二级则是由分店的兼职会 计人员所进行的核算。由第二级向第一级报账，而由第一级进行汇总考核及检查， 这种表现形式标志着“账房”组织形式的萌芽。根据史料考察，“账房”之称起 始于明清之际，据富申博山县志记载，创办于清代初年的博山煤矿，在其管 理机构之中被看作要害部门之一的便是它所设立的“账房。 2 国外民间会计职业考察。在原始社会末期，随着家庭的产生及私有制的出 现，围绕私家财产计量、考家计活动便逐渐开展起来。那些依仗权势逐步富有起 来的家庭，通过对奴隶的剥削逐步积累财富后最终建立起奴隶主庄园，庄园经济 发展起来，家计组织活动也随之在庄园的管理工作中占有重要地位。从最初处于 萌芽状态的庄园经济演进的趋向中可以看出，家庭或家族不仅要通过计量与考核 达到保护私有财产的目的，而且也是为了不断扩大所积聚财产的占有数量，那些 被确定为“管账 的人不仅受主人之托去核计各类财物账目，而且还要管好财产 的储备和安全，以反映主人对这些财产的支配权。当原始交换活动发生之后，家 庭与外界经济关系的建立使家计显得更为重要，使家计原来作为家长的附带工作 开始发生转变，自此，家长开始把家计摆在家庭工作的重要位置。 从庄园会计方面考察，一是庄园会计都是作为家长管理庄园的一个重要部分， 通过家长的授权委托在庄园管理方面发挥重要作用。二是庄园里的经济决策权握 9 会计职业展望 持于奴隶主手中，而管家则执行奴隶主的决策，对整个庄园经济的日常管理工作 负责。奴隶主要求管家必须定期向奴隶主报告财产的状况并做出必要的说明，以 接受奴隶主对管家的监督。在古代埃及，庄园里的管家工作分为两个基本部分， 一是负责安排庄园里的生产、经营活动，处理与庄园外部的经济往来关系，二是 负责考核各项财物收支情况，并对库房所存财物进行管理，以安排好庄园主的生 活。从古埃及庄园经济的发展趋向上考察，庄园经济越是发展，奴隶主对管家的 工作的要求也便越来越高，管家也越来越重视对会计工作的改进。当庄园主将经 济事务委托给管家处理，而管家把计量等会计方面的工作委托给那些受过良好教 育的奴隶进行。作为管家的特殊助手“记账人 专职民间会计就产生了。 在古罗马的奴隶制时代，为控制庄园经济，奴隶主专门制定了庄园管家工作 细则。明确规定，作为管家必须定期向庄园主报告会计账目。查特菲尔德在会 计思想史中讲，一些大的封建庄主在经营过程中逐步认识到账目真实可靠的重 要性，故庄园主开始聘请官方的审计人员来检查管家的账目，这便是“庄园审计 的起因。这种庄园审计“基本上是对管家的会计责任进行审查。年终，审计人 员要根据审查出来的情祝编写出结论和报告书，在庄园主和在管家面前宣读。每 个管家都可能被叫出来回答问题，并用自己了解到的事实进行证实从这一意 义上讲，庄园审计乃是通过质询进行综合管理的最佳手段，是会计活动的重要组 成部分。 据会计史学家迈克尔查特非尔德推断，世界上最早的商业文书在公元前4 0 0 0 年左右便产生了，西方会计史第二章记载，“巴比伦和尼尼微以商业中 心而闻名遐尔，巴比伦语成为近东地区商业和政洽的通用语言”。那时候古巴 比伦人已很重视簿记工作，并以立法的形式确定了商品销售委托人与被委托人之 间的契约关系。同时，他们以责任关系为基础，设置了“受托责任账户 ( s t e w a r d s h i p a c c o u n t s ) ，用以明确委托人与被委托人之间的经济责任，当时在商业中已出现了类 似今日“会计师 作用的记账者。 中世纪时代早期与中期，要想经商必须记好账成为一项基本要求，故对专职 会计人员的需求也很旺盛。在由奴隶制时代进入中世纪最初的阶段，商业与旧式 金融机构的会计组织状况一般还维持在奴隶制时代的水平，索克罗夫会计发展 史中说到：“在十四世纪以前，商业核算还落后于农场主、寺院及国家经济的 核算”。由于当时相当部分商人文化水平较低，他们尚无法处理账务方面的事宜， 1 0 第二章会计职业的产生与发展 故需委托他人来代理记账的情况依然很普遍。如在这个历史时期商业比较发达的 威尼斯，“只有略多于一半的商人会记账 ，而相当一部分商业账务不得不委托 他人来处理，并且这种情况在往后的相当时期内几乎无法改变。历史表明，如果 没有与商品货币经营发展相适应的会计职业繁荣与发展，商品货币经营在发展之 中便会遭受极大的限制。 关于这一时期会计的作用，历史已给人们留下了一个十分意味深长的事实， “正是一名会计说服了西班牙国王冒险投资，才开辟了一条通往印度的更短更直 接的航路。站在航队船头上的是哥伦布，与他同行的有一位会计，是国王委托来 负责记录投资使用情况，并保证投资能获得收益的。 正是这种处于萌芽状态的 资本主义经济成为财务、簿记组织与会计职业变革与发展的推动力量，促使会计 职业将发生前所未有的变化。 ( 四) 会计师与会计师职业组织 职业会计师诞生于意大利，但会计师职业团体最早出现在维多利亚时代的英 国。一般认为，职业人士是独立的、有学识的，并且义不容辞地为公众利益行事 的专业人士，所以职业人士从事的工作是件苦差事，因为他们虽然在自己的职业 领域享有特权，但其职业目标是以无私的精神为社会公众服务。 1 会计师职业组织的诞生。美国著名会计史学家迈克尔t 查特菲尔德在会计 思想史( 中国商业出版社，1 9 8 9 年中文版) 中指出，英国的会计师职业是“通过破 产诞生，由疏忽和舞弊哺育，与清算共同成长，然后通过审计而确立 。会计师 职业在英国有很长的历史，但1 8 5 3 年前一直没有形成职业团体。1 8 5 3 年，苏格兰 的几个会计师组建了爱丁堡会计师公会( s o c i e t yo f a c c o u n t a n t si ne d i n b u r g h ) ，并于 1 8 5 4 年获得皇家特许正式注册登记。它是英国第一个会计师职业团体，也是世界 上第一个会计师职业团体。 尽管会计师从其产生之日起，就有职业化倾向，但是在审计业务简单、量少 的情况下，职业化增加了从事审计活动的成本，却不能带来相应的收益。因此， 期望早期的会计师组织起来，制定进入职业的标准，并承担相应的制度成本，是 不现实的。事实上，早期的会计师多半是业余的，他们是一些公司的在职董事或 股东。但英国工业革命带来了政治、经济、企业组织、企业生产及管理等方面的 。参见卢亚平，王军文艺复兴时期的不朽英雄卢卡帕乔利【j 】财会月刊，1 9 9 4 ，( 5 ) ：1 3 1 5 1 1 会计职业展望 巨变，社会对职业会计师的服务需求剧增，而当时的会计师良莠不齐，所以就产 生了通过组建会计师职业团体来排斥低水平的会计师的要求。也有人认为，组建 职业团体是为了应对竞争压力和达成对会计问题的共识，其中最直接的刺激因素 是苏格兰当时正在酝酿的破产法修订案。其中有人提出应由律师接替会计师来充 当破产管理人。为此，1 8 5 3 年，爱丁堡的6 1 个会计师联合向维多利亚女王提出在 爱丁堡建立会计师公会的请求。请求书中提到，公众利益是该组织关注的焦点， 为此会计师必须组成一个团体，以确保他们的工作是由合格的会计师来完成的， 以维护公众利益。1 8 5 5 年，格拉斯哥的4 9 个会计师以同样的理由提出了同样的请 求。这两个苏格兰地区的会计师组织一经形成，就继续抵制破产法的修订，以维 护会计师职业的利益。苏格兰地区会计师协会组成以后，他们对破产法修订案进 行了坚决的抵制，发动辩论以取得社会公众的信任，游说苏格兰法律界高层人士 和国会议员，并最终取得了成功。显然，在此时组成职业团体毫无疑问会被认为 是为了保护职业界的自我利益。 英格兰会计师职业团体的组建经历了与苏格兰会计师职业相同的历程，并在 1 9 世纪7 0 年代完成了职业化。苏格兰会计师职业化发展早于英格兰，部分原因是 苏格兰有允许会计师处理某些受托业务的传统，而这些业务在英格兰一直是由法 庭任命的官吏去完成的，而且英格兰会计师当时并没有受到因法律修订而失去原 有地盘的威胁，因此成立协会的主要目的是提高行业的声誉和权威性，以便给会 计师职业带来正面的经济效应。另外，伦敦地区和其他地区会计师之间的争斗也 是促使英格兰会计师建立职业团体的重要因素。 2 会计师职业组织的发展。英国职业会计师的发展有一个独特的现象，就是 伴随着皇家特许会计师团体的合并统一。统一的主要原因是皇家特许会计师团体 具有行业优势，特许会计师一般被社会公认为职业会计师中的精英和中坚。 对于英国会计师而言，创建和维护会计师职业团体并非易事，会计师业界内 部因各种原因争斗了至少5 0 年。包括：会计师业务的地域争夺，如苏格兰和英格 兰的会计师职业团体在地理管辖权限上的潜在争夺，伦敦地区和其他地区会计师 之间的争斗；会计师成员的大量繁殖和“特许会计师”头衔的滥用；新的职业组 织对职业会计师市场的侵蚀等。因为经济发展导致了对会计师服务需求的增长， 使职业会计师成为一个诱人的行业，职业会计师的人数剧增。这使职业团体处于 进退两难境地，因为如果不让每个执业者都加入协会，一些人就会自己创建职业 1 2 第二章会计职业的产生与发展 团体，与会计师协会竞争；如果接受所有的人成为会员，创立协会的主要目的就 将落空。在苏格兰会计师特许协会成立后，格拉斯哥、阿伯丁、伦敦、利物浦等 城市也纷纷仿效，成立了各种会计师协会，也造成会计师协会林立，会计师素质 高低不同的现象。 1 8 8 5 年，因为对英格兰及威尔士会计师协会的准入条件的不满，英格兰会计 师联合公会( t h es o c i e t yo fi n c o r p o r a t e da c c o u n t a n t si ne n g l a n d ) 在英格兰商会 ( b o a r do f t r a d e ) 的许可下成立了。联合公会的成员既可以来自于公共部门，也可以 来自于私人经济领域。公会设立了考试制度，通过考试方式来吸收成员。让合格 的会计师通过法令强制登记的制度，被会计师团体领导人视为最有力的保护措施。 因为这种方法不仅可以打击低水平的会计师，限制从业人数，最重要的是可宣称 这种办法能最好地保护公众的利益。特许会计师职业团体和会计师联合公会以向 国会提案的方式提出了注册请求，但由于众多原因都失败了。 为维护特许会计师的权威地位和职业利益，特许会计师职业团体就开始采取 各种方式联合起来以扩大其影响力，并进行了