（会计学专业论文）企业所得税会计处理方法研究.pdf

5 摘要 会计是应人类生产实践和经济管理的客观需要产生并发展的。随着社会经 济的不断发展，人们不仅重视对生产经营资金的耗费和财务成果的确认、计量 和报告，而且重视财务成果的分配。税收作为以国家为主体的一种分配，其作 用日益重要。在计划经济条件下，我国既不存在独立的会计制度，也不存在完 善合理的税收制度，企业是国家的附属物。随着改革开放、社会主义市场经济 体制的建立和国有企业管理体制的改革，我国企业逐步走上一条自主经营、自 负盈亏之路，成为市场经济的主体。伴随企业的发展，会计规范体系、企业所 得税制度也逐步发展完善起来。1 9 9 4年税制改革以后，我国会计规范与税收法 规对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大不同，会计收益与应税利 润之间的差异不断增大，促进了我国所得税会计的产生发展。在所得税会计研 究中，所得税会计处理方法的选择与运用是核心问题之一。本文拟通过对几种 所得税会计处理方法的比较分析，对我国企业应采用何种方法进行所得税核算 提出一点建议。 本文首先简要介绍了企业所得税和关于税基的几种代表性学说，论述了会 计与企业所得税之间的相互影响以及企业所得税会计的产生与发展过程。接着， 对几个所得税会计理论问题和基本概念进行了分析，包括所得税会计的目标、 所得税事项的实质、所得税会计差异以及所得税费用的摊配。然后，运用理论 分析和比较分析的方法，从含义、核算过程以及不同之处等方面对应付税款法、 递延法、损益表债务法和资产负债表债务法进行了探讨。最后，在此基础上对 我国企业所得税会计处理方法的现状进行了分析，提出了我国企业应采取资产 负债表债务法进行所得税核算的结论。 【关键词】 所得税会计 会计处理方法 损益表债务法 资产负债表债务法 6 abstract accounting come into being and developed to meet the needs of human production and economic management. with the continuous development of social economy, we should not only attach importance to affirming, calculating and reporting the expense and income of production, but also to distributing the profit. tax as a distribution conducted by the government plays a more and more important role in modern society. under traditional planned economy, there was neither independent accounting system nor sound reasonable tax system in our country; companies were subsidiaries to the government. with opening to the world, the establishment of socialism market economic system and reform of state- owned company managerial system, companies in our country gradually become the main participants in market economy, which promotes the development of accounting standards system and income tax system. after the reform of tax in 1994, accounting standards differ a lot from tax regulations in affirming income, expense and loss, and the difference between accounting profit and taxable income is growing. this promoted the emergence and development of tax accounting in our country. by comparing several income tax accounting treatment methods, this thesis will put forward some suggestion on what methods should be used. first, the thesis will briefly introduce company income tax and some representative theories of tax base, analyze the interaction between accounting and company income tax, and concisely illustrate the emergence and development of income tax accounting. then, the writer 7 will analyze some theoretical problems and basic concepts of income tax accounting, including income tax accounting objective, the nature of income tax matters, income tax accounting differences and income tax expense allocation. after that, by the theory and the contrast analysis, the writer illustrates taxes payable method, deferred method, income statement liability method and balance sheet liability method. last, on the basis of previous illustration, the writer analyzes the current situation in the use of income tax accounting treatment methods, and draws a conclusion that the balance sheet liability method is the most suitable method for us to use. 【key words】income tax accounting accounting treatment methods income statement liability method balance sheet liability method 3 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 4 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 企业所得税会计处理方法研究 1 引言 所得税会计是税务会计的一个重要组成部分，它依据现行所得税法的规定和要求，专门 核算和管理企业在纳税年度内应纳所得税义务的形成、履行情况，并编报所得税会计报告。 所得税会计处理方法的选择和运用是所得税会计研究的核心问题之一。目前，就世界范围来 看，大多数国家已放弃采用应付税款法核算所得税事项。美国、英国、加拿大、德国、意大 利、荷兰、澳大利亚等国以及国际会计准则委员会采用债务法，法国、日本采用合并报表中 的递延法或债务法。在采用债务法的国家中，既有采用损益表债务法的，也有采用资产负债 表债务法的。我国目前执行的会计规范允许企业从应付税款法和纳税影响会计法中选择，但 多数企业实际中采用的是应付税款法。2 0 0 6年 2月，财政部发布了企业会计准则第 1 8号 所得税 ， 建议企业采用资产负债表债务法核算所得税事项 （从 2 0 0 7 年 1 月 1 日起实施） 。 本文通过对几种所得税会计处理方法的比较分析，希望能够从理论上说明各种方法核算的特 点和优缺点，从而对我国企业应采用何种方法进行所得税核算提出一点建议。 1 企业所得税会计概述 1 . 1 企业所得税与会计 1 . 1 . 1 企业所得税及其税基 现代所得税始于十八世纪末、十九世纪初。1 7 9 9 年，英国在对拿破仑战争时，为了筹措 战争经费，由首相皮特首创所得税，当时仅作为临时课征的战争税，后来迭经废兴改革，直 到 1 8 4 2年，长期有效的大不列颠税法才付诸实施。法国于 1 8 9 0年开始征收所得税。美国公 司所得税的征收始于 1 9 0 9年的“公司营业税条例” ，它规定对公司的净收益按实际的现金收 付数额计征专营权税。我国是在 1 9 3 6 年开始建立所得税制度的。迄今，所得税已经历了二百 多年的发展，成为一种极普遍的世界性税种，并在美国、英国、日本等国的税制中占据主导 地位 。 所得税是以“所得”为课税客体的税种，它按照征税主体的不同可分为企业（公司）所 盖地著： 所得税会计 ，北京，中国财政经济出版社，2000 山西财经大学硕士学位论文 2 得税和个人所得税，本文主要探讨的是企业所得税。既然是对“所得”课税，那么确定“所 得”的含义就成为计征所得税需要首先解决的问题。中西方学者对“所得”有不同的见解， 由此形成不同的所得税税基。主要的代表性学说有： 1 . 所得源泉说。这种学说认为所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件，所得应 为连续不断的收人（如工薪、经营利润、利息、租金等）扣除相应费用后的纯收；而一时性 和偶发性所得，因其来源没有规律性，故不应对其征税。依据这种学说，资本利得和损失不 应计入所得征税，英国所得税制就是依据这种学说。 2 . 纯资产增加说。这种学说认为“所得”是一定期间资产增加额减去同一期间内资产 减少额之后的余额。按这种观点，纳税人在一定期间内任何原因造成的所持资产的净增额都 应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时、偶然的一次性所得， 具有代表性的税制是美国所得税。 3 . 交易说。这种学说认为“所得”是实现交易的收入扣除为取得收入所发生的成本费 用后的余额，企业所得税税基的主要部分是与这一学说一致的。 实践中任何一个国家的所得税制都不是单纯依据一种学说建立的 。根据我国的所得税 法，内资企业所得税的征税对象是纳税人来源于中国境内外的生产经营所得和其他所得，捐 赠所得也计入应税所得，由此可见我国企业所得税的税基实际包括会计收益和部分利得。 1 . 1 . 2 会计对企业所得税的影响 1 . 现代企业所得税税制的建立离不开对会计理论的借鉴。经济的发展、企业的繁荣为 所得税税制的建立提供了经济条件，业主权益和收益概念的出现为企业所得税税基的设计提 供了理论基础。同时，会计的发展也是所得税税制得以建立的一个必不可少的条件。会计分 期假定为计算一定时期内企业应税所得额提供了时间依据，会计收益的确认和计量为“所得” 的计算提供了基础，会计账簿体系的完善为计征所得税提供了核算依据。 2 . 现代企业所得税税制在会计理论的支持下逐步发展完善。1 9 0 9 年初，美国国会通过 特别交易税法案，对公司 5 0 0 0美元以上净收益征收 1 % 的税款，该法案是对采用公司特权形 式进行经营的企业征收的一种所得税。由于事先未听取会计职业团体的意见，忽视了当时的 企业会计计算程序和会计处理方法，激起了美国会计职业界的强烈不满。当年 1 2 月，美国财 政部正式发文，允许根据权责发生制确认收益，还允许公司估算会计年度的期末存货，这是 会计影响所得税法的最早案例。随着经济的发展、现代企业制度的建立和财务会计规范的发 盖地主编： 税务会计研究 ，北京，中国金融出版社，2005 企业所得税会计处理方法研究 3 展完善，税法越来越多地借助会计理论和会计方法，促进了其合理性和可操作性的提高，推 动了自身的成熟完善。 1 . 1 . 3 企业所得税对会计的影响 1 . 企业所得税对会计的有利影响。所得税税制的实施提高了会计的地位，推动了会计 的发展。由于所得税税制规定应纳税所得额的确定必须以会计记录为基础，使得会计记录成 为了企业所得税实行中必不可少的条件。而一种会计方法如果被税法所承认，往往就能得到 比较广泛的推广和运用。正是所得税法的强制性及其与会计的这种紧密联系，促使会计越来 越受到人们的重视，而且税法的不断完善和复杂也推动了会计理论和实务得以丰富和发展。 2 . 企业所得税对会计的不利影响。税务规则和会计原则存在本质的差别，税法出于其 征税的必要和征管的方便，往往忽视会计理论的要求，在税务处理中限制或增加会计方法的 选择机会，会计对个案税收判例和税收方法的吸收，影响了会计理论的逻辑性。早期税法使 会计年度的使用推迟了 3 0 多年的时间，税法中有关利润、损失以及不准按物价水平调整会计 数据的规定，也阻碍着会计摆脱历史成本计价的束缚 。 1 . 2 所得税会计的产生与发展 1 . 2 . 1 所得税会计的产生 会计是应人类生产实践和经济管理的客观需要产生并发展的。 随着社会经济的不断发展， 人们不仅重视对生产经营资金的耗费和财务成果的确认、计量和报告，而且重视财务成果的 分配。税收作为以国家为主体的一种分配，其作用日益重要，税收形式也日渐复杂。2 0 世纪 2 0 - 3 0年代经济大危机之后，西方各国政府加强了对经济活动的管制，健全各种经济法规， 特别是税法得到较大的改进与完善。这对会计产生了重大影响，企业会计必须充分考虑政府 管制和纳税申报的信息需求。由于会计规范与税法遵循不同的原则、实现不同的目标，使会 计收益与应税利润存在一定区别，客观上需要解决对各期会计收益与应税利润之间差异的会 计处理，这导致了所得税会计处理程序与会计准则的出现与应用，促进了所得税会计产生。 所得税会计的产生离不开以下三个条件 ： 第一，现代企业所得税制的实施与完善。所得税会计是反映企业所得税纳税义务产生和 林世怡主编： 税务会计 ，上海，立信会计出版社，2004 盖地主编： 税务会计研究 ，北京，中国金融出版社，2005 山西财经大学硕士学位论文 4 履行所引起的资金运动的专业会计，它的产生离不开一定的税收环境，税法、税制是所得税 会计核算的重要依据。 第二，企业主体地位的确立。企业只有成为自主经营、自负盈亏的市场经济主体，才会 产生强烈的追求利润最大化的动机，所得税会计才有核算和管理的主体。 第三，会计规范与税法的分离。如果会计规范与税收法规一致，财务会计实际上就是以 税法为导向的会计，那么所得税会计也就没有产生的必要了。 1 . 2 . 2 所得税会计的发展 所得税会计理论在体现税法、税务经济活动特色的同时，借鉴了大量的财务会计理论研 究成果。财务会计核算的一般原则、会计信息质量特征、会计要素及其确认、计量、记录与 报告等会计准则内容对所得税会计一般都具有指导作用，所得税会计处理方法的发展更是与 所得税会计规范有着紧密的联系。 在美国，美国会计师协会的会计程序委员会于 1 9 4 4年发布的会计研究公告第 2 3号： 所得税会计 （a r b n o . 2 3 ）是第一个关于所得税的会计准则。该公告首次明确了所得税费用 的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具 体处理方法可以采用债务法和纳税净额法。1 9 5 4 年，美国由于税法允许采用加速折旧法，加 大了时间性差异，关于所得税跨期分配的持久争论掀起一个新的高潮，争论结果影响了会 计研究公告第 4 4 号：余额递减折旧 （a r b n o . 4 4 ） ，使全面分摊法得以肯定。1 9 6 7 年，美国 会计原则委员会（a p b ）发布了第 1 1 号意见书，它继续延伸了第 4 3 号和第 4 4 号会计研究公 报（修订版）的观点：只要时间性差异存在，尽管存在相关环境的差异，但所得税分摊必须 进行。第 1 1 号意见书取消了在所得税会计处理中的当期计列法，并规定采用全面分摊法，不 但排除了纳税净额法，也否定了债务法的合理性。但是，会计界许多人认为第 1 1 号意见书提 倡的方法，在理解和应用上都十分困难，导致了各种不同的解释，使所得税会计实务发生很 大分歧。1 9 8 2 年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计，1 9 8 6 年，委员会发布了所得税 会计征求意见稿 ， 建议采用资产负债表法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税 影响。1 9 8 7年出台了财务会计准则 9 6号（s f a s 9 6 ） ，完全取代了会计原则意见书第 1 1号。 s f a s 9 6废止了递延法，采用了全面摊配法下的债务法。而对于第 9 6号财务会计准则公告中 保守确认递延税款资产的不满意， 导致了第 9 6 号财务会计准则公告最终被第 1 0 9 号财务会计 准则公告所代替。在第 1 0 9 号财务会计准则公告中，放宽了第 9 6 号财务会计准则公告中确认 递延税款资产的一些限制性条件。 企业所得税会计处理方法研究 5 英国在 1 9 7 3年 5月发布了第一个所得税会计征求意见稿，在征求意见稿基础上，1 9 7 5 年发布了第 1 1号标准实务公告（s s a p 1 1 ） ，规定于 1 9 7 6年 1 月 1日生效。根据 s s a p 1 1 ，公 司可以在递延法和债务法之间进行选择。由于依照该准则不能解决当时通货膨胀下所得税对 公司财务状况的影响， 随后发布的征求意见稿 e d 1 8 中要求采用部分分摊法处理时间性差异的 纳税影响，因此，会计准则委员会（a s b ）在其实际生效前取消了它的实施。1 9 7 7年，英国 发布了递延所得税会计征求意见稿（e d 1 9 ） ，建议采用债务法，全面分摊和分类揭示不同的时 间性差异。1 9 7 8 年 1 0 月，会计准则委员会取消了 s s a p 1 1 ，发布 s s a p 1 5 ，并于 1 9 7 9 年 1 月 1 日生效。此后几经改革，在 2 0 0 0 年 1 2 月英国会计准则委员会正式发布了财务报告准则（ f r s ） 递延税款 ，规定对递延税款采用损益表债务法，并于 2 0 0 2 年 1 月 2 3 日开始实施。 国际会计准则委员会于 1 9 7 9 年 7 月发布了第 1 2 号公告所得税会计 ，要求采用纳税影 响会计法进行所得税会计处理，并且允许所得税费用在跨期分摊中采用部分分摊法或全面分 摊法；1 9 8 5 年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改 1 2号公告；1 9 8 9 年 1 月， 国际会计准则委员会发布了所得税会计征求意见稿 （e d 3 3 ） ，规定只准使用债务法，并且 明确全面分摊法为基准方法；1 9 9 4年 1 0月，国际会计准则委员会再次发布了所得税会计 征求意见稿 （e d 4 9 ） ，该征求意见稿基本上采纳了美国的 1 0 9号公告所提出了的处理方法； 在此基础上，1 9 9 6年国际会计准则委员会正式发布了修订后的国际会计准则 1 2号所 得税 ，此项准则对报告期 1 9 9 8 年 1 月 1 日或以后开始的财务报表有效。 我国在 1 9 9 4 年以前，会计规范与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方 面基本一致，按会计规范计算的税前会计利润与税法规定计算的应税所得基本一致。1 9 9 4 年 税制改革以后，会计规范与税法中对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大的差异。 1 9 9 4年财政部发布了企业所得税会计处理暂行规定 ，该规定一方面明确所得税的性质是 费用，另一方面允许企业在应付税款法和纳税影响法之间选择。1 9 9 5 年财政部会计准则组起 草发布了企业会计准则所得税会计（征求意见稿） ，建议采用债务法（损益表债务法） 。 2 0 0 0 年，在财政部颁布的企业会计制度第一百零七条中，明确规定“企业应当根据具体 情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。 ”其中纳税影响会计法可 以选择递延法或者债务法。2 0 0 5 年 8 月，财政部发布的新的企业会计准则所得税（征 求意见稿） 中采用了资产负债表债务法。2 0 0 6 年 2 月 1 5 日，财政部发布了企业会计准则 第 1 8 号所得税 ，建议企业采用资产负债表债务法核算所得税事项（2 0 0 7 年 1 月 1 日施 行） 。 山西财经大学硕士学位论文 6 2 企业所得税会计相关理论 2 . 1 所得税会计目标 税务会计是以国家税法为准绳，借助财务会计规范、确认计量与财务报告的理论和方法， 反映、监督和筹划税务资金活动的一门会计学分支学科。它是社会经济发展到一定阶段后， 从财务会计中分离出来的，是一门涉及财务会计学、税收学等多学科相关知识，专门研究企 业税务信息确认、计量和报告以及税务资金筹划管理的边缘学科。 税务会计的目标是依据税 法，正确计算和缴纳税款，提供纳税人税务资金活动方面的会计信息，以满足信息使用者在 征纳税款、应税利润与税款费用的配比以及企业税务筹划等方面的信息需求。 所得税会计是税务会计的一个重要组成部分，它依据现行所得税法的规定和要求，专门 核算和管理企业在纳税年度内应纳所得税义务的形成、履行过程，并编报所得税会计报告。 所得税会计的目标主要包括两方面，一是遵守现行所得税法的规定和要求；二是为其服务对 象（包括税务机关、企业的经营者、所有者、债权人以及社会公众）提供所得税义务发生和 履行情况的信息及其所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的财务信息。依据所得税会计 提供的信息，税务机关可以据以进行税款征收、监督与检查，并为国家有关部门分析企业和 行业所得税税收负担、税源前景以及完善、修改税法提供资料；企业的经营者、投资人、债 权人等，可以了解到进行经营决策、投资决策、融资决策等所需的税务资金活动方面的会计 信息；而社会公众可通过企业提供的所得税会计信息，评价企业的社会贡献额、诚信度和社 会责任感等。 2 . 2 所得税事项的实质 历史上对所得税事项的实质曾经产生过很大的争议，主要有“收益分配观”和“费用观” 两种观点。 收益分配观以“企业主体权益理论”为依据。 “企业主体权益理论”认为：企业本身是独 立于业主之外的主体，企业获得的一切收益都应当看作是企业主体的收益，只有企业分配给 股东的股利才是业主的收益；企业主体取得的收益主要由对企业拥有权力的人或机构（包括 林世怡主编： 税务会计 ，上海，立信会计出版社，2004 盖地主编： 税务会计研究 ，北京，中国金融出版社，2005 企业所得税会计处理方法研究 7 股东、债权人、政府等）共享，从而支付给债权人的利息、支付给股东的股利、支付给政府 的所得税实际上都是企业主体已获收益的分配。因此，收益分配观认为所得税是属于企业利 润分配的事项，只需在“利润分配”下设明细账核算，不需设立专门账户核算所得税支出。 费用观以“业主权益理论”为依据，提出所得税是一项费用。 “业主权益理论”认为：业 主居于企业权力中心，企业的资产归业主所有，负债是业主的债务，企业的净资产才是业主 的最终权益；企业的收入可视为业主权益的增加，企业的费用支出可视为业主权益的减少， 收入大于费用支出而形成的净收益才最终导致业主权益的增长；站在业主角度，支付给债权 人的利息、支付给政府的所得税如同支付给广告公司的广告费一样，均应视为一项费用，在 决定业主净收益之前都必须予以扣除，税后利润才是业主的最终收益。因此，费用观下应设 立“所得税”账户反映所得税支出，并报告所得税对财务收益的影响。 还有一种看法认为，所得税究竟是费用还是收益分配关键取决于报表的导向。如果一个 国家的报表导向主要是为投资者、债权人服务，则所得税就应视为费用；如果是为企业管理 当局服务，所得税必然被看作收益的分配。而目前我国会计报表主要是为企业投资者服务， 因此，将所得税作为实现收益所必须支付的费用处理是符合我国会计报表导向的。 笔者认为，税收本质是国家为了满足社会公共需要，补偿社会费用，保证社会再生产的 正常进行，按法律规定的对象和比例，占有和支配剩余产品而形成的一种特定的分配关系。 依法纳税是法律对企业的要求，是企业应尽的义务，企业如果不履行法定的纳税义务，势必 会影响其正常的生产经营、获取利润的活动，影响到其利润分配的合法性。因此，所得税是 企业正常生产经营而必须付出的代价，应作为费用进行核算，它与利润分配在分配的依据、 程序及目的等方面都有明显的不同。 大多数国家以及国际会计准则委员会制定颁布的准则都是将所得税作为一项费用处理 的。1 9 9 6年修订的 i a s 1 2 所得税中将“所得税费用”作为一个专门的定义予以解释；美 国也在 1 9 9 6 年明确了所得税是费用的观点， 尽管此前其国内会计实务中都将所得税作为费用 处理。我国在税利分流改革之前，企业是政府的附属，所得税一直作为“利润分配”处理。 改革开放以后，我国的经济体制逐步由计划经济向社会主义市场经济体制转变，国有企业管 理体制发生了很大的变化，企业的组织形式也日趋多元化。1 9 9 4 年 6 月，财政部下发了所 得税会计处理暂行规定 ，明确了所得税是一种费用，改设“所得税”账户专门核算。 山西财经大学硕士学位论文 8 2 . 3 所得税会计差异 所得税会计差异按照产生的原因可以分为永久性差异和暂时性差异两类。区分永久性差 异与暂时性差异是选择所得税会计处理方法的前提，各种所得税会计处理方法的不同之处主 要体现在对暂时性差异的处理上。 2 . 3 . 1 永久性差异 永久性差异是指某一会计期间内由于会计规范与税收法规在计算企业收益、费用或损失 时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。其中，会计利润是指根据会 计规范的要求，采用财务会计程序确认收入、配比费用的方法，计算得出的所得税前收益， 亦称会计收益或报告收益，它是一个财务会计概念，反映了企业一定时期内生产经营的财务 成果。应税利润是指按税法规定确定应税收入、界定应税费用，并在此基础上计算得出的收 益，即应纳税所得额，也称为应税收益或应税所得，它是一个税收概念，是企业所得税的计 税依据，它的确定受税法制约，并因税收法规的修订而变化。永久性差异在本期产生，不可 能在以后各期转回，即它只影响当期的应税收益，不会在将来产生应税金额或可扣除金额。 永久性差异主要有以下几种情况： 1 . 会计规范规定核算时作为收益计入会计利润，但税法规定不计入应税所得。例如，企 业按照会计规范将国债利息收入作为投资收益计入会计利润；但我国税收法规规定，国债利 息收入不计入应税所得，不缴纳所得税。 2 . 会计规范规定核算时不作为收益计入会计利润，而税法规定应计入应税所得。例如， 企业将自产或委托加工的产品用于工程项目、职工福利、对外投资、分配给投资者及赠送他 人等，财务会计上不确认收入；而税法规定这些情况视同销售，应计入应税所得，缴纳所得 税。 3 . 会计规范规定作为费用或损失在确定会计利润时予以扣除，但税法规定不准扣减。例 如，企业违法经营的罚款，非公益、救济性捐赠，非广告赞助支出以及超标准业务招待费等， 按照会计规范可在确定会计利润时扣除，但税法规定不准从应税所得中扣减。 4 . 会计规范规定不确认为费用或损失，而税法规定可从应纳税所得中扣减。例如，我国 税法规定，盈利工业企业凡当年发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到 1 0 % 以上（含 1 0 % ） ，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按 其实际发生额的 5 0 % ，直接抵扣当年的应税所得。 企业所得税会计处理方法研究 9 2 . 3 . 2 暂时性差异 暂时性差异（根据国际会计准则第 1 2号所得税i a s 1 2 ）是指资产负债表中一项 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，该差额在以后年度资产负债表上列示的资 产收回或耗用完时（或者列示的负债偿还时）会产生应课税金额或可抵税金额，即应纳税暂 时性差异或可抵减暂时性差异。应纳税暂时性差异（或可抵减暂时性差异）产生于资产负债 表日，并在将来纳税申报时增加应税所得（或抵减应税所得） 。 暂时性差异的确认和计量与资产、负债的计税基础密切相关。一项资产或负债的计税基 础是指在计税时归属于该资产和负债的金额。具体来说，一项资产的确认意味着该资产的账 面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产 的税基就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。例如，甲企业的某台设备账面原价为 1 5 0 0 0 0 元，会计累计折旧 5 0 0 0 0元，计税累计折旧 9 0 0 0 0元，则该项资产的账面价值为 1 0 0 0 0 0 元（购置成本 1 5 0 0 0 0元减去会计累计折旧 5 0 0 0 0元） ，计税基础是 6 0 0 0 0元（购置成本 1 5 0 0 0 0元减去计税累计折旧 9 0 0 0 0元） 。企业为收回资产的价值须赚得应税所得 1 0 0 0 0 0 元，但只能抵扣计税基础 6 0 0 0 0 元，二者的差额 4 0 0 0 0 元须纳税，即本例中产生了 4 0 0 0 0 元的应纳税暂时性差异。反之，若未来期间允许抵扣的金额大于应税经济利益的金额，即计 税基础大于账面价值，则有可抵减暂时性差异产生。一项负债的确认意味着该负债的账面金 额在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿。如果它的部分或全部金额可在 晚于负债确认期的未来期间作为应纳税收益的抵扣项，则有可抵减暂时性差异产生，因而该 负债的税基就是其账面金额与该负债在未来期间计税时可抵扣金额的差额。例如，企业将应 计产品保修成本 3 0 0 0元确认为一项负债，该产品保修成本需实际支付时才能从应税所得中 抵扣，即未来期间计税时可以抵扣的金额为 3 0 0 0元。因此，预计保修成本这项负债的计税 基础是 0 元（账面价值 3 0 0 0 元减去未来可抵扣额 3 0 0 0 元） ，从而产生可抵减暂时性差异 3 0 0 0 元（账面价值 3 0 0 0 元减去计税基础 0 元） 。反之，如果一项负债在未来期间不可以抵扣 应税经济利益，则该负债的税基就等于其账面金额，无暂时性差异产生。 目前我国企业会计制度中采用的是时间性差异的概念。时间性差异是指由于会计规 范与税收法规在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差 异，也可分为应纳税时间性差异与可抵减时间性差异。其中应纳税时间性差异是指在未来会 计期间将产生应纳所得税金额的时间性差异，可抵减时间性差异是指在未来期间将产生可抵 减所得税金额的时间性差异。这与我国采用的是递延法与损益表债务法，而国际会计准则采 山西财经大学硕士学位论文 10 用的是资产负债表债务法有关。我国今年颁布的企业会计准则第 1 8 号所得税中则以 暂时性差异取代了时间性差异，并采用资产负债表债务法对企业所得税进行核算。 事实上，暂时性差异是一个比时间性差异内容更广泛的概念。当收益或费用被包含在某 一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，就会产生时间性差异。由于会 计利润与应税所得的大部分组成项目都会影响到资产或负债的账面金额与税基，因此，时间 性差异属于暂时性差异。但也存在这样的情况，应税所得的部分组成项目不能归属于特定的 资产或负债，却引起应税所得与会计利润的时间性差异。这些差异在一个或一个以上的会计 期间产生，在以后的会计期间转回。美国及国际会计准则的所得税准则均将此类时间性差异 定义在暂时性差异之中，我国新的所得税会计准则也是这样定义的。例如，广告费支出在会 计上往往作为费用直接计入当期收益，从会计收益中扣除，但在税法上超过销售营业收入 2 % 的部分（特殊行业另有规定）却可能在以后若干会计期间才能作为计税的扣除项，这样就产 生了未来可抵减暂时性差异。对于该项目而言，其税基为未来可抵税的金额，账面价值为零， 两者之间的差额为暂时性差异。除时间性差异外，暂时性差异还包括其他因税收法规规定而 使资产或负债的计税基础与其账面价值不同而产生的差异，i a s 1 2列举了以下几项：购买式 企业合并的成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负 债，而计税时却不作相应的调整；资产的重估价值在会计上进行确认，但计税时却不作相应 的调整；企业合并产生的商誉或负商誉；资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在 差异；对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的账面价值与投资或权益的计 税基础不同。 2 . 4 所得税的分摊 所得税的分摊包括所得税的期内摊配和跨期摊配两方面。 2 . 4 . 1 所得税费用的期内摊配 所得税期内摊配是指在同一期间内，根据配比原则以本期企业所得税费用（或利益）与 其联系的重要损益项目相配比，将其分配、摊配于相关项目的一种会计处理程序。本期所得 税费用或利益，是指某一会计期间列入利润表的所得税金额。一些重要的损益项目有：生产 经营部门税前利润、停工部门损益、非常损益项目、会计政策变更的累计影响数及以前年度 损益调整等。例如，甲企业 2 0 ?1年实现税前会计利润 7 0 0 0 0 0元，其中生产经营部门税前 企业所得税会计处理方法研究 11 利润 8 0 0 0 0 0元，其他损益项目合计- 1 0 0 0 0 0元，企业适用的所得税税率为 3 3 % （假定没有 永久性差异、暂时性差异及亏损弥补） 。该年甲企业的所得税费用为 2 3 1 0 0 0 （7 0 0 0 0 0 * 3 3 % ） 元，其中生产经营部门税前利润应摊配的所得税费用为 2 6 4 0 0 0 （8 0 0 0 0 0 * 3 3 % ）元，其他损 益项目应摊配的所得税费用为- 3 3 0 0 0 （2 3 1 0 0 0 - 2 6 4 0 0 0 ）元。若其他损益项目不止一项， 则应根据其他损益项目对期内所得税影响的大小再进行摊配。 由于财务信息使用者根据企业财务报表进行决策的主要依据是企业的正常经营项目净损 益，而非常项目产生的损益是同企业的经营能力不相关的，只影响未来期间的现金流量，因 此将本期所得税费用摊配于这些项目，有利于揭示该期间内这些重要的损益项目所引起的所 得税费用影响金额，为信息使用者提供更为丰富的资料，有助于他们正确评价企业的经营业 绩和财务成果，也有利于企业进行税务筹划。美国及国际会计准则要求对所得税费用进行期 内分摊，我国企业会计制度及新所得税会计准则未涉及此问题。 2 . 4 . 2 所得税费用的跨期摊配 尽管目前世界上的主要国家对暂时性差异的所得税影响都采用跨期摊配， 但在如何分摊、 分摊到何种程度上，又有不同选择，主要有部分分摊法和全面分摊法两种。 部分分摊法要求只对非重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，而对那些重复发生的 暂时性差异不需要跨期分摊。因为，重复发生的暂时性差异，在原有差异转回时，新的暂时 性差异的发生将对其产生抵消效果，使原确认的暂时性差异对所得税的影响额永远不需支付 或抵消。例如，税法对固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，这意味着政府鼓 励固定资产的投资。由于会计与税法采用不同的折旧方法，企业固定资产的增加会带来新的 暂时性差异。这种暂时性差异不断重复发生，新的暂时性差异会对原来暂时性差异转回的纳 税影响产生抵消作用。因此，部分分摊法认为确认今后不会转回的暂时性差异的纳税影响额 毫无意义。 全面分摊法要求对全部暂时性差异的所得税影响采取跨期分摊的方法。全面分摊法认为 任何导致暂时性差异的事项或交易是独立的，尽管重复发生的经济事项的纳税影响可以互相 抵消，但并不能影响各自独立的会计处理。 下面举例说明部分分摊法与全面分摊法 ：假设某企业每年折旧前收益为 2 0 0 0 0元，税 率为 4 0 % ，会计采用直线法，税法采用年数总合法，折旧是税收与会计数据之间唯一的时间 性差异。计划周期是 5 年。表 2 - 1 列示折旧数（a1，a n 表示资产） 。假设所有的预计都 亨利?i.沃尔克等著（陈艳等译） ： 会计理论 ，大连，东北财经大学出版社，2005 山西财经大学硕士学位论文 12 是准确的。表 2 - 2 列示部分分摊法与全面分摊法前四年的会计分录。 表 2 - 1 税收折旧 会计折旧 全面分摊 法 部分分摊 法 年份 a1 a2 a3 a1 a2 a3 4 0 % 1 8 0 0 0 5 0 0 0 1 2 0 0 1 1 2 0 2 6 0 0 0 5 0 0 0 4 0 0 3 4 0 0 0 2 4 0 0 5 0 0 0 1 5 0 0 - 4 0 4 2 0 0 0 1 8 0 0 5 0 0 0 1 5 0 0 - 1 0 8 0 5 1 2 0 0 8 0 0 0 1 5 0 0 5 0 0 0 1 0 8 0 6 6 0 0 7 0 0 0 1 5 0 0 5 0 0 0 4 4 0 表 2 - 2 部分分摊法 全面分摊法 第 1 年 第 1 年 借：所得税 5 9 2 0 借：所得税 6 0 0 0 贷：递延税款 1 1 2 0 贷：递延税款 1 2 0 0 应交所得税 0 . 4 * （2 0 0 0 0 - 8 0 0 0 ） 4 8 0 0 应交所得税 4 8 0 0 第 2 年 第 2 年 借：所得税 5 6 0 0 借：所得税 6 0 0 0 贷：应交所得税 0 . 4 * （2 0 0 0 0 - 6 0 0 0 ） 5 6 0 0 贷：递延税款 4 0 0 应交所得税 5 6 0 0 第 3 年 第 3 年 借：所得税 5 4 0 0 借：所得税 5 4 0 0 递延税款 4 0 递延税款 4 0 贷：应交所得税 0 . 4 * （2 0 0 0 0 - 6 4 0 0 ） 5 4 4 0 贷：应交所得税 5 4 4 0 第 4 年 第 4 年 借：所得税 5 4 0 0 借：所得税 5 4 0 0 递延税款 1 0 8 0 递延税款 1 0 8 0 贷：应交所得税 0 . 4 * （2 0 0 0 0 - 3 8 0 0 ） 6 4 8 0 贷：应交所得税 6 4 8 0 从上面的例子可以看出，部分分摊法是以对将来可能情况的评估为基础来确认暂时性差 企业所得税会计处理方法研究 13 异的纳税影响的，它要求运用主观判断来预计递延所得税负债将会成立的程度，要求提供预 算作为判断、估计的基础，这给会计人员和审计人员带来了困难，也容易导致人为操纵。与 部分分摊法相比，全面分摊法较为简单、客观且可操作性强，但有可能出现所确认的递延税 款贷项或借项永远不能转回的情况，使其不符合资产、负债的定义。 从世界范围来看，澳大利亚要求一律采用全面分摊法；加拿大、美国和国际会计准则要 求在大多数情况下采用全面分摊法，但也允许对少数可个别辨认的暂时性差异运用部分分摊 法；德国、中国香港则对预计今后不可转回的暂时性差异采用部分分摊法；我国财政部于今 年 2 月发布的 企业会计准则第 1 8 号所得税 采用的也是有一定限制条件的全面分摊法。 山西财经大学硕士学位论文 14 3 我国企业所得税会计处理方法分析 所得税会计处理是专门处理会计收益和应税收益之间差异的会计程序，其核算的内容是 所得税事项。因此，所得税会计处理方法主要解决的是所得税的确认和计量问题，其中确认 主要包括确认计税项目、确认计税时间，计量则主要指税率的选择。我国企业会计制度 规定，企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税核算， 选择纳税影响会计法的企业既可以采用递延法，也可以采用债务法。尽管会计制度中没有明 确规定采用哪种债务法进行核算，但从其定义看，此处的债务法是指损益表债务法。 3 . 1 应付税款法与纳税影响会计法的比较 3 . 1 . 1 应付税款法的含义 应付税款法要求将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税 费用，其理论依据是所得税与应税所得存在着必然联系，所得税是因本期收益而发生的法定 费用，与以后各个期间的收益无关，理应由本期收益负担。在这种方法下，本期所得税费用 按照本期应税所得