（会计学专业论文）作业管理基础成本控制研究.pdf

内容提要 传统成本管理体系是随着社会经济环境、企业组织结构和管理思想的发展而逐渐演进 的，是历史的产物，因此也必然存在着历史局限性。 传统成本控制作为成本管理体系的核心内容，也会随着时代的变迁而逐渐暴露出其固 有的弊端，使现代企业的成本控制效果大大降低。作业管理基础成本控制是一种适应现代 企业高风险的经营环境、灵活的顾客化生产和高度自动化的制造环境的新型成本控制方 法，它在很大程度上克服了传统成本控制的缺陷，使成本控制思维得到拓展，成本控制空 间进步细化，也极大地改善了成本控制效果。 本文在了解作业和作业管理的基础上，研究了作业管理基础成本控制的基本理论和应 用理论，揭示出作业管理基础成本控制的特点，阐明了这种控制方法为当代企业管理者提 供了如何更有效地控制成本、创造成本优势的新思路，同时也引发出笔者对新经济环境下 成本管理模式的进一步思考。 关键词：作业管理成本控制成本动因成本优势 a b s t r a c t t h et r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m sh a v ed e v e l o p e d w i t ht h e c h a n g e o fs o c i a l e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，t h eo r g a n i z a t i o no f e n t e r p r i s e sa n d t h et h e o r yo f m a n a g e m e n t t h e ya r e p r o d u c t so f h i s t o r y w h i c hl e a d st ot h e i rh i s t o r i c a ll i m i t s a st h em a i np a r to fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，t r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o lm e t h o d sh a v eb e e n f o u n dm a n ys h o r t c o m i n g sw i t ht i m ep a s s i n g ，a n dr e s u l ti nt h e i n e f f i c i e n c yo fc o s tc o n t r 0 1 a c t i v i t y m a n a g e m e n t - b a s e dc o s tc o n t r o l ( a b b r e v i a t e dt oa m b c c ) i san e wm e t h o dt h a t a p p r o p r i a t et ot h eh i g hr i s k ye n v i r o n m e n te n t e r p r i s e sf a c e ，t h ef l e x i b l ep r o d u c t i o ni nt e r m so f c u s t o m e r s r e q u i r e m e n ta n dt h eh i g h l ya u t o m a t i cm a n u f a c t u r i n g ，i td e v e l o p st h ec o n t r o lt h e o r y a n dt h ec o n t r o lo b j e c t ，w h i c hm a k e st h ec o s tc o n t r o lm o r ee m c i e n t t oa h i g hd e g r e e 、a m b c c a l s oa v o i d st h ei n e f f i c i e n c yo f t r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o lm e t h o d s t h i sp a p e ri sb a s e do nt h et h e o r yo f a c t i v i t ym a n a g e m e n t ，i tm a k e sas t u d yo f t h eb a s i c a n dp r a c t i c a l t h e o r yo fa m b c c ，t h e c h a r a c t e r i s t i co fa m b c c ，h o wt h e m a n a g e r su s e a m b c ct oc o n t r 0 1c o s tm o r e e f f e c t i v e l ya n dg a i na c o s ta d v a n t a g eo v e rt h e i rc o m p e t i t o r s a t t h el a s t p a r t o ft h e p a p e r ，t h e r e a r ec o n s i d e r a t i o n sf o rt h ec o s t m a n a g e m e n ts y s t e mt h a t a p p r o p r i a t e s t ot h en e we n v i r o n m e n t k e yw o r d s ：a c t i v i t ym a n a g e m e n t c o s tc o n t r o lc o s td r i v e r c o s t a d v a n t a g e 绪论 一传统成本控制制度的局限性 成本是个应用十分广泛的经济范畴，其产生和发展源远流长。自产业革命以来，成 本管理似乎就成了企业管理的一个永恒的主题，因为人们从利润= 收入成本这个简单的 公式中就能明白降低成本对于提高利润的重要性。 纵观成本管理体系的发展历程，大致经历了以下三个阶段：从1 8 世纪下半叶的亚 当斯密和巴比奇到1 9 世纪中叶的“重置成本会计管理时期”，从1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代的“科学或标准成本会计管理时期”，从第二次世界大战后到2 0 世纪8 0 年代初的“管 理成本会计时期”。这三个阶段从时间上看概指鲁宾库珀和罗伯特卡普兰创立a b c ( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 之前的各种成本管理体系，可统称为“传统成本管理体系”。 传统成本管理体系是随着社会经济环境、企业组织结构和管理思想的发展而逐渐演进 的，是历史的产物，因而也必然具有其历史的局限性。它们都是以直接人工或类似的标准 作为分配费用、确定产品最终成本的基础，以机器利用率、工人劳动效率、期末吸收法、 个人操作表现等作为衡量企业业绩的方法，以成本控制和成本的降低作为目标。而早在2 0 年代初，标准成本会计体系的先驱者之一，亚历山大丘齐就特别指出。传统成本会计采 用直接人工小时来分配间接费用的作法“可能导致产品成本计算的严重错误”。但当时传 统成本会计体系处于蓬勃发展时期，许多公司热衷于采用以直接人工分摊费用这种既简单 又方便的方法。到了6 0 年代，美国一些大公司开始认识到这种分摊方法不能提供f 确的 成本信息，便试图从材料消耗本身寻找真正的产品成本。进入7 0 年代，以资本密集型为 主的企业相继实行以机器小时作为间接费用的分配基础。1 9 7 1 年，乔治斯托布斯首次在 作业的基础上设计出一套管理系统，并出版作业成本和投入产出会计一书，但是并没 有引起人们的关注。直到8 0 年代，随着m r p i i 为核心的管理信息系统( m i s ) 的广泛应 用，以及集成制造( c i m s ) 的兴起，实业界开始意识到产品成本信息与现实脱节的问题， 这些扭曲的成本信息误导管理者做出错误的决策，严重影响了公司的盈利能力和战略决 策。以后，学术界和实务界都逐渐认识到传统成本管理体系的缺陷，1 9 8 4 年，著名会计学 家罗伯特卡普兰教授和汤约翰逊教授共同指出了传统成本管理体系的缺陷，并在作业 基础上提出套分配成本费用的新的成本管理体系即a b c ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) ，从而 使成本管理由传统的“数量基础”转变到现代的“作业基础”。 成本控制作为成本管理体系的核心内容，它的变化和发展也包含在成本管理体系的演 进过程中，随着时代的变迁，传统的成本控制逐渐暴露出其固有的弊端。 首先，传统的成本控制是建立在泰罗的科学管理学说的基础之上的，与大批量生产、 流水作业的生产方式相适应，以标准成本制度、预算控制与差异分析为特征。从本世纪二 十年代到八十年代，虽然成本管理会计不断发展，管理思想不断变革，但标准成本制度和 成本费用预算制度以其严谨和易操作性，一直是对成本进行控制的重要工具。八十年代后 期，由于以数量为基础的成本计算系统的局限性以及a b c 与a b c m ( a c t i v i t y b a s e dc o s t m a n a g e m e n t ) 的兴起，人们对传统成本控制的有效性也产生了怀疑。广义的成本控制标准 经历了泰罗的标准工作时间及标准工作量、计划成本、定额成本、市场驱动目标成本等形 式。但是，标准成本、计划成本、定额成本等均以历史上实际成本数据为基础制定，而在 新环境中，继续使用传统的以数量为基础分配制造费用将会使产品成本存在巨大扭曲，以 扭曲的成本信息制定的控制标准也就不能真实反映产品所应达到的成本标准。同样，以数 量基础编制的预算也失去了控制标准的意义，成本控制的效果受到严重影响。 其次，传统的成本控制以稳定的经营环境为基础，而现代企业的经营环境在不断变化， 顾客需求的多样化导致现代企业的生产组织方式从少品种大批量生产逐步转变为灵活性 的多品种少批量生产，产品和生产过程需要不断设计，不断改进。传统的预算制度和标准 成本制度是以差异分析为基础的，它们过分强调耗费差异和效率差异的计量与控制，而且 制造费用以车间归集，费用库过于浓缩，费用分配基础以人工工时或机器工时为主，过于 单一，这就使得费用分析不能提供真实有用的信息，成本控制的业绩报告失去了可信性。 同时，成本控制执行过程中按传统以厂部、车间、班组、职能科室划分责任中心的局限性 导致控制与被控制之间的因果关系微弱，且许多能够得到控制的成本游离于成本控制之 外，使成本控制难以有效。 作业管理基础成本控制是符合现代企业高风险的经营环境、灵活性的顾客化生产、高 度自动化的先进制造环境的种新型的成本控制方法。它在很大程度上克服了传统成本控 制的缺陷，例如，将标准成本制度从为产品制定耗费转向为作业制定增值成本标准，费用 预算从以数量为基础转向以成本动因为基础编制的弹性预算。差异分析从以数量性变量为 基础转向以成本动因为基础进行等等，使成本控制有效性大大提高。以作业管理为基础的 新的成本控制理论和方法是成本控制系统随历史发展的必然趋势。 二研究的现实意义 对于处在激烈的市场竞争中的企业来说，竞争优势集中表现为成本优势和产品差异 化，成本是关系到企业生存和发展的重大问题。首先，降低成本可以提高企业价格竞争能 力，因为个别劳动耗费的降低，在市场价格不变情况下，可以获取高于社会平均利润的差 额利润；其次降低成本可以提高产品安全边际率，增强企业抵御市场风险的能力，使企业 在经济萎缩时不会有生存的危机。因此，有效的成本控制是企业抵抗内外压力的主要保障， 避免和控制成本的发生对提高企业的竞争力，进而提高企业的经济效益有很强的现实意 义。尤其是在我国，由于原来高度集中的计划经济体制的影响，企业成本管理一直在低水 平徘徊，严重滞后于企业生存发展的需要。究其原因，最根本的一点就是没有关注成本发 生的真正原因，因而不能从根本上控制成本。作业管理基础的成本控制，将控制的着眼点 从传统的产品层拓展到作业层，在成本及成本产生的原因之间建立起了一一对应关系；它 着重分析资源、作业、产出三者的关系，以确定资源的消耗是否必要，是否可以减少，同 时确定作业的增值性和有效性，并依此确定日常成本控制标准，实现了从成本发生原因上 把握成本，控制成本的发生，极大地改善了成本控制的效果。作业管理基础成本控制给现 代企业管理者提供了一个控制成本、获取成本优势的新思路，这也是本文研究的现实意义。 第一章作业和作业管理概述 一作业 ( 一) 作业概念的提出及其会计涵义 作业这一概念是随着管理理论与实践的发展而逐渐形成的。早在1 9 4 1 年，美国学者 埃里克科勒( e r i ek o h l e r ) 就提出“作业”一词，并在会计评论上撰文对“作业账 户”进行研究。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项 重要经营活动所做的贡献。7 0 年代后期以来，制造环境发生了革命性变化，西方许多企业 竞相采用适时制生产方式和弹性制造系统，这两种制造系统都强调生产工艺环节的可分解 性，企业的生产工艺过程被区分为一个个可独立环节即作业。这些作业观基本上是从管理 学角度提出的，作业的会计涵义并未得到实质性拓展。 到了九十年代，詹姆斯a 布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在作业会计( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ) 一书中将作业定义为“企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、 原材料、方法和环境的集合体”。这一定义指出了作业消耗资源的特征，将作业与价值联 系起来，使作业概念初步包含了会计学涵义。在这种作业观的指导下，作业及作业管理得 到大量而普遍的研究并风靡全世界。 本文中，“作业”被定义为组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动，它代表组 织实施的工作。可以从以下几个方面来理解：首先，作业消耗资源，是资源投入与效果产 出的因果联系的实体。任何企业的经营过程，从微观角度分析，都是原材料、动力费、人 工费、机器折旧等资源投入转化为产品、服务等产出的实实在在的过程；其次，作业贯穿 于企业的整个生产经营过程。从产品设计开始，到物料供应、生产工艺流程的各个环节、 质量检验、总装直至发运销售，企业的生产经营过程可以划分为许多不同的作业，从而形 成了包容企业内部、连接企业外部的作业链；最后，作业具有可量化性。它是作业成本计 算法中的一个重要元素，必须具有可量化的基准，从而为成本管理提供客观依据。 ( 二) 对作业的基本分类 对作业进行科学分类是确认作业的基础，因而，作业分类非常重要。在作业观念逐渐 形成的过程中，专家试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。这里介绍几位专家 的分类作代表。 杰弗米勒( j e f fm i l l e r ) 和汤姆沃尔曼( t o mv o l l m a n ) 这两位现代制造过程的 研究者把作业分为以下四类： ( 1 ) 逻辑性作业。是订购、执行和确保材料移动的作业。忙于逻辑性作业的全体人 员包括间接场地巡视工人以及从事接受、运输、数据登记、电子计算机处理系统和会计人 员。 ( 2 ) 平衡性作业。将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。采购、材料计划、 生产控制、预测和计划的人员执行平衡性作业。 ( 3 ) 质量作业。确保生产和规范一致的作业。质量控制、间接工程技术、采购等人 员从事质量作业。 ( 4 ) 变化作业。使生产信息现代化的作业。涉及计划、程序规范标准和材料清单的 制造以及质量工程师从事变化作业。 库珀和卡普兰( c o o p e r & k a p l a n ) 则把作业作如下划分： ( 1 ) 单位作业。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等。这种作业的成 本与产品产量成比例变动。 ( 2 ) 批别作业。即使一批产品受益的作业。例如。对每批产品的检视、机器准备、 o 资料来源：会计大典，第五卷：管理会计 原料处理、订单处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 ( 3 ) 产品作业。即使某种产品的每个单位都受益的作业。例如，对一种产品编制数 控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。 ( 4 ) 过程作业，也称管理级作业。指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。 在库珀作业分类的基础上，彼得b b 特尼( p e t e r b b t u r n e y ) 教授又提出 了顾客作业。 ( 5 ) 顾客作业。即为特定顾客服务的作业。如顾客提供技术服务。 特尼教授认为，若是小公司，作业可分为两类： ( 1 ) 成本目标作业。即使产品或顾客受益的作业。为顾客提供技术服务即是一个典 型的成本目标作业。 ( 2 ) 维持性作业，即某个部门或机构受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多 少无关。 詹姆斯a 布林逊将作业分成三类： ( 1 ) 重复作业和不重复作业。前者是以连续性为基础的在作业会计系统内不断地维 持投入、产出和处理过程的作业；后者是一次性作业，主要用于次性工程。 ( 2 ) 一级作业和二级作业。前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责，例如工 程部门的一级作业是产品设计和制模；后者是支持组织一级作业的作业，例如支持整个组 织或组织中某几个部门的一级作业的二级作业有：行政管理、监督、训练、秘书工作等。 ( 3 ) 必需的作业和酌量性作业。前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据 管理者的判断进行选择的作业。 本文对作业的分类是基于作业管理基础的成本控制研究，主要依据作业是否增加最终 产品或服务的价值将其区分为增值作业和不增值作业，依据作业完成的效率高低将其划分 为高效作业和低效作业，作业增值与否是相对于产出而言，而效率高低与否是针对资源耗 费而言。所谓“增值作业”是指可为最终产品或服务增加价值的作业，缺少它会影响顾客 对产品或服务的满意度，相反，“不增值作业”是指不能为最终产品或服务增加价值的作 业，这些作业的特点是，没有它们不会对最终产品或服务造成任何损害。典型的不增值作 业如：存储作业，它仅增加存货成本，并不增加产品价值：检验作业，它只是消极的预防 措施，不会增加产品价值。“高效作业”是没有消耗过多资源的作业，即完成效率高、成 本费用低的作业，反之，“低效作业”是消耗过多的资源，完成效率低、成本费用高的作 、l k 。 二 作业链 作业概念的提出，使人们对企业形成了一种新的认识：即现代企业的实质是一个为了 最终满足顾客需要而建立的一系列有序作业的集合体，一个出此及彼、由内而外的“作业 链”( a c t i v i t yc h a i n ) 。 各个企业作业链的具体构成不同，但基本环节可以分为两大类。，如图1 1 所示。图 中上半部分的组织建设、人事管理、技术管理、研究开发等是企业中的“支持性作业”活 动，下半部分的产品设计、原材料采购、产品制造、产品储运、市场营销和售后服务是企 业的“基本作业”活动。根据产品实体在作业链上的流转程序，企业的基本作业活动又可 划分为“上游环节的作业”和“下游环节的作业”两大类，分别包括基础作业活动中的产 品设计、原材料采购、产品制造和产品储运、市场营销、售后服务。上游环节作业的中心 是产品，与产品的技术特性关系密切：下游环节作业的中心是顾客，涉及到顾客需要的满 足程度。 o 参考资料：以a b m 为拔心以a b c 为中介的新管理体系的研，曲马 i 德明 企业基础结构 人力资源管理 l 技术管理 | 研究与发展 产 原 卑 成市 引l 品料 u 品场日口 设采制储营 计购造 ，p l 压销 一 1 作业链上游环节作业链下游环节 7 图1 1 作业链及其构成 作业链的各个环节相互关联、相互影响，对其中一个环节的运作将会影响到其它环节 的成本和效益。例如，对原材料的采购作业管理不善，可能会导致原材料的质量达不到标 准而出现残次品，从而增加了企业的检验和修理作业。另外，某环节作业对其它环节作 业的影响程度，与其在作业链上所处的位置有很大关系。 三价值链 按照上述新的企业观，企业每完成一项作业就要耗费一定的资源，而作业的产出又形 成定的价值，并随着作业的推移转移到下一个作业中，宜至把最终产品价值提供给顾客， 以满足顾客的需要。最终产品作为企业内部一系列作业的集合体，凝聚了各个作业上所形 成的价值，并最终转移到顾客手中。由此可见，个企业从投入到产出的过程，既是作业 链的形成过程，同时也是价值链的形成过程，作业的推移同时伴随着价值在企业内部的逐 步积累和转移。最终产品既是全部作业形成作业链的最终结果，也是全部价值集合成价值 链的结果。 价值链的概念最初是一位杰出的公司战略研究专家迈克尔波特( m i c h a e lp o r t e r ) 于 1 9 8 5 年提出的，价值链与服务于顾客需求的作业链密切相联，是作业链的货币表现，用来 分析企业的竞争优势。价值链主要是企业内部的职能价值链和拓展的产业价值链两种。前 者认为一个企业是职能价值链的集合，包括策略与管理、研究与开发、设计、生产、营销、 配送和售后服务七个部分，每个部分又分别由众多小的子价值链构成；后者是把企业职能 价值链向前、向后分别延伸的结果，向前延伸到上游的供应商、向后拓展至下游的顾客， 它包含了种“从摇篮到坟墓”的管理思想。 四作业管理 ( 一) 作业管理释义 作业概念的提出，推动了管理思想和管理手段的演进和创新，使企业管理深入到作业 水平，形成以作业为基础的管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，a b m ) ，简称为“作业管理 “( a c t i v i t ym a n a g e m e n t ，a m ) 。这是继被誉为“科学管理之父”的泰罗于本世纪初创立“科 学管理学说”以来，在企业管理上的又一个新的重大突破。 作业管理是基于新的企业观的一种新的管理理论和方法。传统企业观认为，企业是一 个为社会提供产品和服务的盈利性的经济组织，企业的核心是产品，通过向社会提供产品 实现盈利的目的，因而企业管理的重心是产品。而作业管理在新的企业观的指导下，将管 理的重心转移到作业上来，把作业作为管理的切入点，它尽可能消除”不增值作业”，改进“增 值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。这表明作业管理 是一种管理思想的转变：从注重实物形态管理囱注重价值形态管理的转变。 ( 二) 作业管理在成本管理方面的新思维 作业管理是一个综合管理系统，它在成本管理方面的应用主要是：通过作业分析，溯 本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置有限资源，从而达 到持续降低成本的目标。可用图1 2 来表示这一过程 ： 作业是否为顾客需要 图1 - 2 没有降低成f 本的机会 一藿萍一 否1 作业是否全i _ 叫部为增值? 是l 作业管理对成本管理理论与实践的发展主要表现在以下两个方面： 1 成本计算方法的变革。传统成本计算以产品作为成本计算对象，将制造费用按直 接材料或直接人工分配到产品，这种方法的一个重要假设前提是产品对制造费用的消耗与 直接材料或直接人工成正比例，而事实并非总是如此，尤其是在以新技术为依托的作业管 理中，这种假设不能成立，如果仍然利用传统成本计算提供的信息进行管理，必然会误导 决策者甚至做出错误的决策。因此，作业管理采用了新的成本计算方法作业成本计算 法。这种方法依照产品耗用资源，资源耗用作业的原理，先将资源的成本依资源动因分配 到作业，再将作业的成本依作业动因分配到产品，从而为决策者提供了相对准确的成本信 息，提高了成本管理水平。作业成本计算是作业管理的基础和中介，贯穿于作业管理的始 终。 2 成本控制的创新。作业管理深入到作业层次，把作业作为责任和控制的中心，管 理的核心环节是价值链分析，即在作业成本计算的基础上，分析作业发生的原因，评价作 业的价值，进而评价企业的业绩。这意味着在作业管理中，成本控制的内容向纵深方向拓 展，成本控制不是控制成本本身，而是溯本求源，控制成本发生的原因，即成本动因。成 本动因概念在这里的运用，实质上是控制思路的创新，这必然引起控制方法的演进，即作 业管理基础的成本控制方法。 o 参考资料：l 作业管理：成本管理努i 思维胡玉明 丫翟 不降 除， 消分一 耗本一 业成一 纛竺 降费一 第二章作业管理基础成本控制的基本理论 一成本控制的含义及分类 所谓“控制”就是指施控主体对受控客体的一种能动作用，这种作用能够使受控客体 根据施控主体的预定目标而动作，并最终达到这一目标。成本控制是指在企业的生产经营 活动中，以不断降低成本和提高效益为目的，对影响成本的各种要素加以管理，及时发现 实际结果与预定目标成本之间的差异，采取一定的措施，保证成本目标和成本预算任务的 完成。 成本控制可以从不同角度加以分类，如以成本的实际发生为基点，将成本控制划分为 事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制三种类型。在这里，我们依据成本控制的视 野不同将其区分为：维持控制、改善控制和革新控制。 “维持控制”是一种以生产经营过程为焦点，并采取相应的成本降低措施的一种防护 式控制。它解决的是采取什么措施能使现实发生的成本得以约束，只是消极地减少不必要 的浪费，以“降低负效果”为特征，因而属于最低层次的控制视野。这种控制方式在传统 成本管理中较为普遍，如最优存货控制模型的运用、标准成本制度及建立在标准成本制度 基础上的预算管理等。 “改善控制”是以超前的视野预见未来生产过程中成本发生的可能态势，在未实施生 产制造之前，就对成本的各种引发因素做出规划、调整，以确保实际生产以预期的低成本 运作的先导式控制。它解决的是采取什么措施发掘出成本降低的潜能，以相对积极的“创 造正效果”为主要特征，属于较高层次的控制视野。典型的改善控制如：作业成本管理中 通过作业分析重新设计业务过程，使未来的作业有效并且高效地完成：在产品设计阶段开 展价值一功能分析，使将来的成本都有助于功能的实现。 “革新控制”是以理想的视野为立足点，把现实的行为因素收缩到最理想状态，排除 历史执行业绩的干扰，以溯本求源的方式，从总体上构建企业全盘战略进而推进局部的前 馈控制。它超前于生产过程的运作与设计，以先发制人且俯瞰全局的视野预先“固化”效 果，具有更为积极的态势，因此属于最高层次的控制视野。典型的革新控制是作业成本管 理中的对业务流程的根本革新。 综合比较起来，从维持控制到改善控制，实际上是对业务过程控制视野的拓展，而从 改善控i i l i ! i 革新控制，则是控制机制质的飞跃。如果将维持控制包含的思想表达为“不比 过去更坏”，改善控制则蕴含着“要比过去更好”的超前意识，而革新控制则彻底抛弃了 “过去”的思想框架，提出了“怎样才是最好”的深刻思考。 企业成本控制的视野，应该立足于最低层次的维持控制，并积极创造条件，逐步过渡 到改善控制和革新控制的境界。 二作业管理基础成本控制的特点 作业管理的对象是作业，作业是组织生存的基石，一个组织要想改变产出，就必须在 作业水平上有所改变。作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通 过作业为顾客提供更多的价值( 价值指顾客就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的 金额) ，二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。 作业管理基础成本控制就是通过对作业和成本动因的分析，尽可能的消除不增值作 业，对于增值作业，一方面要提高其运作效率，减少资源消耗，另一方面提高增值作业的 完成质量，以增加转移给顾客的价值，并进而提高企业的经济效益。 与传统的成本控制相比，作业管理基础的成本控制有以下特点： 1 成本内涵的深化 传统成本观认为：产出耗费资源，把资源分配到产出上去就是产出成本。表面上看， 这种观点揭示了成本的客观内容和经济实质，是合乎逻辑的，实际上它却掩盖了成本形成 过程中的一个关键环节作业。作业成本观认为：作业是资源转化为产出的中介，作业 耗费资源，产出消耗作业，因而成本的形成也相应地包含两个阶段：第一阶段，把有关产 品或服务的资源按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本：第二阶段，把作业成本按 作业动因分配到成本标的中去，最终得到产出成本。结合价值形成过程及成本在形成过程 中显示出来的特点，作业观下的成本被认为是一个与作业相联系的多层次的概念。 2 成本控制思维的扩展 随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场的转化，对于一个企业来说，其产品的价值 实现比价值形成更为重要。作业管理基础成本控制中比传统成本控制更强调价值的概念， 它把企业的效益视为增值作业和不增值作业的函数，增值与否是以是否最终增加产出对顾 客的价值为衡量标准，而产出的价值大小又取决于作业的效率和作业价值，因此作业管理 基础成本控制的基本思路就是通过提高作业的完成效率和质量，使企业在产品的价值实现 中获取更多的收益。 3 成本控制内容的延伸 传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接 有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期问费用处理，因此，相应的成本 控制也只限于对产品生产过程的成本的控制，而忽视了对期间费用的控制。实际上，随着 科学技术的飞跃发展，企业的生产过程和生产组织发生了重大变革，产品出生产作业引起 的成本比重大大下降了，而管理作业引起的成本却大大上升，因此更强调对整个生产经营 过程的管理。 在作业观念下，产品成本则是指完全成本，所有合理的、有效的、对最终产出有益的 支出，都计入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是 否与产出直接有关。作业观念下使用的期间费用概念汇集的是所有无效的、不合理的支出， 即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系 的支出。因此作业管理基础成本控制注重整个生产经营过程成本的改善。 4 成本控制对象的拓展 传统的成本控制只强调控制成本本身，而极少关注成本发生的本源。作业管理基础成 本控制引入成本动因概念，它溯本求源，深入分析探索引起成本发生的原因，为管理者确 立了新的控制点控制成本动因，这是成本控制对象在微观层次的拓展。使成本控制空 间进一步细化，从而大大增强了成本控制的效果。 三作业管理基础成本控制的目标 同任何控制机制一样，作业管理基础成本控制也具有其相应的目标体系，这一体系包 含三个层次： 第一个层次是以产品导向的单个独立作业为焦点，强调资源的有效运用。通过识别企 业内部与资源消耗有关的成本驱动因素，利用作业基准预算、标准作业成本差异分析等手 段，实现企业的短期成本控制目标。 第二个层次是以营运过程为导向的作业链为重点，注重企业整个营运过程的持续改 善。通过对企业整个作业链的各个环节及其相互关系的分析，发现和消除不增值作业，优 化增值作业，重组业务流程，并进行绩效评估，以实现较长期的成本改善目标。 第三个层次是以整个企业为导向的拓展价值链为中心，力求获取企业整体竞争优势的 提升。通过对企业内外环境的考察和产业价值链的分析，使成本控制配合企业战略的选择 与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。 三个层次可以分别用图表示如下o ： 。参考资料：作业基础成本计算的原理及其应用的研究) 蒋雅琴 生产方面 图2 - 1 第一层次 图2 - 2 第二层次 图2 - 3 第三层次 9 从图示中可看出，前两个层次是寓于第三个层次之中的。三个层次的差别主要在于考 虑成本问题的视角不同，第一、二层次均着眼于企业内部环境，分别以独立作业、作业链 为分析重心，主要是对成本的维持控制和改善控制，并且带有较多的战术性；第三层次则 兼顾企业内部和外部环境，能够实现成本的革新控制，具有较强的战略性。 四作业管理基础成本控制的基本方法 作业管理基础成本控制的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效 率，力避不增值作业，它以作业为控制点，因此对作业进行价值分析就成为成本控制的基 本方法。作业价值分析是在作业成本计算的基础上，分析作业发生的原因，评价作业的价 值，进而评价企业的业绩。 这种方法运用了托尼( t u m e y ) 提出的“二维作业成本计算”( t w o d i m e n s i o n a la c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ) 模型中的过程分析观的思路。该模型包含了两维观念：即成本分配观( c o s t a s s i g n m e n tv i e w ) 和过程分析观( p r o c e s sa n a l y s i sv i e w ) ，模型如图2 - 4 所示。 成本分配观 图2 - 4 二维作业成本计算模型 成本分配观以“成本对象引起作业需求，作业需求进而引起资源需求”为基本依据， 将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象，从而提供相对准确的成本信息，是一 种以财务为导向的方法。 过程分析观是成本分配观的发展和延伸，它着重于作业本身和完成作业的各种流程。 左边是过程分析，即识别作业和作业之间的相互联系，深入探寻引发作业的根源，右边是 业绩计量，即对作业做出评价。过程分析观为作业管理提供了“何种因素引起作业及作业 完成效果如何”的信息，企业可以利用这些信息不断优化作业流程，从而有效地控制成本。 作业价值分析就是按照过程分析观的思路实施的，主要包括三个方面： ( 一) 作业分析 作业分析是作业价值分析的核心，是对企业所执行的作业进行确认、描述和评价的过 程，具体又包括三个环节： 1 在熟悉生产经营流程的基础上，确认企业执行了什么作业，识别不必要作业，分 析重点作业。企业的作业通常多达几十种，甚至成百上千，如果对这些作业不加区别地逐 一进行分析，必将增加难度和工作量，造成不必要的浪费，不符合成本效益原则。根据帕 累托原则，企业8 0 的成本是由2 0 的作业引起的，因此应重点分析这2 0 的作业。按每 项作业占总成本的比例顺序排列，排在前面比例较大的那些作业就是应重点分析的对象。 2 分析作业的增值性和效率，并将增值作业进行横向比较。尽管不同企业包含着许 多不同的作业，但所有作业均可从以下四个方面进行分析：增值高效作业增值低效作 业不增值高效作业不增值低效作业。增值作业并不意味着是最有效率或最优，还需将 本企业的作业与同业最优企业的类似作业进行比较，判断某项作业或企业整个作业链是否 有效率，若存在差距，则进一步寻求改善的机会。 3 作业综合分析。企业是一个由内而外、由此及彼的作业链，作业链上的各个环节 是连锁互动着的，因此不仅要分析链上的各项作业，还要分析作业之间的联系，即作业综 合分析。追求链上的每个链节都是高效增值作业，不一定就实现了整个作业链的最优化， 因为可能由于链结的问题，影响了整个作业链的效率和价值。理想的作业链是作业与作业 之间环环相扣，无断开无重复，产品通过它的时间最短。作业综合分析的目的就是发现缩 短作业时间、减少重复作业、构筑新的作业链的联结关系的机会。 ( 二) 成本动因分析 要控制成本，必须理解资源、作业发生的原因，这涉及到成本动因的概念。成本动因 是指引起成本发生和变化的根本因素。依据成本动因在资源流动中所处的位置，可将其分 为资源动因和作业动因两种。资源动因反映了资源被消耗的起因，是把资源费用归集到作 业的依据。作业动因是指作业被耗用的原因，是将作业成本库中的成本分配到最终产出的 依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。 成本动因分析主要是指对资源动因和作业动因的分析： 1 资源动因分析。资源动因分析是通过对作业消耗资源费用的确认与归集，分析评 价各项作业有效性的方法。资源动因分析的程序是：( 1 ) 调查产品从设计、试制、生产、 储备、销售、运输到用户使用的全过程；( 2 ) 在熟悉产品流程的基础上识别、计量作业， 并将作业适当合并，建立作业中心：( 3 ) 归集资源费用到各相应的作业：( 4 ) 分析作业消 耗资源的情况，确定作业的有效性。 由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析 首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素；再通过作业成本要素和作业相应关 系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些可以减少，哪些需要重新配置，最终确定如何降 低作业消耗资源的数量，进步降低作业成本，提高作业效率。可见，资源动因分析的过 程就是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。 2 作业动因分析。作业动因分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库 费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。作业动因分析的程序是： ( 1 ) 从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因率；( 2 ) 确认并计 量各产出消耗的代表作业；( 3 ) 计算、归集各产出的作业成本；( 4 ) 分析各作业对产出的 贡献，确认作业的增值性。作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是： 判断产出消耗作业的情况，评价作业是否增值，同时揭示哪些作业是必须的，哪些作业是 多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产 出成本。 ( 三) 基于作业的业绩计量 作业是可以度量的，把作业实际消耗的结果与预算或基准做相应的比较，就是业绩评 价。这种以作业为业绩的度量与评价的基础和重点，可以把企业各个方面的生产经营活动 置于不断改进的状态中。作业管理借助于作业成本计算所提供的动态信息，对各层级的作 业进行综合评价，使之形成一个统一体，从而正确的反映和考核企业整体经营目标的实现 情况及其前因后果。 业绩计量主要包括以下几方面： 1 作业效率的度量，可通过计算单位作业的耗费来评价作业的效率。 2 完成作业所需时间的度量，可间接度量成本、质量和顾客服务。如果执行作业需 花费的时间长，或为纠正错误和弥补缺陷，则所需花费的资源( 成本) 就越多。反之，就 能越迅速地对顾客的需求变化做出反应、减少成本付出。 3 作业质量的度量。 通过持续地度量所有作业的绩效，并把绩效与基准作比较，不断地提供有关作业执行 效率的信息，从而使管理者对成本控制的效果有准确的把握。 第三章作业管理基础成本控制的应用研究 成本控制以成本发生的时间为基点，可分为三个阶段：即设计阶段、执行阶段和考核 阶段。设计阶段，指在产品投产前对影响成本的生产经营活动进行事前预测、规划，配合 企业的总目标和整体计划，制定成本标准，作为成本控制的依据：执行阶段，指在成本实 际发生过程中。按成本标准控制其发生，及时发现偏差并反馈给责任者，以采取措施及时 纠正，保证成本目标的实现，同时对今后的发展趋势做出预测；考核阶段，指对实际成本 脱离目标成本的原因，进行深入分析，查明成本差异形成的主客观原因，确定责任归属， 据以评定和考核责任单位业绩，并为下一个成本循环，提出积极有效措施，消除不利差异， 发展有利差异，修订原定的成本控制标准，以促使成本不断降低。 对于作业管理基础的成本控制，这三个阶段的具体内容主要是：在设计阶段制定成本 控制标准、划分责任中心、确定内部转移价格；执行阶段的重点是实际作业成本计算；考 核阶段主要是进行差异分析和对作业中心的业绩评价。以下首先介绍作业基础的成本性态 观，然后重点对成本控制的设计阶段和考核阶段展开详细论述。 第一节成本性态观 传统成本管理中根据相关范围内成本与产量的依存关系，将成本划分为变动成本和固 定成本两种性态，变动成本随产量增减而正比例变动，固定成本在一定时期内不随产量的 变动而变动。这种划分方法实质上反映的是产品和作业成本在相关范围内的关系，而不是 产品与所耗费资源之间的关系。作业成本管理通过作业这一中介准确地反映了产品与所耗 资源的关系，根据产品、作业、资源三者的依存关系，将成本分为变动成本、作业成本和 固定成本三种性态。 变动成本与传统管理会计中的变动成本相似，它与单位水平作业有关，由于单位水平 作业是使单位产品或顾客受益，这类作业消耗的资源成本一般与产品产量有密切关系，因 此变动成本采用产量或与产量密切相关的动因( 如工时、机时等) 作为分配间接费用的基 准。变动成本总额随产量增减成正比例变动，单位变动成本则在相关范围内保持不变。 作业成本是指随作业量变动而正比例变动，并持续作用于两个作业间隔期间的成本， 也可称为长期变动成本。例如生产中的调整准备成本，它主要是由生产各种产品所需的调 照准备次数的多少决定的，而不是每次有多少数量的产品被生产。作业成本以作业为分配 间接费用的基准，作业成本总额与作业量之间存在正相关关系，而单位作业成本保持不变。 固定成本指在相关范围内不随数量基础和作业基础的成本动因量变动的成本。例如管 理部门的房屋折旧、人员的工资，董事会费等。固定成本主要是维持性作业耗费的资源费 用。 假设企业生产1 种产品，i ( i = l i ) 产品的产量为x i ，单位变动成本为c b i ，i 产品消 耗j 作业的数量为y i i ( - 1 i ) ，单位作业成本为c 即固定成本总额为a ，则变动成本总额 为c b i x i ，作业成本总额为( c d i y 。) ，总成本c 用公式表示即为： c = ( c b i x i ) + e ( c d j y , j ) + a i = 1i = 1j = 1 第二节作业管理基础成本控制的设计阶段 一制定作业成本控制标准 这里的作业指增值作业，标准的讨论是针对低效、高效而言。作业成本控制标准的制 定，实质是确定增值高效作业的资源耗费水平。 ( 一) 成本控制标准的分类 作业成本控制要求把成本控制落实到影响产品成本形成的每一件作业或作业中心上， 因此作业成本控制标准也是按作业或作业中心制定的，通常有标准作业成本和作业成本预 算两种形式。标准作业成本是为每个单位作业设立的，而作业基础预算是为每个作业中心 某一会计期间设定的成本控制标准总额。 1 标准作业成本 标准作业成本又称增值成本标准，是指执行增值作业时发生的成本。根据制定时所依 据的生产技术和经营管理水平，又可划分为两类：理想标准作业成本和正常标准作业成本。 理想标准作业成本是以现有生产技术和经营管理水平处于最佳状态为基础制定的最 低作业成本。它要求现有条件达到理想的完善状态，生产过程中没有任何资源浪费，因此 是一种先进性太强而可行性较差的标准，主要用途是提供一个理想的参考标准，揭示非增 值成本及实际作业成本下降的潜力。 正常标准作业成本是指在正常有效的经营条件下，根据下一期改进作业后一般应该发 生的资源耗用量、资源预计价格和预计生产经营能力制定出来的经过努力可以达到的成 本。它有以下特点：( 1 ) 是根据历史数据和客观实践经过科学方法制定出来的，具有先进 性和客观性：