（会计学专业论文）作业成本法下第三方物流企业成本核算的研究.pdf

摘要 随着我国市场经济体系的逐步确立以及我国成功加入l 盯o ，企业生存与发展的内 外在环境发生了深刻的变化，经营方式也由粗放型向集约型转化，而成本管理正是这一 转变的核心，成本信息是企业管理和企业决策的关键要素与先决条件。作为我国新兴的 第三方物流企业正处于起步和发展阶段，资金相对短缺，企业实力也相对薄弱，尤其是 在现有的物流企业中，成本始终居高不下。要想在市场竞争中取得优势地位和长远发展， 企业就必须建立适合自身发展特点的成本核算体系，从而控制成本支出，提高经济效益。 本文正是充分考虑到解决物流成本本身的复杂性的前提下，针对第三方物流企业自 身经营的特点，将作业成本法引入到物流企业成本核算中来，探讨物流企业成本核算的 新思路、新方法，旨在加强物流企业成本控制，降低物流企业成本，提高物流企业的经 济效益。 本文是在介绍物流及物流成本的相关概念、作业成本法的相关概念及核算原理的基 础之上，通过分析第三方物流企业成本核算的现状，指出了传统成本核算方法的种种缺 陷，进而提出了作业成本法在第三方物流企业成本核算中应用的必要性和可行性，并以 此为基点，建立了基于作业成本法下的物流企业成本核算模型。最后阐述了物流作业成 本核算的局限性，并提出了几点建议来改进物流作业成本核算。 关键词：第三方物流：物流成本：作业；作业成本法：成本核算 a b s t r a c t w i t ht h ee n t r yo fw t oa n dt h ee s t a b l i s h m e n to f m a r k e te c o n o m y , t h ee n v i x o n m c n tb o t h i n s i d ea n do u t s i d eo fs u r v i v a la n dd e v e l o p m e n to ft h ee n t e r p r i s e sh a sc h a n g e dal o t t h c m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e sh a sc h a n g e df x o me x t e n s i v et oi n t e n s i v ea n dc o s tm a n a g e m e n ti s t h ec o r ei nt h i sc h a n g e c o s ti n f o r m a t i o ni st h ek e yf a c t o ra n dp r e c o n d i t i o ni nt h e m a n a g e m e n ta n dd e c i s i o no fe n t e r p r i s e s t p lb e i n gt h en e we n t e r p r i s e sa r ci nd e v e l o p i n g s t a g e , a n d t h e ya r ea l l 缸崦t h e p r o b l e m o f l a c k o f f e n d sa n d h i g hc o s t i no p e r a t i o n i f t h e y w a n tt og 就m o r ea d v a n c ea n dl o n g e rd e v e l o p m e n t , ac o s ta c c o u n t i n gs y s t e ms u i t a b l ef o rt h e i r b u s i n e s st oc o n 廿o lc o s ta n de x p e n s es e e m sr e q u i s i t e t h ep a p e ri s0 1 1t h ep i c m i s et h a tt os o l v et h ef a u l t si nt h es y s t e m so fc o s ta c c o u n t i n ga i m a tt h em a n a g e m e n to ft h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，t h i sp a p e rb i i n g st h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g i n t oc o s ta c c o u n t i n gp r a g t i c ci no r d e rt op r o b ei n t oaf l e wm e t h o dt or e i n f o r f ec o s tc o n t r o la n d r a i s ee c o n o m i cb e n e f i ti nt h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s , m e a n w h i l ei ta l s op e r f e c t sc o s tc o n 仃o l t h e o r yi nt h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s t h i sp a p e rf a s ti n t r o d u c e st h et h e o r yo fl o g i s t i c s , l o g i s t i c sc o s t , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t h e na c c o r d i n gt ot h ea n a l y f i so f t h es i t u a t i o no f t h ec o s ta c c o u n t i n g , f o u n do u tt h ef a u l t so f t r a d i t i o na c c o u n t i n gm e t h o d , p u t sf o r w a r dt h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo i lt h ea p p l i c a t i o no f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g a n do nt h eb a s e so fa b o v e ，i tc o n s t r u c t sa c t i v i t yc o s tc o n t r o lm o d e l a tl a s te x p a t i a t eo nt h el i m i t a t i o no fl o g i s t i c sa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g , a n dp u tf o r w a r ds o m o s u g g e s t i o n st oi m p r o v et h el o g i s t i c sa c t i v i t y - b a s e dc o s ta c c o u n t i n g k e yw o r d s ：l h i r dp m yl o g i s t i c s ；l o g i s t i c sc o s t ；a c t i v i t y ；a o t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；c o s ta o c o u n t l n g r i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 蘸巍成采。籀我掰翔，狳了文孛特剐翱缢标注襄致谢熬速方羚，论文串不惫禽其 他人已经发袋或撰霹过的研究成果，也不包禽为获得东北师范大学或其他教育机 构静学位或证书而使用过的耩瓣。与筏一两誓作的丽志对本研究所傲的任何霸献 均殴在论文中 # 了明确豹说明并表承谢意。 学位论文接者签名：堑纽 强期：麴z ! 学位论文接者签名： 型i 殓强期：2 塑z ! 学位论文版权使用授权书 本学毽论文终爨完全了瓣东瑟瘳范丈学鸯关保爨、使露学位论文瓣援定，嚣： 东北师范大学有权僳留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘， 允许论文竣粪弱霹畿阕。奉入授投家l e 帮范穴学霹戳将学霞论文懿全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印溅其它复制手段保存、汇编学 位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适朋本授权鹳) 学位论文终者熬名：薹墨盛攒导教耀签j 戛忑! 旦毽建 日 期：凌卑! ：分日期：驾：! 学位论文作者擎韭后去国； 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 一、研究背景 引言 物流活动具有悠久的历史，可以说从人类社会开始有产品交换的行为就存在了物流 活动，而物流科学的历史却很短，是- - f 新学科。物流科学萌芽于第二次世界大战末期， 当时美国军事部门运用运筹学和电子计算机技术有效地改善了部队的后勤供应工作，这 些技术成果后来被运用于生产和流通领域逐步形成了现代物流科学我国在2 0 世纪8 0 年代初从日本引进了物流的概念，并兴起了研究的热潮。在此过程中，从简单的模仿到 独自创新，物流领域的研究为企业开发“第三方利润源泉”做出了贡献。现代物流发展 的新变化，促进了现代物流观的形成。物流所关注的是如何把价值转移给客户并收取相 应的利润。 我国的物流企业起步较晚，资金相对短缺，企业实力也相对薄弱，尤其是在现有的 物流作业中，我国物流企业的成本依然很高。资料显示，2 0 0 4 年我国物流费用支出约 占g d p 的2 0 ，如果这个比例下降为1 0 ，我国物流企业每年将有近9 0 0 0 亿元的利润空 间。中国仓储协会在全国范围组织的一项调查中显示，我国汽车空驶率在3 7 左右，而 合理的汽车空驶率应在5 ，这种由于汽车空驶而造成的成本损失每年至少也有几千亿 元。显然，物流企业作为企业物流服务的提供者，加强成本控制，减少物流作业支出， 提高其自身竞争力已经迫在眉睫。 作业成本法的思想是由美国会计学家科勒( e k o h l e r ) 于2 0 世纪3 0 年代末提出的。 作业成本法是一种成本计算方法，它能够提供比传统成本法更为准确的关于经营行为和 生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息，它在许多方面实现了对传统成本核算 的改造。作业成本法从传统的以“产品”为中心，转移到以“作业”为中心上来；作业 成本法间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分 配，标准也由单一分配改为多标准分配：作业成本法能够提供更明细化的成本资料，使 成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投 资决策。随着作业成本法在制造业中成功应用，服务业采用作业成本法的呼声也越来越 高。物流业由传统服务业经整合与改造而来，在产品服务特征、行业特征等方面与其有 很大的相似性，随着近两年物流的升温，在第三方物流企业应用作业成本法进行物流成 本核算的研究成为国内外学者研究的课题。 二、研究意义 多年研究认为，第三方物流的核心竞争优势在于“成本”。而发挥第三方物流核心 优势的关键在于“成本控制”。因此，要实现有效的成本控制，就必须要能对成本进行 客观的核算。由于目前在我国会计制度下，物流成本没有进行单独的核算，导致大部分 的物流成本隐藏于水面之下，从而使物流成本的核算严重偏离了实际成本。 物流是“流通经济领域里的黑暗大陆”。日本早稻田大学西泽修教授在研究物流成 本时发现，现行的财务会计制度和会计核算方法不适合现代物流费用管理，不能掌握物 流费用的实际情况，人们对物流费用的了解甚少，存在很大的虚假性，他把这种情况喻 为“物流冰山州“；物流犹如一座冰山，浮出水面的部分人们可以看到，而大量的沉在 水面以下的是我们看不到的黑色区域。 尽管学者和业界尝试用传统的成本控制方法如标准成本法、目标成本法等促使企业 挖掘节约成本的潜力。但是，物流成本是用金额评价的物流活动的结果。如果不超越物 流成本本身，即使再准确的物流成本核算也失去了意义。因此，只有通过管理物流成本 来管理物流活动，才是核算的真正意义，物流成本管理不仅仅是“管理物流成本”，而 是“通过成本来管理物流”。从这个角度来讲，现行的会计体系无论是标准成本法，还 是目标成本法等都停留在管理物流成本的层面，很难做到通过管理成本来管理物流活 动，所以探讨一种更有效的物流成本核算方法是一个值得研究的课题。 物流作业成本核算法是基于物流活动的基础之上进行成本核算，对企业中发生的所 有成本都进行了追溯，从而有效避免了成本核算的疏漏。本文结合物流成本的特征，对 以作业为基础的物流成本核算方法进行研究。其意义具体表现在以下几个方面t 1 帮助企业更准确地了解其每一类业务的成本或为每一位客户提供服务的费用支 出，从而能更有效地制定价格策略及其他经营策略； 2 帮助企业了解其真实的运营成本，有利于进行横、纵向成本比较，了解企业在 行业中所处的位置，它使企业的战略定位建立在更为科学的基础之上； 3 作业成本信息帮助企业更有效、更有针对性地对业务流程进行分析与再造，改 进落后业务，打造并加强企业的核心竞争力； 三、文献综述 美国、日本是现代物流业发达的国家，在物流成本核算方法的研究与物流成本核算 规范的制定方面处于世界领先地位。物流技术2 0 世纪5 0 年代在日本兴起，发展至今已 形成了一套完整的体系，由重视功能变为重视成本，进而变为重视服务。物流成本一直 受到日本物流界的重视，在长期的发展中逐步向物流成本与财务结算制度相连结。早稻 田大学教授西泽修先后提出了物流成本冰山理论与第三方利润源说，在其“物流费的会 计与管理”( 1 9 9 1 修订版) 中阐述了流通费与物流费的定义和种类，根据日本国内物流 2 费的实际状况，提出了物流成本会计及其管理的建议。神奈川大学的唐泽丰教授认为， 日本物流成本管理经历了四个阶段：即了解物流成本的实际状况阶段、采购预算管理阶 段、设定基准值或标准值以及与会计制度接轨阶段。目前日本企业物流成本换算与管理 基本停留在设立基准值或标准值阶段。 美国会计学界非常关注物流活动作业成本核算与管理的研究，作业成本法被认为是 企业物流成本核算最有前途的一种方法。与物流成本核算相关的现有文献几乎都涉及应 用作业成本法进行物流成本核算这一论题。例如p o h l e n 等”1 ( 1 9 9 4 ) 以分析物流活动 需要更加准确的成本信息为着眼点，分析了作业成本法应用于物流作业的优势和劣势所 在，并对物流作业中应用作业成本法的现状进行了问卷调查；r o t h 等口1 ( 1 9 9 1 ) 对如 何采用作业成本法核算企业的仓储和配送成本进行了研究，他们逐一分析了收货、摆货、 储存、订单处理、包装贴标签、装运六大类作业所需耗费的资源，计算了每一作业中心 所耗费的资源，寻找了计算单位作业成本的每一类作业的成本动因；p i r t t i l a 等h 1 ( 1 9 9 5 ) 以案例研究的方式分析了如何将作业成本法应用于配送物流管理中，结合配送 物流业务设计了极为详细的作业成本核算流程；l al o n d e 等1 ( 1 9 9 8 ) 采用问卷调查 法分析了美国物流企业在1 9 9 8 年应用作业成本法的情况，主要目的是证实1 9 9 3 1 9 9 8 年期间在物流领域应用作业成本法的情况是否有所改变，如物流决策中成本信息的角色 变化、更精确的成本信息的可取得性，还分析了应用作业成本法的障碍因素以及作业成 本法应用的未来方向，调查数据显示有1 8 的物流企业采用作业成本法核算物流成本， 其中有1 3 的企业应用作业成本法已有5 年以上的经验，反映出美国主要采用作业成 本法进行物流成本的核算和管理。 我国物流业随着我国加入w t 0 与融入全球经济，发展迅猛，由此带来了对物流理论 研究的重视，但对物流成本核算的研究则刚刚起步。在此过程中，从简单的模仿到独自 创新，物流领域为企业的物流成本节约做出了贡献，尤其是第三方物流的作用更加明显。 然而，我国第三方物流成本管理一直没有完整的体系，在实务中也没有可参考的模式， 其物流成本的核算就呈现处多样化现状，同行之间是无法比较的。同时我国政府及物流 相关组织机构至今未能制定有关物流成本核算的规范，在实务中我国物流企业一般根据 本企业物流业务的运作模式自行定义其物流成本，设计物流成本核算程序。由交通运输 企业蜕变而来的物流企业一般参考诸如 囊糕赞戆 资源价值测鲎和计辣出来，并侩当觞把它们分配络备位颟辫和产品黼。 l 。羹滚溉念 资源鼹指支持俸业的成本和费躁的来源，是企妲生产糍费的鬣原始状淼。如鬃撼夔 今金照簧藏是一个毒羚：器遴搀鹈缓交换熬投入产出系统，粼掰骞避入该系统戆a 身、懿 力、j i | 力等都属于资源范嗨。铡如：入工工时、琢搴砉料、辅助生产材料、动力燃辩赞两、 甑傻曩耗、辑l 基费鼹、办公赞爆、修理费翅鞍运竣赞题等攀。与莱矮俸堑盔接桴关懿资 源寝该蛊接计入该作鼗。鲡采一项资源支持多静话姚，那么应当馊羯资源动因将资源分 鬏计入各磺捆虚静馋业中去。 2 。撵她与佟馘中心 作业是攒为了：逸到菜种譬的稳进行消鹈瓷源的器韩涟渤，柽健一个企数的生产经营 过程无不怒系剜资源投入窝产爨鹩寅实獠在鹘过程，而捧澈粥稳娥了沟通佥延资源帮 金娥产出 的桥粱，它贯穿予企照生产经鸶的垒过程。产品生产过程由 莹监 构成，生产过程孛鹣瀵巍表现兔终娩消耗，鼯作业成率，灏为作泣成本计冀的稳辩在予 诗辣产晶成本。因此，狭义的幸簪业擞当指会发生成本的经济活动。将粳豢似的作业燃集 在起霞拇戚7 箨驻孛心。建立露娅孛心静主要嚣虢楚舞7 魑集每蹙箨黢鼢成率，簿 仡侔韭成本计算。把相关的一系歹l j 伟业( 或任务) 消耗的资源费用酗集到俘照中心，鞫 袋浚孬攮串心静髂簸成本瘁。襻敛成本瘁怒撂照孛。拯粒受i l i _ 袭糯彰箴。 3 作娩链与价值链及冀稳互关系 终鼗藏整攒金泣秀了满是颥客霭要露建宠戆一幕魂鸯净魏终娩榘含簿，每一令镎踅 都怒其他作灶的顾客，各种作她之间蔓为顾客，彼此形成一个整体，形成牍客链。最终 隽金篷努帮鬏客藏务。实繇主，垒照奉隽簸是一个鑫照爱皱，鑫蠹戮羚爨传犍链。垒鼗 每完成一域俸业都爨消耗定的资源，而依妲的产国又形成一庭朗价值，转移到下个 1 2 作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给外部顾客。最终产品作为企业内部作业链 的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，从价值的形成 过程来看，作业链又表现为价值链，作业耗费与作业产出的配比结果，就是企业得到的 经济效益。 4 作业成本法的成本性态分析 成本性态是传统管理会计进行最优化管理决策和进行变动成本计算所依据的一个 重要概念。它反映了成本总额与业务量的关系。传统管理会计将所有成本划分为固定成 本和变动成本两大类，混合成本最终也要进行分解归入到固定成本和变动成本之中。当 产品成本中直接成本的含量较高时，传统的成本性态分析是有效的。但在高新技术生产 条件下，变动成本的比重越来越小，而且把固定费用作为期间费用归集处理，并不能为 日益增加的固定费用提供良策，也不利于全面把握投入与产出之间的本质联系。作业成 本法认为，在新的制造环境下，大部分间接费用与产量无关，而与作业量有关。因而成 本应分为短期变动成本，长期变动成本和固定成本。 短期变动成本，就是传统意义上的变动成本。包括直接材料、直接人工和单位水平 作业消耗的资源费用。与短期变动成本相对应，在分配这些成本时应采用数量相关的成 本动因，短期变动成本总额与产品产量之间存在一个稳定的比例关系。 长期变动成本，是指在相关范围内，较长时间不随产品产量变动而与产品消耗的作 业量成比例变动的变动成本，包括批次水平的作业和产品水平的作业消耗的资源费用。 这些作业消耗的资源成本都与产品产量无关，但却与批次、产品品种数目等非数量相关 的作业量成比例变动。长期变动成本的一个显著特点是其数额的增减与作业量变动不是 同时发生的，即本期作业量的增加并不一定会立即引起长期变动成本的相应变化，其影 响可能递延到下期或更长一些时期后才能够显示出来。长期变动成本总额与作业量之间 存在比较稳定的正相关关系，在长期变动成本总额随着作业量成正比例变动的同时，单 位长期变动成本一般不受作业量变动的影响。 作业成本法下的固定成本近似于传统管理会计中的固定成本，主要包括维持性作业 消耗的资源费用，管理部门一般不能通过决策行为改变它的数额，因为它是一种经营能 力成本，是能提供和维持生产经营所需设施、机构和支出的成本。作业成本法下的固定 成本占总成本的比例相对较小。 5 作业分类 对作业进行科学的分类是确认作业的基础。具体来说作业可分为以下几类： ( 1 ) 非增值作业 非增值作业指那些不能增加转移给顾客的价值、企业渴望消除且能够消除的作业 ( 2 ) 增值作业 增值作业指那些能够增加转移给顾客价值的作业。增值作业又可分为两类： 专属作业，指为某种特定产品或劳务提供服务的作业。专属作业的资源耗费价值 应直接由该特定的产品或服务负担。 共同作业，指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。 6 作业成本法的成本动因问题 ( 1 ) 成本动因的概念 对成本性态分析的一个重要的因素就是辨别各种成本的成本动因，成本动因( c o s t d r i v e r ) ，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某类 重要的事项进行量化的表现。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用。这种 资源和作业的耗用是由隐藏其后的某种推动力所引起的，这种隐藏的推动力就是成本动 因。成本动因支配着成本行为，决定着成本的产生，是成本分配的标准。 ( 2 ) 成本动因的分类 根据a b c 原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类： 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的 起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一项一项的分配到作 业中去的，于是产生了作业成本要素( c o s te l e m e n t ) ，将每个作业成本要素相加形成 作业成本库。通过对成本库成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需 要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。资源动因可以用于评价企业使用资源 的效率。例如，采购人员的人数与采购部门的工资、福利费成正相关关系。在一般情况 下，采购作业的增加会引起采购人员的增加，从而引起工资、福利费的增加。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的中去的依 据，也是资源消耗与最终产出沟通的中介。通过作业动因的分析，可以揭示哪些作业是 多余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等等。典型的作业动因例 子如：产品x 比产品y 有更大的市场需求量，所以产品x 有比y 更多的订购原材料、零 部件的订货单，显然产品x 应从采购成本库中分配到更多的相关成本。本例中产品x 和 产品y 是成本标的，订货单的数目就是作业动因，通过发出的x 、y 产品订货单数目， 能够较准确的把材料采购成本分配到x 、y 产品上去。 二、作业成本法的基本原理及核算步骤 1 作业成本法的基本原理n 妇 作业成本计算法是建立在“作业消耗资源”，“产品( 服务) 消耗作业”的两个前提 之上。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可概括为：依据不同成本动因分别设置 成本库，再分别以各种产品( 服务) 所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本， 然后，分别汇总各种产品( 服务) 的作业总成本，计算出各种产品( 服务) 的总成本和 单位成本。由此可见，作业成本法将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资 源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到成本的 形成和积累过程，由此而得出最终产品( 服务) 成本( 如图2 _ l 所示) 。 图2 - 1 作业成本核算原理图 2 作业成本法的核算步骤 根据作业成本法的基本原理及核算原理图，作业成本计算法可按以下几个步骤进 行： ( 1 ) 分析及确认产品( 服务) 所涉及的作业( 定义作业) 。以制造业为例，必须首 先了解产品生产的流程，以便知道生产一个产品所需要哪些步骤。 ( 2 ) 归集作业消耗的资源费用。a b c 设计者需要解决的问题是，判别组织的哪些资 源会随着公司生产线增加、生产技术改造、营销渠道不同、以及供应商的差异而增加。 ( 3 ) 建立作业中心、作业成本库。性质相同的作业可归并为一个作业中心。作业成 本库就应有一定规模，可以参考成本、资源、价值与总资源价值之比来确定。 ( 4 ) 确定成本动因，计算成本动因率。在建立了作业中心，归集同质作业成本为作 业成本库后，需要从作业成本库多个作业动因中选择出恰当的作业动因作为该成本库的 代表成本动因，并计算成本动因分配率。 ( 5 ) 分配作业成本库成本到成本标的，计算单位成本。 三、作业成本法与传统成本法的区别 作业成本法相比传统的成本法的主要区别在于对生产制造费用采用了更精确的分 配方法“”，如图2 - 2 所示： 传统成本法 间接成本 成本动因 最终产品 间接 作业成本法 图2 - 2 作业成本法与传统成本法的区别 主要不同项目如表2 - i 所示： 表2 - i 作业成本法与传统成本法的区别 项目传统成本法作业成本法 适用对象不同批量生产，劳动密集型企业，直接技术密集型企业和多品种、小 成本所占比重大；间接成本与工时批量生产的企业；间接成本比 产量相关重大且与工时产量不相关 成本归集对象不同按产品生产部门或成本中心归集成按消耗资源的作业归集成本 太 成本分配动因不同按单一的人工工时机时分配成本基于不同的成本动因分配成 到产品本到产品 1 6 由此可见，与传统成本计算法相比，作业成本计算法可以提供相对合理而且相关的 成本信息。然而，作业成本计算的意义远不止于此。更为重要的是，传统成本计算只是 为了存货估价而将已发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本计算则是为了管理决 策，改进企业经营过程而将已发生的费用分配到成本计算对象。这正体现了作业成本计 算法的“二维”观念成本分配观和过程分析观。“资源作业成本对象”反 映了成本分配观它说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求。这正 是成本分配的“资源流动”。成本分配观的。成本流动”却恰好相反，它从资源到作业， 而后从作业到成本对象。成本分配观从“成本流动”和“资源流动”两个侧面全面地提 供有关资源、作业和成本对象的信息 。成本动因作业业绩衡量”反映了作业成本法的过程分析观，它为企业提 供有关何种原因引起作业以及作业完成得如何的信息。企业利用这些信息，可以改进作 业链，提高从企业外部顾客获得的价值。作业成本计算法从两个侧面为企业改进作业链、 提高作业的效益提供信息。 1 7 第三章作业成本法在第三方物流企业成本核算中的应用 一、第三方物流企业应用作业成本法的必要性和可行性 ( 一) 第三方物流企业应用作业成本法的必要性 选择作业成本法作为第三方物流的物流成本核算方法是根据其自身特点的必然选 择。因为第三方物流是独立于商品供应方和需求方之外的提供社会化服务的市场主体， 它要立足卖方市场并在卖方市场中取得竞争优势，同时拉动客户、实现物流外包并最终 推动第三方物流市场的壮大，降低其物流成本并提高服务水平是其先决条件。而第三方 物流企业降低物流成本并提高其管理水平的关键就是在综合多种成本核算模式优劣条 件下选择最适合的一种成本核算模式一作业成本核算模式，只有这样才能在规模效应及 协同效应的基础上达到多赢的良性发展局面。 作业成本法应用于第三方物流企业已成为必要，其必要性可以总结为以下三个方 面： 1 传统物流成本核算与控制方法的缺陷，使作业成本法的应用成为必要“” 传统物流成本核算方法存在的弊端包括：由于物流企业的间接费用在总成本中 的比例较高，而传统成本核算以单一的工时或数量为基础分配共同或间接费用，扭曲了 物流服务成本，使所提供的成本信息失真，导致决策失误。通常只是根据服务所涉及 的环节记录和计算总体费用支出，而不是针对某一特定的物流服务产品即物流服务合同 单独记录和计算物流成本，这就使得物流企业很难准确把握某一物流服务产品的成本信 息。核算标准不统一，各物流企业对物流成本的计算和控制，是根据自己不同的理 解和认识来把握物流成本，企业间无法对物流成本进行比较分析，也无法得出产业的平 均物流成本。物流成本的核算与控制主要集中于如储存、运输、采购、装卸、包装 等外部物流费用，而对于搬运费、保管费、折旧、管理费用、财务费用等内部物流费用 没有给予足够的重视。以生产或流通部门为对象，没有考虑部门之间费用的关联，无 法识别增值作业和非增值作业，进而使物流成本控制无法深入。 作业成本法能够弥补上述不足：从间接费用的分配准确性来说，作业成本法计算的 成本信息比较客观、真实、准确：从成本控制的角度讲，作业成本法把着眼点放在成本 发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计 划和控制作用，以促进企业经营效益的不断提高。 2 物流企业个性化的生产要求，使作业成本法的应用成为必要“” 1 8 对于物流企业来说，它在对外提供物流服务时是以与客户签订的合同为基础进行 的，而实际上几乎没有两份完全一样要求的合同，这就是说物流服务产品生产的个性化 极高。 传统方法只采用单一的标准成本费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同费 用的发生对产品的影响；作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出 的代价同等对待，对成本费用的分配依据成本动因的不同，采用多样化的分配标准，从 而使成本的可归属性大大提高；并且能够正确反映不同产品生产中不同费用的发生对产 品产生的影响。 3 物流企业服务定价难的问题，使作业成本法成为必型1 町 由于物流企业的服务产品存在即时性、无形性和多样性的特点，导致物流企业对其 产品的定价比较困难，传统成本法对此无能为力，而作业成本法能有效地解决这一难题。 作业成本法的一个最大特点就是它能够准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的 成本差异。这样，企业就可以获得可靠的产品成本信息，而产品的价格建立在产品成本 的基础上，因而物流企业可以利用作业成本法合理制定出产品的价格，有效解决产品定 价难的问题。另一方面，物流企业在对外提供服务的一系列作业链中，并非所有作业都 能够创造价值。因而物流企业非常有必要运用作业成本法对企业的? 作业流程”进行改 造，减少不必要的非增值作业。 综上所述，物流企业是最有必要采用作业成本法的企业类型之一。 ( 二) 第三方物流企业应用作业成本法的可行性 选择以作业为基础的作业成本法作为物流企业的成本核算方法正好吻合了第三方 物流的特点，因此具有一定的可行性n ，： 1 把复杂的物流成本简单化与明晰化 物流成本素来被称为“经济的黑暗大陆”，关键在于物流成本的隐含性。在传统上， 物流成本的计算总是被分解得支离破碎、难辩虚实。通过作业来归集成本与分摊成本， 这样就可以形成以物流作业成本为基本体系，包括供应物流成本、生产物流成本、销售 物流成本、回收物流成本与废弃物流运输成本二级体系；在此基础上再设运输成本、储 存成本、装卸与搬运成本、包装成本、流通加工成本以及物流信息成本三级体系的整体 物流成本结构，把复杂的物流成本简单化与明晰化。 2 解决物流成本的分摊对象问题 物流企业本身是没有具体的产品而是以作业为主并且定位为服务为先的企业，于是 把物流的服务功能( 具体作业) 作为物流成本的分摊对象。功能越细化分摊对象也就越 多，这也形成了以物流功能服务为中心的作业成本中心。因此在分析物流的基本功能作 业的同时细化其中的核心作业如：运输中包括运输与配送，储存中包括仓储管理与库存 控制，装卸中包括装上，卸下与搬运，流通加工包括生产型加工、促销型加工和流通型 加工以及物流信息中包括的要素信息、管理信息、运作信息与外部信息等。作业的细化 1 9 过程巾必矮遂扶成本效益原则。 3 符合物流企业没有期米存货的特点 成本核算熬主要趣题是核雾期末存货成本阚题，嚣此期寒券货成本的闯鼹也裁影响 了成本方法的选择以及成本计算的复杂程度。衙第三方物流企业没有期末存货的特性爨 有利予作业成本法的实施。 4 解决物流成奉中复杂的“物流冰山”的闯题 物流成本之所以雉以计算，主要是由于物流成本典有隐台性特征。关于物流成本的 隐含馥，日本翠稻田大学的谣泽修教授将其擒述为“物流冰山”。物流“冰出”理论认 为，农企业中，绝大多数物流发生的赞用。是被混杂在其他费用之中，而能够单独列出 会诗顼西的，强是英审很夸一部分，这一部分是胃觅的，常常被入雷】谈解为德就是物流 费用的全貌，其实只不过是浮在水面上的、能被人所见的冰山一角而已。现代物流成本 是摇获舔麓辩供应开始一直囊括蒌| 将德品送遮翻瀵费者手上掰发生静全都耱流费焉。然 而，由于物流成本没商被列入企业的财务会计制度，制造企业习惯将物流费用计入产晶 残奉；魏流金藏翔将戆流费用毽捂在溺资滚逶费焉串；裔贸金救赠把貔流费焉与商菇流 通费用混为一谈。因此，无论是制造企业还是物流企业或商贸企业，不仅难以按照物流 袋本豹肉涵完整蘧谤箨凄蘩浚成本，嚣孬莛连惑经蔹生产矮域或滚逶领域分裁舞来豹兹滋 成本，也不能单独真实地计算并反映出来，抉句话说，任何人都无法糟到物流成本真实 戆全貔，了翳箕霉鼹豹支出。 “物流冰山理论”分析目的是要将混入其他费用科目的物流成本企部抽取出来，或 者爱鼷泽修教授熬话说，“让宪浮出承嚣t 霞人麴能够涛跨 撼番至# 潜藏在海警嚣下熬物 流成本的巨大部分，以便挖掘降低成本的宝库和开拓“第三利润源泉”。物流作业的细 化与优化裁霹以把耩窍的甥淡成本竞金豹核算出来，使“冰出”完全按露；明曦物滚成 本的荚键方法就是把第三方物流企业所有的物流作业与其相应的作业成本邋过作业成 本法宪全的核算出来。 综上所述，在第三方物流中推行作业成本法，可以将控制着眼点从传统的成本层丽 深入劐物流佟业层蘑，在成本及成本发生的暇因之阕建立一一对应关系，通过治本( 成 本发生原因) 达到治米 1 3 】张绪柞韭成本法研究 d ：【硕士学位论文】鳌南：暨南太学，2 0 0 5 1 4 】爨珊浅析作业成本计算法 蹦： 硬士举位论文】长春：长春税务学院，2 0 0 6 1 5 】姜鸿雁作北成本法谯中国制造韭酌应用( h t t p ：娜k i n 醯e e c o m ) 1 6 蒜红第三方物流企她经营与管理 田北京：中圈物资出版社2 0 0 3 1 7 3 郭晓蔟僚蝗成奉法再窃流垒监中的适用毪研究分析【j 】。武汉理工大学学簸( 社会科攀 版) ，2 0 0 2 ，1 0 【1 8 3 陈小燕a b c 成本法簌物流或零核算帮繁理中静斑嗣【嚣。察用稳流技术，2 0 0 2 褥 1 9 攀黎明作业成本法掘第三方物流成本管理中的瘢用研究 d ： 硕士学位论文】上海：上海海运 学院，2 0 0 3 2 0 f 仁业成本法的五大认识误区( h t t p ：