（会计学专业论文）作业成本管理体系及其应用研究.pdf

内容提要 y 本文遵循从理论到应用的写作思路，阐述了作业成本管理会访的产生背景及其 应用自u 景、理论基础对它的研究意义及其地位，并从作业成本法、作业成本管理、 作业链和价值链管理三个依次递进的环节出发，论述作业成本管理体系的基本内 容。在此基础上，着墨于从基础性应用和拓展性应用两个方面探讨和研究对作业成 本管理理论和方法在决策和执行会计、业绩改善、顾客价值分析以及质量管理、企 业流程再造中的具体应用。从作业成本管理理论的应用现状以及在我国应用的现实 基础出发，构造我国实施和应用作业成本管理的基础条件，并探讨作业成本管理系 统设计的环节和步骤。最后以作业成本管理在邯钢和西安农业机械厂的应用为典型 案例，阐述其对我国广大企业推广应用的启示。 s u m m r y a c c o r d i n gt o t h ec l u ef r o mt h e o r yt o a p p l i c a t i o n ，t h i sp a p e rf i r s t l y r e v i e w st h e e v o l u t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n de x p l a i n e di t sf u t u r ev i e w , t h e o r e t i c a l f o u n d a t i o n ，i m p o r t a n t r o l ea n dr e s e a r c h s i g n i f i c a n c e i n m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g t h e nt h ep 6 n c i p a lf r a m e w o r ki n c l u d i n gt h r e ea d v a n c e dd e v e l o p i n gs e c t i o n i s s e t ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) ，a c t i v i t y - b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ( a b c m ) , a c t i v i t y - c h a i na n dv a l u e c h a i nm a n a g e m e n t ，a n dt h eb a s i cc o n t e n to fa c t i v i t y - b a s e dc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m ( a b c s ) i se x p o u n d e d f r o m d i f f e r e n t p e r s p e c t i v e s o fp r i m a r y a p p l i c a t i o na n dd e v e l o p i n ga p p l i c a t i o n ，t h i sp a p e rf o c u s e s o ne x p l o r i n gt h e s p e c i f i c a p p l i c a t i o n o fa b c st h e o r ya n dm e t h o dt od e c i s i o na n de x e c u t i v e a c c o u n t i n g ， p e r f o r m a n c e i m p r o v e m e n t ，c u s t o m e r v a l u e a n a l y s i s ，q u a l i t ym a n a g e m e n t a n d e n t e r p r i s ep r o c e s sr e d e s i g n o nt h eb a s i so f l o c a lc i r c u m s t a n c eo fa b c s a p p l i c a t i o n ，i t p r e s e n t s t h ef i m d a m e n t a lc o n d i t i o na n d e x p l o r e s t h e d e s i g n i n gp r o c e d t u e o ft h e a p p l i c a t i o no f a b c si nc h i n a l a s t l y , s u p p o r t e db yt h et y p i c a lc a s eo ft h ea p p l i c a t i o no f a b c si nh a n d a ns t e e lc o m p a n ya n dx i a nf a n nm a c h i n e r yf a c t o r y , i td i s c u s s e st h e e n l i g h t e n m e n t o nt h ee x t e n d i n g a p p l i c a t i o n i nl a r g e s c a l ee n t e r p r i s e si nc h i n a 2 引言 2 0 世纪7 0 年代起，以生产的电脑化、自动化为主要特征的第三次工业技术革 命( 信息革命) 席卷全球。经济环境的剧变迫使企业成本管理目标作出适应性的调 整，而成本管理的实践方法也大大扩充。在美国经营环境下形成的作业成本计算及 相继发展了的作业成本管理率先在成本管理理论和实践中迈出了革新的一步，其先 进的成本管理思想逐渐成为指导全球成本管理的主流思潮。 随着我国加入世贸组织的日渐l 临近，我国参与国际竞争和国际经济循环的力度 将大大加强，成本管理问题也日益成为我国企业特别是国有企业改善经营、提高效 益和保持竞争优势的关键问题。面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市 场条件，面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和 小批量生产的市场需要，传统的以数量为基础的成本管理模式存在诸多弊端。因此， 在信息时代，如何在成本管理领域里借鉴西方的已有和最新成果，并与我国具体实 践相结合，形成一套适合中国国情的成本管理体系，是我国管理科学尤其是成本管 理会计领域的一项重要课题。鉴于此意，笔者结合自己对作业成本管理的肤浅理解， 斗胆将之作为自己的毕业论文。 作业成本管理在国外尤其是西方国家的应用正在持续上升，成效显著。在我国， 各种报刊杂志和文献也纷纷大量引进和介绍作业成本管理理论及其方法，但相关论 述显得零星、分散，在此，笔者试图从理论和应用上对正在崛起的这一新领域进行 一个比较完整的论述。此外，作业成本管理在我国应用颇少，即使在先进制造业的 应用也是初露端倪，其原因并非在于其应用效果不佳，而恰恰在于许多企业管理( 会 计) 人员没有掌握作业成本管理的应用范围、应用环节和程序、效果和作用，在此 笔者试图通过作业成本管理的应用研究和作业成本管理在我国的应用探析、在我国 的应用实例及其给我们的启示三章进行系统论述，以起到抛砖引玉的作用，启迪广 大企业管理会计人员在成本管理实践中在适宜情况下逐步推广和应用这一先进的成 本管理系统。 最后，值得说明的是，由于自己才疏学浅，文中可能存在一些片面或极端的观 点，甚至贻笑大方的谬误，还请各位师长和同学斧f 。 第一章作业成本管理体系概论 1 1 作业成本管理会计的产生背景及其应用前景 作业成本法是西方国家于七十年代末开始研究，八十年代以来在先进制造企业 首先得到应用，目前正逐步推广的一种全新的企业管理理论和方法。 近二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，同 时带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制( j i t ) 采购与制造系统，零库 存、单元弹性制造( f m s ) 、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。在 这种崭新的制造环境下，企业传统采购和制造过程将发生深刻的变化。相应地，原 来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计算与控制、决策、业绩评价等 管理会计理论和方法也将发生相应变革。归纳言之，导致管理会计理论和方法发生 重大变革的根本原因主要有： ( 1 ) 计算机技术的发展和高科技的应用。计算机的普及使用以及高新技术的快 速发展为企业顺利改变生产方式提供了优越条件，随着企业生产自动化程度的提 高，企业能够及时满足客户多样化、小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出 多品种小批量的产品，从而使企业的生产组织和管理体制趋向更灵活的方式。 ( 2 ) 市场需求的改变。与五、六十年代的大规模、标准化生产比较，九十年代 的市场需求更趋个性化，特别是信息产业的兴起，使市场需求呈现日新月异的变化。 这种市场环境的改变要求企业的生产与经营更为关注顾客的个性需求和市场的变化 动态，并作出及时的调整。正是在这种市场变化引起企业组织和管理方式发生变化 的过程中，作业成本管理应运而生。 ( 3 ) 适时制制造系统( j i t ) 、弹性制造系统( f m s ) 和全面质量管理模式的实 施和影响。适时制生产系统是同本在二十世纪五六十年代开始实施的生产管理方 式，它从传统的以产品管理为中心引发出作业管理的观念，不论是生产现场的控制 还是生产工艺的设计，其目的都是消除不必要的作业，把有限的资源用到能为最终 产品增加价值的作业上，实现企业生产经营的最优运转。弹性制造系统是随着高科 技在生产中的应用，生产的电脑化、自动化程度显著提高的基础上形成的生产组织 系统。f m s 系统下成本结构发生了重大变化，直接成本的比重显著下降，而制造 费用发生则日益增加，此外由于技术革新加速了生产方式的改进和产品的更新换 代，生产过程出现多变性，传统的标准成本制度的存在基础受到严重冲击。全面质 量管理模式的推行，使得企业生产从“质量为中一i i , ”的过程导向的内向型管理转 向以“顾客满意为中，1 1 , ”的结果和过程相结合导向的外向型经营管理，它的全面 推进使企业管理方式和成本管理观念也发生了改观。 种种因素对企业提出了两大现实问题：一是企业的生产如何才能及时地适应市 场和顾客需求；二是在当今飞速发展的高科技时代，如何设置一个比较完善的内部 管理信息系统。作业成本管理( a b c m ) 的提出，是社会环境变化的自然选择，也 是管理理念和成本会计科学发展的必然趋势。7 0 年代初，专家们曾先后对英国、 美国、加拿大三国推行作业成本会计的情况作了问卷调查，见下表。 调查项目加拿大英国美国 接受调查的企业 7 0 27 2 02 5 0 0 收回的有效问卷 3 5 21 8 75 6 6 收回问卷的比率( ) 5 02 62 2 未考虑a b c 的企业( ) 6 75 27 0 正在评定a b c 的企业( ) 1 53 31 9 已经评定但拒绝a b c 的企业( ) 49 一 已经实施a b c 的企业( ) 1 461 1 合计( ) 1 0 01 0 01 0 0 调查结果表明，尽管a b c 在美、英、加等国仍属初级发展阶段，但保持了较 好的上升势头。很多企业受整个经济衰退的困扰，都转向采纳这一务实的技术，以 便取得更多的战略、财务和业务方面的信息，提高其竞争能力和获利能力。根据调 查，凡是评定过a b c 会计的企业，对这种新制度都有高度的认同感；凡是采纳过 a b c 会计的企业，a b c 都能满足企业的需要。 作业成本管理并不仅仅适用于先进制造企业，国外一些非制造行业，如金融保 险业、商业、医疗卫生业等都有成功应用a b c 的案例。目前，作业成本管理推广 应用的范围日趋扩大，二十一世纪将是作业成本会计风靡一时的新世纪。1 9 9 5 年， 美国学者f e r r a r i 曾将二十世纪的企业会计发展划分为四个历史阶段：阶段a 标准成本法；阶段b 本量利分析和变动成本法；阶段c 作业成本法( a b c ) ； 阶段d 目标成本法。并预计二十一世纪的管理会计将是a b c 、目标成本法与 变动成本法相互结合、相互发展的时代。因此，从目前的发展态势和专家预测来看， 作业管理会计在下一个世纪将会更广泛地开展起来。 1 2 作业成本管理的研究意义及其在管理会计中的重要地位 进入8 0 年代后，世界经营管理领域发生了众多变化，在美国经营环境下形成 的作业成本计算( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 及相继发展了的作业成本管理 ( a c t i v i t y b a s e d c o s t m a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 是其中尤其令人瞩目的巨大变革。 由a b c 与a b c m 衍生了一种以作业为基础的系统概念，通常称之为“作业成本 管理体系( a b c s ) 。 作业成本管理是二十世纪后期适应当代的技术经济条件的新发展而形成的管理 会计领域，对它的研究是我国会计学界的热门课题之一，也是当前国际管理会计研 究的热点问题。我们知道，作业成本计算从根本上改变了传统成本会计理论和责任 会计系统，所提供的成本信息在原来的基础上表现得更全面、更客观、更准确。这 主要体现在：改进了对成本概念的认识。a b c 通过作业这一中介，将费用发生 与产品成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为 完整、具体。拓宽了成本计算对象的范围。a b c 不仅把最终产成品作为成本计 算的对象，而且把资源、作业或作业中心、制造中心都作为成本计算的对象。 不仅使成本中心的涵义发生变化，也使业绩评价与考核标准、业绩评价指标呈现出 多样化。资源成本库和作业成本库成为新的责任中心，不仅保留了原有责任会计系 统中有用的财务指标，而且更多地结合了非财务指标作为作业中心业绩评价与考核 的指标。在此基础上，作业成本管理的产生，在规划和决策方面，扩展了成本概念 的外延，大大丰富了其成本内涵，促进了完全成本法在更高层次上的螺旋式发展， 修正了现行本量利模型，改进了企业经营决策能力和模式，优化了产品组合，提高 了企业战略决策水平，使企业产品成本计算更正确、定价策略更灵活。在控制与业 绩评价方面，改进了预算控制、成本控制和责任中心的业绩评价，将作业管理、过 程管理和顾客、市场、盈利能力分析在战略意义上综合、统一起来。 以作业为基础的成本管理，在传统责任会计的基础上深入到作业层次，以“作 业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核 心，在层次上大大深化了。自二十世纪初泰罗创立“科学管理学说”以来，把管 理重心深入到作业层次而形成的作业管理是企业管理的又一次重大革命性变革，它 对企业管理的理论和实践将产生深远的影响。同时，作业成本管理也是二十一世纪 6 管理会计的研究重心之一，它对于管理会计的深远影响并不仅仅限于作业成本计 算，其根本点在于它使管理会计的信息处理和组织控制落实n t 作业这样一种柔性 组织，并将战略视角定位于市场和顾客，从而使管理会计发生了根本性的改变，丰 富和充实了管理会计的基本内涵。不仅如此，以作业为基础的成本管理系统也促进 了企业组织结构分权化以及团队协合思想和文化的整合，是现代管理会计中行为科 学引进和应用的重要课题。 最后，作业成本管理还是环境管理会计中的基本方法之一。企业与其所处环境 之间存在着密切的关系，环境对企业生存和发展的影响可从如下两个方面来考察： 一是环境本身对企业生存和发展的影响，二是因环境而引起的社会原因对企业生存 和发展的影响。环境管理会计是在传统会计基础上的发展，它在信息揭示上加入了 有关环境影响方面的信息，使会计计量范围扩大化。其服务对象也从微观转到微观 与宏观相结合，有助于投资者将注意力从追逐短期利润最大化转移到公司长期稳健 发展上面来，使长短期利益能有机结合在一起。作业成本管理为企业提供了一种合 理分配环境成本的标准成本动因，从而准确核算和计量环境成本( 包括机会 成本) 和环境信息、考虑环境因素下的项目收益。从某种意义上说，公司顾客和企 业团体是影响公司生存和发展的重要环境因素之一，作业成本管理正是公司顾客和 企业团体视角的重要环境管理会计方法，它通过对所有与产品相关联作业活动的追 踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价 值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使环境损失、浪费减少到最低限度， 提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈 利能力，增加企业价值，合理配置社会资源、环境资源的目的。 可见，作业成本管理、作业管理会计是更高层次、更新角度上的管理会计系统， 它对于管理会计方法的完善，管理会计理论的更新无疑起着奠基作用，是管理会计 中的核心环节和重要范畴，对它的研究不仅具有重要的理论指导作用，还有着深刻 的现实意义。 鉴于信息支持和系统控制为管理会计的两大基本职能，如何以作业为基础来形 成管理会计的信息系统和控制系统是管理会计未来发展中要研究的重要课题。王 斌、李苹莉两位学者提出了以作业为基础的管理会计基本框架，其基本内容为： 以作业为基础分析成本的决策相关性。以作业为基础的成本计算。以作业 为基础的决策分析。以作业为基础，与战略管理方针相适应的内部控制系统。 针对不同作业层次的综合业绩评价体系。笔者认为，这种基本框架将作业基础 与管理会计基本职能结合起来，无疑是一种正确的思路，为管理会计实践起着重要 的理论铺垫作用。但现代管理会计不应囿于企业内部管理，应采用战略眼光纳入企 业外部竞争因素，如供应者、顾客价值和竞争对手分析等战略视点，能使这一框架 更具完整和综合意义。因此，笔者建议将作业链和价值链成本管理纳入作业基础的 管理会计框架，使这一框架更具现代特性。 作业成本管理体系作为以“作业”这一立足于行为观的柔性组织为基本视角 的管理体系，它的形成奠基于管理学科中的基础理论行为科学。行为科学是 二十世纪5 0 年代奠基、7 0 年代以来发展十分迅速的一门新兴学科，主要是应用心 理学、社会学、社会心理学等方面的研究成果，来研究人的各种行为的规律性，分 析人产生各种行为的客观原因和主观动机的一门学科，其内容包括侧重于行为观的 组织理论、激励理论与决策模型。以行为科学为基础形成的成本管理体系要求管理 控制依据激励贡献之间的最佳关系，采取最有效的激励措施来激励、引导企 业各级、各单位以至组织成员个人为实现企业总体目标作出最大贡献，并使他们同 时感觉到其各自的目标( 需要) 也可从中得到最大的满足。在作业成本管理体系中， 以作业为基本组织形式，客观上使较高层管理人员通过作业链的连接，能更直接地 接触基层生产和管理人员，并且增加了企业组织中横向之间的联系。为保证作业链 的顺利运作，也必须要求内部各种不同职能的人员之间有更多的相互交流与合作， 为企业价值和顾客价值的增加协同努力，作业组织的柔性对于人的才能的全面要求 更是促进了企业管理对于人力资源的重视。这种以人为本的管理思想也正是现代作 业管理区别于传统意义上的作业管理( 泰勒) 的重要特征。 信息经济学的引进和应用，是作业成本管理形成和发展的又一理论基础。信息 经济学认为，信息的获得需要付出信息成本，同时信息能产生效益，来源于它对决 策的有用性。信息的“净效益”构成决策者对一个特定的信息资源愿意支付的最 大价值，它被认为是该项目信息对决策者的价值。作业成本管理系统作为一个信息 系统，必须以信息经济学原理为指导，使信息的效果和经济性两个方面统一起来， 成本效益原则是建立该系统的基本指导原则。由于作业成本会计比传统成本 计算方法提供更准确的成本信息，因而可以有效的改进战略决策，如有利于制定合 理有效的定价策略和制定合适的顾客和市场管理策略等。在作业成本管理体系中， 首先要求成本的控制深入落实到每一作业上，以作业为核心进行作业分析，以成本 动因为基础进行成本控制，从而可持续地降低成本，同时，作业成本管理的运用会 产生大量有助于业绩计量和考核的数据信息，如作业成本信息可用于评价个人或责 任单位的责任履行情况，有些信息是非财务信息，如一些资源动因和作业动因，有 助于管理会计人员从非财务角度进行业绩评估。作业成本管理体系所包含的信息范 围的宽与窄必须充分考虑信息价值与信息成本之间的差值，使这一信息系统真正做 到合理、有效。 博弈思想及其理论，构成了作业成本管理体系中价值链管理环节的基础。f 尊弈 论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题的 理论和方法，其核心内容即如何在知已知彼的条件下进行策略筹划与选优。从博弈 论多方博弈、多方作用的思想出发，作业成本管理体系立足于对企业从购买和消耗 资源到最终把产品提供给外部顾客的一系列作业进行分析，找出增加价值和非增值 作业，尽可能提高产品的“顾客价值”，同时注重企业战略管理信息，展开对决定 产业盈利能力的五种竞争力量：产业内现有企业的竞争情况、买方、供方、替代品 的威胁、潜在进入者实力的分析，并进行价值链分析。由于供求双方的博弈最终达 到一个动态均衡，价值链分析应从供求两方和企业中间环节的角度进行信息价值的 确定和不断跟踪反馈。通过此类分析方法和手段，作业成本管理体系较之传统成本 管理向更开阔的视野、更深入的层次拓展。 第二章作业成本管理体系基本框架及内容研究 2 1 作业成本管理体系基本框架 毋庸置疑，作业成本法是作业成本管理体系的基本方法和基础环节，它运用于 作业成本计算，在此计算过程中，全部经营资源都被认为是由各种作业消耗的，在 资源成本逐一划拨给各个作业后，再将作业成本向成本计算对象归集，成本计算对 象可以是某种产品、服务或某个项目，也可以是某个用户，从而这种作业成本计算 方法改变了传统成本计算将产品作为单一成本对象的狭隘视角，也从更深层次上更 9 精确、明晰地计量出与产量基准不成相关比例的各种作业成本。 基于成本分配归集的认识使得成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成 本的发生乃至降低成本则必须从“作业过程”出发，立足于预先分析围绕各个作 业成本库前后各种可能的成本分流方式，借助作业过程成本分析来实施全面联系 的、前瞻的、动态的管理控制。基于“作业过程成本”的认识，追踪与作业过程 关联着的内外动态关系来全面地、从根源上对成本加以控制的“作业成本管理” ( a b c m ) 模式，掀起了成本管理与管理会计领域的一场革命。 在“作业成本管理”这一新领域，具体的作业成本管理的操作大致可按如下三 个步骤或称三个环节来进行。第一步是分析作业以认识改善的机会，即要识别并力 求摆脱不必要的作业，在必须的作业中应抽出最重要的作业进行分析，即所选取的 分析对象应力求能使改善的机会增大。第二步是通过成本动因分析，寻找引起低效 或无效作业的因素，即对各类非增值作业根源进行探索。第三步是建立业绩计量体 系以分析评价业绩，对每f i 的作业绩效如何评价，这是确保管理努力成功地落实到 企业日常事务中的关键，无疑基于作业过程的业绩评价体系至关重要。 从各个作业的执行连接关系上看，作业以“作业链”的形式始终贯穿于动态经 营过程的首尾，构成包容企业外部与内部价值链关系的连锁，因而作业链与价值链 管理形成作业成本管理体系战略意义上的高层领域。在作业成本管理体系( a b c s ) 中，实际上潜藏着一个至关重要的前提，即将处理价值链内部联系作为企业应付竞 争的重要战略选择来对待，经营者正是在这一前提下才具体展开a b c 和a b c m 等先进的管理会计分析方法的。此外，企业外部作业链和价值链分析是一种战略性 的分析工具，可帮助公司了解其在该产业所处的竞争地位状况，并认清各价值链作 业活动之成本与价值，了解其主要上游供应商和下游客户在整个产业上所占的利润 贡献百分比，而彼此结为战略联盟，共同达成降低成本的活动。在此基础上形成的 价值链管理正是运用成本信息对各作业链的成本进行控制，寻求可能改善的外部作 业，使企业内部价值链作业活动( 从原材料出处开始一直到产品抵达消费者手中为 止) 及企业外部价值链作业活动( 从上游企业供应商一直到下游企业最终消费者为 止) 所产生的收益或价值最大化，实现企业战略目的。由此可见，内部价值链管理 和外部价值链管理是作业成本管理体系的战略层面。 我们可以用下图概括作业成本管理体系的基本框架： 0 2 2 作业成本管理体系基本内容研究 一、作业成本法的战略内涵 作业成本法作为一种新的成本计算方法，与传统的成本计算方法相比，它不再用 直接人工小时或机器人工小时等单一的标准分配间接费用，而是按成本动因将它们 分配到产品上去，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得的产品成本能比较准确 地反映产品消耗资源的真实情况。同时，通过作业成本计算所提供的数据分析产品 成本中哪些费用是必需的，能为最终产品增加价值，哪些则为非增值作业，因而可以提 供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上 减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资 方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链的水平得以 不断提高。从企业的战略层面来看，作业成本法纵向向自u 追综到产品的设计环节，向 后联系到产品的销售环节，横向则将供方、顾客以及终端用户均纳入其分析范围，它 提供了分析价值形成和增值的最终来源的一种有力的战略管理工具。 作业成本法根据”产品耗用作业、作业耗用资源”的指导思想，对成本的计算方法 作了根本性的变革，即将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，首先依据作业对资源 的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成 和积累过程。可见，作业是联系资源、产品、顾客之间的桥梁。如图所示。 资源 i 资源动i i作业 0 作业动 l 成本目标： i 产品或顾客 作业成本法不仅仅是一种新的会计方法( 成本计算方法) ，更重要的，它还是制定战 略决策、改善经营业绩的有力工具。这是因为：首先，它能准确地确定产品成本，这种 产品成本的准确性体现在它认为所有产品成本均为变动成本，以各种作业库为基础 分摊变动成本，避免用单一数量基础分配制造费用，和”零预算”起到了殊途同归的作 用，由此确定的产品成本是制定正确的产品售价决策的基础。此外，企业销售人员将 某类顾客为产品所愿意支付的价格( 售价) 与该类产品成本相比较得出产品( 顾客) 所 创造的盈利，并分析某一部分产品( 或顾客) 为企业所创造的利润占企业整体利润的百 分比，可以准确地评价顾客所创造的盈利( 价值) ，这是企业制定销售策略的基本根据， 例如，人们通过作业成本法进行分析，发现了8 0 2 0 规律，即8 0 的盈利来自于2 0 的 顾客，而其余8 0 的顾客对企业盈利的贡献是轻微的，甚至呈现负数。这就要求经营 人员更加注重杠杆区域管理，在吸引大众的基础上，让一部分产品或顾客创造最大财 富。在进行a b c 分析的同时，人们往往采用下图进行决策。 由a b c 分析的盈利性 产品或顾客的重要程度 其次，作业成本法有助于新责任会计系统的建立，以成本库作为新的责任中心， 分析、评价该中心费用发生的合理性以能否为最终产品增加价值作为合理性的标 准，尽量降低直到消除那些不能为最终产品增加价值的作业。在这一过程中，企业可 以而且应当与顾客、供应商共同协商消除非增值作业的最佳途径，如在其支持和协 助下减少搬运次数、采购次数等成本动因上所消耗的多余成本。从这一角度来说， 作业成本法和工厂布局、组织结构设计、工程再造、销售策略和远期目标等无不密 切相关，它也是企业进行基准调查、作业分析和服务水平分析的基础环节。 二作业成本管理的基本内容 作业成本管理是在作业成本法或称作业成本计算基础上的发展和延伸。拉菲歇 和托尼( r a f f i s h & t u m e r y ) 对a b m 的阐释为我们研究其基本内容提供了一种思 路。拉菲歇和托尼论述的基本要点是：a b m 是以作业管理为焦点的研究，它旨在 以管理作业过程寻求提高效益的途径，而这种效益是通过提供被用户所接受的价值 来实现的；这一研究包括作业分析、成本元分析( 成本动因分析) 和业绩计量的内 容，同时必须借助a b c 作为主要的信息源泉。借鉴这一思路，本文对作业成本管 理a b c m 的内容研究也从这三个方面进行展开。 ( 一)作业分析 作为a b c m “持续的改善过程”的第一步，作业分析具有极其重要的基础性 作用。9 0 年代以来，作业分析有了向更高层次的拓展，表现为以“用户满意” ( c u s t o m e rs a t i s f a c t i o n ，c s ) 思想为中心的分析，即认识作业的本质功用应是创出 具有符合用户满意的“效果”，以此为标准来分析进而达成改善作业的目的。对于 作业分析，我们可以从以下三个层面认识和区分作业：( 1 ) 认识作业的层次性；( 2 ) 以用户视点给作业排序；( 3 ) 设立作业中心。 按与个别产品联系的紧密程度，作业可划分为四种类型，即产品单位层面作业、 产品批量层面作业、产品种类层面作业和设备维护层面作业。对产品单位层面、产 品批量层面和产品种类层面这三种层次的作业而言，其作业成本向最终成本计算对 象的归集是由其所处层次的相关因素决定的，因此在管理上就必须紧即这类相关因 素，如产品单位层面作业成本往往是与产量或销售量呈线性关系的，产品批量层面 作业成本则与批别中所含的单位产品数量无关，而只是与订购次数、调试次数等相 关，产品种类层面作业成本一般是由流水线或服务体系决定的一个固定数，显然它 与产品批别或个数无关。设备维护层面作业则不同，尽管它为制造产品和提供服务 作出了贡献，但其成本支出却与产品和服务的数量或数量组合全然无关。 在现代a b c m 实务中，区分作业最重要的方法无疑是按增值作业与非增值作 业来区分。判别是否是增值作业的基本标准为：如果把该作业去除，能否为用户提 供与以前同样的效果。增值作业与非增值作业的区分这种二分法思想目前已发展成 为五分法和十分法等各种多分法的实务形态。无论是二分法还是多分法，其基本立 足点都是从用户的角度看效用，即能否达成“用户满意”或达成多高程度的“用 户满意”。“以用户视点给作业排序”实际上就是“用户满意”思想在a b c m 中的 具体化，排序的基本依据是对用户的效用或价值，从本质上说是种“价值排序” ( v a l u er a n k i n g ) 。作业的增值能力高低是排序最基本的依据，就相对比较的角度说， 低增值性作业具有改善的必要性和急迫性，高增值性作业则至少在短期内不必急于 改善。此外，作业成本本身的合理性影响着按用户视点增值能力对作业的排序，它 必须作为一种参照因素纳入“价值排序”的考虑范围内。 作业分析的另一有效工具是设立作业中心。所谓作业中心，简单地说是指组成 某一重要业务过程的作业集合。对于包含大量作业的a b c s ，作业中心是一种有用 的工具，借助作业中心不仅使得业务过程成本信息得以明确，而且便于展开有针对 性的管理。设立作业中心一般应基于组织构造的大体框架来进行，可以直接将一个 部门作为一个作业中心，也可以按业务的前后承接关系加以分割。必须指出，作业 中心与责任会计中心有所不同。当作业中心以部门为框架设立时，作业中心与责任 中心( 成本中心) 在空间范围上的确取得了一致，但作业中心是针对作业过程中的 作业考核分析，而责任中心则是以人员为标的考核分析。此外，设置的责任中心往 往具有相对长期的稳定性，有其组织上的配套要求，而作业中心则是为特定种类的 产品生产设立的，具有随生产情形转移变化而转移变化的特点。 ( 二)成本元分析( 成本动因分析) 就完整地实施作业成本管理而言，成本元分析是一个相当广的范畴，陈胜群就 曾在其著作企业成本管理战略一书中将成本元概念划分为经营战术意义上的成 本元和经营战略意义上的成本元。美国学者罗曼诺指出，成本动因“表示某一特 定作业和一系列成本之间的因果关系”，他将成本动因进一步分为第一阶段成本动 因( 用以在各作业中心内部各成本库之间分配资源) 和第二阶段成本动因( 用以在 各产品之间分配成本库) 。遍览国内外会计文献，我们可以认为，经营战术意义上 的成本动因即作业过程中的各种管理现实诱因，包括资源动因和作业动因。资源动 因是指间接资源消耗量与作业量之间的关系，它是第一阶段的分配基础；作业动因 是指作业消耗量与组织产出量之间的关系，它是第二阶段的分配基础。经营战略意 义上的成本动因是建立在组织管理学的更为丰富的模型基础上，其多元化的维度是 立足于组织整体的，具有更为广阔的视野。它包括结构性成本动因和执行性成本动 因两类战略性成本动因。结构性成本动因包括规模、范围、经验、技术和多样性等。 规模是指在生产、研究开发和市场开发方面注入的投资额大小。范围则指垂直统合 的程度。经验是指生产业务的重复性。技术包括的范围较广，涉及企业价值链的每 一环节中运用的各种处理技术。多样性则取决于为客户提供的产品或服务类型的范 围。执行性成本动因则包括劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局 的效率性、产品外观等，还有与供应商、客户、公司价值链的每一环节关系的开发 也正同益成为重要的执行性成本动因。 ( 三) 业绩计量 成本动因分析实际上揭示了影响业绩的各种重要要素，管理上的业绩计量和评 价体系是在这类要素的基础上建立起来的。a b c m 下的业绩计量和评价实际上是 对作业执行效果的测定和评估，其经营性的实施未必只是对工作成果的考核，而是 通过这种考核结果的反馈，再次重新循环进行更高水准的作业分析和成本动因分 析，进而达到管理水平日新月异的效果。 为确保a b c m 的效果长盛不衰，业绩计量应该按这样三方面展开：( 1 ) 明确 目标；( 2 ) 传达与交流目标；( 3 ) 按照作业类别加以评价。明确目标是第一步必须 做的，首先可以采用制定计划的形式，列示为满足用户需要的重要目标( 如改进质 量、改善盈利性与财务稳定性等) 。其次，传达与交流目标意味着企业员工应该由 交流而达成对企业目标的理解，通过了解企业纵向横向各部门间目标的关联认清企 业共同目标。最后，作业类别的评价是业绩计量的核心，这需要适合作业过程的一 整套业绩计量基准的确立，具体计量应尽可能细分到每一作业对企业总体目标的贡 献。 由于作业成本管理尚处于摸索阶段，作业业绩的计量与评价也就呈现各种不同 的形态，特别是业绩计量与评价基准问题成了一个颇费踌躇的问题。作为一种一般 模式的基本框架，陈胜群博士认为，设立基准应该由传统的职能部门视点向过程视 点转化，同时应重视作业过程间环节与组织机构的关系。基于这一观点，笔者认为， 作业成本管理业绩计量系统应从定性和定量两方面进行分析，着重于内部经营过程 的时间指标、质量指标和成本指标的衡量和评价。 在企业为目标客户提供服务的价值观念中，把短期快速反应作为一个关键的业 绩属性，即必须考虑产品的生产时间这一增值作业时间与非增值作业时间在生产经 营循环周期中的比重来反映过程时间指标。在设计过程质量指标时，要强调产品质 量与稳定、可靠的供应商以及忠诚、满意的顾客群之间的依存关系，从广义范i 玉i 来 说，质量是由整条供应链来共同保证的。从这个意义上说，基于作业过程的质量指 标一般包括：每百万个零件的废品率、产出合格率、一次性产出合格率、浪费、废 品、重新生产、退货、在数字控制过程下的生产数量百分比。 作业成本管理系统提供了较为详细、准确的产品成本指标，在这一系统下所获 得的成本信息便于我们更加合理、准确地从数量和质量上控制和评价成本管理业 绩。值得指出的是，使用“作业基准将质量成本”汇集于业绩报告，不仅有助于 更全面地把握质量改进活动的进展情况，且促进了成本信息的系统化，能够以质量 管理联系的视点，将更多的作业纳入评价的范围，因而，通过对“作业基础质量 成本”指标的评价将大大促进“全面质量管理”的实施，从而在企业整体水平上 提高质量改善的力度。 总之，作业成本管理使企业获得的过程时间、质量和成本指标，为企业内部经 营过程提供了三个方面的重要参数，是企业业绩衡量的焦点信息。 基于以上内容，我们建立如下关于作业成本管理的构想框架 三、作业链和价值链管理 价值链这个概念是波特教授首先提出的。波特认为，每一个企业都是在设计、 生产、销售、发送和辅助其产品生产的过程中进行种种活动的集合体，所有这些作 业都可以用下图的基本价值链形态加以表示。 企业价值链的基本构成 l一般管理l 1人事劳务管理l l技术开发l l资财供需平衡调整l 价值链有三个含义：第一，企业各项活动之间都有密切联系，如原材料供应的 计划性、及时l 生和协调性与企业的生产制造有密切的联系；第二，每项活动都能给 企业带来有形或无形的价值，如售后服务这项活动，如果企业密切注意顾客所需或 做好售后服务，就可以提高企业的信誉，从而带来无形价值；第三，价值链不仅包 括企业内部各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间 的关系，与顾客之间的关系。 作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为最终满足顾客需要而设计 的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”，每完成 一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成定的价值，转移到下一个作业， 按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要。最终产 品作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成的最终转移给顾客 的价值，因此“作业链”最终表现为“价值链”，作业链的推移同时也表现为价值 在企业内部的积累与转移，最终形成转移给外部顾客的价值，即最终产品的成本， 从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。企业的价值链及其所从事的 单一作业反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些作业的根本经济效益。虽 然从价值形成过程来看，作业链表现为价值链，但是，在企业的作业链中，并非所 有的作业都能够创造价值，这就要求企业必须溯本求源，对作业链和价值链进行管 理。价值链列示的是总价值，也包括价值作业和利润。价值作业指企业进行的各种 物理上、技术上分工明确的作业，它们是企业创造有市场价值的产品的基石。利润 则指总价值与进行各种价值作业的总成本之差。波特把价值作业分解为取得竞争优 势的“建筑砖块”形态，不仅考察这些“砖块”各自的性能，而且分析砖块与砖 块间在空间上的相互结合方式。换句话说，作业分析的重点是价值链问的连接关系。 价值链连接关系按是否超出企业自身活动的空间分为两类：“内部连接关系”与“垂 直连接关系”。内部连接关系主要是针对企业内部业务过程( 作业及其关系的分析， 见企业价值链的基本构成) 以消除无效、浪费达到降低产品成本的目的。垂直连接 关系则是发展进化了的过程思想，它把一种超越自身的、全面的作业链导入业务过 程，以利于更彻底的本源分析。这种拓展了的分析可视为高级的、战略性的过程思 想。作业成本管理模式借鉴的就是这种价值链思想，并以业务的“空间过程”形 态为实施对象展开的。这里的“空间过程”括上游供应商群和下游客户群，对这 种广域价值链作业活动的成本和价值分析，有助于企业确认企业及其所属产业的竞 争地位和战略格局，识别上游和下游客户与企业的战略关系和协同效应，了解各利 益群在整个产业上所占的利润贡献百分比，而彼此结为战略联盟，共同达成降低成 本、增加效益的目的。 作业成本计算和作业成本管理对作业链和价值链管理起着基础性作用。但是， 对于作业链一价值链优化而言，无论是作业成本计算还是作业成本管理都远远不 够，因为作业链一价值链的优化涉及面较广，包括生产周期时间、质量、顾客服 务等各个方面。 企业价值链分析和管理是一种战略性的工具，用来找出哪些活动可以增加对顾 客的价值或降低企业的成本，主要分析从原料供应商至最终消费者相关作业活动的 整合，包括外部供应商及顾客的整合，并识别兼并上游或下游相关企业的可能性。 此外，企业还可以借助价值链这一工具估计竞争对手的成本信息。确定竞争对手成 本的第一步是辨别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价值活动的，然后确定竞 争对手各项活动上的成本。了解了竞争对手的成本，与企业自身成本相比较，便可 获得企业的相对成本。根据相对成本的地位，企业可以确定其可采取的战略。 价值链分析及管理可按以下步骤进行：首先，确定行业的及企业的价值链并将 成本、收入与资产分摊到价值链各种作业中。价值作业是企业创造有价值产品的基 础，就应把经营成本和收入分摊到使用、控制它们或对其使用影响最大的作业中。 可以单独区分的作业应具有如下特点之一：( 1 ) 代表相当比例的业务成本：( 2 ) 作 业的成本形态或成本动因具有明显的特点；( 3 ) 竞争对手完成作业的手段不同； ( 4 ) 有革新产品的潜力。分摊完毕，即可计算各活动的资产报酬率，确定哪些作业应 该改进。为了便于计算每项价值作业的资产报酬，在分配中间性的价值作业的收入 时，需要根据外部竞争性的市场价格调整内部转移价格。其次，确认各活动的成本 动因。由于数量不是成本的唯一驱动因素，不同的活动，其成本动因也不同，查明 每种活动的成本动因，企业才能对其相对成本地位的形成有深刻的了解，分析各成 本之问的相互关系，通过价值链，找到降低成本的有效方法。第三，通过控制成本 动因或重新设计价值链取得竞争优势。一旦企业确定了价值链并判断出其活动的成 本动因，成本优势就产生于企业能比竞争对手更好地控制这些成本动因。控制在总 成本中占有重大比重或所占比重正在增长的活动，将为改善企业的相对成本地位提 供最大的潜力。而重新设计价值链，去掉一些不必要的非增值活动或重新对有联系 的活动排序和组合等，往往能从根本上改变企业的成本构成或改变企业重要的成本 驱动因素，使企业获得竞争优势。 就内部价值链各环节而言，各链节在价值链中的地位和作用也各不相同。从产 品相关业务过程的时序来看，大而言之，一个产品应区分为生产阶段与消费阶段。 细分的话，生产阶段包括开发设计、制造、物流、销售这些分阶段，消费阶段则包 括使用、维护乃至废弃。这实际上是以时问为轴心展开的“全生命周期过程”的 表现。“时间过程”的每个阶段都有其独特的成本特性，不但各阶段成本发生额不 尽相同，而且各阶段“能确定成本额”更是有极大的差距。在产品的策划、构想 设计阶段，成本的6 6 左右已经被决定即无法在后续阶段更改了，因此，这一阶 段的成本管理较之后续阶段就显得更为重要。一般而言，愈是处于全生命周期过程 的前阶段，能确定的成本额愈大，且功能、构件变更的容易程度也变愈高。这两种 因素的结合，使得前阶