（会计学专业论文）作业成本法在发电企业的应用研究.pdf

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的政策对发电企业也产生了重大影响，技术改造、环保设施使发电企业的成本 进一步加大；火力发电产业已进入微利时代，必须打破传统的粗放型经营模式， 树立成本领先的战略意识，逐渐成为各发电企业的共识。而目前我国发电企业的 成本管理水平已不能满足日趋激烈的市场竞争的需要，面对发电企业的成本管 理的不足，作业成本法作为一种较为先进的成本管理方法被引入我国发电企 业。 a b c 的应用由最初的美国、日本迅速向其它国家扩展，由最初的制造行业 扩展到电力、金融、邮政和医疗等行业；我国许多高科技企业、先进制造企业、 医院、邮政、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织已正在试行或已经成功实施 作业成本法，甚至在中小型企业也有成功实施作业成本法的案例。作业成本法从 概念的提出，理论体系的建立，到实际应用于企业，其理论体系发展到现在己基 本成熟，在实践中也经受住了种种考验。其在国内外企业的广泛而成熟的应用为 电力企业采用作业成本法奠定了基础，提供了宝贵的信心和经验。 作业成本法又叫作业成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资 源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有 作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。作业成本法由四个基本要素 构成，即资源、作业、成本对象和成本动因，作业成本法的基本思想是作业消 耗资源，产品消耗作业。作业成本管理( a b m ) 是作业成本计算的延伸与升华，是 基于a b c 基础之上的新型的管理决策支持方法，它充分利用a b c 提供的成本信息 分析作业如何给企业、产品和客户带来价值，同时做出理性的管理决策。作业成 本法与传统成本法比较的主要优势：为企业的业务产品提供更加准确详细的成本 信息，进行业绩评价，加强预算管理，加强成本控制，进行合理的价格制定。 作业成本法及作业成本管理项目实施主要有四大步骤，第一步前期准备，了 解企业的运作过程、收集作业信息、确定管理重点；第二步选择、开发作业成 本实施工具系统；第三步作业成本模型设计，主要有建立资源库、建立作业库、 成本对象设计、成本动因设计、确定作业成本计算过程五个环节；第四步对通过 a b c 取得的数据进行作业成本分析。本文以发电企业为实例详细阐述作业成本法 项目实施与应用全过程。 关键词：作业成本法：作业成本管理：作业成本管理系统 分类号： a bs t r a c t a b s t r a c t ：w i t ht h ed e e p e n i n go ft h ep o w e rs y s t e mi n n o v a t i o n ，p o w e rg e n e r a t i o n c o m p a n i e sf a c ei n c r e a s i n gm a r k e te x t e r n a le n v i r o n m e n t ；w i t l lc h i n a sr a p i de c o n o m i c d e v e l o p m e n t ，o u rc o u n t r y se l e c t r i c i t yc a p a c i t yg r o w sv e r yf a s t ，l e a d i n gt of a s t e rg r o w t h i ng e n e r a t i n gc a p a c i t y , c o u p l e dw i t ht h es l o wg r o w t ho fe l e c t r i c i t yd e m a n d ，g r a d u a l l y b a l a n c ep o w e rs u p p l ya n dd e m a n d ，e n e r g ym a r k e th a sg r a d u a l l yb e c o m ear e a lb u y e r s m a r k e t ，t h ec o u n t r y w i d ea v e r a g eu t i l i z a t i o nh o u r so fg e n e r a t i n gu n i t sd e c r e a s e d s i g n i f i c a n t l y ； e l e c t r i c i t yi n f r a s t r u c t u r ei n v e s t m e n te x c e e d e dt h ep o w e re q u i p m e n t m a n u f a c t u r i n gc a p a c i t y , a sar e s u l t ，e l e c t r i c a le q u i p m e n ts u p p l yi sn o te n o u g hf o rt h e m a r k e t ，a n dw i t ht h er i s i n gp r i c eo fr a wm a t e r i a l ，t h ee l e c t r i c a le q u i p m e n tr i s ea sw e l l t h e r m a lc o a li st h em a i nr a wm a t e r i a lo fp o w e rp r o d u c t i o n ，i nr e c e n ty e a r s ，a f f e c t e db y t h er i s i n gp r i c eo fr e s o u r c e s ，i n t e r n a t i o n a le n e r g ya n do t h e rf a c t o r s ；t h er e l a t i o n s h i po f c o a ls u p p l ya n dd e m a n di ss e r i o u s t h o u g ht h ec o a lp r i c ei sk e e p i n gr i s i n g ，t h ep r i c eo f p o w e rd i dn o tr i s et i m e l y , e v e ni ft h ep r i c eo fp o w e rr i s e ，p o w e re n t e r p r i s e sw i l lp a ya l o to fc o s ta tt h es a m et i m e o u rc o u n t r y s n a t i o n a l ”e n e r g ys a v i n g ”p o l i c yi n f l u e n c e p o w e re n t e r p r i s e s ，t e c h n i c a li n n o v a t i o n ，e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nf a c i l i t i e sm a k et h e c o s to fp o w e re n t e r p r i s e si n c r e a s eal o t ；t h e r m a lp o w e ri n d u s t r yn o wi si nt h el o wp r o f i t e r a , w em u s tb r e a kt h et r a d i t i o n a le x t e n s i v em a n a g e m e n tm o d e l ，a n de s t a b l i s hc o s t l e a d e r s h i p i nt h es t r a t e g i cs e n s e ，w h i c hh a sb e c o m et h ec o n s e n s u so fa l lp o w e r g e n e r a t i o nc o m p a n i e s a tp r e s e n t ，p o w e re n t e r p r i s e s m a n a g e m e n tc a p a b i l i t yc a nn o t m e e tt h ei n c r e a s i n g l yf i e r c em a r k e tc o m p e t i t i o n ，f a c i n gs h o r t a g eo fe n t e r p r i s ec o s t m a n a g e m e n t ，a sam o r ea d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d ，a c t i v i t y - b a s e dj o bc o s t i n g m e t h o dw a si n t r o d u c e dt oc h i n a sp o w e re n t e r p r i s e s 。 a b ca p p l i c a t i o nw a ss t a r t e df r o mt h eu n i t e ds t a t e sa n dj a p a n ，f r o mt h ei n i t i a l m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r i e st oe l e c t r i c i t y , f i n a n c e ，p o s t a la n dm e d i c a ls e r v i c e si n d u s t r i e s m a n y h i t e c h m a n u f a c t u r i n gc o m p a n i e s ，h o s p i t a l s ，p o s t a l s e r v i c e s ，i n s u r a n c e ， t e l e c o m m u n i c a t i o n s ，p r o f i ta n dn o n - p r o f i to r g a n i z a t i o n si no u rc o u n t r ya r eb e i n gt r i e do r h a sb e e ns u c c e s s f u li m p l e m e n t a t i o no ft h eo p e r a t i n gc o s tm e t h o d ，e v e ni ns m a l la n d m e d i u me n t e r p r i s e s ，t h e r ea r ea l s os u c c e s s f u lc o s t i n gc a s e s j o bc o s t i n gm e t h o dh a s b e e n d e v e l o p e df r o m ac o n c e p t ，e s t a b l i s h m e n to ft h e t h e o r e t i c a ls y s t e mt o t h e a p p l i c a t i o no fb u s i n e s s ，a n dn o wi t i sm u c hm o r em a t u r ea n dh a sw i t h s t o o dt h e c h a l l e n g e s i t s s u c c e s s f u lu s a g ei nd o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e sp r o v i d ea v f o u n d a t i o nf o ro u r p o w e re n t e r p r i s e s j o bc o s t i n gm e t h o di sa l s oc a l l e dj o bc o s t i n gc a l c u l a t i o nm e t h o d ，i ti sb a s e do n t h ej o b s ，i d e n t i f ya n dm e a s u r ea l lt h ej o b sc o n s u m e de n t e r p r i s er e s o u r c e s ，a n dc a l c u l a t e a l lt h ec o n s u m p t i o no fr e s o u r c e si n c l u d e di n t oj o b ，a n dt h e ns e l e c tt h ec o s td r i v e r s ， a l l o c a t ea l lt h ej o bc o s t st oc o s tc a l c u l a t i o no b j e c t j o bc o s t i n gm e t h o di sc o n s i s to ff o u r b a s i cd e m e n t s ，n a m e l yr e s o u r c e s ，j o b s ，c o s to b j e c t sa n dc o s td r i v e r s ，t h eb a s i ci d e ao f j o bc o s t i n gm e t h o di sj o b sc o n s u m er e s o u r c e s ，p r o d u c t sc o n s u m ej o b s a c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n t ( a b m ) i sa i le x t e n s i o no fj o bc o s t i n gc a l c u l a t i o n ，a n da l s o i san e w m a n a g e m e n tm e t h o db a s e do nt h ea b c j o bc o s t i n gm e t h o dm a k ef u l l u s eo fa b c a n a l y s i si n f o r m a t i o n t oa n a l y s i sh o wj o bb r i n gv a l u e st ob u s i n e s s e s ，p r o d u c t sa n d c u s t o m e r s ，a tt h es a m et i m et o m a k er a t i o n a lm a n a g e m e n td e c i s i o n s j o bc o s t i n g m e t h o da d v a n t a g e sc o m p a r e dt ot r a d i t i o n a lm e t h o d ：p r o v i d em o r ed e t a i l e da n da c c u r a t e c o s ti n f o r m a t i o nf o rt h ec o m p a n y sb u s i n e s sp r o d u c t s ，p r o v i d ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n ， s t r e n g t h e nb u d g e tm a n a g e m e n ta n dc o s tc o n t r o l ，m a k e ar e a s o n a b l ep r i c i n g 。 o p e r a t i n gj o bc o s tm e t h o dh a sf o u rm a i ns t e p s ，t h e f i r s ts t e pi s p r e p a r a t i o n , u n d e r s t a n d i n go fb u s i n e s sp r o c e d u r e s ，c o l l e c t i o n o fj o bi n f o r m a t i o n ，d e t e r m i n e m a n a g e m e n tp r i o r i t i e s ；s e c o n ds t e pi s s e l e c ta n d d e v e l o pi m p l e m e n t a t i o nt o o l sf o r s y s t e mo p e r a t i o n sc o s t s ；a n dt h i r d s t e p i sj o bc o s tm o d e ld e s i g n ，m a i n l yi n c l u d et h e e s t a b l i s h m e n to fr e s o u r c el i b r a r y , t h ee s t a b l i s h m e n to fj o b sl i b r a r i e s ，d e s i g nc o s t m g o b j e c t ，d e s i g nc o s td r i v e r s ，a n dd e t e r m i n i n gt h ep r o c e s so fc a l c u l a t i o no f j o bc o s t i n g ；t h e f o u r t hs t e pi sa n a l y s i so ft h ed a t ao b t a i n e db ya b m i nt h i sp a p e r , a sp o w e re n t e r p r i s e s a ne x a m p l e ，d e t a i l e di m p l e m e n t a t i o na n da p p l i c a t i o np r o c e d u r eo fj o bc o s t i n gm e t h o d w i l lb es h o w e d k e y w o r d s ： c o s t i n g ；c o s tm a n a g e m e n t ；o p e r a t i n g c o s tm a n a g e m e n ts y s t e m 目录 中文摘要i i i a b s t r a c t v 1引言_ 1 1 1研究背景1 1 2研究目的和意义1 1 3本文研究内容与方法2 2文献综述3 2 1科勒的作业会计思想。3 2 2斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 的会计思想3 2 3卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 的理论体系4 3作业成本法理论研究5 3 1作业成本法基本原理。5 3 2作业成本法与传统成本法的比较。7 3 3国内外应用现状。8 3 3 1 国际上的应用状况8 3 3 2 国内应用的总体状况9 4发电企业应用作业成本法的必要性l o 4 1中国发电企业面临的挑战1 0 4 1 1 市场供需形势转变。1 0 4 1 2 原材料价格上涨11 4 1 3 成本精细化管理的需要1 2 4 2电力企业传统成本管理的不足1 2 4 2 1 电力企业成本管理现状12 4 2 1 1 1 ：1 4 2 1 2 13 4 2 2 传统成本费用核算的局限性13 4 2 3 作业成本法的应用优势1 5 5作业成本法在发电企业的系统实施1 7 5 1作业成本管理项目实施原则及目标1 7 5 1 1 作业成本管理模型搭建原则1 7 6 5 1 2 作业成本管理项目实施目标1 8 5 2作业成本管理模型设计主要步骤18 5 2 1 作业成本模型设计的重点一1 8 5 2 2 作业成本模型设计主要环节1 9 5 2 3 确定作业成本计算过程3 2 5 2 4 成本对象成本的归集3 4 5 3作业成本管理系统( o a b m ) 运行3 6 5 4作业成本管理( a b m ) 分析3 8 5 4 1 机组盈利分析3 8 5 4 2 资源分析3 8 5 4 3 作业分析4 2 5 4 4 成本对象分析4 4 5 4 5 专项分析4 7 5 5作业成本项目实施后成效4 9 5 5 1 推进完善企业信息系统建设4 9 5 5 2 深化全面预算管理，加强企业成本管控5 0 5 5 3 促进企业生产经营基础工作规划化、标准化5 0 5 5 4 建立了业务部门、管理部门的无障碍沟通平台5 0 5 5 5 构建有效的报表体系，为企业高管层提供决策支持5 0 发电企业实施作业成本法的保障措施5 2 6 1企业最高管理层的支持5 2 6 2企业各部门的协作支持5 2 6 3结合企业自身情况度身定制5 2 6 4建立长期有效的企业内部控制和管理制度5 2 6 5培养企业内部高素质的实施团队5 2 7 结论5 3 参考文献5 4 作者简历5 5 独创性声明5 6 学位论文数据集5 7 1 1研究背景 1 引言 随着中国能源电力管理体制的改革，发电企业已经逐渐培育为市场主体，虽 然电力产品的价格仍然受到比较充分的管制，电力市场的准入门槛依然较高，但 发电企业已经开始逐步意识到成本竞争的重要性。 面对悄然而起的成本竞争，发电企业原有的技术和投资主导的经营理念已经开 始逐步发生变化，以成本管理为核心特征的财务管理理念开始逐步在各大发电集 团渗透和推广，其中全面预算管理、定额管理、资产运营成本管理以及以作业为 基础的成本管理等是运营期发电企业开始普遍重视的管理工具。 作业成本法( a b c ) 是近些年才发展起来的一种管理会计方法，其原意和基本 目的在于修正传统成本核算方法对间接费用进行简单分摊，从而影响产品成本准 确性的不足。同时，由于作业成本法引入了作业( a c t i v i t y ) 的概念，使得会计核 算与业务流程更紧密地结合；通过对大量成本数据进行多维度分析，可以将会计 计量的触角延伸到企业经营的方方面面。此外，作业概念与迈克尔波特研究发 展的价值链分析和竞争战略分析具有内在的逻辑关系，从而在战略制定和战略实 施之间架起一道信息的桥梁。 作业成本法在国外已经具有了比较多的应用，例如美国的电力企业大多数都 已经实施了作业成本法，并且通过作业成本法获得了非常好的效益。 目前国内作业成本法的实践也在逐步探索和应用过程中，主要的应用领域在 制造、电信和电力行业，这些行业的实践为我国作业成本法的应用提供了非常好 的参考。 1 2研究目的和意义 理论上a b c 的适用对象是那些问接费用较高、生产制造复杂性大的企业，实 际应用中，除了自动化程度较高的先进制造企业以外，公共事业( 如电力、电信 等) 领域也是主要应用的行业。对于发电企业而言，其自动化程度越来越高，具 有很强的操作规范性特点，易于展开a b c 比较复杂的会计操作，同时a b c 可以完 成传统成本管理无法完成的目标，因此，企业推广实施a b c 具有现实的意义。 1 3本文研究内容与方法 本文的研究是在已有作业成本法研究的基础上进行的，借助作业成本法、 管理会计等方面的文献资料，以观察事实和归纳逻辑为基础，对作业成本法的 理论进行分析，对其应用进行描述。具体的研究方法包括： ( 一) 理论分析与实践分析相结合 本文检索了大量文献，通过文献分析法，对作业成本的各种研究观点进行 了梳理和分析，以国内发电企业的作业成本法应用实例为切入点和落脚点，详 尽阐述了发电企业作业成本法应用的关键要素以及其推动发电企业进行管理 变革的现实意义。 ( - - ) 定性分析与定量分析相结合 以定性分析方法分析了作业成本法的本质及目标；通过作业成本法应用的报告 实例，分析作业成本法的应用方向。 2 2 i科勒的作业会计思想 2 文献综述 a b c 起源于美国，最早可以追溯到科勒( k o h l e r ，e r i cl ) 的作业会计思想。 1 9 4 1 年美国会计学家埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 教授在会计论坛杂志发表论 文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论。科勒的作业会计思想，主要来 自于对2 0 世纪3 0 年代的水力发电成本计算的思考。传统的成本计算方法是按照 工时比例分配间接费用，源于在工业革命后，机器大生产中产品成本的主体主要 是大量的劳动力投入和原料消耗。而在水力发电生产过程中，直接人工和直接材 料( 这里指水源) 成本却很低廉，间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上 冲击了传统的会计成本核算方法。科勒提出的会计思想，主要有以下观点： 1 、作业( a c t i v i t y ) ，即一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一 个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献。 2 、作业账户( a c t i v i t ya c c o u n t ) ，对每一项作业设置一个作业账户，对其 相关的作用( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即同一 个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 3 、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向 上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。 4 、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体 责任人，控制由责任人实施。 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中， 被认为是a b c 的萌芽。 2 2斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 的会计思想 斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1 9 5 4 年的收益的会计 概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的 作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成 本观念。其理论要点有： l 、会计是一个信息系统，而作业会计是与决策有用性目标相联系的会计，研 究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标( 决策有用性) 。 2 、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或 受托责任，为投资决策提供有效支持，减少不确定性。报表中的收益和利润，与 成本密切相关；a b c 揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 3 、要较好地解决成本计算和分配，成本计算的对象就应该是作业，而不是某 种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该划分为直接材料、直接人工 和制造费用，更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本( 无论直接 的或间接的) ，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完 全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的 核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消 耗的，而不是完工产品这一结果。 2 3卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 的理论体系 哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 在其著作管理会计相关性消失 一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究 成本，即作业成本法。卡普兰教授等专家对作业成本法进行了深入、具体而完善 的研究，形成系统化的成本管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人因而被认为是 a b c 的集大成者。其理论观点有： 1 、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本 对象是作业，a b c 基本原理是产品耗用作业，作业耗用资源。即：对价值创造的研 究着眼于“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的“资源一产品 的过程。 2 、认为a b c 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员 不仅仅是关注成本计算的结果本身，而应重点关注成本发生的原因及成本动因。 通过对作业成本的计算和有效控制，使得在传统制造成本法中不可控的间接费用 变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和 企业管理手段。在作业成本法基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理 法( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，以下简称a b m ) 。 4 3 作业成本法理论研究 3 1作业成本法基本原理 作业成本法简单说来就是以作业( 活动) 为基础的成本分析，人们常用它 的英文缩写a b c ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 来称呼它，与a b c 相关的名词还 有a b m ( 以活动为基础的管理) 和a b b ( 以活动为基础的预算) 。在a b c a b m a b b 体系中，a b c 是基础，a b b 和a b m 是在a b c 基础上发展起来的；a b c 以活动为 基础来核算和管理成本，与传统成本管理方法的主要区别在于a b c 在资源与产 品或服务之间增加了活动，作业成本分析( a b c ) 回答了：“流程产品设备 服务的实际成本是多少? 。作业成本法由四个核心要素构成，即资源、作业、 成本对象和成本动因。 资源：是企业的各种耗费，即计入产品成本的各种费用，包括直接材料、 直接人工、制造费用等。 作业：又称为活动，是企业生产产品所必需的各项生产流程或活动。如： 燃材料采购、集控运行、维修维护等。作业可以是有人参与的活动，也可以没 有人参与。 成本对象：指企业成本分配的目标，即要计算成本的单元。制造企业的成 本对象一般是产品。电力企业的成本对象可以是产品、设备、特定的工艺过程 或者电力热力的时段等。 成本动因：是引起成本发生的因素。成本动因包括资源动因和作业动因。 资源动因是决定作业消耗资源的因素，反映作业量与资源消耗的因果关系；作 业动因是将作业的成本分配到产品的成本对象的标准。 步骤：资源动因 ； 威举动囱缵据将部门资源分摊到相应 的部门活动中j t 施i。，i 红，p 锄7 ? i ，。j 琵 人力a 级检修 物料 折旧 一般管理费用 b 级检修 巡检 消缺 定期工作 设备系统 机组 基本支持 图3 1 作业成本法的基本原理图示 作业成本法的基本原理是作业消耗资源，产品消耗作业。作业在资源消耗和 最终产品之间架起一座桥梁：资源一作业一产品，作业成为成本核算的核心。因 此，作业成本法的核算流程为：确认和计量资源耗费并归集到资源库，划分作业 并按资源动因将资源库汇集的价值分配到作业成本库，按作业动因将作业成本库 汇集的作业成本分配计入最终产品或劳务成本。 作业成本管理( a b m ) 则是基于a b c 基础之上的新型的管理决策支持方法，它 充分利用a b c 提供的信息管理成本动因，理解作业如何给企业、产品和客户带来价 值，同时做出理性的管理决策。作业成本管理是作业成本计算的延伸与升华。 a b m 的基本思想：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者价值最大化而 运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业， 作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移 到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部 作业的集合，也是全部价值的集合。 要实现a b m 的基本思想，就必须借助于作业分析，进行作业分析时，成本分 配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。要降低成本，首要的 是消除不必要作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳 务增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能 否节约。 6 3 2作业成本法与传统成本法的比较 作业成本法是一种会计核算方法，因而具有一般会计核算方法的基本特征， 包括要遵循会计分期的基本假设；对会计要素的确认和计量要遵守会计准则；强 调对信息的可靠性和相关性进行权衡。同时，作业成本法和全面预算管理、平衡 记分卡等管理工具一样，是一种管理会计方法。作业成本法与会计核算相比更注 重信息的相关性；与其他管理会计工具相比，a b c 作为一种成本核算系统又具有 明显的特征，包括：要进行规范的科目帐户设置；要通过科目结转进行成本归集 和分摊；可以作为对外披露的财务会计报告的编制基础；主要的是一种事中和事 后的信息处理技术。 作业成本法与传统成本核算相比，最核心的特征包括：以作业为基本的成本对 象，以及正规引入了多元化驱动因素。 1 、以作业为基本的成本对象 传统成本核算对间接费用的处理一般是：首先归集费用，然后按简单动因分摊 到产品上。此种核算方法在企业间接费用比重较低的情况下，一般可以满足管理 层决策需要，数据采集及数据处理成本较低。 作业成本法对间接费用的处理过程一般是：首先对间接费用进行分类，直接或 者采取分摊的方法计入相关的“活动”帐户，然后根据产品对活动的耗费情况再 将活动成本分摊计入“产品”或者其他成本帐户。在企业间接费用比重较高的情 况下，采取以活动方式进行处理可以实现更合理的成本分摊，但同时也需要较高 的数据采集和数据处理成本。 2 、正规引入多元化的驱动因素 在传统成本核算下对间接费用的驱动因素主要局限于直接材料、直接人工以及 产量等。在作业成本法核算方式下，对间接费用的驱动因素可以采取多元化的变 量，典型的包括工作时间、各种统计次数或者个数、单据处理业务量等；对成本 对象耗用活动的驱动因素包括工艺技术标准、批次、产量等。 一般而言，企业内最标准、规范的信息系统是会计信息系统。将众多的业务数 据统一纳入管理会计信息系统会提高这些数据在管理决策中的地位和作用，也有 助于这些数据取得的进一步规范，从而间接的推动企业的规范化管理。 传统成本核算与a b c 间的差异也体现在对成本可管理性方面的高低。如图3 2 表示，作业成本法易于被理解与执行，优化资源分配，使高价值作业得到支持； 优化资产管理流程，提高作业效率与质量；通过作业成本分析可以使企业生产与 管理人员看到成本的消耗和所从事工作之间的直接联系，进而分析哪些成本投入 是有效的，哪些成本投入是无效的。也有利于利用其提高管理效率、控制成本， 7 从而建立领先的行业成本优势。 传统的观点：管理金额 缪， j资产管理( g l ) ? ； 薪资$ 3 5 5 ，0 0 0 作业成本法的观点：管理作业流程 故障柃测$ 8 5 0 0 0 i 寻找遗失零部件 6 0 ，0 0 0 设备养护3 0 0 ，0 0 0 机组维修2 2 5 。0 0 0 总计$ 6 7 0 ，0 0 0 图3 2 传统会计核算与作业成本法对照图 3 3国内外应用现状 3 3 1 国际上的应用状况 作业成本法在国外的企业中得到广泛的应用。美国管理会计学会自2 0 世纪 9 0 年代以来，一直在调查、了解美国企业实施作业成本管理的情况。有关研究数 据表明，实施和采纳作业成本管理的企业从1 9 9 1 年的1 1 显著增加到1 9 9 3 年的 3 6 ，1 9 9 6 年上升到4 9 ，2 0 世纪9 0 年代后期评定并采用作业成本管理的企业比 例超过8 0 ，1 0 年间增长了近8 倍。这些企业将作业成本管理用于战略决策和作 业分析等方面，取得了明显的成效。 目前，a b c 的应用已由最初的美国、日本，向其它国家迅速扩展。财务部 门是企业内部使用a b c 信息最多的部门，生产及产品设计、市场营销等部门使 用频率也较高。a b c 应用最重要的决策领域包括确认公司发展战略规划、产品 管理决策、作业流程改进和管理流程优化等方面，应用最多的业务领域包括生 产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。在行业应用方面也由最初 的制造行业扩展到电信、金融、电力、医疗等行业。 美国一家电力公司的负责人说，他们公司因实施a b c 法而显著地节省了成 本，并估计今后会节省更多。最近在统计其下属的一个电厂的安全成本时，通 过a b c 法，发现现场的安全成本明显高于同类工厂，安全区也比其他厂大而且 比法律所规定的要大。结果安全区被缩小，节省了一百万美元的安全成本。但 是该公司负责人说，a b c 法的真正价值在于整个公司的成本意识增强了，通过 实施a b c 法，大约共节省了四千万美元。这些局部的成功都为国内企业推广应 用a b c 提供了必要的信心和宝贵的经验。 3 3 2 国内应用的总体状况 我国自上世纪9 0 年代初引进作业成本法以来，理论界和实务界就开始探索其 在我国企业中的应用问题。随着中国连续多年的经济增长以及中国加入w t o ，作业 成本法在中国也得到了定的发展和应用。中国的许多高科技企业、先进制造企 业、医院、邮政、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织已正在试行或已经成功 实施作业成本法，甚至在中小型企业也有成功实施作业成本法的案例。 作业成本法在制造业的应用典型代表是以钢铁生产为主，实行多元化经营 的大型钢铁联合企业，该企业自1 9 8 7 年起连续位列全国大型企业5 0 0 强的特 大型钢铁联合企业。作业成本法实施之