（会计学专业论文）企业所得税税收筹划及相关会计问题研究.pdf

论文提要 税收筹划是指纳税人或代理人在不违法的前提下，自觉地运用税收、会计、 法律、财务等综合知识来降低税收成本，以服务于企业价值最大化的经济行为。 尽管税收筹划( t a x a t i o np l a n n i n g ) 在西文发达的市场经济国家早已不是什么新 鲜事，但在中国的兴起却是近十几年的事。随着社会经济的发展和企业之间竞争 的日益激烈，企业更加重视和渴望进行税收筹划，尤其是中国加入w t o 之后， 国外公司和咨询业的大量涌入，为我国企业开展税收筹划提出了更紧迫的要求。 企业所得税税收筹划是税收筹划的主要内容。由于企业所得税难以转嫁、相 对而言税负重，而且由于其税负弹性大、可筹划空间大，故越来越多的企业开始 重视企业所得税的筹划。 本文第一章对税收筹划及企业所得税筹划进行了较全面的理论阐述，着重分 析了税收筹划的现实意义。第二章，首先分析了税收筹划的现状，重点分析了当 前税收筹划中存在的误区，为后文详细论述的展开作了逻辑上铺垫。 第三章，分析论述了我国现行的企业所得税税法，并从方法论的角度，总结 了企业所得税税收筹划的三种基本方法：税率式筹划、税额式筹划和税基式筹划。 第四章是本文重点。由于税基式筹划涉及的内容多，情况复杂，而且针对企 业所得税税收筹划成效显著，本章主要从涉及税基的多方面内容着手，展开针对 企业所得税税收筹划的分析。并在本章的后两节，补充总结了从长期股权投资核 算方法和利用亏损弥补进行企业所得税税收筹划的内容。 本文通过重点、详细论述会计核算中企业所得税税收筹划的方法，为纳税人 进行具体的税收筹划操作提供了指南。通过对具体税收筹划实例的分析和讨论， 加深对税收筹划理论的认识，并对纳税人开展税收筹划活动有现实的指导意义。 主题词：税收筹划企业所得税税收筹划会计核算 a b s t r a c t t a x a t i o nd l a n n i n gi sd e f i n e da sa ne c o n o m i ca c t i v i t vt h a tt a x d a v e r so rt h e i r a g e n t si n i t i a t i v e l ve m p l o vi e g a la p p r d a c h e sb a s e do nk n o w i e d g eo ft a x a t i o n ， a c c o u n t i n g ，l a wa n df i n a n c ce t c ，t om i n i m i z et a x a t j o nc o s ta n dm a x i m i z ee n t e r p r i s e v a l u e a 王t h o u g ht a ) 【a t i o np l a n n i n gh a sc o m ei n t ob e i n gf o ral o n gt i m ei nw e s t e m d e v e l o p e dm a r k e te c o n o m i e s ，i th a so n l yad e c a d eh i s t o r yi nc h i n a a l o gw i t hr a p i d d e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m va n df i e r c ec o m p e t i t i o nb e t w e e ne n t e r p r i s e s ，e n t e r p r i s e s a r ep l a c i n gm o r ea n dm o r ee m p h a s i so nt a x a t i o np l a n n i n g e s p e c i a l l ya f t e r c h i n a s e n t r vi n t ow t 0 ，t h ei n b u r s to ff o r e i g nc o m p a n i e sa n dc o n s u l t i n gf i 册se n t a i l s i m m e d i a t ea c t i o ni nt a x a t i o np l 柚n i n 譬f b rd o m e s t i ce n t e r p r i s e s t a x a t i o np l a n n i n go fe n t e r p r i s ei n c o m et a xi so n eo “h em a i np a n so “a x a t l o n p l a n n i n g a sc n t e r p r i s ei n c o m et a x c a nh a r d l yb ep a s s e da l o n ga n do c c u p i e sa r e l a t i v e l yl a r g ep a r ti nt o t a lt a 】( e s ，a n da si te n j o y sc o n s i d e r a b l er o o mf o rp l a n n i n gf o r i t sb i ge l a s t i c i t y m o r ea n dm o r ec n t c i p f i s e sb e g i nt op l a nt h e i rj n c o m et a x e s c h a p t e r0 n ee x p o u n d st a x a t i o np l a 肌i i l ga dt a x a t i o np l a i l n i n go fe n t e r p r i s e i n c o m et a xf r o mt h e o r e t i c a lp e r s p e c t i v e ， a n dm a i l l l ya n a l y s e st h e p m c t i c a l s i g n i f ：i c a n c eo ft a x a t i o np l 姗i n g 1 1 l ef o l l o w i gc h a p t e rf i r s yd e m o n s 仃a t e sp r e s e n t s t a t u s0 ft a x a t i o np l 鲫咀i n 岛a dt h e ni ts u m m a r i z e st h em i s - 吼d e r s t a n d i n gi np r e s e n t t a x a t i o np l a n i n gi d e t a i l ，w l l i c hl a y sl o g i c a lb a s ef o rt l l eu n f o l d i n gi nt h el a t t e fp a r t o ft i l i sp a p e r a l a p t e rt h r e ee x p o s i t sp r e s e n tl a wo fe n t e r p r i s ei n c o m et a xi nc h i n a ，a i l d d i v i d e st a ) ( a t i o np l a i l l l i n go fe n t e r p r i s ei n m et a xi n t ot h p e eb a s i ca p p r o a c h e sb y m e t h o d o l o g y ：p l a 皿i n gb yt a ) 【r a t i o ，p l a n l l i n gb yt a 】( v o l u m e ，a i l dp l a n n i n gb yt a x b a s e c h a p t c r 王协r i s t h c r cp a r to f t h i s 血e s i s a s t h ea p p r o a c ho fp h r u l i n gb y t a x b a s ei n v o l v e sc x t e n s i v e m e n t s 髓dt h u s i sc o m p l i c a t c d ，t a 】( a t i o np l a 肌i go f e n t e r p r i s ei n c o m et a xi se x p e c t e dt or e c c i v en o t a b l er c s u l t s b e 舀i l n i n gw i t hs e v e r a l a s p e c t sc o n c c m i n gt a 】( b a s e ，t h ep a p e ru n f o l d sa n a l y s i so f t a 】【a t i o np l a 皿i n go f e n t e r p r i s ei n c o m et 缸i nm el a s tt w os e c t i o n so ft h i sc h a p t e r ，i ta d d sa p p r o a c h e s0 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收上一度享受所谓的“超国民待遇”。不仅如此，大量的外资企业也采取税收筹 划，使它们在与内资企业市场竞争中一度处于优势。 到2 0 世纪8 0 年代，我国一些税收理论研究者开始将研究目光转向税收筹划领 域，由于当时中国经济改革的目标还没有确定为建立市场经济体制，企业独立经 济利益没有得到体现，内资企业实施税收筹划的动力不足，税收征管部门也一度 将税收筹划为异域怪物。在这一时期，关于税收筹划方面的专著不仅少而又少， 也一度被视为禁书，也没有多少国人敢为之，这是中国法律的禁区。 直到中国改革开放的总设计师邓小平同志“南巡讲话”的发表和“十四大” 的顺利召开，建立社会主义市场经济体制被确立为中国经济体制改革的目标，中 国国有企业的改革方向也朝着建立现代企业制度迈进以后，税收筹划才进入了一 个大发展阶段。在这一时期，各种税收筹划方面的研究成果纷纷出现，中国税 务报也开始设立专刊指导纳税人如何进行筹划，全国多所大专院校也纷纷开设 税收筹划专门课程。但是我国税收筹划并没有踏上一个规范的发展之途，开始进 入一个无序竞争和概念不清的阶段。至今仍有不少人认为凡是降低税收成本的做 法就是税收筹划，有些人甚至将税收欺诈与税收筹划混为一谈。 笔者认为：税收筹划是指纳税人或其代理人在不违法的前提下，自觉地运用 税收、会计法律、财务等综合知识来降低税收成本，以服务于企业价值最大化的 经济行为。 本文研究思路是：在归纳总结前人研究成果的基础上，运用自己的专业知识 和实践经验，发现前人在该领域研究中存在的缺陷，并及时提出自己的观点。在 对税收筹划概念、特征、积极意义及其误区进行详细具体的介绍、分析和研究后， 针对企业所得税税收筹，从会计核算的角度出发，从六个方面分析论述了企业所 得税税收筹划的方式方法和操作技能。我们相信随着改革开放的深入，必将使我 国的税收筹划也像发达国家一样被广泛地运用起来。 第一部分税收筹划概述 一、税收筹划的定义 对于“税收筹划”的概念，目前尚没有很权威或者很全面的解释，理论界和 实务界对税收筹划的理解也有相当大的差异，专家学者们曾作出过如下论述： 国际财政文献局( i n f e m a t j o n a lb u r e a uo ff j s c a ld o c u m e n c a t j o ni b f d ) 在其 国际税收词典中将税收筹划表述为：“税收筹划是指纳税人通过经营和私人 实务的安排以达到减轻纳税负担的活动。” 荷兰国际财政文献局国际税收辞汇中是这样定义的：税收筹划是指纳税 人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹划 是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的 一切优惠，从而获得最大的税收利益。 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人合著的会计学中说道：“人们合 理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能最低的税收。他们使用的方 法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”另外 他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以 达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。” 结合前面税收理论界和税收实务界对税收筹划的不同表述，笔者将税收筹划 概括定义为：税收筹划是指纳税人或其代理人在合理合法的前提下，自觉地运用 税收、会计、法律、财务等综合知识，采取合法合理或“非违法”的手段，以期 降低税收成本服务于企业价值最大化的经济行为。 二、税收筹划的特征 ( 一) 行为的合法性或“非违法性” 合法性是税收筹划最本质的，也是税收筹划区别于一切税收欺诈行为的根本 标志。所谓合法性一方面指税收筹划不违反现行的国家税收法律、法规，只在法 律、法规许可的范围内进行；另一方面税收筹划不仅在行为上不违反国家税收法 律、法规，在其结果上也符合立法者的立法意图。所谓“非违法性”主要指有的 税收筹划行为不与法律条文直接相抵触，在一定程度上与立法者的立法意图相背 离，但是符合“法无明文规定者不为罪”，“法无明文规定者不罚”的原则。这丰 要指充分利用法律上的空白和漏洞减少税收成本的行为，当然包括避税筹划 ( 1 1 戕一a v o i d a n c ep l a n n i n g ) 。 ( 二) 时间的事前性 事前性指纳税人对各项纳税事宜事先做出安排，在各项经营活动发生之前就 把税收当作一个内在的成本做出考虑。纳税行为相对于经济行为丽占，具有滞后 性的特点：如企业实现销售后，才有增值税或销售税的纳税义务；收益实现后， 才计算缴纳所得税；取得财产后，才缴纳财产税；等等。这样，从客观上为纳税 人提供了纳税义务发生前做出事先安排的可能性。一种纳税行为产生后并对应一 种纳税义务，如果事后想改变这样纳税行为，大都是税收违法行为。 ( 三) 现实的目的性 税收筹划的目的就是合理合法地减少税收成本，取得税收收益。税收筹划着 眼于长期利益的稳定增长，并不能局限于某个具体的税种利益得失。因为企业在 日常经营过程中，税收成本只是其中的一个因素。在进行投资、经营决策时，除 了要考虑税收因素外，还必须考虑其他多方面因素，权衡轻重，趋利避害，以达 到纳税人总体利益最大化的目的1 。 ( 四) 行为主体为纳税人 税收筹划是纳税人或代理人将其所掌握税收知识、会计知识、法学知识、财 务管理知识等综合知识自觉地运用到自己的日常经营行为中，其目的就是在合理 合法的前提下，将其税收成本最小化。从这个意义上说，它根本不同于征税机关 的征税行为，征税机关是服务于税收收入最大化目标。因而，纳税人和征税人行 为所服务的目标函数不一样。 三、税收筹划的积极意义 ( 一) 减轻企业自身的税收负担 税收筹划可减轻企业自身的税收负担，实现企业价值最大化。当然直接减轻 自身的税收负担是税收筹划最本质、最核心的动力，也是税收筹划之所以兴起与 发展的根本原因所在。 ( 二) 获取资金时间价值 货币的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，也 l k 炎t 一，“j 1 1 = 业纳税筹划的盘义”t 圈纺纵经济，2 0 0 4 年第6 期第6 3 i 3 称为资金的时间价值2 。纳税人通过一定的将应该缴纳的税款延缓到以后年度缴 纳，以获取资金的时间价值，也是税收筹划目标体系的有机组成部分之一。尽量 延迟税款的缴纳，无偿地使用财政资金为自己企业的生产经营服务，且不存在财 务风险，当然这要求企业在税法允许在范围之内进行税收筹划。除此之外，由于 税收筹划使得企业当期的总资金增加，企业更有能力清偿债务，有利于企业扩大 举债规模，即企业承担财务风险的能力相对增强了，这也有利于企业扩大生产经 营规模，有利于企业的长期可持续发展。 ( 三) 实现涉税零风险 涉税风险是指纳税人在对纳税而采取各种应对行为时，所可能涉及的风险3 ， 主要包括：1 经济风险。纳税人如果多交了税，虽然可以在法律上免除违法责 任与风险，但是其自身利益却会受到损害，承担经济受损的风险。2 法律风险。 纳税人如果为了减轻税收负担而选择逃税，虽可达到少交税目的，但是却由此要 承担可能造成的法律风险，最终遭到法律的惩罚。3 心理风险。纳税人逃税在 承担法律风险的同时，还要承受由此所造成的心理负担。4 “权力税”风险4 。 “权力税”是指因为税务局的硬性规定而使纳税人多交或者少交的税。在目前我 国税收管理体制尚不完善，人治重于法治的情况下，使“权力税”有了存在的条 件。一些企业为了达到少交税的目的，通过寻租行为，利用关系为自己少交税服 务。“权力税”是一种违法的偷逃税行为，要为此承担法律风险和心理风险，并 且寻租成本高昂。 涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不 会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以 忽略不计的一种状态。实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失、名誉损 失，而且还可以使企业账目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更有利企业的健 康发展，更有利于企业的生产活动。 ( 四) 提高企业的经营管理水平和会计管理水平 企业进行税收筹划离不开会计，会计人员既要熟知会计法、会计准则、会计 制度，也要熟知现行税法。企业设账、记账要考虑税法的要求，当会计处理方法 ：沣册会计帅伞| _ ) ；j 统一考试辅导教材，财务成本管理，经济科学 | l 版礼，2 0 0 5 年4 _ f ；】，第9 1 且 3 j 同4 # 怅荚巾，纳税筹划理论j 实务，中田税务版礼，2 0 0 4 年5 _ r ，第1 6 l 4b i 屯：业型塑型堡! ! q l d g ! ! g q d ! n ! p b p 3 1 1 4 皿! ! b 世出b 煎i d ! 1 2 2 ，沂问l 讨问：2 ( ) 0 6 ：2 门1 l 4 与税法的要求不一致时，财务会计与税务会计可以分离，企业应根据税法进行纳 税调整，正确计算应交税金进行纳税申报5 。所以，企业进行税收筹划可使其会 计管理水平得到提高，从而发挥会计的多重功能。 ( 五) 有利于完善税制，促进税法质量的提高 国家的税收法律、法规、制度虽经不断完善，但在不同时期，仍可能存在覆 盖面上的空白点，衔接上的间隙处和掌握上的模糊等。这在一方面，为投资者和 纳税人提供了多种不同的纳税选择方案；另一方面，现行的会计核算、财务制度 中，有些规定是有弹性的，有些账务处理可以自由选择确定，而不同的会计核算 处理方法，将形成不同的纳税方案。所有这些，都为国家进一步完善税收政策、 法律法规提供了依据，起到了对税收法规的验证作用，可以及时了解税收法规和 税收征管中的不尽合理和不完善之处，以推动依法治税的进程。因此，税收筹划 可以反作用于税收法制，政府则可以通过税收筹划方案发现并改良已有税法的不 完备之处。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程。 ( 六) 充分发挥税收政策的宏观调节作用 纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进 行投资、筹资、企业制度改造、产品结构调整等决策，尽管在主观上是为了减轻 自己的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走向了优 化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本 的流动和资源的合理配置。 税收筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济健康、有序、稳步 发展。企业进行税收筹划，虽然降低了企业税负，但是随着产业布局的逐步合理， 可以促进生产进一步发展。企业规模上去了，收入和利润增加了，从整体和发展 上看，国家的税收收入也将同步增长6 。 5 带 、h “对税收筹划的几点看法”，税务研究，2 0 0 5 l 二筇7 期，筇8 6 叽 “鲍衍l u 税收政策。t 筹划粹济科学版，2 f j f j 2 5 第二部分我国税收筹划发展现状及误区 一、我国税收筹划的发展现状 建国以后我国建立起计划经济体制，作为规范的分配手段的税收分配，在行 政命令整齐划一的计划分配体制下，就显得不合时宣，被当作“繁琐哲学”遭到 抛弃，更不用谈所谓的税收筹划了。改革开放初期，税收筹划还鲜为人知，只是 近几年爿逐渐为人们所认识、了解和实践。在9 0 年代前几年新闻、出版单位对于 避税方面的文章、著作由于担心其负面影响( 如减少政府收入等) 出得相当少。直 至随着改革开放的不断深入与社会主义市场经济的发展，尤其是在我国设立的众 多的外商投资企业，在其经营过程中普遍实施税收筹划，大胆巧妙地利用中国税 法的缺陷取得财务利益，给中国纳税人和税务征收机关很大启发和震动，人们才 开始对避税逐渐有了真正的认识，税收筹划方面的研究逐步开展起来。以1 9 9 4 年唐腾翔编著的我国第一部税收筹划专著税收筹划7 为代表，陆续有一些税 收筹划的专业书籍出版面世。 近几年来，随着改革开放的不断深入与社会主义市场经济的不断发展，特别 是加入w t o 后，我国的税收筹划进入了一个迅速发展的时期。在这一时期，很多 税收筹划的专业书籍出版面世，很多报刊杂志纷纷登载税收筹划的文章，全国各 地的研究所、大专院校等纷纷举办税收筹划培训班。广大纳税人进行税收筹划的 主动性在不断增强，税收筹划意识不断提高。为了满足社会对税收筹划知识的需 求，二0 0 0 年，在中国税务报一筹划周刊上，出现了“筹划讲座”栏，税收筹 划由过去不敢说、偷偷地说，到现在敢说且在媒体上公开地说、光明正大地说， 是一次社会观念与思维的飞跃。 随着我国税收环境的日渐改善，税收筹划更被一些有识之士和专业税务代理 机构所看好，不少中介机构已开始介入企业税收筹划活动，其发展势头很猛，这 反映了社会对税收筹划的迫切需求。北京、深圳、大连等税收筹划较为活跃的地 区涌现出一些税收筹划专业网站，如“中国税收筹划网”、“中国税务通”网站、 “大中华财税网”、“永信和税收咨询网”等。 从目前一些专业机构为纳税人所做的筹划实际情况看，大致可以分为三个层 次：一是最高境界的投资战略筹划：二是税收管理方面的筹划，将税收筹划运用 7 膊脂矧，税收筹划北京中罔财政绎济版礼，1 9 9 4 6 到企业的日常财务管理中，使企业在合法合理的范围内，减轻税收负担，增加收 益；三是税收筹划个案的解决，只针对企业的某一项具体问题提出解决方案。其 中，应用最广泛的是第三个层次的税收筹划。 对于民间税收筹划的开展，官方也经过了一个从反感、抵制到默认的过程。 据财经时报的消息，2 0 0 1 年1 月在中国税务报社举办了一个关于“税收筹划” 的研讨会，专家学者、政府官员及业界人士就税收筹划进行了专题研讨。值得注 意是，税收筹划已经得到了中国税务高层管理部门的默认。国家税务总局反避税 处处长参加了研讨会并坦言，目前许多企业对税收优惠政策并不清楚，只想通过 其他渠道来达到少缴纳税款的目的。从事税收筹划的机构应该帮助企业理解和运 用这些优惠政策，这方面的“筹划”空间是很大的。 税收筹划作为合法地为纳税人节税的业务，作为中国法制完善的助推器，是 有其存在的空间和开展的潜力的。随着社会经济的不断进步，特别是入世后我国 税收制度进一步的完善和规范，税收法治化进程的加快以及税收征管效率的提 高，人们肯定会对税收筹划有一个更全面而理性的认识。但从目前看，由于税收 筹划在我国出现的时间很短，虽然目前有关税收筹划的专著不少，但我国税收筹 划无论是理论还是实践均处于起步阶段，这主要表现为：还没有形成成熟的理论， 如对税收筹划范畴的界定、系统研究方法的形成、借鉴国际税收筹划研究的成果 等；税收筹划的市场化程度较低，还没有形成健康良性的运行机制。因此，对税 收筹划的理论体系及实践都应该进行深入的研究。 二、我国税收筹划中存在的误区 ( 一) 税收筹划只重视税负，不考虑筹划的风险 从税收筹划的理论和实践可以看出，税收筹划的目的应该有以下五个方面： 一是直接减少税收负担：二是获取资金时间价值；三是实现涉税零风险；四是追 求经济效益最大化；五是维护自身的合法权益8 。其中减轻税收负担和实现税收 零风险是税收筹划的两个目的。如果企业_ 丌展税收筹划活动后，没有减轻税收负 担，那么其税收筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风 险却大幅度提升，其税收筹划活动同样不算成功。 税收筹划需要在企业经济行为发生前作出安排。由于环境及其他考虑变量有 8 船乍甜，“纳税筹划的的驶选竹”。t 川州乡镇企- k 会汁，2 0 0 5 年筇【2 j | ：l j ，第2 4m 7 时错综复杂，且常常会发生一些非主观所能左右的事件，这就使得税收筹划带有 很多不确定性因素，因此其成功率并非百分之百；同时，税收筹划的经济利益也 是一个估算值，并非绝对的数字。因此，企业进行税收筹划时，应充分考虑税收 筹划的风险再做出决策。由此可知，少纳税仅仅是税收筹划的目的之一，而不是 唯一目的。 ( 二) 税收筹划与经营无关论 在实际工作中，有的纳税人认为，税收筹划是会计人员做账的事情，与经营 无关。他们认为税收和经营是两个相互独立的概念，只要请一个好会计，通过账 目问的相互运作，就能够少纳税。纳税人更多的看重会计核算与管理会计，而对 与之密切联系的税收筹划会计却是不以为然。这是对税收筹划的错误认识，因为 税收是国家调节经济的重要杠杆，与经营息息相关。利用国家的税收优惠政策可 以适当调整企业的经营方向，把经营项日放在国家鼓励的产业上，既有利于企业 的微观发展，又达到了降低税负的目的，这才是税收筹划的根本所在。 随着我国市场经济机制的日趋完善，税收筹划将成为企业经营中不可缺少的 重要组成部分。 ( 1 ) 税收筹划是使企业利益最大化的重要途径。 税收具有法律的强制性、无偿性和固定性。税收可视作经营费用，是企业纯 利润的减项，企业在不违法的前提下不纳税或少纳税。就意味着花少量的费用获 得同样的法律认可和国家法律保护。企业在仔细研究税收法规的基础上，按照政 府的税收政策导向安排自己的经营项目、经营规模等，最大限度利用税收法规中 对自己有利的条款，无疑可以使企业的利益达到最大化。 ( 2 ) 税收筹划是企业经营管理水平提高的促进力。 企业经营管理不外乎是管好“人流”和“物流”两个流程。而“物流”中的 “资金流”对企业经营如同血液对人体一样重要。税收筹划主要就是谋划资金流 程，它是以财务会计核算为条件的，为进行税收筹划就需要建立健全财务会计制 度，规范财务管理，从而使企、世经营管理水平不断跃上新台阶。高素质的财务会 计人员，规范的财会制度，真实可靠的财会信息资料是成功进行税收筹划的条件。 创造这些条件的过程，也正是不断提高企业经营管理水平的过程。 ( 3 ) 税收筹划是维护企业良好形象的重要保证。 有关资料显示的各国市场经济发展初期偷逃税成风就是明证。在市场经济秩 序已经基本建立的今天，企业要想通过偷逃税来获取物质利益，结果会得不偿失。 一方砸由于税收法规及相关法律日益健全，税收征管日益严密，执法力度日益加 大，偷逃税成功的概率越来越小，而一旦被发现就要受到法律制裁，轻则补税罚 款，重则拘役或判刑；另一方面，由偷逃税者会因其破坏了平等竞争环境而受到 社会各方面的谴责，使其名誉扫地进而无法在竞争中生存。这双重损失使得偷逃 税者望而却步。那么，怎样既保持企业良好形象，又保证企业利益最大化呢? 一 句话说得好：野蛮者抗税，愚昧者偷税，精明者进行税收筹划。 ( 4 ) 税收筹划是企业经营决策的重要内容。 企业经营决策无非是决定企业经营中的“六个w ”，即：w h a t ( 做什么) ， w h y ( 为什么做) ，w h e n ( 什么时候做) ，w h e r e ( 在什么地方做) ，w h o ( 谁 来做) ，h o w ( 怎样来做) 。这六大元素无一例外的与一定的税收政策相关。企 业经营决策者在决定这六大元素时，将税收作为一个重要条件，根据政府制定的 有关税法及其他相关法规设定若干方案，进行精心比较后择优抉择，就会收到同 样的投入赚取更多利益的效果，否则会相反。 总之，税收筹划是在经营中寻求企业行为与政府政策意图的最佳结合点， ( 三) 把税收筹划同避税甚至偷税混为一谈 避税是指纳税人在对税制充分了解的基础上，在不触犯税法的前提下，针对 现行税制的漏洞利用相关知识对企业生产经营各环节做出周密安排以规避或减 轻纳税义务的一种行为。避税形式上不是违法行为，但利用税法漏洞与缺陷，减 少国家财政收入，歪曲了经济运动的规律，违背了“税负公平”的原则。而税收 筹划是建立在以税法为准绳的基础上，是一种合理、合情、合法的行为，是受到 国家法律保护的正当经营手段。避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法 的立法意图和政策意图9 。 偷税是在纳税人的纳税义务( 应税行为) 已经发生并且能够确定的情况下， 采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为“。偷税行为违反我国的立 法精神，是纳税人伪造、变造、隐匿，擅自销毁账簿、汜账凭证，或者在账簿上 多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚 9 庞业文，“纳税筹划原则j 醚区”，台作经济j 科技，2 0 0 6 年第3 期，第5 l 口l ”己理悸企业纳税筹划操作实务首 f | 经济歙易人学版札，2 0 0 4 年l 】，笫8 9 _ l 9 假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，要受到税法与刑法的限制和制裁。而纳 税筹划强调合法性、事先性、综合性，是一种合法和超前的涉税行为，是对税收 政策的积极利用，符合税法精神。可见，偷税与税收筹划的区别主要体现在是否 合法化。 ( 四) 税收筹划照搬国外经验 税收筹划照搬国外的经验，税收筹划虽然有一些原则，但因各国的税法不尽 相同，所以，照搬国外企业税收筹划的方法在我国是行不通的。如许多国家的税 法允许企业实行加速折旧或快速折旧1 1 。因此，在这些国家，企业进行所得税筹 划的一个很普遍的做法就是利用加速折旧或快速折旧的办法来推迟所得的实现。 因为在加速折旧或快速折旧的情况下，企业在一定时期内应缴纳的所得税总额虽 然不会减少，但由于企业前期计入成本费用的折旧额较大，应税所得额较小，税 款主要被推迟到后期缴纳，所以各年缴纳税款之和的现值会有所降低。鉴于此， 我国也有人提出企业应通过加速折旧或快速折旧来减轻税负，从而达到税收筹划 的目的。然而这些人忽视了一点，就是我国税法基本上不允许企业实行加速折旧 “。我国税法规定：企业固定资产的折旧方法一般为直线法，对促进科技进步、 环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸碱 等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法，须由纳税 人提出申请，经当地主管税务机关后，逐级报国家税务总局批准后方可实行。可 见，在我国，企业如果要实行加速折旧，最终要由国家税务总局批准，这就决定 了利用加速折旧或快速折旧手段进行税收筹划在我国一般不具有可行性。 1 快速折i 力速折的l 蔓别是快速折包含是缩铘折年限方法，l m 加速折小包含。 2 刘 _ l l f 才，“税务筹划扑l 一以区辨析”税务 i j | 究，2 i ) 0 5 i ：射7 期，粥8 3 负 l o 第三部分企业所得税及其税收筹划的方法 一、企业所得税税制的现状 在现代税制中，所得税占有重要的地位，在我国更是如此。我国政府一直把 所得税的改革和不断完善作为税制改革的一项重要内容。所得税对经济具有较为 突出的调节作用。在经济衰退时，通过一定的所得税措施刺激经济的发展：在经 济过热时，通过一定的所得税的措施抑制经济的发展。所得税是一种较为公平的 税种，其征税原则是：有所得征税，无所得不征，所得多多征，所得少少征。具 有按负担能力纳税的特点，充分体现了“量能课征”的原则，因此所得税是能够 贯彻公平税负和税收中性原则的一个良性税种。 我国现存所得税体系包含企业所得税和个人所得税，而企业所得税占据最重 要的地位。1 9 9 4 年税制改革中，我国按照统一税法、公平税负、简化税制、合理 分权的指导思想，并考虑到当时的经济发展水平和财政需要，为了维护税制的相 对稳定性和税收政策的连续性，也为了减小改革的难度，对原有企业所得税的改 革采取了分两步走的方案，即首先合并原有内资企业所得税制，保留外商投资企 业和外国企q k 所得税，然后在适当的时机统一现行的内外两套所得税制。这种改 革的思路形成了当前我国企业所得税存在内外两套制度并内外有别的现状，即内 资企业适用中华人民共和国企业所得税暂行条例、外资企业适用中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法的所得税税制结构。本文的研究内容 是我国内资公司的税收筹划行为，因此咀中华人民共和国企业所得税暂行条例 为依据。 但是，随着我国社会主义市场经济体制的建立和经济全球化的发展，两种有 差异的企业所得税既不利于内外资企业间的公平竞争，也不利于现代企业制度的 建立和规范。我国加入w t 0 以后，所得税法改革己是大势所趋。对现行所得税 法改革的观点主要集中在中外企业所得税法的统一、所得税税率的调整和对现有 税收优惠清理完善等。企业所得税法面临的这些改革必将对企业所得税筹划产生 一定的影响。 二、企业所得税税收筹划方法概述 企业开展税收筹划的方法多种多样，从实践看，通常是围绕减轻税收负担和 免除纳税义务所采朋手段( 结合经营活动) 的4 i 闸方式展玎研究，主要有：税率 免除纳税义务所采州于段( 结合经营活动) 的小闸方式展 研究，一e 要有：税率 式税收筹划、税额式税收筹划和税基式税收筹划。 ( 一 税率式税收筹划 税率式筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。在税负既 定的情况下，税额的大小和税率的裹低呈正向变亿，税率式筹划正是有效地运用 了这一简单而又最基本的原理。具体包括价格转移筹划技术、选择低税率行业投 资和纳税、选择低税率地区投资和纳税等筹划方法。 1 转让定价筹划策略 转让定价又称转移价格，是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊 利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进 行交易，而依据它们之间的共同利益或为了最大限度地维护它们之间的收入进行 的产品或劳务价格转让”。转让定价普遍运用于母子公司，总公司及有利益联系 的关联企业之间。转让定价的实施一般通过货物、劳务、资金、有形和无形资产、 管理费用的互惠定价等途径来实现。这样，一些大型集团公司，尤其是跨国集团， 就可以利用转让定价以实现公司经营的各种战略目标，通过将利润转移到低税率 国家或地区以减轻所得税负即为转让定价实施的重要目标之一。 世界各国对转移定价的观点存在分歧：有的将它视为偷税行为，予以坚决反 对甚至制裁；有的将它归于节税范畴而不予过问；而大多数国家则把他视为避税 的手法，通过制定相应的关联交易价格的再调整对其进行纳税调整 2 低税率筹划策略 低税率筹划法是指纳税人通过一定的合法途径，使其所拥有的课税对象直接 适用于较低的税率计税，以达到减轻税收负担的目的。国家和各地政府为了从宏 观上调节产业结构，通过对特殊行业、地区制定所得税优惠政策引导纳税人的投 资方向。 我国现行企业所得税法中，纳税人在不同行业的税收负担差别较大。税负最 轻的如对港口码头建设的投资，税率为1 5 ，而且从获利年度起5 年免税，5 年减 半征税。税负较轻的如高新技术产业开发区对高新技术产业的投资，税率为1 5 ， 从获利年度起免征所得税2 年，减半征税3 年。而在没有税收优惠的其他行业，企 业所得税税率一般为3 3 ，并且没有税收减免期“。在企业设立之时充分考虑行业 蔡r ，税收筹划，海天川版礼，2 0 0 3 年6 门，第1 1 8 血 4 叶1o # 人民共和同企业所褂税暂行条例，l q q 4 j 2 的税负情况，把税负情况作为投资决策的十分重要的因素。 另外，我国大多数经济特区、经济开发区都出台了区域性税收优惠政策。这 种区域性税收优惠差异给投资者提供了更多的投资选择机会，纳税人在投资和纳 税时必须对此进行慎重选择，并通过在低税率地区设立经营机构和信托机构达到 节税目的。 ( 二) 税额式税收筹划 税额式税收筹划是纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或 者解除纳税义务，税额式筹划常常与税收优惠中的全部免征或减半征收相联系， 以达到节税的目的。我国属发展中国家，地域广阔，地区、部门发展极不平衡， 国家为了吸引外资，促进高新技术发展，鼓励事关国民生计的行业、产品的发展 等，制定了一系列减免税额的所得税优惠政策，例如减、免税，免征额，优惠退 税和再投资退税，亏损弥补等。这些优惠政策可以通过以下途径得到。 1 设立新企业的税额筹划策略 我国对不同的新设企业规定了不同的所得税政策。如我国企业所得税法对特 殊企业规定了减免税的规定：高等学校和中小学校办工厂、农场自身从事生产经 营的所得，暂免征收所得税；对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办 的社区福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数的3 5 以上，暂免征 所得税一些企业在开办时，采取与学校合办的形式，因此享受到优惠政策。 但也有企业仅为避税而挂靠在学校名下，或者象征性的招聘残疾职工而申请为福 利企业。企业只有真正具备特殊企业的资格，才可以说是正确运用了这一筹划策 略。税收征管机关应严格控制投机行为的发生。 2 企业分立降低税额的筹划策略 企业分立是指将个企业依照法律规定，分成两个或两个以上新企业的法律 行为，它既可以解散原企业成立新企业，也可以是原有企业分出一部分成立新的 企业，原企业仍然存续”。我国现行企业所得税为3 3 的比例税率，但对年应纳税 额在3 万元及以下的企业，按1 8 的税率征收；对年应纳税额在3 万至1 0 万( 包含 l o 万元) 的企业按2 7 的税率征收。这种规定就为企业通过分立实现节税提供了 可能。通过分立使原本适用高税率的企业分化成两个和两个以上适用低税率的企 j ! ! 业：韭! 坠c ，也堕盟! ：型! 血! 业! q q 34 3 q 业! ! ! ! 堑! 嗵涛问时问：2 0 0 6 年3 门8 1 3 业，使整体税负得以减轻。 ( 三) 税基式税收筹划 税基式筹划是指纳税人通过缩小税基的方式来减轻税收负担，由于税基是计 税的依据，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基的大小成正比。税基式 筹划主要应用于所得税方面。 企业所得税的税基是应纳税所得额。应纳税所得额是收入总额与成本、费用 等支出的差额。故企业所得税税收筹划中降低税基的途径可以从收入、成本和费 用等方面着手进行筹划。 税基式筹划涉及的内容多，情况复杂，而且筹划成效显著，故本文主要从涉 及税基的多方面内容着手，展开针对企业所得税税收筹划的分析。 本节从税率、税额和税基三方面论述了企业所得税税收筹划的一般方法。在 方法运用过程中，应坚持这样的原则：1 税收筹划策略的运用必须以法律为依 据，杜绝违法和投机行为的发生。2 企业任何计划的实现都会产生相应的成本 与风险，税收筹划策略的实施应考虑在合理的成本与风险下进行。3 在实际制 定税收筹划方案时往往不能将各种策略截然分开，混合运用筹划方法才能使企业 更有效的节税。在以上原则基础上实施的所得税筹划才能保证其正确、合理而有 效。 第四部分会计核算中的企业所得税税收筹划 会计核算中所涉及税收筹划的内容多，方面广，笔者根据其重要性及税收筹 划的效果选择从下面方面进行研究。 一、收入的税收筹划 ( 一) 收入确认的税法规定 中华人民共和国企业所得税暂行条例及其细则规定，收入总额是指龛业 在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和。包括纳税人来源于中国 境内、境处的生产经营收入和其他收入。 1 生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品 ( 产品) 销售收入、劳动服务收入、营运收入、工程价款结算收入