（会计学专业论文）关于人力资源会计计量的研究.pdf

摘要 摘要 进入知识经济时代，人作为一种资源越来越受到重视，尤其是在我国，作为 一个人口大国，人力资源是一项非常重要的资源，那么人力资源会计的重要性也 突兀而出，而人力资源会计尚未得到广泛应用的主要原因在于“人力资源会计计 量”的困难，因而，本文就“人力资源会计计量”方面的问题作了主要论述。首 先，对于人力资源会计的基本内容，如产生和发展、定义及确认等内容作了简单 的概述：其次，主要论述了人力资源会计计量方面的内容，将人力资源会计分为 人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计，分别论述了各种会计 的内容、计量方法及核算；根据我国的实际情况，提出了实施计量所面临的困境 及解决途径，同时构思了人力资源会计在邯钢的应用；最后，论述了我国实施人 力资源会计的必然性。 关键词：人力资源会计人力资源会计计量人力资源成本会计计量 人力资源价值会计计量劳动者权益会计计量 a b s t r a c t e n t e r i n gt h ek n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y ，a sar e s o u r c e ，h u m a ni sv a l u e di n c r e a s i n g l y ， e s p e c i a l l yi no u rc o t m m y , a sac o u n t r yo fl a r g ep o p u l a t i o n ，h u m a nr e s o u r c ei sav e r yi m p o r t a n t r e s o u r c e ，s ot h ei m p o r t a n c eo fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n ga p p e a r s b u tt h ec h i e fr e a s o nt h a t t h eh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gh a s h tb e e na p p l i e dw i d e l yi st h ed i f f i c u l t i e so ft h e m e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g s o ，t h i sp a p e rd i s c u s s e ss o m e t h i n ga b o u tt h e m e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g f i r s t , d i s c u s ss i m p l yt h eb a s i cc o n t e n to fh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g , s u c ha s ：e m e r g e n c y ，d e v e l o p m e n t , d e f i n i t i o n ，a f f i r m a t i o na n ds oo n s e c o n d l y , d i s c u s c h i e f l ys o m e t h i n ga b o u tt h em e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c ca c c o u n t i n g , d i v i d et h eh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi n t oh u m a nr e s o u r c ec o s ta c e o u n 曲& h u m a nr e s o u r c e v a l u ea c c o u n t i n g , l a b o rf i g h t sa c c o u n 血岛a n dt h e nd i s c u s st h ec o n t e n t ，m e t h o da n dc a l c u l a t i n g a n da tt h es a m et i m e ，a c c o r d i n gt ot h ea c t u a ls i t u a t i o n , r a i s et h ed i f f i c u l t i e st h a t t h e m e a s u r e m e n tf a c e sa n dt h es o l u t i o n s ，a n dt h e n 丘a i n et h ea p p l i a n c eo fh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n gi nh a n g a n g a tl a s t ，d i s c u s st h ec e r t a i n t yo fi m p l e m e n to ft h eh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n to f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n to f h u m a nr e s o u r c ec o s ta c c o u n t i n g m e a s u r e m e n to f h u m a nr e s o u l _ c ev a l u ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n to f l a b o rr i g h t sa c c o u n t i n g i i 引言 邓小平同志曾经深刻指出：“发展经济必须依靠科技，依靠人才，依靠教育”， 并高瞻远瞩的提出了“科学技术是第一生产力”；江泽民总书记在十五大报告中 明确提出；科技进步是经济发展的决定性因素，要把加速科技进步放在经济社 会发展的关键地位，要把经济和社会发展真正转移到领先科技进步和提高劳动 者素质的轨道上来，并在1 9 9 8 年进一步指出：“创新是一个民族进步的灵魂， 是国家兴旺发达的不竭动力。如果自主创新能力上不去，一味靠技术引进，就 永远难以摆脱技术落后的局面。一个没有创新能力的民族，难以屹立于世界新 近民族之林”。由此可看出社会要发展，就是要营造一个以高新技术为代表的 技术知识和以科技为首的新生产力系统。在这个新的生产力系统中，其核心是 以知识、技术、信息为内容的人力资源，人力资源已成为这个知识经济时代的 第一经济发展要素，是2 1 世纪的战略资源。加入w t o 后，从我国客观环境和发 展趋势看，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为主体，企业必 须重视人力资源的开发、配置、利用和维护，人力资源大大增加，这就要求对 人力资源的投入价值和产出价值进行必要的计量、核算核反映，人力资源成本 会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计将在企业中得到实施并发挥更大作 用。 河北大学管理学硕士学位论文 第1 章人力资源会计的概述 第1 1 节人力资源会计的产生和发展 人力资源会计是在2 0 世纪6 0 年代由美国会计学家赫曼森在人力资源会 计中首次提出来的，它的产生主要是缘于2 0 世纪五六十年代兴起的行为科学、 入力资源理论和电脑技术的发展。同时，人力资源会计的产生也是社会经济环 境的需要：现代产业的发展为人力资源会计的产生提供了社会条件；企业对人 力资源管理的加强是人力资源会计产生的动力；企业人力资源流动性加强，成为 人力资源会计产生的催化剂。 传统会计存在的缺陷也推动了人力资源会计的产生：在传统会计模式下， 企业根本不需要在会计报表和财务报表中单独反映人力资源的成本和价值，即 使对人力资源方面的投资也不需要资本化，而是直接作为期间费用处理，这样 所产生的信息会存在很多缺陷。 鉴于社会经济环境的需要以及传统会计所存在的缺陷，人力资源会计的产 生是必然的。 美国会计学家埃里克g 弗兰霍尔茨( e r i c g f l a m h o l t s ) 在他的人力资 源会计( 1 9 8 5 年第二版) 一文中将人力资源会计的发展过程分为五个阶段：基 本概念产生阶段( 1 9 6 0 - - 1 9 6 6 年) 、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶 段( 1 9 6 6 - 1 9 7 1 年) 、人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 卜1 9 7 6 年) 、理论与实务界 对人力资源会计兴趣下降阶段( 1 9 7 6 1 9 8 0 年) 、人力资源会计恢复活力阶段 ( 1 9 8 0 年至今) 。 人力资源会计是在2 0 世纪8 0 年代弓l 入我国的，至今仍处于研究成果、探 讨学科内容及其适应阶段，潘序伦、陈仁栋、阎达五、徐国君、刘仲文、张文 贤等会计学家为人力资源会计的中国化做出了不懈的努力和杰出的贡献。 在2 0 世纪8 0 年代主要以介绍人力资源会计为主，1 9 8 0 年著名会计学家潘 序伦在上海文汇报发表文章首次提出在我国必须开展人力资源会计的研究， 1 9 8 6 年陈仁栋翻译了弗兰霍茨的人力资源会计，第一次系统地介绍了人力资 2 第1 覃人力资源会计的概进 源会计的内容，之后，中国会计学会和会计研究把人力资源会计作为主要课题 之一，会计词典中也开始出现有关人力资源会计的词条。进入2 0 世纪9 0 年代， 对于人力资源会计由介绍转入研究为主，同时出现了大批的关于人力资源会计 的书籍，例如：1 9 9 1 年厦门大学出版社出版了陈仁栋的人力资源会计；2 0 0 2 年王建明博士的人力资本生产制度，由经济科学出版社出版。在会计研究、 会计月刊等各类经济刊物都有关于人力资源会计的文章发表，推动了人力 资源会计在我国的迅速发展。 第1 2 节人力资源会计的定义 人力资源会计自提出以来，得到了会计学界的广泛重视，对于人力资源会 计的研究论文不断出现，因此，关于人力资源会计的定义也因人而异，我国会 计学界对人力资源会计的定义有不少，如：“人力资源会计是会计学的一个新兴 分支，它是测定和报告企业人力资源的变化和现状，帮助决策者决定行动方针 的- - i 1 新兴会计。”也有人认为“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济 组织中的成本和价值的管理活动，是会计体系的个新兴的分支。”。美国著名 人力资源会计学家埃里克弗兰霍茨认为“人力资源会计师把人的成本和价值 作为组织的资源进行计量和报告的活动。”而美国会计学会人力资源会计委员会 在1 9 7 3 年为人力资源会计所下的定义为：“人力资源会计是用来确认和计量有 关人力资源会计的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序”，。这个 定义一般被广泛地采用。 第1 3 节人力资源会计的确认 1 3 1 人力资源是企业的一项资产 能否将人力资源作为企业的一项资产，是人力资源会计能否建立的关键所 。弗兰霍次：人力资源会计，经济科学出版社，1 9 9 7 年 。陈仁栋：人力资源会计，中国财政经济出版社，】9 9 8 3 河北大学管理学硕士学位论文 在。在判断人力资源是否是资产之前，我们先来看一下有关资产的定义，资产 简单来说就是预期能够流入企业未来经济利益的资源。美国财务会计准则委员 会( f a s b ) 将资产定义为：某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制 的，能以货币计量的经济资源。我国企业会计准则规定：资产是企业拥有 或控制的，能以货币计量的经济资源。因此，总括起来，我们可以看出，衡量 是否是资产可以从三个方面来考虑：是否具有为未来服务的潜力或获利能力： 是否可用货币计量；是否为企业主体所控制。那判断人力资源是否是资产也就 可以从上述三个条件来判断。 1 3 1 1 是否具有为未来服务的潜力或获利能力 即能否为企业带来经济利益，回答是肯定的，人力资源可以为企业带来经 济利益。人的智慧和力量是无穷的，人在社会中的作用也是无穷的，尤其是在 如今的知识经济时代，人作为一种资源越来越得到重视，因为生产的核心要素 不是土地，也不是资本，而是知识，知识多少的判断，也就是对人的能力的判 断。经济的发展，企业效益的高低，将取决于人的能力的充分发挥，取决于人 力资源的利用程度，人力资源对于企业未来的经济效益起着不容忽视的作用。 1 3 1 2 是否可用货币计量 人力资源是可以计量的，对于人力资源的计量可以从成本和未来价值两个 方面来计量。对于人力资源成本的计量是指为了取得、维持和开发人力资源所 发生的全部指出，具体包括：( 1 ) 取得人力资源的支出，指企业为获取某一项 人力资源所发生的支出。例如：招工支出，选拔支出，定岗支出等。( 2 ) 维护 人力资源支出，指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出。例如： 工薪及奖金支出、医疗保健支出等。( 3 ) 开发人力资源支出，指企业为提高员 工素质而发生的各项支出，例如：上岗前培训支出、在职培训支出等，而人力 资源价值的计量是指对人力资源为企业带来预期未来价值的计量，因此，可以 看出人力资源是可以用货币计量的。 13 1 3 是否为企业主体所控制 当劳动者与企业通过签订合同建立雇佣与被雇佣的关系时，企业通过支付 4 第l 苹人力资源会计的概述 工资、报酬，获得了对劳动力资源的控制权，但需要指出的是，人力资源作为 一种资产与物质资源作为一种资产是不完全相同的，若某项物质资产属于企业 所有，那企业对其拥有完全的所有权和控制权，但人力资产不同，因为“人” 不仅是对社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉，有思想， 会思维的高级动物，企业不可能拥有对入本身的所有权或控制权，因为为企业 创造效益的是人的能力，所以，这种控制权不是所有权，而是企业取得或控制 的对该劳动力资源的使用权。 综上所述，人力资源是能够为企业所控制的，可以计量的，并且能为企业 带来经济利益的经济资源，它理所当然是企业的一项资产，而且随着科学技术 的发展，它将成为一项愈来愈重要的资产。在知识经济条件下，会计信息系统 不能不把人力资源作为企业的一项资产来反映。 1 3 2 人力资源作为资产的归属 人力资源属于资产是不可置疑的，那么，人类资源又应归入何种资产呢? 根掘资产的分类以及人力资源的特征，我们可以看出人力资源基本上属于无形 资产的范畴，主要体现在以下三个方面： 1 3 2 1 无形资产不具有实物形态 人力资源是依附于劳动者而客观存在的，是人的知识、技能、体力等因素 的综合体现，不具备实物形态。 1 3 2 2 无形资产的价值含量高 无形资产多为高级智力劳动成果，是复杂的脑力劳动创造的，其价值含量高 于一般实物资产的特殊资产。而人力作为一种经济资源，其深刻的内涵是指经过 特殊教育投入，培养出具有专门技能的人才，它比普通劳动力需要较高的教育费 用，它的生产要花费较多的时间，因此具有较高的价值。 1 3 2 3 无形资产的生产成本具有不完整性 无形资产在开发过程中有时经过一系列的失败，而成果最后才能显现，因而 s 河北大学管理学硕士学位论文 在会计账目上反映的成本与其实际投入的价值相比是不完整的；同时某些无形 资产形成以后能为企业创造高于一般资产的经济效益，其价值远远超出其投入 价值。从成本会计角度看，人力资源的历史成本量范围就大得多，从一个人降生 就开始教育投入，其中包括家庭投资、个人投资、国家投资、社会投资等，这些 投资均应计入人力资源的历史成本。人力资源成本由此具有无形资产成本的不 完整性。 1 3 2 4 无形资产价值严重背离其价格 一般有形资产的价值是由凝结其中的社会必要劳动时间来计量的，价格是 价值的货币表现，即使价格背离价值，也是以价值为中心上下波动，且有一定幅 度，而无形资产的价值计量方法不同于一般有形资产，它应以个别劳动中所耗费 的实际劳动时间来计量，所以带有极大的不确定性。人力资源作为一项“垄断” 性的资产，它所创造的超额利润，与凝结在其中的人类一般劳动更是无法相比， 其价值与价格背离甚远。 从上述的分析可以看出人力资源是属于无形资产的范畴，但又不能将人力 资源完全等同于无形资产，因为在一般情况下，无形资产的成本应在其预计使 用年限内摊销，如果把人力资产视同无形资产，认为人力资产会随着年龄的增长 因年老体弱而逐年贬值，这对于从事纯体力劳动的人力资产来说是成立的，但是 对于从事脑力劳动的人力资产来说，完全是通过自己的努力实现自我表现更新 和自我表现增值。实际上，一个人的阅历和经验常常显得很重要，因为许多时候， 当面对复杂难题时，往往不仅需要一个人的渊博学识，还需要敏锐的感觉，而这 种感觉更多地来源于丰富的阅历和经验。可见，人力资源和无形资产的会计确认 还是有所区别的，不能将人力资源完全等同于无形资产。 第2 章人力资源会计的计量 第2 章人力资源会计的计量 第2 1 节人力资源特性对会计计量的影响 人力资源是一种特殊的资产，这就要求我们在计量评估时，要充分考虑人力 资源的这些特性，力求真实合理地反映其内在价值。 2 1 1 人力资源是具有共益性的资产 人力资源价值分为社会价值、企业价值和个人价值，在研究人力资源计量评 估问题时，应对评估范围进行界定。一般来说，人力资源计量评估的目的来自于 资产业务当事人和企业的需要，因此，应当站在企业角度考虑人力资源的经济价 值。 2 1 2 人力资源是具有系统性的资产 企业中大多数员工，无论其知识水平、科技能力多高，都离不开同事的配合 与支持。企业人力资源价值总量不仅受个量的影响，还受到企业文化、团队精神、 协作性及系统配置是否优化等因素的影响。因此，在计量评估时要综合考虑。 2 1 3 人力资源是具有创造性的资产 人的创造力是一种“活”的能动的智力型资源，在其使用过程中，可以使企 业产品质量上乘，技术独步天下，市场不断开拓，服务水平高超等等。人力资源正 是凭着其独具的创造性和开发、发展的无限性成为了企业最重要资源。由于人 力资源的创造性使企业的预期收益的不确定性更大，因此在评估中应该重点考 虑。 2 1 4 人力资源是具有动态性的资产 人力资源的动态性一方面反映在人才流动上，另一方面反映在知识的快速 更新上。随着人力资源市场化进程的加快，企业人才流动将更加频繁，而知识的h 快速更新，科技的迅速发展也将使企业人才资源资产价值波动加大，时效性更 7 洞北大学管理学硕士学位论文 强。因此，在评估时不仅应计量和计算人力资本的积累状况，即人力资源的存量， 同时还应计量和计算人力资源投资的状况，即人力资源的流量。 2 1 5 人力资源是最具复杂性的资产 人力资源具有自主性特征，人们在处理任何事情时主观上都存在着积极或 消极、作为或不作为的倾向与选择。因此，对人力资源计量时，要对其工作态度、 工作能力、工作绩效等方面进行综合评价。此外，人力资源的复杂性还表现在并 不是每一位员工都能给企业带来经济效益，相反，缺乏责任感、技能低下、道德 败坏的员工以及冗员都往往会带来负面效益。所以，在计量评估时，应对非有效 人力资源剔除，以免虚增资产。 第2 2 节人力资源会计计量的定义和分类 会计的过程在于计量，会计计量是会计的灵魂，是会计系统的核心职能， 而会计计量又主要是把数额分配于具体事项，以一定的数量关系来反映物品或 事项的本质或本质联系，然后通过一定的在线主体( 比如财务报表和财务信息) 来反映在线客体( 比如财务状况平 i 经营成果) 的本质或本质联系。因此，会计 计量对于会计来说是很重要的部分。而人力资源会计作为会计的一种，会计 计量同样有着非常重要的意义。要使其系统的运行，一套恰当的会计计量理论 是必不可少的。 人力资源会计的计量是对人力资源投资进行计量，对人的劳动技能已经创 造或可能创造的价值加以计量。其内容有广义和狭义之分，广义人力资源会计 的计量是指对人力资源的量、质的现状及增减变动情况进行计价和度量的活动， 既包括用货币作为尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货币 方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方面 进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度；狭义人力资源会计的计量内 容是指用货币对人力资源成本和价值的确认和测定。 人力资源会计计量主要解决计量尺度和计量属性方面的问题，但人力资源 会计计量至今也未得到突破，主要原因在于人们试图计算出人力资源全部成本 弟2 苹人力贤辨会计的计量 与全部价值，但人力资源的形成非常复杂，既有先天因素，也有后天因素，后 者为主要因素，人类资源的载体人的生长、成长环境千差万别，大量的因 素无法计量，其成本无从考虑；受人的主观因素、身体、心理及社会环境因素 的影响，人类资源的发挥具有很大的弹性，其价值无法完全计量，但这并不等 于人力资源不可计量。传统的会计以货币作为计量尺度，而人力资源价值的许 多特性是货币无法表现的，所以，我们对于人力资源会计除了货币计量外，还 必须合理地运用非货币尺度来反映。 根据人力资源会计的分类，我们可以将人力资源会计的计量问题从人力资 源成本计量、人力资源价值计量和劳动者权益计量三个方面来探讨。 第2 3 节人力资源会计计量的二重。眭 2 3 1 人力资源成本会计计量 人力资源成本会计是较早提出来的、比较成熟的人力资源会计模式，美国 会计学者弗兰霍尔茨对人力资源成本会计的定义为“为取得、开发和重置作为 组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”，具体的说，人力资源成本会计是 以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人力资产的成本价值，同时将人 力资产成本价值按照人力资源的使用期间进行的摊销作为企业生产经营的产品 成本或劳务成本，记录人力资产的累计摊销价值，待人力资产退出企业时将两 者相抵，余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失。人力资源成 本会计着眼于企业对人力资源投资的资本化。 2 3 1 ，1 人力资源成本的内容 根据人力资源成本会计的定义，可将人力资源成本会计的成本主要分成以 下几个方面： ( 1 ) 取得人力资源的支出，即原始成本，是指企业为获得某一项人力资源所 发生的费用，- 具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用； 选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用；定岗支出， 司北大学管理学硕士学位论文 是指将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出。 ( 2 ) 维护人力资源的支出，b 口使用成本，指人力资源使用过程中所发生的直 接或间接费用，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保 险支出、人事管理部门支出及各种与人力资源使用有关的各种费用。 ( 3 ) 开发人力资源的支出，即追加成本，指企业为提高员工素质而发生的各 项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技 能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出；在职培训支出，是指职工达 到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工 素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出。 ( 4 ) 发展人力资源支出，具体包括：安置成本。指职工内部调动( 转岗分 流) 过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的各种费用，包括按照收益费 用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用；流动成本。指职工因解聘、 辞职而发生的各种费用，包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生 劳动争议诉讼费等；机会成本。指职工在调动期间耽误工作而造成的损失， 或者在选择工作岗位时放弃某种机会而造成的损失；沉没成本。又称旁置成 本。指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效地使用而闲置 起来造成的损失；重置成本。职工调动后，要重新物色合适的人顶替而发生 的各种费用。 2 3 1 2 人力资源成本计量的方法 人力资源成本计量中广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了 培养自身的劳动能力所花费的代价( 劳动力受雇前成本) 和企业在员工的招聘 与培训、人力资源开发等方面所花费的代价( 劳动力受雇后成本) ；狭义的人力 资源成本仅指劳动力受雇后成本。人力资源会计成本计量研究的对象是狭义的 人力资源成本，即劳动力受雇后成本，而对于这些成本，并非要全部计入人力 资源的成本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本 化。根据人力资源的计量基础不同，可将人力资源会计成本计量方法分为三种： 历史成本法、重詈成本法和机会成本法。 1 0 第2 罩人力资源会计的计量 ( 1 ) 历史成本法 历史成本法是将人力资源的开发和取得所需要的全部实际支出，通过汇集、 分配程序，计算出人力资产的实际成本，作为人力资产的入账价值。较普遍的 人力资源历史成本模式是将入力资源的历史成本分为取得成本和开发成本。人 力资源成本项目和计量模式如图所示 2 1 图2 1 由图中的内容可知，招募方式、选择范围和选中率、被选中人员的状况及 是否需要培训等决定了员工历史成本的大小。在这种方法下，各个会计期间的 人力资源投资支出，都按照划分受益性支出和资本性支出的原则，在各个会计 期间终了时将资本性支出都确认为人力资产的成本，同时还应该在各个会计期 间根据人力资产成本耗用情况，对已经形成的人力资本进行摊销。可用加速法 或直线法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。其具体摊销方法 类似固定资产加速折旧法，采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。 历史成本法得出的数据比较客观，具有可验证性，而且遵循了传统会计的 会计原则和方法，容易被人们理解和接受。但采用该方法作为计量基础，存在 1 1 河北大学管理学硕士学位论文 着两点不足：一是人力资源的实际经济价值与其历史成本可能存在较大差异 二是人力资源的增值和摊销与人力资源的实际效能增减不一致。这两个缺陷 能造成人力资源的实际价值不同于其账面价值或原始成本，根据会计报表上i 数据分析企业人力资产会产生偏差等问题，从而在一定程度上削弱了人力资； 计价的可比性和真实性。譬如，在我国，企业获取优秀人才可以通过组织上1 人事调动，几乎没有投资成本。但现在企业往往通过高工资、高福利来网罗 才，这样，不同时期的人力资源取得成本就有了较大的不同，此时的历史成， 信息相关性就很低。 ( 2 ) 重置成本法 人力资源重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员： 新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。在内容上包 人力资源历史成本的全部项目，同时还考虑到了发展人力资源的支出，即资、 调动、退休、辞职、解聘等所发生的支出。有关成本计量和模式如图 2 2 图2 2 在上图中，有关取得成本和开发成本的内容与人力资源原始成本的计量内 1 2 第2 苹人力资源会计的计量 容相同，但是在计量的方法上应考虑到物价变动因素的影响。 重置成本既包括为取得和开发一个替代者而发生的成本，也包括目前受雇 的某一职员离职所发生的成本。此外人力资源重置成本还有双重含义，即职务 重置成本和个人重置成本。职务重置成本是用一个能在既定职务上提供同等服 务的人来替代目前该职务上的人员所必须付出的成本支出。个人重置成本是指 用一个能够提供同等服务的人员来代替某一职员所必须付出的成本支出。职务 重置成本是与特定的职务相联系来考虑人的重置。而个人重置成本则是从某一 特定的个人出发来考虑人的重置。一般来说，个人重置成本大于职务重置成本。 目前，西方的人力资源会计实务一般采用职务重置成本。 常见的人力资源重置成本的计量方法有： 指数法。这是一种以基期成本为基础，结合当期物价指数与基期物价指数 的比率来确定人力资源重置成本的一种方法。它适用于对人力资源重置成本中 的取得成本、开发成本等项目的计量。 间接计算法。是对重置人力资源所花费的人工、材料及其他费用按现行 行情市价进行直接计算。它一般只在对个别重量成本项目无历史数据的情况下 使用。 重置成本法与实物资产按现时成本计价类似，反映了当前的物价条件下人 力资源的现实价值，有助于管理决策，有利于人力资源的价值保全，但人力资 源的重置成本法有明显的缺陷：一是要根据当前的市场状况进行具体估算，带 有较强的主观随意性；二是脱离了传统的会计模式较难为人们所接受；三是增 加了工作量，因为每一时期都要对全部人员进行估算，这种增加的工作量能否 从增加的信息中及时补偿则毫无把握：四是没有对人的能力和产出价值进行计 量，计量评估值并不代表人力资源所创造或能创造的价值，而且，在科学技术迅 猛发展、知识更新速度极快的今天，即使一个曾经是企业科技新星的员工也将可 能会因为知识老化被淘汰，重置成本较难客观地反映人力资源的未来获利能力。 此外，重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性，各种人才 来源渠道的不同，成才方式的不同及未来实际能力的差异，使得很难找到一个 社会公允的重置成本。举个例子来说，企业从学校招来一名硕士生，可能要支 可北大学管理学硕士学位论文 付2 - - 3 万元培训费；而从外单位调入一名硕士生，可能不用培训费，而要用高 薪或住房相吸引：再有在本单位刻苦钻研业务自学成才者，虽然没有硕士学位， 但具有同样的工作能力，这种人才企业可能除工资福利以外很少投入。所以说， 即使能计算出一个企业人力资源的重置成本，也很难反映企业的确切投资成本， 并以此为企业人力资源管理服务。 ( 3 ) 机会成本法 机会成本法是以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依 据进行计量的方法。企业所蒙受的损失，既包括企业在该人力资源方面的直 接投资支出没得到补偿的部分，又包括该人力资源所可能创造的价值增值( 或 贬值) 。这种方法接近人力资源的实际经济价值，有别于传统会计核算模式， 在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。同时，由于该方法距离传统会 计核算模式较远，不可靠，而且人力资源的机会成本既不代表企业的投入成 本，也不代表人力资源的创造价值，对外部信息使用者来说并无相关性，因 此，该方法适用面较窄，主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，而 对于一般员工不适用。 ( 4 ) 三种方法的比较 历史成本法是将获得、维护、开发人力资源费用按其实际发生额资本化， 较为客观和方便；重置成本法，是对在现时重新获得与原来相同的人力资产 所要花费的成本，该方法提供的信息更具决策上的相关性，但由于对什么是 相同的人力资产、重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而 限制了其应用范围；机会成本法，是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济 损失，作为企业人力资产计价的依据，该方法主要适用于一些拥有专业技术 能力的重要员工，对于一般员工不适用。 可见，理论上的计量方法是多样化的，而且各有其优缺点，但实际在应 用上的选择确实很难两全，所以比较实际的做法是以历史成本作为人力资源 的主要计量方法，因为它客观真实，确实是企业已经支付的成本代价，任何 信息使用者都必然要求获得这些真实的信息。同时企业可以提供按重置或机 会成本计量的辅助人力资源信息，以满足对此类信息有特殊要求的信息使用 帚2 覃人力资源会计的计量 者。 2 3 1 3 人力资源成本会计的核算 人力资源成本会计遵循了传统财务会计的基本原则，因此从学科归属上讲， 其应属于财务会计的组成部分，而不应是独立于财务会计之外的核算程序和方 法。通过上文对人力资源成本项目的范围和具体内容的规定，基本已解决了使 该模型融入财务会计的根本难点，因此，人力资源成本会计的核算可以按照下 面的程序和方法进行： 人力资源成本会计的核算需设置如下账户： ( 1 ) “人力资源取得成本”账户，成本、费用类账户，核算企业对人力资 源的取得方面投资支出总额的增加、结转及其余额。借方发生额反映企业在取 得人力资源时，对人力资源投资的增加额；贷方反映转入“人力资源投资”账 户的人力资源取得成本；借方期末余额反映尚未结转的人力资源取得成本。 ( 2 ) “人力资源开发成本”账户，成本、费用类账户，反映企业对人力资 源的开发方面的投资支出增加、结转及其余额。借方发生额反映企业在开发人 力资源时，发生的投资增加额：贷方发生额反映结转到“人力资源投资”账户 的人力资源开发成本：借方余额反映尚未结转的人力资源开发成本。 ( 3 ) “人力资源使用成本”账户，成本、费用类账户，反映企业发生的人 力资源使用成本的增加、结转及余额。借方发生额反映企业在使用人力资源时， 发生的投资增加额；贷方发生额反映结转到“人力资源投资”账户中的人力资 源使用成本；借方余额反映尚未结转的人力资源使用成本。 ( 4 ) “人力资源投资”账户，资产类账户，反映企业以投入价值即成本计 量的人力资源的增加、减少和余额。借方发生额反映从人力资源成本各账户结 转来的人力资源的投资额；贷方发生额反映，当人力资源成本被完全摊销或员 工离开企业时的人力资源成本冲销额；借方余额反映人力资源投资的结存额。 ( 5 ) “人力资源投资摊销”账户，该账户是“人力资源投资”账户的各抵 账户，核算人力资源投资累计摊销成本的增、减及余额。人力资源投资的摊销 宜采用直线法，即按人力资源的预计使用年限平均摊销。预计使用年限是指本 阃北大学誓理学硕士学位论文 企业各岗位员工的可能工作年限。其可根据历史统计数据及工作年限的发展趋 势，加以确定。若企业为新建，则可参照本行业其他企业的有关资料加以确定。 各期人力资源投资的摊销额宣按“人力资源投资”账户的明细账分别计算并汇 总确定。本账户贷方发生额反映本期摊销的人力资源投资额；借方发生额反映， 由于员工离开企业和某个或某类员工人力资源投资成本摊销完后，与“人力资 源投资”账户对冲的金额。贷方余额反映企业累计摊销的人力资源投资成本。 ( 6 ) “人力资源投资损失”账户，损益类账户，反映当员工离开企业而企 业对其进行的人力资源投资尚未摊销，从而形成的损失。对该类损失单独核算， 会使经理在为短期利益而辞退时有所顾忌从而起到保护企业人力资源的作用。 该账户一般只有借方发生额，即反映当期退出员工给企业造成的人力资源投资 损失。期末从贷方将本期发生的损失结转到“利润”账户，从而该账户期末无 余额。 对于上述“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源使用成本”、 “人力资源投资”四个账户应设明细账，进行明细核算。对于明细账的设置方 法，可按企业设置的岗位设立二级分类账，以个人，几个人或同时进入企业的 一批人设立明细分类账。对于人力资源成本会计的核算，说明见图示 2 3 成付工资、原材料 现金及银行存款等 人力资源 取得成本 人力资源人力资源 生产：成本 投资摊销 图2 - 3 “人力资源取得成本”，“人力资源开发成本”，“人力资源使用成本”及“人 第2 苹人力资源会计的计量 力资源投资”应列示于资产负债表的“递延资产”和“其他资产”的下方，物 力资产与人力资产是两种本质不同的资产，所以应分别列示。“人力资源投资摊 销”账户作为“人力资源投资”账户的备抵账户列示，其差额单列于“人力资 源投资净额”项内。 在损益表中，“人力资源投资损失”应列于“营业外支出”项目之下，以计 算利润总额。 2 3 2 人力资源价值会计计量 2 3 2 1 人力资源价值会计的内容 人力资源作为一种特殊商品，还包括交换价值和使用价值，劳动力的交换 价值是由生产和再生产劳动的社会必要劳动时间决定的。按照马克思理论，包 括：( 1 ) 劳动者自身生存所必要的生活资料的价值；( 2 ) 劳动者家属子女生活 资料的价值：( 3 ) 教育培训费。劳动力的使用价值，表现为劳动过程中创造出 比自身价值更大的价值，即它能够创造价值和剩余价值，因此，人类资源的使 用价值是劳动力的必要劳动价值和剩余劳动价值之和。 人力资源价值是蕴含于人体内的能力带来经济利益的潜在劳动能力，人在 运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人力资源价值受人的能力以 及其在企业中的作用等诸多因素影响，具有很大的不确定性，只能推测、判断 而无法准确计量，但它创造出的外在价值可以计量，对人力资源价值的计量可 以以过去创造出的价值为计量基础进行计量和报告，因此，人力资源价值会计 是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值，将人 力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值，待人力资产退出企 业时将两者相抵，余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估，可以作 为企业的预期收益或损失处理。 2 3 2 2 人力资源价值会计计量方法 人力资源价值会计是企业对人力资源产出的资本化，它是建立在西方经济 学理论的基础上的，它的目的在于利用人力资源的创造能力来反映组织现有人 力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。 河北大学管理学碘士学位论文 对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，人力资源会计是 对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。它所能反映的人力资源价值既可 以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。人力 资源会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。 这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算的方法。 人力资源会计的计量不仅要用到精确的货币计量，而且要用到模糊的非货 币计量，两者结合使用，以达到人力资源价值全面计量的目的。 ( 1 ) 货币性价值计量方法 人力资源的货币性价值计量方法是指人力资源价值计量过程中以货币作为 评估的单位，并在评估中以此方法为主的计量方法。中外许多学者根据自己对 人力资源价值问题的理解，分别从不同角度提出了几种人力资源价值的计量模 式，主要有以下几种模式： 工资报酬折现模型 该模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资 源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。 公式2 1 矿。专 生 1 岳( 1 + ，) 其中： v 。：为年龄为n 的职工的人力资源价值； i t ：为预计职工第t 年的薪金所得： r ：为适用该职工的收益折现率； t ：为职工的退休年龄。 此模型以职工的薪金所得为基础，计量容易，可以为人力资源成本提供未 来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强人力资源成本管 理，但该模型也存在着缺陷：一是忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可 能性，也未考虑企业收益之间的差别是由于人力资源的差别而造成的；二是这 种计量方法仅以职工工资为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造 的价值可能高于或低于其工资。因此，运用这种方法会高估或低估人力资源价 值，影响其准确性。这种方法主要用于对个别人力资源价值的计量。 例：假设某职工现年5 0 岁，合同期满年龄为5 5 岁，预计该职工未来5 年的 工资报酬分别为6 0 0 0 元、6 8 0 0 元、6 5 0 0 元、7 0 0 0 元和7 5 0 0 元，如果现行市场 利率为1 0 ，则该职工人力资源价值成本为： 矿z 兰；：+ i f 丽6 8 0 0 + i i 丽6 5 0 0 + i i 丽7 0 0 0 + i r 丽7 5 0 0 tz s931(元1 ) r 一1 j + 1 0 ( 1 + 1 0 1 ( 1 + 1 0 1 3n + 1 0 1 4f 1 + 1 0 1 3 调整报酬贴现模型。 该模型提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值。以调整后的未来工资 报酬折现值来计算人力资源价值。效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平 与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。其优点是：在职工工资 与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确、动态的反映人力资源 产出的价值信息。其局限性是：它用一个职工在未来5 年内所获得的工作收入 代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。该方法适用 于注重人力资源在生产经营活动中的作用的企业，如高科技企业和外资企业等。 随机报酬价值模型 该模型认为人力资源的价值在于它未来能够提供的服务，但这种服务量的 大小取决于它在组织内的岗位和从事该岗位的可能性，而且这种可能性是随机 的，在这个过程中人所提供的服务就是人力资源价值的体现，所以人力资源价 值要通过预期的服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来计算。 公式2 2 ： y ；专逆 智( 1 ) 其中： v ：人力资源的价值； r 。：第i 种状态下预期服务的货币表现； p ( r 。) ：职工处于r i 职务下的概率； m ：工作职位状态数( 含离职状态，其预期服务的货币表现为0 ) ： o 李蕾：人力资源价值计量模式，中国外交网，2 0 0 4 1 9 河北大学管理学硕士学位论文 i 3 ：时期数： r ：贴现率。 该模型是一个动态模型，比较前两种模型在技术上较正确地反映了影响人 力资源价值的有关不确定因素，有利于管理当局分析职工价值变动的原因，把 人才用于最佳位置，使其处于最好的工作状态。但是r ，是预期人力资源的价值， 其判断和计算上缺乏操作性，而且该模型忽略了其它资产对组织收益的影响， 将组织的全部收益归结为人力资源创造的价值，因此有可能高估人力资源价值。 经济价值法国 该方法将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的 比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。 公式2 3 ： v ：k 3 三l 笛( 1 + ，) 其中： v ：为人力资源的价值： k ：为人力资源的投资率( 人力资源的投资额与企业总的投资额之 l l ) ； n ：为企业的预期收益年限； i 。：为第t 年企业的预期收益。 该方法注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金用 于最佳决策。以未来预期收益作为计量基础，符合资产的特征，可以为企业管理人 员了解企业的人力资源在未来的一定时期可能为企业创造的经济效益，有利于企业 进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理，但是其缺点是未来净收 益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法为反映人力资源的交换价 值，即工资部分，因此低估人力资源的价值。此法适用于实行预澳制度比较好，并 且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。 非购入商誉法 非购入商誉法是将企业过去若干年的超过本行业平均收益水平的部分收益 。李蕾：人力资源价值计量模式，中国外交网，2 0 0 4 2 0 第2 苹人力资源会计的计量 予以资本化，作为商誉的价值，然后再乘以人力资源的投资率作为人