（会计学专业论文）低碳经济视角下的环境审计架构研究.pdf

r e s e a r c h b m 长沙理工大学 ： 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：文p 哿 寻 日期：趵年，月“日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本论文收录到 中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 日期：趵年3 - 月“e 1 日期：a | 1 年岁月“日 ， 摘要 随着自然灾害的频繁发生，地球可利用资源日渐减少，人类生存环境的日益 恶化成为全世界都重点关注的问题，可持续发展观念及理论开始引起各国政府、 国际组织和各界人士的广泛重视。在人类持续发展观的大背景下，低碳经济作为 一种以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，已经成为世界主要国家统筹 经济发展与保护全球气候的根本性战略选择。环境审计作为对低碳经济的一种政 府管理，有助于低碳经济的建立与繁荣。 本文阐述了低碳经济的提出背景、低碳经济对经济生活的意义、环境审计的 定义和内容及低碳经济与环境审计的相互关系；揭示了环境审计委托人缺位、环 境审计主体不明确、环境审计内容狭窄、缺乏环境审计依据、审计程序缺乏后续 评价阶段等问题；运用可持续发展理论、委托代理理论、利益者相关理论、经济 外部性理论分析了上述问题产生的原因，即缺乏可持续发展观念导致环境审计发 展受阻、环境审计各利益相关者之间博弈不充分、环境资源经济负外部性的非计 量性使环境审计标准的制定存在困难等；针对存在的问题与成因，构建了低碳经 济下的环境审计架构，提出了应采用全过程审计模式来进行环境审计，并从审计 关系人、审计目标、审计内容、审计依据、审计程序、审计报告等方面来构建该 审计模式；运用案例将该模式与传统环境审计模式相对比，指出传统环境审计模 式的不足。 随着人们对低碳经济的了解与认识增加，人们关注环境审计的程度也日益增 强，低碳经济视角下的环境审计架构的研究越来越受到关注，将在社会经济生活 中发挥其独特的作用。 关键词：低碳经济；环境审计架构；全过程审计；利益相关者理论 - _ - _ 一 a b s t r a c t w i t ht h ef r e q u e n to u t b r e a ko fn a t u r a ld i s a s t e r sa n de a r t h sa v a i l a b l er e s o u r c e s d w i n d l i n g ，e n v i r o n m e n ti s s u e sh a v eb e c o m eaf o c u so fc o n c e r na r o u n dt h ew o r l d ， m o r e o v e r , t h ec o n c e p ta n dt h e o r yo fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n th a v ed r a w naw i d e r a n g eo fp u b l i ca t t e n t i o nf r o mg o v e r n m e n t s , i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa n dv a r i o u s c o m m u n i t i e sa td i f f e r e n tl e v e l s u n d e rt h ec o n t e x to fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ， l o w - c a r b o n e c o n o m y a sal o w e n e r g yc o n s u m p t i o n ，l o wp o l l u t i o n ， l o w - e m i s s i o n - b a s e de c o n o m i cm o d e l ，h a st h ef u n d a m e n t a ls t r a t e g i cc h o i c ef o rt h e w o r l d sm a j o rc o u n t r i e st oc o o r d i n a t ee c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dp r o t e c tt h eg l o b a l c l i m a t e a sag o v e r n m e n tl o w - c a r b o ne c o n o m ym a n a g e m e n t ，e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g w i l lh e l pt oe s t a b l i s hal o wc a r b o ne c o n o m ya n dp r o s p e r i t y t h i st h e s i se l a b o r a t e st h e p r o p o s e d l o w - c a r b o n e c o n o m yb a c k g r o u n d ， l o w - c a r b o ne c o n o m yo nt h em e a n i n go fe c o n o m i cl i f e ，d e f i n i t i o na n dc o n t e n to f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n ga sw e l la st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n g a n dl o w - c a r b o ne c o n o m y ；r e v e a l st h ep r o b l e m si ne n v i r o n m e n t a la u d i tw h i c ha r e ： a b s e n c eo fe n v i r o n m e n t a la u d i tc l i e n t s ，a m b i g u i t yo fe n v i r o n m e n t a la u d i ts u b je c t ， n a r r o wr a n g eo fe n v i r o n m e n t a la u d i tc o n t e n t ，l a c ko fe n v i r o n m e n t a la u d i tb a s i s t h e n ，i tu s e ss u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r y , p r i n c i p a la g e n tt h e o r y , t h e o r yo f s h a r e h o l d e r sa n dt h e o r yo fe c o n o m i ce x t e r n a l i t yt oa n a l y z et h ec a u s e sw h i c hi n c l u d e ： l a c ko fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tn o t i o nl e a d st os u f f o c a t i o no fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n f o r m a t i o nd i s s y m m e t r yb e t w e e ns h a r e h o l d e r si ne n v i r o n m e n t a la u d i t ，d i f f i c u l t i e s i nt h e d e v e l o p m e n to f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d s d u et ot h e n e g a t i v e e c o n o m i ce x t e r n a l i t i e sa n dn o n - m e a s u r e m e n to ft h ee n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e s r e s u l t i n gi na b o v ep r o b l e m s a c c o r d i n gt ot h ep r o b l e m sa n da n a l y s i s ，i te s t a b l i s h e sa f r a m e w o r ko fe n v i r o n m e n t a la u d i tm o d e lf r o mt h e p e r s p e c t i v e o fl o wc a r b o n e c o n o m y , p r o p o s i n gt h a tt h ew h o l ep r o c e s sf o l l o w u pa u d i tm o d e ls h o u l db eu s e dt o c o n d u c tt h ee n v i r o n m e n t a la u d i t ，a n dt h ef r a m e w o r km e n t i o n e da b o v ei n c l u d e sa u d i t c l i e n t s ，a u d i to b j e c t i v e s ，a u d i ts u b j e c t s ，a u d i tc o n t e n t ，a u d i tb a s i s ，a u d i tp r o c e d u r e ， a u d i tr e p o r t f i n a l l y , i tu s e sac a s et om a k eac o m p a r i s o nb e t w e e nt h i sa u d i t i n g m o d e la n dt h et r a d i t i o n a la u d i t i n gm o d e l ，i n d i c a t i n gt h ed e f e c to ft r a d i t i o n a la u d i t i n g m o d e l w i t ht h eg r o w i n gu n d e r s t a n d i n ga n da w a r e n e s so fl o wc a r b o ne c o n o m y , p e o p l e w i l lb em o r ec o n c e r n i n ga b o u tt h ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n g r e s e a r c ho nf r a m e w o r k o fe n v i r o n m e n t a la u d i tf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fl o wc a r b o ne c o n o m yw i l lc a t c hm o r e a t t e n t i o n ，a n dw i l lp l a yau n i q u er o l ei ns o c i a la n de c o n o m i cl i f e k e y w o r d s ：l o w - c a r b o ne c o n o m y ；f r a m e w o r ko fe n v i r o n m e n t a la u d i t ； w h o l ep r o c e s sa u d i t ；t h et h e o r yo fs t a k e h o l d e r s i i i 目录 摘要i a b s t r a c t 第一章绪论 1 1 研究背景及意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 研究意义。2 1 2 国内外研究现状2 1 2 1 国外研究现状2 1 2 2 国内研究现状4 1 2 3 研究评述6 1 3 研究思路及研究方法7 1 3 1 研究思路7 1 3 2 研究方法8 1 4 本文创新9 1 4 1 视角上的创新9 1 4 2 审计模式的创新9 第二章低碳经济视角下环境审计架构研究的基础理论 2 1 可持续发展理论1 0 2 1 1 可持续发展理论的提出1 0 2 1 2 可持续发展理论的应用1 0 2 2 委托代理理论1 1 2 2 1 委托代理理论的提出及内容1 1 2 2 2 委托代理理论在环境审计中的应用1 1 2 3 利益相关者理论1 1 2 3 1 利益相关者理论的产生及定义1 1 2 3 2 环境审计利益相关者模型。1 2 2 4 经济外部性理论1 3 2 4 1 公共性1 3 2 4 2 经济责任性1 4 2 4 3 滞后性1 4 第三章低碳经济与环境审计的关系 3 1 低碳经济的提出背景1 5 3 2 低碳经济对经济生活的意义1 6 3 3 环境审计的定义及内容1 6 3 3 1 环境审计的定义1 6 3 3 2 环境审计的内容1 6 3 4 低碳经济与环境审计的关系1 7 3 4 1 低碳经济的引入有助于推动环境审计对经济可持续发展的作用1 7 3 4 2 环境审计有助于低碳经济的建立与繁荣1 7 3 4 3 低碳经济下环境审计与一般环境审计的区别1 7 第四章低碳经济视角下的环境审计架构存在的问题及成因分析 4 1 低碳经济视角下的环境审计架构存在的问题1 9 4 1 1 低碳经济下环境审计的委托人缺位1 9 4 1 2 低碳经济下环境审计主体不明确1 9 4 1 3 低碳经济下环境审计内容狭窄1 9 4 1 4 缺乏低碳经济下环境审计依据2 0 4 1 5 缺乏低碳经济下环境审计后续评价。2 0 4 2 低碳经济视角下的环境审计架构存在问题的成因分析2 1 4 2 1 缺乏可持续发展观念导致环境审计发展受阻。2 1 4 2 2 环境审计各利益相关者之间博弈不充分。2 2 4 2 3 负外部性的非计量性使环境审计标准的制定存在困难2 2 第五章构建低碳经济视角下环境审计的架构 5 1 传统环境审计的不足促使新环境审计的提出2 4 5 1 1 传统环境审计的缺陷2 4 5 1 2 全过程环境审计的提出2 4 5 1 3 全过程审计与跟踪审计的区别2 5 5 2 低碳经济视角下全过程环境审计架构的建立2 5 5 2 1 确定低碳经济视角下环境审计关系人2 5 5 2 2 确定低碳经济视角下环境审计目标2 6 5 2 3 拓展低碳经济视角下环境审计内容2 7 5 2 4 统一低碳经济视角下环境审计的评价依据。2 7 5 2 5 确立低碳经济视角下全过程环境审计程序2 8 5 2 6 规范低碳经济视角下环境审计报告。3 2 第六章s 省环境审计案例分析 6 1s 省大气污染防治项目环境效益审计案例介绍3 3 6 1 1 准备阶段3 3 6 1 2 实施阶段3 5 6 1 3 报告阶段3 5 6 2 运用全过程环境审计进行案例分析3 6 6 2 1 事后审计方式存在缺陷3 6 6 2 2 选用的评价指标不够全面。3 6 6 2 3 缺乏补充审计阶段3 7 结论3 8 参考文献3 9 致谢4 2 附录( 攻读学位期间发表论文目录) 4 3 第一章绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 在经济高度发达的现代社会，社会经济活动几乎都离不开煤炭、石油这些高 碳能源。然而，过于依赖高碳能源，不仅会使不可再生能源不断减少，还会令环 境遭到极大的破坏。在过去的一百年内，全球气温正在迅速升高。据科学家预测： 由于不断的排放二氧化碳，地球表面温度按照当前状况不加控制持续升温，到 2 0 5 0 年全球温度将上升2 至4 摄氏度，南北极冰山将大幅度融化，造成海平面 大大上升，一些沿海城市和岛屿国家将被海水淹没，这其中包括几个著名的国际 大都市：纽约、上海、东京和悉尼。高碳排放的高碳经济发展模式所带来的全球 气候变化已被确认为不争的事实，由于全球气候变暖对人类生存和发展的严峻挑 战，在这一背景下提出了低碳经济这一新概念。低碳经济是以低能耗、低污染、 低排放为基础的经济模式，其实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色 g d p 的问题，核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类 生存发展观念的根本性转变。2 0 0 9 年1 2 月在丹麦首都哥本哈根召开的世界气候 大会就工业化国家的温室气体减排额、主要发展中国家应如何控制温室气体的排 放、如何资助发展中国家减少温室气体排放以适应气候变化带来的影响等问题进 行商讨。最后达成的哥本哈根协议指出各方承认气候变化是这个时代面临的 最大挑战。为实现把全球温度上升幅度控制在2 摄氏度的目标，发达国家应带头 采取雄心勃勃的减排行动。呼吁全球采取大幅减排行动，一边尽早实现排放到顶。 因此，在持续发展观的大背景下，低碳经济将是以后经济发展的方向。 环境审计于二十世纪七十年代出现，现已发展成为一门新兴的独立学科。从 环境科学的角度来看它是生命周期评估的延伸，而从审计科学的角度来看它又是 绩效审计的一种新的发展【1 1 。环境审计的出现和发展是社会和经济持续发展的必 然要求，也是人类环境意识增强及经济活动发展的必然结果。目前，政府、企业、 社会公众对环境问题越来越关注，尤其是政府。因为，低碳经济下环境审计实际 上是对低碳经济的一种政府管理，它是以政府审计为主导按照低碳经济要求进行 环境管理，实施环境审计。而我国环境审计还存在着环境审计委托人缺位、环境 审计主体不明确、环境审计内容狭窄、缺乏环境审计依据、审计程序缺乏后续评 价阶段等问题，因此在低碳经济视角下进行环境审计研究很有必要。 1 1 2 研究意义 低碳经济视角下的环境审计架构研究在理论上会形成一种保护环境、促进 低碳经济发展的审计理论体系，使环境保护的开展和评估有所依据，促使社会经 济发展和人类生存环境之间达到最优平衡。此外，低碳经济视角下的环境审计架 构的研究将审计学运用到低碳经济环境领域，从而进一步扩大了审计的应用范 围，是审计学在环境领域的一个新的拓展。低碳经济视角下的环境审计架构研究 在实践上也有着重要的指导意义。在低碳经济这一主流经济模式下实施环境审 计，其最直接的影响就是引起人类对自身生存环境问题的高度重视，使其致力于 环境的不断改善。因为从低碳经济视角下环境审计的提出采看，主要是由于环境 问题已经严重影响到人类的可持续发展，因而低碳经济视筒下的环境审计的实施 必将会对环境恶化起到制止作用。开展低碳经济视角下环境审计是保证可持续发 展经济增长模式实现的重要途径之一，通过实施低碳经济视角下环境审计，可以 在更高一个层次上对政府及各组织履行环境管理责任的情况进行监督和评价，从 而保证经济的可持续发展。现阶段进行低碳经济视角下的环境审计架构的研究可 以推动我国环境审计实务的顺利展开，提高环境审计的综合效果，可以给社会与 企业以相应引导，指引其经济发展方向，提高企业社会责任意识。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 1 2 1 1 低碳经济的理论内涵与实践 英国率先在我们未来的能源创建低碳经济的白皮书中提出低碳经济 这一概念。能源白皮书指出低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环 境污染，获得更多的经济产出；低碳经济是创造更高的生活标准和更好的生活质 量的途径和机会，也为发展、应用和输出先进技术创造了机会，同时也能创造新 的商机和更多的就业机会【：】。2 0 0 6 年1 0 月，由英国政府推：出、前世界银行首席经 济学家尼古拉斯斯特恩牵头的斯特恩报告，它是以气候科学为基础，用成本一 效益分析方法对欧盟提出的全球2 c 升温上限加以论证，呼吁各国迅速采取切实 可行的行动，尽早向低碳经济转型 3 1 。1 9 9 8 年由联合国颁布的京都议定书主 张把市场机制作为解决温室气体减排的新路径，把二氧化碳的排放权作为一种商 品，形成碳交易市场。另外京都议定书第十二条还主张建立清洁发展机制， 即允许工业化国家的投资者在发展中国家实施有利于发展中国家可持续发展的 减排项目，从而减少温室气体排放量【1 。此外，j o h n s t o n 等学者( 2 0 0 5 ) 通过分 析英国大量减少住房二氧化碳排放的技术可行性指出利用现有技术到二十世纪 中叶实现1 9 9 0 年基础上减排8 0 是可能的【s l 。t r e f f e r s 等学者( 2 0 0 5 ) 探讨了德 国再加5 0 年实现1 9 9 0 年基础上减少温室气体排放8 0 的可能性，他认为政府 通过采用相关政策措施，可以实现经济强劲增长和温室气体排放减少的共同目标 【1 。s h i m a d a 等学者( 2 0 0 7 ) 在日本滋贺地区运用其构建的一种描述城市尺度低 碳经济长期发展情景的方法，并取得成效【，1 。 1 2 1 2 对环境审计的界定 最高审计机关国际组织( i n c o s a i ) 主要关注各国最高审计机关如何在当前 审计实践中充分考虑环境问题的影响。i n c o s a i 在其2 0 0 1 年发布的文件从环境 视角执行审计活动的指南( g u i d a n c eo nc o n d u c t i n ga u d i t so f a c t i v i t i e sw i t ha n e n v i r o n m e n t a lp e r s p e c t i v e ) 中，沿袭了在i n c o s a i 第十五届开罗会议上形成的观 点，认为环境审计与最高审计机关实施的其他审计没有本质上的区别，政府审计 的所有类型财务审计、合规性审计和绩效审计( 该文件中将前两者称为常规 审计) 都适用于环境审计【s 】。 世界银行和环保部门在1 9 9 9 年共同发布的文件环境评价资料更新 ( e n v i r o n m e n t a la s s e s s m e n ts o u r c e b o o k u p d a t e ) q a ，将环境审计界定为：环境审计 就是对有关一个组织、一个工厂或者一个场所的环境信息进行系统检查的过程， 以确定它们是否或在多大程度上遵循了特定的审计标准。这些标准可能是地方性 的、全国性的或者国际性的标准，也可能是国家法律法规、许可或特许权，还可 能是内部管理系统规范、公司标准或者某些组织( 如世界银行) 发布的指南1 9 1 。 国际会计师联合会( i f a c ) 在其1 9 9 5 年发布的文件审计职业与环境( t h e a u d i tp r o f e s s i o na n dt h ee n v i r o n m e n t ) q b 提出，环境审计包括以下类型：对场所污 染的评价；对拟投资项目的环境影响评价；环境应有关注审计( 购买前审计) ；对 公司环境业绩报告的审计；对组织遵循环境法律法规的情况进行审计。 国际内部审计师协会( i i a ) 主要关注内部审计机构在其职责权限内如何充 分考虑环境问题的影响并做出适当的反应。在i i a 研究基金会的课题研究报告内 部审计师在环境问题中的作用中，环境审计被定义为：“环境审计是环境管理 系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的 经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”并认为：各组织间因审 计的目标和面临的环境风险不同，其环境审计也不相同f l o j 。 综观西方国家探讨“环境审计”的大量文献可以看出，西方国家“环境审计” 这一术语涵盖的内容非常广泛，除了包括传统观念下由政府审计机关、民间审计 组织和内部审计机构在实施财务报表审计、合规性审计和绩效审计过程中对环境 问题的关注之外，还会有许多其他的业务事项。 1 2 1 3 环境审计的影响因素 e l l i o t t 和p a t t o n ( 1 9 9 8 ) 通过调查比较分析环境政策法规如何影响环境审 计 1 1 1 。与此同时，并非只有立法机构会对环境审计产生影响，g a b e l 和 s i n c l a i r d e s g a g n e ( 1 9 9 7 ) j 匾过建立一个将环境审计和最佳补偿结构连接起来的代 理模型来研究激励补偿对环境审计的影响【1 2 】。第三个影响环境审计的因素是惩罚 机制。m i s h r a 等( 1 9 9 7 ) 研究了惩罚机制与公司进行信息披露和遵守法规的关 系，指出惩罚机制会对公司执行合规性审计的主动性产生正面影响 ”】。由于审计 的缺失，人们可能会认为企业仅仅披露正面消息( n i s k a n e n ，n i e m i n e n2 0 0 1 ) 【1 4 l 或者会给企业形象带来正面影响的信息( d e e g a n ，g o r d o n1 9 9 6 ) 【1 5 】，这一问题似 乎无法依靠立法轻易解决，l a r r i n a g a 等( 2 0 0 2 ) 发现没有迹象指明立法可以使企业 倾向于报告负面消息 1 6 1 。s o r e n 和r i c h a r d ( 2 0 0 4 ) 通过研究发现公司更重视实施 费用而非能源节约成本 1 7 1 。p h i l i p p ed em o o r ( 2 0 0 5 ) 认为会计人员不愿意进入 环境审计领域是由于缺乏广泛接受的环境审计操作准则f l l 】。 1 2 1 4 环境审计实施主体 美国实施环境审计的主体部门集中于美国审计总署和美国环境保护总局。加 拿大的环境审计实施主体集中表现于联邦审计长公署和环境审计师协会。荷兰的 环境审计实施主体主要有荷兰审计院、环境检测机构和社会中介。德国的环境审 计主体主要有国家审计机关和经济审计协会。德国审计机构包括联邦审计院和各 州的审计院，这两者之间同样具有很强的独立性，没有任何隶属关系。澳大利亚的 政府审计机构称为联邦审计署，它直接向议会负责，向议会报告工作，保持绝对的 独立地位。日本环境审计的主体有政府部门、社会中介机构以及企业本身，但是 实施环境审计较多是以日本公认会计师协会为主的日本相关协会、职业团体和研 究机构为主来开展企业环境审计和第三者认证的调查研究，也就是说日本的环境 审计主体的主导是社会中介机构【】9 】。从上述环境审计实施主体来看，除了日本是 以社会中介机构作为环境审计主体的主导力量，其他各国均是将国家审计机构作 为环境审计的重点实施部门。 1 2 2 国内研究现状 1 2 2 1 低碳经济的理论内涵与实践 我国学者庄贵阳( 2 0 0 5 ) 认为，低碳经济的实质是能源效率和清洁能源结 构问题，核心是能源技术创新和制度创新，目标是减缓气候变化和促进人类的可 持续发展。即依靠技术创新和政策措施，实施一场能源革命，建立一种较少排放 温室气体的经济发展模式，减缓气候变化 s o l 。游雪晴等( 2 0 0 7 ) 认为“低碳经济” 就是以低能耗、低污染为基础的经济 2 h 。付允等( 2 0 0 8 ) 认为低碳经济是一种绿色 经济发展模式，它是以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益( 三低 三高) 为基础，以低碳发展为发展方向，以节能减排为发展方式，以碳中和技术为发 展方法的绿色经济发展模式 2 2 1 。 4 从发展低碳经济的对策来看，金乐琴、任力、徐冬青等认为我国要发展低 碳经济，首先应当从国家发展战略的高度来重视低碳经济的发展，将低碳经济的 发展上升到国家发展战略层面【2 3 】【2 ，】。孙佑海、丁敏从法律的角度对低碳经济的 健康发展进行了思考，提出加强立法、建立健全法制是实现低碳经济的有力措施 【2 】。李惠珍提出了从选择方向、目标和内容方面构建低碳经济审计模式的基本思 路【2 7 】。田伟提出的低碳经济审计模式则是从选择方向、目标和内容、审计程序和 方法等方面来进行构建【：。】。李兆东、鄢璐分析了低碳审计两方面的动因，确立了 低碳审计的总体目标和具体目标，分析了低碳审计的三方面的主要内容，以期对 低碳审计的开展有所裨益【：，】。 1 2 2 2 对环境审计的界定 陈思维( 1 9 9 8 ) 认为环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师， 对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行监督、评价和 鉴证，使之积极、有效，得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动【，o 】。 陈正兴等在其著作环境审计( 2 0 0 1 ) 中，将环境审计定义为：“环境审计 是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经 济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展 要求的一种独立监督行为f 3 l 】。 张敬民、邓岩( 2 0 0 5 ) 认为环境审计就是通过检查企业的环境报告，监督 企业受托环境责任的履行，并对企业受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证， 对企业提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对企业受托环境责任履行过 程的控制【3 2 】。 陈超等( 2 0 0 7 ) 认为基于传统审计理论，环境审计可以定义为一种对受托 环境责任的监督、检查和评价，以证实被审计方环境责任履行情况的一系列活动， 并独立地为委托方提交相应的审计报告【，】。 将上述观点同国外研究成果相对照，除了陈思维的总结包括了环境管理体 系的监督外，其他大多数学者的观点还将环境审计限定在传统审计思想范围之 内，强调对环境行为的经济影响和经济后果的监督与评价。 1 2 2 3 环境审计的动因研究 吴继勇等( 2 0 0 3 ) 从环境及环境经济学的角度论述了环境审计的理论基础， 包括可持续发展理论、外部性理论、环境质量公共物品理论、环境资源价值理论 等，为环境审计的开展和完善提供理论支持【3 4 】。刘长翠、焦若静( 2 0 0 4 ) 认为环 境审计的理论前提应当是可持续发展战略下的受托环保责任【，5 】。陈思维在环境 审计( 1 9 9 8 ) 中将可持续发展理论、经济的外部性理论、环境资源价值理论作 为环境审计的理论基础【3 0 1 。贺敬燕( 2 0 0 9 ) 以利益相关者理论为基础，构建了新 的环境审计基本理论的基本要素基于利益相关者理论的环境审计动因利益 相关者共同治理环境【3 6 】。此外，李雪、蔡春均认为环境审计产生的根本动因是受 托环境责任的存在，环境审计的产生是受托经济责任拓展的产物【，】【，s 】。 1 2 2 4 环境审计的主体研究 国内学术界对环境审计主体争议主要集中在谁更应该发挥主导作用。目前我 国主流观点还是认为环境审计应以政府审计为主导。持这一观点的有肖文八、陈 超、刘菁婉等【3 9 】- 4 q 。此外，还有一部分人则认为环境审计应以民间审计为主。 王凤等( 2 0 0 6 ) 在委托代理理论的基础上提出应构建以民间审计为主导，国家审 计、内部审计和环保人士共同参与的新型环境审计模式【让1 。徐慧( 2 0 0 7 ) 根据“委 托代理理论”指出随着社会公众对环境信息的需求，注册会计师应成为未来 环境审计的主导【钉】。 1 2 2 5 环境审计模式研究 关于环境审计运作模式，主要有以下几种观点：其一，以财务为导向的环境 审计模式，即以被审计单位环境财务报告反映的结果为线索，追踪到经济活动过 程和导致结果的原因，进而对环境保护的合规性和绩效性进行评价的一种模式。 其二，以问题为导向的环境审计模式，即以被审计单位暴露的突出问题为线索， 并追踪分析，找出问题的形成原因，指出被审计单位在环境保护和环境治理方面 的薄弱环节，进而提出有针对性整改措施的一种审计模式。其三，以制度为导向 的环境审计模式，即以被审计单位现有管理内部控制制度为线索，对其组织、计 划、实施、监督、控制等各环节进行审查，评价其环境管理系统是否健全有效， 指出弊端，并有针对性提出改进措施的一种审计模式。其四，以目标为导向的环 境审计运作模式，即以需要达到的审计目标为导向，通过具体分析审计内容、审 计依据，制定实施方案，按照一定的方法，最终通过出具审计报告的方式来实现 审计目标，完成审计工作【4 3 1 。 1 2 3 研究评述 国内、外学者针对低碳经济的研究多集中在低碳经济的理论内涵及实现方式 上，其中国外低碳经济实现方式的研究主要是针对碳排放机制和低碳技术方面的 研究，而国内则注重国家法规的约束作用。针对环境审计的研究来看，环境审计 基础理论部分国内学者研究的已经比较的完善。对于环境审计的本质、环境审计 的理论基础和环境审计的动因都有了比较完善的阐述。国外学者主要注重环境审 计的应用研究，对于环境审计理论研究的比较少。在研究方法上，各国学者进行 环境审计研究多半运用的是规范分析法，进行案例研究和实证研究的很少。除此 之外，也有学者尝试将低碳经济与审计结合起来进行研究，但是相关文献较少， 6 且没有形成系统的低碳经济视角下的环境审计研究。 1 3 研究思路及研究方法 1 3 1 研究思路 第一部分为绪论，主要阐述了研究背景与意义、国内外研究现状、研究思路 及研究方法和本文的创新。 第二部分为低碳经济视角下的环境审计构架研究的基础理论，主要阐述了可 持续理论、委托代理理论、利益者相关理论、经济外部性理论及其在低碳经济视 角下的环境审计架构中的应用。 第三部分为低碳经济与环境审计的关系，阐述了低碳经济的提出背景、低碳 经济对经济生活的意义、环境审计的定义和内容及低碳经济与环境审计的相互关 系。 第四部分为低碳经济视角下的环境审计构架存在的问题及成因分析，揭示了 环境审计委托人缺位、环境审计主体不明确、环境审计内容狭窄、缺乏环境审计 依据、审计程序缺乏后续评价阶段等问题，并运用可持续理论、委托代理理论、 利益者相关理论、经济外部性理论分析其成因。 第五部分为构建低碳经济视角下环境审计的架构，先是提出了应采用全过程 审计模式来进行环境审计，接着从审计关系人、审计目标、审计内容、审计依据、 审计程序、审计报告等方面来说明如何搭建该审计构架。 第六部分为低碳经济下环境审计案例分析，运用案例将该模式与传统环境审 计模式相对比，指出传统环境审计模式的不足。 最后，总结本文的研究结论并做出进一步的研究展望。 论文框架结构图如下： 7 绪论 ll 弋夕 低碳经济视角下环境审计架构研究的 基础理论 之乡 低碳经济与环境审计的关系 之乡 低碳经济视角下环境审计构架存在的 问题及成因分析 之乡 构建低碳经济视角下环境审计的架构 i 弋夕 环境审计案例分析 fi 弋夕 结论 图1 1 本文内容框架结构 1 3 2 研究方法 其一，规范研究法。在对国内外关于低碳经济环境审计理论研究的收集、阐 释的基础上，总结出目前我国低碳经济视角下环境审计架构存在环境审计委托人 缺位、环境审计主体不明确、环境审计内容狭窄、缺乏环境审计依据、审计程序 缺乏后续评价阶段等问题，并运用可持续理论、委托代理理论、利益者相关理论、 经济外部性理论分析其成因，然后从审计关系人、审计目标、审计内容、审计依 据、审计报告、审计程序等方面来构建了低碳经济视角下环境审计的架构。 其二，案例研究法。本文采用了案例分析法，分析了某省大气污染防治项目 环境效益审计案例资料，该案例是用传统环境审计模式进行的审计，本文通过引 入全过程环境审计模式，将其与传统审计模式相对比，指出传统审计模式存在的 问题。 1 4 本文创新 1 4 1 视角上的创新 本文论述了低碳经济与环境审计的关系，进一步分析了我国在低碳经济视角 下环境审计架构研究中存在的问题及成因，将低碳经济与环境审计两者结合起来 进行研究角度有些新意。从国内外文献研究来看，绝大部分都是单纯探讨低碳经 济或者环境审计问题，而将低碳经济和环境审计融合起来研究却较为鲜见。因此， 本文在低碳经济视角下进行环境审计架构研究，对其各构成要素进行了重新界 定。 1 4 2 审计模式的创新 全过程审计不是跟踪审计，也不同于后续审计，而是跟踪审计与后续审计的有 机结合。本文将全过程审计模式运用到低碳经济视角下的环境审计架构研究中， 弥补了传统审计模式中查错有余、免疫不足的缺点，并从审计关系人、审计目标、 审计内容、审计依据、审计程序、审计报告等方面来说明如何构建该审计架构。 从文献看，跟踪审计这一模式多是运用在工程建设项目上，而很少运用到环境审 计中，而将跟踪审计与后续审计结合来进行全过程环境审计的文献更加少见。 9 第二章低碳经济视角下环境审计架构研究的基础理论 2 1 可持续发展理论 2 1 1 可持续发展理论的提出 1 9 8 7 年，受联合国委托，以挪威前首相布伦特兰夫人为首的世界环境与发 展委员会( w e c d ) 的成员们，把经过4 年研究和充分论证的报告我们共 同的未来提交联合国大会。在报告中，他们首次正式提出了可持续发展的概念 和模式，他们认为：一个经济发展的时代必须立足于使环境资源得以持续和发展 的政策，使越来越多人贫困化及环境恶化的发展将难以满足下一世纪的需求。从 此，可持续发展观念及理论开始得到各国