（会计学专业论文）内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴.pdf

摘要 在全球金融危机愈演愈烈的背景下，企业面临的经营和投资市场风险日益 加大，不断有企业因巨额亏损而破产倒闭的事件发生，这些事件让企业和监管 部门意识到内部控制有效性的缺失将会带来巨大的灾难和损失，引发了企业和 监管部门对内部控制制度的反思。而监督作为内部控制系统的要素之一，是内 部控制有效运行的保障。这些事件的发生也说明了许多企业并没有充分利用监 督要素来促进内部控制的有效运行，从而极大地推动了全球市场监管部门对企 业内部控制系统监督问题的进一步关注。在此背景下，c o s o 委员会于2 0 0 9 年1 月发布了监督内部控制系统的指南，该指南以有效的监督需要以风险为 导向作为核心理念，以将监督有效地植入企业的持续控制过程为根本目标，构 建了一个有效监督的模型，从而帮助组织提高监督的效果和效率，最小化内部 控制失败并提高决策所需信息的可靠性。该指南在实质上推动了内部控制监督 要素的应用性发展。 目前，对于内部控制的监督要素，我国还未出台专门的应用指引，理论方 面对监督要素的专门研究也很少，且缺乏全面性和系统性。本文在对监督要素 概念的发展过程进行梳理的基础上，系统地引介了c o s o 监督模型的核心内涵， 并较为细致地分析了监督模型的创新性。在与我国现有的相关法规进行比较后， 建议有关部门应尽快出台企业内部控制监督指引，改进我国企业内部控制规 范体系，为企业更好地实施内部监督提供参考和建议。 同时，本文运用c o s o 的监督模型对我国企业监督低效甚至无效的原因进 行剖析，并结合我国企业经营特点，提出企业可以从建立良好的监督基础、设 计和执行有效的监督程序、及时评估和报告结果、定期评估监督的效果和效率 四方面着手，构成一个动态的、持续演进的过程，以实现更加有效的监督。 关键词：监督要素监督模型借鉴 a b s t r a c t a st h eg l o b a lf i n a n c i a lc r i s i sb e c o m e sm o r ea n dm o r es e r i o u s ，t h er i s k sl i s t e d c o m p a n i e sa r ef a c i n gi nm a n a g e m e n ta n di n v e s t m e n tm a r k e ta l eg r o w i n g ，a n dm o r e a n dm o r ec o m p a n i e sf e l li n t o h u g el o s s e s o rb a n k r u p t c y ,w h i c hm a k e st h e e n t e r p r i s e sa n dr e g u l a t o r yd e p a r t m e n ta w a r eo ft h a tt h ee f f e c t i v e n e s sd e f i c i e n c i e so f i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mw i l lb r i n gi m m e n s es u f f e r i n ga n dl o s s ，t h u sl e dt ot h e c o r p o r a t ea n dr e g u l a t o r yd e p a r t m e n t sr e t h i n k i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m m o n i t o r i n gi s o n eo ft h ef i v ec o m p o n e n t so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n dh e l p s e n s u r et h a tt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mc o n t i n u e st oo p e r a t ee f f e c t i v e l y t h e o c c u r r e n c eo ft h o s ee v e n t ss h o w sm a n ye n t e r p r i s e sa r en o tt a k i n gf u l la d v a n t a g eo f t h em o n i t o r i n gc o m p o n e n to fi n t e r n a lc o n t r o lt op r o m o t et h ee f f e c t i v eo p e r a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hg r e a t l yp r o m o t e st h er e g u l a t o r yd e p a r t m e n to fg l o b a lm a r k e t t op a ym o r ea t t e n t i o nt om o n i t o r i n g i nt h i sc o n t e x t ，c o s oi s s u e dg u i d a n c eo n m o n i t o r i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m si nj a n ，2 0 0 9 t h i sg u i d a n c ep u t sf o r w a r da n e f f e c t i v em o n i t o r i n gm o d e l w h i c hi sr i s k o r i e n t e d ，a n de m p h a s i z e s b u i l d i n g m o n i t o r i n gi n t od a y - t o d a yc o n t r o l st oi m p r o v et h ee f f e c t i v e n e s sa n de f f i c i e n c yo f m o n i t o r i n g ，m i n i m i z ec o n t r o lf a i l u r ea n dt oi m p r o v et h er e l i a b i l i t yo fi n f o r m a t i o n f o r d e c i s i o n - m a k i n g t h i sg u i d a n c ep r o m o t e s t h e a p p l i e dd e v e l o p m e n t o f m o n i t o r i n gc o m p o n e n te s s e n t i a l l y t h e r eh a s n tb e e nas p e c i f i cg u i d a n c eo nm o n i t o r i n gc o m p o n e n ti no u rc o u n t r y a tp r e s e n t ，a n dr e l e v a n tt h e o r ys t u d i e se s p e c i a l l yo i lm o n i t o r i n gi n t e m a lc o n t r o l s y s t e mi s r a r ea n dl a c ko fs y s t e m a t i c n e s s b a s e do nt h ec a r d i n go fc o n c e p t d e v e l o p m e n tp r o c e s so fm o n i t o r i n gc o m p o n e n t ，t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e s t h ec o r e m e a n i n go fm o n i t o r i n gm o d e la n da n a l y s e si t si n n o v a t i o n a f t e rc o m p a r e st h e m o n i t o r i n gg u i d a n c e 谢t ho u rc o u n t r y sr e l a t e dr u l e s ，t h i sa r t i c l es u g g e s t st h a tt h e r e l e v a n td e p a r t m e n t si no b rc o u n t r ys h o u l di s s u eg u i d a n c eo nm o n i t o r i n gi n t e r n a l c o n t r o la ss o o na sp o s s i b l et oi m p r o v es t a n d a r ds y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o la n d p r o v i d er e f e r e n c ea n dr e c o m m e n d a t i o n sf o re n t e r p r i s e st ob e t t e rm o n i t o ri n t e r n a l c o n t r o l s a tt h es a m et i m e ，t h i sa r t i c l eu s e sc o s o sm o n i t o r i n gm o d e lt oa n a l y z ew h y t h em o n i t o r i n gi no u rc o u n t r yi si n e f f i c i e n ta n di n e f f e c t i v e a n dt h e np o i n t so u tt h a t t h ee n t e r p r i s e sm a ya c h i e v ee f f e c t i v ea n de f f i c i e n tm o n i t o r i n gb ye s t a b l i s h i n ga g o o d f o u n d a t i o nf o rm o n i t o r i n g ，d e s i g n i n ga n de x e c u t i n ge f f e c t i v em o n i t o r i n gp r o c e d u r e s ， a s s e s s i n ga n dr e p o r t i n gt h er e s u l t st i m e l y , e v a l u a t i n gt h e e f f e c t i v e n e s sa n de f f i c i e n c y o fm o n i t o r i n gr e g u l a r l y , a l lo fw h i c hf o r mad y n a m i ca n dc o n t i n u a l l ye v o l v i n g p r o c e s s k e y w o r d s ：m o n i t o r i n gc o m p o n e n t ；m o n i t o r i n gm o d e l ；r e f e r e n c e 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果， 均在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究 生学术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题 ( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实 验室的资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号 内填写课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的， 可以不作特别声明。) 声明人( 签名) ：智熟铁 弦。年乒月尹日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送 交学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图 书馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入 全国博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的 标题和摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位 论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论 文应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学 保密委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的， 默认为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：裔照级 硝年毕月如日 第1 章绪论 1 1 研究背景及问题提出 第1 章绪论 在全球金融危机愈演愈烈的背景下，上市公司面临的经营和投资市场风险 日益加大，不断有公司因巨额亏损而破产倒闭的事件发生，诸如：雷曼兄弟和 贝尔斯登次贷投资巨亏破产、美国最大的保险公司a i g 深陷次贷泥潭、房利美 和房地美两大房贷巨头被美国政府接管、美国三大汽车商陷入经营困境、我国 中信泰富等公司衍生金融产品投资巨亏等。这些事件让市场和监管部门意识到 企业内部控制有效性的缺失将会带来巨大的灾难和损失，同时反映了许多企业 并没有充分利用内部控制的监督要素来促进内部控制的有效运行，从而极大地 推动了全球市场监管部门对公司内部控制系统监督问题的进一步关注。在此背 景下，c o s o 委员会于2 0 0 9 年1 月发布了监督内部控制系统的指南) ) ( g u i d a n c e o nm o n i t o r i n gi n t e m a lc o n t r o ls y s t e m s ) 。该指南以有效的监督需要以风险为导 向作为核心理念，以将监督有效地植入公司的持续控制过程为根本目标，构建 了一个有效监督的模型，从而帮助企业提高监督的效果和效率，最小化内部控 制失败并提高决策所需信息的可靠性，它在实质上推动了内部控制监督要素的 应用性发展。 监督作为内部控制系统的要素之一，是内部控制有效运行的保障。而目前 我国企业内部控制监督机制的建设情况不容乐观，根据德勤2 0 0 8 年5 月对我国 1 2 6 家上市公司的调查，未建立有效内控监督机制的企业仍占了7 0 铲。监督的 低效甚至无效直接影响了内部控制系统的有效运行。而在我国现有的内控规范 体系中，缺乏对监督要素进行专门系统阐述的具体指引，如何有效和高效地进 行内部控制系统的监督成为企业一大难题。 同时，企业内部控制基本规范要求上市公司应当对本公司内部控制的 有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务 。周勤业、吴益兵，沪市2 0 0 7 年上市公司内部控制报告分析 m ，上海证券报，2 0 0 8 1 2 - 0 1 。德勤：中国上市公司内控仍需完善【n 】中国证券报，2 0 0 8 年7 月8 日 1 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。美国公众公司执行萨班斯 法案4 0 4 条款的艰难历程对我国是一个警示。之所以出现企业在披露内部控制 有效性时成本过大的问题，重要原因之一在于“内部控制系统的监督检查没有 规范化，缺乏平时积累”。如何有效地执行监督程序，确保企业内部控制的 持续有效运行，并充分利用监督的结果来支持对内部控制的评估，降低对外报 告的成本是企业值得关注的问题。 鉴于c o s o 的监督模型对改进我国企业内部控制具有重要的借鉴意义，本 文在对监督要素的概念发展过程进行梳理的基础上，系统地引介了c o s o 监督 模型的核心内涵，并较为细致地分析了该模型的创新性及其对我国的启示与借 鉴。 1 2 我国对内部控制监督要素的研究现状 1 9 8 0 年以前，内部控制在我国企业生产管理等方面有一些应用，但在理论 研究上基本是空白。1 9 8 0 年以后，随着经济体制改革的逐步展开，人们开始重 视内部控制理论的研究和应用 ，而对内部控制监督要素方面的研究则相对较晚 一些。 1 2 1 法规建设方面 目前，专门针对内部控制监督要素的法规或指引尚未出台，主要是分散在 各个有关内部控制的法规或指引中。随着我国企业内部控制规范建设的循序渐 进和逐步完善，监督要素的内容也不断丰富起来。根据制定部门以及适用范围， 从低到高可以将涉及内部控制监督要素的影响范围较大的法规、指引划分为以 下四个层次： 第一层次是行业监管机构发布的内部控制规范方面的文件。 1 9 9 7 年5 月中国人民银行发布加强金融机构内部控制的指导原则，第 。吴志华、刘丽琴构筑坚实的内部控制评价基础评c o s o 内部控制监督检查指南( 意见稿) 川 会计之友，2 0 0 8 ，( 5 ) ：1 8 2 0 。牛成拮c o s o 框架下的内部控制【 q 北京：经济科学出版社，2 0 0 5 年1 2 月 2 第1 章绪论 一次明确提出对内部控制进行监督。其中第五章是关于内部控制制度的管理与 监督，指出内部控制制度的综合管理，要由各金融机构稽核( 审计) 部门具体 负责，其具体职责是：对各项业务提出内部控制建议、检查和评价有关内部控 制制度、对有关内部控制的问题进行专题检查、对违反内部控制的单位和人员 给予纪律处分；金融机构要设立顺序递进的三道监控防线，建立完善内部控制 制度；建立以内部监督部门对各岗位、各部门各项业务全面实施监督反馈的第 三道防线；内部监督部门作为对业务的事后监督机构，必须独立地监督各项业 务活动，同时及时将检查评价的结果反馈给最高管理层。该指导原则明确提出 了由内部审计独立对内部控制进行监督，具体包括检查、评价、建议、报告和 处分，监督结果反馈到最高管理层。 2 0 0 2 年9 月中国人民银行颁布商业银行内部控制指引，较为完整地借 鉴了c o s o 的内部控制整合框架，确立的内部控制五要素与c o s o 的 五要素完全相同，在监督要素方面，强调了董事会和监事会的监督职责：董事 会对内部控制的有效性进行监督，董事会应当就内部控制的有效性定期与管理 层进行讨论，及时审查管理层、审计机构和监管部门提供的内部控制评估报告， 督促管理层落实整改措施；监事会在实施财务监督的同时，负责对商业银行遵 守法律规定的情况以及董事会、管理层履行职责的情况进行监督，要求董事会、 管理层纠正损害银行利益的行为；商业银行应当指定不同的机构或部门分别负 责内部控制的建设、执行和内部控制的监督、评价。商业银行内部控制的监督、 评价部门应当对内部控制的制度建设和执行情况定期进行检查评价，提出改进 建议，对违反规定的机构和人员提出处理意见。 第二层次是上市公司监管机构中国证监会发布的有关规则。 1 9 9 9 年1 2 月证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事 项的通知，强调了监事会在内部控制监督中的作用。该通知规定监事会对内 部控制制度制定和执行情况进行监督( 必要时可聘请具有证券从业资格的注册 会计师) ，并列席董事会审议核销和计提资产减值准备的会议，必要时还可以 要求内部审计部门就内部控制制度执行情况、核销和计提资产减值准备情况提 供书面报告；监事会应对董事会有关核销和计提资产减值准备的决议程序是否 3 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 合法、依据是否充分等方面提出书面意见，并形成决议向股东大会报告。 2 0 0 1 年1 月证监会发布证券公司内部控制指引，强调了内部审计部门 在监督内部控制运行情况中的作用，突出其独立性、专业胜任能力和奖惩制度： 内部稽核( 审计) 部门独立于公司各业务部门和各分支机构以外，就内部控制 制度的执行情况独立地履行检查、评价、报告、建议职能，并对董事会负责； 强化内部稽核检查制度，通过定期或不定期检查内部控制制度的执行情况，确 保公司各项经营管理活动的有效运行；全面推行稽核工作的责任管理制度，明 确内部稽核部门各岗位的具体职责，严格内部稽核的组织纪律；严格内部稽核 人员的专业任职条件，充分发挥内部稽核部门和人员的权威性，不断提高内部 稽核工作的质量和效率；健全内部稽核处罚制度，任何部门和人员不得拒绝、 阻挠、破坏内部稽核工作，对打击、报复、陷害稽核工作人员的行为必须制定 严厉的处罚制度；严格稽核人员奖惩制度，对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守 的，应追究有关部门和人员的责任；对在稽核工作中表现突出的，应予以适当 的表彰与奖励。 2 0 0 3 年1 2 月证监会发布了新的证券公司内部控制指引，同时废止原 指引。新指引借鉴c o s o 的内部控制整合框架，将监督与评价确定为 内部控制五要素之一，明确董事会、监事会、经理人员的内部控制职责。进一 步强调了监督检查人员的独立性、权威性和专业胜任能力：证券公司负责监督 检查部门的高级管理人员不得兼管业务部门；证券公司应有高级管理人员专门 负责证券公司内部控制的监督、检查与评价工作，该高级管理人员和监督检查 部门负责人可列席证券公司任何会议；证券公司应当为监督检查部门配备足够 的具有法律、财会、计算机以及相关业务技能、经验的专业人员，确保监督检 查部门的人员具有专业胜任能力，并为监督检查部门及人员履行职责提供必要 的条件。 2 0 0 6 年深圳证券交易所和上海证券交易所先后出台了深圳证券交易所上 市公司内部控制指引( 征求意见稿) 和上海证券交易所上市公司内部控制 指引。上述指引无论在内部控制概念的界定、控制目标的设定，还是内部控 制要素的确定上，都借鉴了c o s o 的企业风险管理整合框架( e r m 4 第1 章绪论 框架) 。其对监督要素的描述更为科学和详尽。上交所内部控制指引指出： 公司应对内控制度的落实情况进行定期和不定期的检查；董事会及管理层应通 过内控制度的检查监督，发现内控制度是否存在缺陷和实施中是否存在问题， 并及时予以改进，确保内控制度的有效实施；公司应确定专门职能部门负责内 部控制的日常检查监督工作，并根据相关规定以及公司的实际情况配备专门的 内部控制检查监督人员；公司应制定内部控制检查监督办法、制定内部控制检 查监督工作报告的内容与格式要求；公司可将前款所发现的内部控制缺陷及实 施中存在的问题列为各部门绩效考核的重要项目；董事会应根据内部控制检查 监督工作报告及相关信息，评价公司内部控制的建立和实施情况，形成内部控 制自我评估报告。 深交所内部控制指引规定公司要设立内部审计部门，直 接对董事会负责，定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，并 及时提出改进建议；将检查中发现的内部控制缺陷和异常事项、改进建议及解 决进展情况等形成内部审计报告，向董事会和列席监事通报；公司董事会应依 据公司内部审计报告，对公司内部控制情况进行审议评估，形成内部控制自我 评价报告；公司监事会和独立董事应对此报告发表意见。 第三层次是国资委针对中央企业颁布的内部控制框架指引。 2 0 0 6 年，国资委颁布中央企业全面风险管理指引。该指引以公司法、 企业国有资产监督管理暂行条例为依据，全面吸收了c o s o 的e r m 框架 和英国风险管理标准等国际最新企业风险控制研究成果和成熟经验。在监督方 面，该指引指出：企业风险管理职能部门应定期对各部门和业务单位风险管理 工作实施情况和有效性进行检查和检验，对风险管理策略进行评估，对跨部门 和业务单位的风险管理解决方案进行评价，提出调整或改进建议，出具评价和 建议报告，及时报送企业总经理或其委托分管风险管理工作的高级管理人员； 企业内部审计部门应至少每年一次对包括风险管理职能部门在内的各有关部门 和业务单位能否按照有关规定开展风险管理工作及其工作效果进行监督评价， 监督评价报告应直接报送董事会或董事会下设的风险管理委员会和审计委员 会：此项工作也可结合年度审计，任期审计或专项审计工作一并开展。 第四层次是适用于所有企业的基础性规范。 s 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 2 0 0 1 年6 月财政部发布了内部会计控制规范基本规范( 试行) ， 这是对内部控制的重要组成部分内部会计控制所制定的法规。第五章是有 关内部会计控制的检查。该章指出：单位应当重视内部会计控制的监督检查工 作，由专门机构或者指定专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查， 确保内部会计控制的贯彻实施。内部会计控制检查的主要职责是：对内部会计 控制的执行情况进行检查和评价；写出检查报告，对涉及会计工作的各项经济 业务、内部机构和岗位在内部控制上存在的缺陷提出改进建议；对执行内部会 计控制成效显著的内部机构和人员提出表彰建议，对违反内部会计控制的内部 机构和人员提出处理意见。该规范还指出单位可以聘请中介机构或相关专业人 员对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施进行评价，接受委托的中介机 构或相关专业人员应当对委托单位内部会计控制中的重大缺陷提出书面报告。 在各部门和监管机构根据其管理权限范围发布相关内部控制指引的同时， 国家有关部门及行业管理机构也成立了专门委员会，开始进行内部控制规范方 面的研究、建设和推广工作，以解决政出多门的问题。2 0 0 8 年6 月财政部会同 证监会、审计署、银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行。在规范中，将内部监督作为内部控 制的五要素之一，认为内部监督是“企业对内部控制建立与实施情况进行监督 检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。 根据规范，内部监督包括日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建 立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查。专项监督是指在企业发 展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变 化的情况下，对内部控制的某一方面或者某些方面进行的有针对性的监督检查。 对于专项监督的范围和频率，企业应当根据风险评估结果以及日常监督的有效 性等予以确定。 在对内部控制进行内部监督的过程中，根据确定的标准对内部监督所发现 的内部控制缺陷进行认定，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采 取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。企业还应当跟踪内部控 制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责 6 第l 章绪论 任人的责任。企业应当结合日常监督和专项监督情况，定期对内部控制的有效 性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范 围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、 实际风险水平等自行确定。 从我国对内部控制监督要素的法规建设情况来看，内容不断丰富，但总体 上仍停留在原则层面，强调了监督的主体、职责、报告要求等概念性的内容， 而对于如何将监督切实地融入到企业的日常控制中去，以提高监督的效率和效 果，从而真正发挥监督要素的作用来推动内部控制的有效性，规范或指引并未 做出具体的说明。而且由于未配之以相应的应用指引，也面临着企业在执行中 难以有效开展的问题。 1 2 2 理论研究方面 在我国，对内部控制相关的理论研究开始于2 0 世纪8 0 年代，至今仍是非 常热门的话题。学者们在借鉴国外内部控制理论的研究成果基础上，结合我国 的实际情况，不断发展我国的内部控制理论。从已有文献来看，主要是对内部 控制整体的研究，而单独对监督要素进行研究的文献很少。近几年来对监督要 素的研究主要有以下三种情况： 1 、在研究内部控制时对监督要素进行简要阐述 我国近几年对内部控制的研究非常热门，许多学者都是以c o s o 的i c i f 或者e r m 为研究框架，对内部控制的各个要素进行阐述，但着重点大多放在 控制环境、控制活动等，对监督要素的研究不够深入，多是停留在i c i f 框架 中提出的监督要素的内容，或是从某个角度出发，针对性地提出一些建议，对 监督的理解也不够全面。例如： 吴水澎( 2 0 0 6 ) 在介绍美国的萨班斯法案和c o s o 风险管理整合框架及其 对我国的启示时，提出我国内部控制监督体系不健全。我国内部控制系统中， 虽然也有四大监督的关口，即：内部控制的自我检测、会计控制、内部审计监 。由于近年来研究内部控制和内部审计的文献很多，本文在此仅列举了几篇较有代表性的文章 7 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 督、外部审计监督等，这些关口作用发挥有限。因此对内部控制监督提出的建 议是拓展内部审计的责权，保证企业全面风险管理的监控体系的正常运行。企 业内部审计部门要在独立于经营管理层、直接对董事会直接负责的基础上，扩 展其责权。必须改变现在审计部门主要职能仍关注那些本应该由业务部门管理 的事，重点应关注各个风险管理构成要素是否能够在全面风险管理体系中正常 运行，业务流程是否能够满足防范风险的需要，各种量化管理的内部模型是否 有效等。 刘阳( 2 0 0 7 ) 从e r m 框架出发，提出了我国企业在持续完善内部控制建 设过程中的解决途径。在加强内部控制监督方面的建议是将相应的监督活动纳 入各级人员的工作职责和业绩考核之中，形成持续监督的良好企业氛围，对于 严格执行内部控制制度的部门和个人，应给予精神和物质奖励；对于违规违章 的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升降、职称聘任挂钩，达到内部 控制的目的。同时强化内部审计、纪委等监督部门的作用，使企业加强内部监 督和管理，达到提高运作效率和经济效益的目的。一方面，企业应考虑建立和 完善内部审计职能，使内部审计的独立评估成为企业内部控制监督机制中的重 要力量。切实依靠内部监督人员通过对关键控制点的控制，对内部控制体系的 运作进行日常监督，另一方面，企业还应着重建立有效的监察机制，避免各种 舞弊迹象的发生，并迅速、及时地汇报给管理层甚至董事会，使他们能有效地 解决问题。 徐娅雯、章文芳( 2 0 0 8 ) 通过对比c o s o 前后发布的两个框架，在监督要 素方面认为内部审计人员的风险监督力度较弱，e r m 框架为加大内部审计人员 的风险监控力度提供了理论指导。 2 、在研究内部审计时强调内部审计的监督职能 依国际内部审计师协会( i 认) 之见，内部审计是指一个组织内部建立的一 种独立的评价活动，并作为该组织的活动进行审查和评价的一种服务，其目的 是协助该组织的管理人员有效地履行他们的职责。为此，内部审计应向他们提 供与所审查活动有关的分析、评价、建议、忠告和资料。组织内部受托责任的 。陈汉文、张志毅审计委员会与内部审计田中国注册会计师，2 0 0 2 ，( 1 ) ：1 8 - 2 0 8 第1 章绪论 产生，导致内部控制产生，而内部审计作为保证受托责任履行的一种控制机制， 首先需要保证和评价的就是内部控制的有效性。内部控制是内部审计传统的对 象，内部控制审计是内部审计最基本的业务之一。内部审计通过审查、评价和 建议实现其监督职能，因此，在研究内部审计时，其对内部控制的监督职能是 重要内容之一。在这种情况之下，对内部控制监督要素的研究自然从内部审计 角度出发，强调如何完善内部审计这一监督主体的监督职能。例如： 王光远、严晖( 2 0 0 6 ) 在对内部审计具体准则第2 1 号内部审计的控 制自我评估法进行评析时指出，在评价并协助组织完善内部控制系统方面内 部审计扮演着重要的角色。内部审计人员通过实施审计程序可以对组织内部控 制做出客观评价。除了传统的内部控制审计之外，要充分了解内部控制的各个 方面，明确关键控制点，客观评价内部控制状况，还可以借助于控制自我评估 的方法。内部审计应当充分利用自身在内部控制上的优势，通过采用控制自我 评估法，激发管理人员对内部控制的积极性和责任感，同时对内部控制进行持 续监督和改进，服务于各类组织的内部控制建设。通过控制自我评估法的应用 与被审计单位之间成为新型的伙伴关系。 李晓丹、黄秋冬( 2 0 0 7 ) 通过对p c a o b 于2 0 0 6 年1 2 月提出新的审计准 则提案重要条款探讨的基础上，结合我国实际情况，提出规范我国内部控制审 计的系统建议，包括加快理论研究，不断完善我国内部控制审核规范；结合我 国实际情况，选择综合的准则制定模式；结合财务报表审计，初步实施i c f r 审计；重视人员的培养，保证i c f r 审计质量。 曾碧红( 2 0 0 8 ) 从内部审计与内部控制的关系入手，探讨了内部审计和内 部控制监督的关系，指出内部审计是内控监督的重要组成部分，然后针对国有 企业内部控制监督出现的问题，提出了相应策略即：健全内部审计的制度和加 强内控各环节的监督与评价，从而实现内控的有效监督。 3 、单独对内部控制的监督要素进行研究 监督要素在我国还未引起足够广泛的重视，与内部控制的研究相比，专门 针对监督要素进行研究的文献很少。根据搜索到的文献，大体可以分为两类： 西王光远现代审计十大理念叨审计研究，2 0 0 7 ，( 2 ) ：2 4 - 3 0 9 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 ( 1 ) 研究特定行业( 主要是银行业) 内部控制的监督要素 王晓光( 2 0 0 5 ) 从建立系统、科学、有效的监督机制的重要性和必要性出 发，针对央行内部控制监督体系中存在的问题，提出内部监督四大关，第一关： 建立环环相扣的自我监督机制；第二关：充分利用内控再监督资源作用；第三 关：完善外部检查的高层次控制监督机制；第四关：建立规范的强化监督机制。 胡兆军( 2 0 0 6 ) 指出，近年来，人民银行基层行积极开展一系列内部控制 监督评价活动，但尚处于逐步探索阶段，实际操作中还存在一些问题，如对内 部控制概念的错误认识、控制环境建设有待进一步增强、控制风险评估难、重 操作层、轻决策管理层监督评价等问题。建议总行制定中国人民银行内部控 制机制建设指引、中国人民银行内部控制监督评价办法、中国人民银行内 部控制监督评价操作程序，进一步加强控制环境建设，积极开展内控理论知识 培训，奠定内控评价理论基础，坚持“六项原则，保证内部控制监督评价工作 质量；加强对管理决策层的监督评价，形成内控制度执行评价修订的 良性循环，从而逐步完善基层人民银行内部控制体系。 张翠华( 2 0 0 6 ) 从农发行的会计内部监督出发，指出农发行的会计内部监 督框架应全方位涵盖各项业务、每个环节、所有岗位、全体财会人员，实现从 只注重建章立制向整体框架的构建与认真实施转变。形成“横向到岗、纵向到 人、中间渗透到业务的每一个环节 的体系。具体而言，农发行会计内部控制 监督的框架包括制度、组织和程序框架。 魏卉( 2 0 0 6 ) 通过对兵团企业的财务人员进行问卷调查，发现内部审计工 作没有得到应有的重视，内部审计组织和审计人员缺乏应有的独立性，外部监 督乏力。提出要建立健全内部审计、实施控制自我评估、强化外部监督，督促 企业不断完善内部控制制度、强制上市公司披露内部控制信息，建立有效的兵 团企业内部控制监督与评价体系。 丁虹( 2 0 0 8 ) 指出基层人民银行内部控制监督存在的主要问题包括内控制 度存在缺陷、缺乏完善的监督机制、内控监督缺乏独立性、尚未建立完整独立 的内控风险管理系统。提出要规范内控制度建设程序，构筑制度防线；创新内 部控制监督机制，整合内控监督资源；尽快建立内控体系的科学评价系统，推 1 0 第1 章绪论 进内控体系标准化；构筑监督信息共享平台，实现电子化系统监控格局，构建 基层人民银行内部控制监督格局。 ( 2 ) 不针对特定行业，研究内部控制监督要素 邵夕铭、姜美华( 2 0 0 5 ) 从我国监事会、独立董事和内部审计这三大内部 控制监督机构失败的现状出发，分析其存在的问题和失败的原因包括体制不顺、 人员不当、国有股一股独大，进而提出对三大内部控制监督机构进行改造、整 合和利用，构建以“监审委员会 为核心的内部控制监督新体系的建议。 朱翠兰( 2 0 0 6 ) 认为要充分发挥内部控制的效能，不仅需要企业建立健全 内部控制，而且更需要企业本身和社会各方对其内部控制实行有效的监督，因 此提出从加强企业的内部审计，包括科学的设置内部审计机构、转变内部审计 职能、提高内部审计人员的素质并保持其独立性；加强政府对内部控制的监督， 包括建立内部控制标准体系、加强政府对企业内部控制的监管；加强独立审计 对内部控制的监督这三个方面着手提高企业内部控制的监督。 余中福( 2 0 0 8 ) 认为加强内部控制必须强调其监督与评价问题。内部审计、 内部控制的自我评估与外部评估影响上市公司内部控制建设的有效性。加强内 部审计、大力推行内部控制的自我评估制度、完善内部控制的外部评价机制是 加强上市公司内部控制监督与评价的三大途径。 张利梅( 2 0 0 8 ) 从公司治理结构出发，认为重构企业内部监督系统，需要 加强对董事会的独立监督，并确保其监督权威性，完善监事会制度，改变我国 现有的这种监事会形同虚设的状况；同时，在缺乏完善的外部市场机制、监控 机制的条件下，为了体现出公司治理的专业化要求，提高董事会的运转效率， 保护诸如银行等相关团体的利益，应当在董事会下设立各专业委员会，其中应 包括审计委员会。再者，必须加强内部审计，保持其独立性，真正起到监督的 作用。 吴志华、刘丽琴( 2 0 0 8 ) 通过对c o s o 监督指南征求意见稿的分析，提出 内部控制责任的落实和有奖有罚的激励机制也是促进监督有效发挥作用的控制 环境要素。 从以上研究可以发现，目前国内对内部控制监督要素的专门研究还很少。 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 其中关于银行内部控制监督的几篇文章是作者根据他们在实际工作中发现的问 题而提出较有针对性的建议，尽管具有行业特性，但对其他行业也具有一定的 借鉴意义。其它对监督要素的研究多是集中在监督主体方面，或是从公司治理 角度出发，或是强调内部审计的监督作用。总体来看，对监督要素的研究不够 深入，且缺乏全面性和系统性。 1 3 本文贡献及不足 与前人研究相比，本文主要有以下几点贡献： 1 、首次对内部控制的监督要素理论，进行较为全面的法规及文献梳理，系 统化企业内部控制监督要素的理论知识，补充我国内部控制监督方面的文献， 并为监管层制定内部控制监督的相关规范提供理论基础。 2 、对c o s 0 2 0 0 9 年1 月最新发布的监督内部控制系统的指南( g u i d a n c e o nm o n i t o r i n gi n t e m a lc o n t r o ls y s t e m s ) 进行分析和评价，引入国际上最新的内 部控制监督要素的研究成果，为后续研究和企业在监督方面的实践提供参考。 3 、通过对监督指南和我国内部监督的相关法规进行对比分析，对现有的规 范的内容进行评价，从系统的角度为有关部门应尽快出台有关内部控制监督方 面的具体指引提供建议，进一步完善我国的内控规范体系。 4 、应用c o s o 监督指南所提出的监督模型，对我国企业监督低效甚至无 效的原因进行剖析，并结合我国企业内部监督存在的问题给出相应的建议，以 帮助企业有效和高效地对内部控制进行监督，促进内部控制的有效运行。 本文不足之处在于： 1 、由于时间仓促及水平有限，对内部控制监督要素方面的文献及法规整理 可能还有所疏漏。 2 、由于笔者并未对我国企业进行较为全面的调查，在分析我国企业监督现 状时部分数据是来源于前人的研究成果，使得本文的研究在有效性上有所降低。 3 、由于c o s o 的监督指南是基于发达资本市场而建立的，存在与我国企 业发展水平不太一致的问题。虽然本文已经尽可能的把我国企业的特殊情况加 入考虑，但仍有可能存在差异及不适应问题。 第2 章内部控制监督要素的理论发展 第2 章内部控制监督要素的理论发展 2 1 监督思想发展概述 2 1 1 我国监督制度的渊源 监督，辞海里解释为监察、督促。监督存在于社会生活的各个领域。而 监督的思想由来已久。根据史料记载，当人类社会活动发展到需要管理的时候， 控制和监督的要素也便应运而生。早在两千多年前的春秋战国时期，监督制度 作为封建国家政治制度的伴生物就已经产生了。为了及时检举、纠察和制止官 吏中的玩忽职守、违法乱纪、贪污腐败等现象，一些新兴封建国家的君主设立 了专职的监察官，后来逐步发展、完善成监察制度。监督制度在封建政治体制 中占有异常重要的地位，它在维护皇权、督促各级各类官吏效忠皇室、忠诚贯 彻以皇帝为首的统治集团的意图，维持封建秩序，对人民实行统治等方面，均 起着重要作用。 但监督制度作为封建政权体制中的一个部分，其运行以及作用的发挥是要 受到封建政权体制中的各种因素的制约。皇帝对监督制度的态度和支持程度， 是监督机制能否正常运转和充分发挥作用的基本决定性因素。从历史上看，一 般说来每朝开国至中兴时期，由于皇帝接受前期覆灭的教训，调整国家机器， 与民生息，吏治清明，因而经济逐步复兴，国势强盛，此时监督制度处于回复 和发展之势，职能作用明显。而当王朝中期之后，国内外各种矛盾加剧，皇室 腐败，外戚内宦为乱，国家衰败，此时监督制度运行受阻，功能作用无从发挥。 这种规律性现象，一方面说明王朝初期，皇帝一般比较圣明，认识到监督工作 之重要，加强监督机构建设，支持御史台的工作，并运用帝王全书，驾驭监察 机构为皇权服务，而王朝末期，君主多昏庸，生来养尊处优，不愿或无力料理 国事，监督工作陷于瘫痪；另一方面说明，监督制度的运行同皇权巩固、国事 昌盛的程度也有密切关系。可见，监督制度的运行正常与否，是一个王朝盛衰 国根据“于洪生，权力监督【m l ，中国广播电视出版社，1 9 9 1 年1 月”相关内容整理。 1 3 内部控制监督要素之应用性发展：基于风险导向的理论模型及其借鉴 的标志。监督机构职能作用的发挥同历代