（会计学专业论文）全面收益理论和应用探讨.pdf

江苏大学硕士学位论文 摘要 收益是财务会计的核心概念之，对收益的研究是会计理论的重 心。传统收益确定模式以历史成本、收入的实现配比和稳健原则 为基础，来反映企业的经营业绩。然而经济环境的变化和会计目标的 改变使传统收益模式受到极大的冲击，传统收益会计再也不能反映出 企业全部的损益，不能揭示企业所承担的全部风险，收益报告的改革 势在必行。为了顺应改革的潮流，世界各国的会计机构和会计团体纷 纷提出改革意见，全面收益、第二业绩报表都被提上日程，并在一些 国家已经应用。在我国，对现有利润表进行调整，改变绕过利润表部 分损益的披露方式也成为必须研究的问题。 本文从传统会计收益面临的挑战开始，分析传统会计收益在确 认、计量和报告上存在的缺陷，指出全面收益产生的必然。然后从理 论上对全面收益的来源、确认、计量进行探讨，对全面收益、经济收 益、会计收益和税收收益进行分析比较，揭示经济收益和全面收益实 质上的一致性；在理论分析的基础上，对世界主要国家会计机构、会 计组织的全面收益报告形式进行阐述，分析其优点和不足，并介绍了 国际会计准则理事会最新的探讨、研究，得出全面收益在实务中难以 充分运用的结论。再结合我国的实际情况，通过实证分析，比较全面 收益和我国现行会计收益信息含量的差异，得出全面收益在我国现阶 段不适用的结论。最后对全面收益面临的困境进行论述，对全面收益 的未来发展进行展望，并对我国现阶段利润表改革提出调整建议。 关键词：传统会计收益，全面收益，全面收益报告，适用性 江苏大学硕士学位论文 a b s t r a c t i n c o m ei so n eo fc o r ec o n c e p ti nf i n a n c i a la c c o u n t i n g ，a n dt h e r e s e a r c ho ni n c o m ei sa l s oo n eo ft h ec e n t e r si nt h er e s e a r c ho n a c c o u n t i n gt h e o r y t h et r a d i t i o n a l i n c o m ed e t e r m i n i n gp a t t e m w h i c h b a s e so nh i s t o r i c a lc o s tp r i n c i p l e ，r e v e n u er e a l i z a t i o n m a t c h i i l g p r i n c i p l ea n dc o n s e r v a t i o np r i n c i p l e ，r e f l e c t st h eo p e r a t i o np e r f o r m a n c e o ft h eb u s i n e s se n t e r p r i s e s b 讲缅ec h a n g eo fe c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n da c c o u n t i n ga i mp o s e g r e a ts h o c kt ot h et r a d i t i o n a l i n c o m ed e t e r m i n i n g w h i c hc a l ln o tr e f l e c t a l lt h ei n c o m ea n dl o s so ft h ee n t e r p r i s e s ，a n dc a nn o td i s c l o s et h er i s k t h a tt h ee n t e r p r i s e sf a c e i ti sn e c e s s a r yt or e f o r mt h et r a d i t i o n a l i n c o m e r e p o r t i n g i no r d e rt of o l l o w i n gt h er e f o l - h it r e n d ，m a n ya c c o u n t i n g o r g a n i z a t i o na n da c c o u n t i n gi n s t i m t ei nt h ew o r l di s s u et h e i rv i e w s w h i c hi n c l u d ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ea n d “t h es e c o n dp e r f o f i n a n c e s t a t e m e n t a n dp a r t so ft h e i rv i e w sh a v ep u ti n t op r a c t i c ei ns o m e c o u n t r y i no u rc o u n t r y , i ti sa l s oan e c e s s a r yp r o b l e mt oa d j u s tt h er e c e n t p r o f i ts t a t e m e n ta n dt oc h a n g et h er e p o r t i n gp a t t e r no ft f l ep a r to ft h e i n c o m ew h i c hi sn o ti n c l u d e di nt h ei n c o m es t a t e m e n t f i r s t l y , t h i sp a l ：i e r , b a s e do n 也ec h a l l e n g et h a tt h et r a d i t i o n a li n c o m e i sf a c i n g ，a n a l y z e st h ei n f e r i o r i t yo f t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gi n c o m ea n dt h e i n c a p a c i t yi nt h ea s p e c tt ot h ec h a n g eo fn e we c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，a n d d r a w sac o n c l u s i o nt h a tc o m p r e h e n s i v ei n c o m ei sac e r t a i nd i r e c t i o n a n d t h i sp a p e rr e s e a r c h e so nt h er e s o u r c e ，m e a s u r e m e n ta n dr e c o g n i t i o no f t h e c o m p r e h e n s i v ei n c o m e i n t h e o r y , c o m p a r e sw i t ht h ec o m p r e h e n s i v e i n c o m e ，e c o n o m i ci n c o m e ，a c c o u n t i n gi n c o m ea n dt a x a t i o ni n c o m e s e c o n d l y , i ta n a l y z e st h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r t i n gp a t t e r no f m a i n a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o na n di n s t i t u t ei ns o m em a i nc o u n t y , o f f e r st h e i r s u p e r i o r i t ya n di n f e r i o r i t y , a n dp r e s e n t st h el a t e s tr e s e a r c ho fi n t e m a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d b a s e do nt h a ta n a l y s i s i ti sc o n c l u d e dt h a t t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ec a nn o tb ef u l l yu s e di np r a c t i c e a tt h es a m e t i m e ，t h ef u t u r eo ft h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei s p i c t u r e d a t t a s t c o n n e c t e dw i t ht h ea c t u a l i t yi nc h i n a ，t h ev i e wi s i s s u e dt h a tt h e c o m p r e h e n s i v ei n c o m ei sa tp r e s e n tn o tf e a s i b l ei nc h i n a a n dt h ea d v i c e o fa d j u s t i n gt h ep r o f i ts t a t e m a n ti sg i v e n k e yw o r d s ：t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gi n c o m e ，c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ， c o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r t i n g ， f e a s i b i l i t y i l 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 保密口 本学位论文属于，在年我解密后适用本授权书。 不保密5 扩 学位论文作者签名：莉、塌受 。年1 月8 日 指导教师签名：名彳，了 。埘r 年多月p 日 独创性申明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容以外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：诗、橘复 扣i 年汨毯b 江苏大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 i 研究背景和意3 y 1 2 1 1 0 j 【l l 】【4 5 l 收益概念是伴随着会计的产生而产生的。在复式记账产生以前，收益的确立 极为简单，现金收支净额就是收益，有关收益的理论、方法几乎是空白：复式记 账时代，重商主义盛行，收付实现制成为收益确定的方法，有关收益的理论方法 开始萌芽。到了工业经济时代，随着企业规模的扩大，生产过程的日趋复杂，简 单的收益计算难以满足使用的需要，特别是股份公司的出现，股份持有者需要知 道企业的经营业绩，这使得精确计算当期收益成为必要，有关收益确定的理论逐 渐地被提出。2 0 世纪3 0 年代前后，随着股份公司所有权和经营权的进一步分离， 相关收益理论才真正完善和觌范起来，权责发生制、历史成本原则、收入实现原 则、配比原则、稳健原则成为收益确定的核心原则，真正意义上的收益理论确立 起来。 然而，二战以后，特别是2 0 世纪7 0 年代的通货膨胀给传统收益确定模式以 沉重打击，资产价值严重失实，收益被严重高估，原本以为完美无缺的以历史成 本、实现配比、稳健原则三位一体理论不再是磐石一块。2 0 世纪9 0 年代以 后，世界经济一体化加剧，经济活动日趋复杂，金融创新日新月异，金融工具层 出不穷。传统收益理论由于不能及时反映这些活动产生的损益，不能充分揭示企 业面临的风险而再次受到冲击。同时，受传统收益自身确定模式的限制，许多已 确认收益绕过收益表计入资产负债表，许多能实现收益得不到恰当的反映，这加 ， 剧了使用者决策的风险，为企业管理者进行盈余管理，粉饰会计报表提供了可能。 同时在实证会计中，大量的实证研究表明会计收益比现金流量等信息具有更 大的价值相关性，仍然是使用者决策最重要的财务数据；但是收益信息并不象人 们想象的那么有用，其对股价的影响只有1 0 一1 5 甚至只有2 一5 的解释力 度。这不得不让人怀疑收益的报告质量。 面对竞争加剧、风险加大、变幻莫测的经济环境和公允价值的日行其道，传 统的会计收益确定模式显然是无法适用。是在原有基础上进行调整还是彻底改 变? “会计准则制定机构原以为对传统会计模式修修补补就可以解决出现的新问 题，然而这种救火机式的工作方式却往往导致会计准则前后矛盾并缺少说服 江苏大学硕士学位论文 力，备受外界集团批评。”显然，对传统收益确立和报告模式进行变革已经迫在 眉睫，对收益确认和报告模式的研究也将具有巨大的理论和现实意义。 我国自1 9 9 8 年颁布第一项具体会计准则关联方关系及其交易的披露以 来至今共颁布了十六项具体会计准则和企业会计制度、金融企业会计制度、 小企业会计制度等三个会计制度。对一些项目，如债务重组收益、捐赠等， 由先前规定直接计入利润到绕过利润表直接计入资产负债表：对非货币 性交易由确定收入到基本不确定收入：对公允价值由有限使用到基本放弃，这些 仿佛是一场上市公司与监管部门关于利润数字的博弈游戏，仿佛会计准则的唯一 目标是防止上市公司虚构利润，会计报告的决策有用目标严重歪曲，会计信息质 量严重缺陷，收入确立中的过度谨慎原则表现得淋漓尽致。如何解决这些问题将 对我国的会计理论和实务产生重大的影响。 1 2 研究思路和方法 在研究思路上，本文主要围绕以下问题逐步展开研究的： l 、传统会计收益为什么要变革? 其有哪些缺陷和不足? 我国会计收益的缺 陷有哪些? 2 、全面收益有哪些优点，能否满足新经济环境发展的需要? 3 、全面收益在实际中能否应用? 在国外的运用情况如何? 4 、如果在我国推行全面收益，能否实质上提高我国收益数据的信息含量? 在研究方法上，本文运用规范研究和实证研究相结合的方法，对全面收益的 理论和应用问题以及在我国的适用问题进行研究。 一方面，文章引述会计学理论、经济学理论和财务学理论，对全面收益的产 生、特点、确认、计量、报告和意义进行了系统、全面的分析和研究，并对国外 的最新研究现状、研究成果进行评述，以得出自己的观点和结论。 另方面，运用实证研究的方法，通过考察股票市场中收益数据对股价、收 益对累计报酬率和收益对非正常累计报酬率的影响，比较全面收益和我国现行会 计收益的信息含量，以证实全面收益在我国是否适用。其中，在全面收益数据的 选取上，采用国际会计准则下的收益代替全面收益，作替代研究。 江苏大学硕士学位论文 1 3 本文的主要内容和结构 本文从传统会计收益的特点入手，指出传统收益的缺陷和面临的变革，然后 系统、全面地阐述全面收益的确认、计量和报告问题，并运用实证研究的方法， 说明全面收益在我国并不适用，最后对我国收益报告提出调整建议。 全文共分六章，具体结构是： 第l 章是绪论部分，主要是阐述本文研究背景和意义、主要研究思路、研究 方法、研究内容与框架和国内外研究文献综述。 第2 章是传统会计收益面临变革，介绍传统会计收益和我国会计收益的缺陷 和不足以及面临的挑战。 第3 章是全面收益理论概述，对全面收益内涵、确认、计量等问题进行阐述， 并对全面收益、经济收益、会计收益和税收收益进行分析比较。 第4 章是国外全面收益报告模式，对国外主要的会计机构和会计团体的全面 收益报告模式进行阐述、分析，分别指出其优点和不足。 第5 章是全面收益在我国适用性的实证分析，运用实证数据对全面收益在我 国适用与否进行分析。 第6 章是全面收益的未来展望和在我国运用的建议。 最后是结束语部分，对全文的研究进行总结，指出研究的不足之处和今后的 研究发展方向。 1 4 国内外研究文献综述 1 、i $ 1 = ； t - 的研究【1 1 1 2 1 3 4 l 【3 5 l 【3 6 1 1 3 9 1 0 5 1 1 4 6 1 1 4 7 1 【4 9 】【s l 】 在传统会计收益的局限性方面，比弗、兰伯特、和英尔斯( 1 9 8 0 ) 研究发现 未预期收益每增减变动1 ，非正常报酬率仅增减变动o 1 一o 1 5 。l e v ( 1 9 8 9 ) 的研究证明股票价格的非正常变动仅有2 一5 由于收益信息引起的， 即在收益公布的前后三四天内，股票价格每变动1 美圆，仅有2 5 美分是由于 收益信息的公布引起的。井尻雄士( 1 9 9 9 ) 在其研究中指出企业自创的商誉、人 力资源价值、产品品牌价值等许多信息未能在现行收益表中反映，使得会计难以 报告企业真实的财富价值和盈利能力。 在收益陈报改革方面，英格兰和威尔士特许会计师协会( t 9 9 1 ) 在其研究报 3 江苏大学硕士学位论文 告财务报告的未来模型中认为企业的财务报告应包括收益表和利得表，并建 议改革传统的损益表，由收益表和利得表共同报告主体的全部财富变动。 英国会计准则委员会( a s b ) 1 9 9 2 年在其第3 号财务报告准则( f r s3 ) 报 告财务业绩中，要求除保留收益表外，增加“全部已确认利得和损失表”，以 报告企业全面的业绩信息。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 9 7 也正式颁布了其1 3 0 号财务会计准 则( s f a s1 3 0 ) 报告全面收益，要求企业在收益表之外报告全面收益，并在其 财务会计概念公告中将其定义为“一个主体在某期间与非业主方面进行交易或 发生其他事项和情况所引起的权益( 净资产) 的变化。” 原国际会计准则委员会( i a s c ) 1 9 9 7 年在i a s1 第8 8 段中规定：“由 于在评估两个资产负债表同之间的财务状况时考虑所有的利得和损失是重要的， 本准则要求企业提供单独的财务报表以反映企业的总损益，包括在权益中直接确 认的那些利得和损失”。 g 4 + 1 1 1 9 9 9 年8 月发表了一份征求意见稿“报告财务业绩”( r e p o r t i n g f i n a n c i a lp e r f o r m a n c e ) 。在这份意见稿中，g 4 + l 认为所有的财务报表使用者都需 要关于一个主体全面的财务业绩信息，提出将企业的活动分为三大类，即：经营 活动、理财和其他财务活动、其他利得和损失，并将这所有的活动归集到单一的 报表中报告财务业绩。 国际会计准则理事会( 2 0 0 3 ) 以从投资者的角度出发，与预测财务报告中项 目变化率相关的信息作为区分全面收益报告各组成项目的首要标准，提出取消净 收益，采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收盏。 2 、国内的研究【4 3 1 国内也有许多学者研究收益陈报和全面收益，主要有厦门大学程春晖博士， 他t 9 9 9 年在著作全面收益会计研究中对全面收益作了深入的研究，特别是 在全面收益的确认和计量问题进行了深入的探讨和分析，在我国利润表改革方面 也提出了许多有刨见的观点。另外，葛家澍( 2 0 0 4 ) 对现行财务报告提出了批评： 会计信息的不及时，拒绝承认与交易无关联的企业一定期间的价值变化，软资产 ( 知识、智力等) 的价值得不到反映，没有反映不确定性带给企业的风险。党红 指由澳大利弧、新两兰、加拿火、英国和美国及原国际会计委员会作为观察贷组成的4 + 1 集团，国际会计准则理事会成立后己解散。 4 江苏大学硕士学位论文 ( 2 0 0 3 ) 认为全面收益是历史的回归等。 无论是国内的研究还是国外的研究，在全面收益的研究上主要关注两方面： 一是传统会计收益确认及其报告模式的缺陷：一是注重全面收益在理论上的意义 和实际中的应用。然而这些研究并没有真正意义上证明( 或者说让多数使用者接 受) 全面收益具有比传统收益更大的优越性；并不能在实际中很好的去应用全面 收益。这两方面的问题同样也是本文研究和关注的重点。 江苏大学硕士学位论文 第2 章传统会计收益面临变革 2 1 传统会计收益的概念、特点” 【3 0 】 传统会计收益是企业一定营业期间已实现收入和相应费用的差额，是根据传 统的会计理论和会计方法计算的结果，其主要特点是： 1 、传统会计收益是企业根据实际发生的经济业务，以销售产品、提供劳务 等所得到的收入，减去为实现收入所支出的成本、费用而得出的。这些经挤业务 既包括企业与外部的交易，也包括企业内部的交易。与企业外部的交易通常引起 企业的资产或负愤发生转移，般直接以货币计量。其量度较为确切。与企业内 部的交易，即内部的资产转移、使用通常是非货币性收支的，所以其量度是不确 切的，在发生交易时，旧资产的价值通常会转移到新资产上来，这就是收益计量 的交易法，从而导出收益确立中的成本转移制度。 2 、传统会计收益是建立在一系列的会计假设的基础上的。会计假设包括会 计主体、持续经营、会计分期、货币计量和币值稳定、权责发生制。会计分期 指为了计算某一时期的经营业绩，人为的把企业经营分为一定的区间，从而会计 收益也就是某一特定期间的企业经营成果或财务业绩。权责发生制主要界定会计 收益中的收入、费用、支出都必须建立在应计的基础上，凡是本期发生的、应诗 的均计入收益，反之，则不计。 3 、传统会计收益的确定要遵循收益确认的基本原则。会计收益的确定是： 相关资产价值增加的条件或负债减少的条件得到满足后才能确认；收益和增值必 须能够可靠地计量；还需要一些经济业务或会计事项来证实。即收益确认必须遵 循实现原则以及稳健原则。对于营业收益，必须满足商品和劳务销售确立的条件： 对于持产收益，也必须要是已经实现了的。而未实现损益、未确立销售及售后回 购等都不得确认为收益。同时，对于有多种方法可供选择的业务事项，应选择不 高估收益的方法进行计量，包括不高估收入和不低估费用两方而。 4 、传统会计收益以历史成本计列成本，将收入和费用( 成本) 进行配比计 算收益。出于企业资产按历史成本计价，以交易法推导已消耗成本的转移，所以 算收益。由于企业资产按历史成本计价，以交易法推导己消耗成本的转移，所以 也有学者认为权责发生制不属会计基本似设。 6 江苏大学硕士学位论文 第2 章传统会计收益面临变革 2 1 传统会计收益的概念、特点1 9 】【3 0 】 传统会计收益是企业一定营业期间已实现收入和相应费用的差额，是根据传 统的会计理论和会计方法计算的结果，其主要特点是： 1 、传统会计收益是企业根据实际发生的经济业务，以销售产品、提供劳务 等所得到的收入，减去为实现收入所支出的成本、费用而得出的。这些经济业务 既包括企业与外部的交易，也包括企业内部的交易。与企业外部的交易通常引起 企业的资产或负债发生转移，一般直接以货币计量，其量度较为确切。与企业内 部的交易，即内部的资产转移、使用通常是非货币性收支的，所以其量度是不确 切的，在发生交易时，旧资产的价值通常会转移到新资产上来，这就是收益计量 的交易法，从而导出收益确立中的成本转移制度。 2 、传统会计收益是建立在一系列的会计假设的基础上的。会计假设包括会 计主体、持续经营、会计分期、货币计量和币值稳定、权责发生制1 。会计分期 指为了计算某一时期的经营业绩，人为的把企业经营分为一定的区间，从而会计 收益也就是某一特定期间的企业经营成果或财务业绩。权责发生制主要界定会计 收益中的收入、费用、支出都必须建立在应计的基础上，凡是本期发生的、应计 的均计入收益，反之，则不计。 3 、传统会计收益的确定要遵循收益确认的基本原则。会计收益的确定是： 相关资产价值增加的条件或负债减少的条件得到满足后才能确认：收益和增值必 须能够可靠地计量；还需要一些经济业务或会计事项来证实。即收益确认必须遵 循实现原则以及稳健原则。对于营业收益，必须满足商品和劳务销售确立的条件； 对于持产收益，也必须要是已经实现了的。而未实现损益、未确立销售及售后回 购等都不得确认为收益。同时，对于有多种方法可供选择的业务事项，应选择不 高估收益的方法进行计量，包括不高估收入和不低估费用两方面。 4 、传统会计收益以历史成本计列成本，将收入和费用( 成本) 进行配比计 算收益。由于企业资产按历史成本计价，以交易法推导已消耗成本的转移所以 也有学者认为权责发生制不属会计基本假设。 6 江苏大学硕士学位论文 历史成本成为收益确定的重要因素之一。同时，企业将一定期恻的收入、成本、 费用按一定的标准划分，进行合理配比，凡是与当期不相关的成本、费用当作资 产结转为以后期间的成本、费用；凡是与当期不相关的收入( 价值流入) 当作负 债结转为以后期间的收入。只有与本期相关的收入、支出才能作为本期的损益项 目计算收益。 2 2 传统会计收益的缺陷【2 】【1 0 】( 1 6 】【1 7 】【4 5 】 传统会计收益是整个会计系统提供的极为重要的信息数据，是最重要的企业 价值信息之一，它应该在解释公司的股价行为、股利回报等各方面发挥巨大的 作用。但实证结果证明并非如此。 1 9 6 8 年，鲍尔和布朗( b a l la n db i o w l 2 ) 研究了1 9 5 7 一1 9 6 5 年在纽约证券交 易所上市的2 6 1 家公司的年度收益信息与股价变动关系。其结论是：会计收益能 影响股票价格，但远非人们想象的那么有用，收益表仅仅只有1 0 一1 5 的信息 含量。1 比弗、兰伯特、和莫尔斯( b e a v e r 、l a m b e r ta n dm o r s e ) 1 9 8 0 年研究了1 9 5 8 1 9 7 6 年间公司股票价格的变动与每股收益变动的关系，发现未预期收益每增 减变动1 非正常报酬率仅增减变动0 1 o 1 5 2 0 l e v1 9 8 9 的研究同样证 明收益的变动与股价的变动之间的相关程度相当低：在收益表公布的“窄窗”内， 股票价格的非正常变动仪有2 - - 5 由于收益信息引起的，即在收益公布的前后 三四天内，股票价格每变动1 美圆，仅有2 5 美分是由于收益信息的公布引起 的。3 收益( 会计收益) 在实证上的低信息含量，这与传统会计收益的确认、计量、 记录和报告不无关系，或者说这在很大程度上是由传统会计收益自身的缺陷引 起。 1 、收益确认的实现原则。实现原则决定收益何时确认及收益何时报告。根 据会计惯例。通常收益确认要遵循以下两点：企业已经把产品的所有权转移给 一程春晖全面收益会计研究p 2 8 一p 3 0 火连：东北财经犬学出版社，2 0 0 0 ：汤云为高级财务会计p 5 5 1 上海：上海二联 s 店，t 9 9 5 l e v0 nt h eu s e f u i n e s so fe a r n i n g s ：l e s s o n sa n dd i r e c t i o nf r o mt w od e c a d e so f e m p i r i c a lr e s e a r c h j o u r n a lo fa c c o u n t i e gr e s e a r c h s u p p l e m e n t1 9 8 9 江苏大学硕士学位论文 买方；有充分的证据表明相关的经济利益( 现金或现金要求权) 已经或能够流 入企业。如我国企业会计制度就规定收入的确定必须满足以下四点：企业 已经把商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；企业既没有保留通常与 所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的 经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。这就是典型的实 现原则。因此实现原则也被批评为“利润产生于资产增值实现对而不是产生于资 产价值增值时”。 由于实现原则，会计收益只反映已实现的收益，不反映已产生的价值增值， 所以没有给使用者提供全部有用的信息；价值增值时不确认、不报告，等到其实 现时才报告，损害了收益报告的及时性，降低了信息的相关性。同时，对价值增 值不报告也使得企业管理当局可以通过操纵增值资产实现的时间和金额，来进行 为利得交易，从而操纵利润。 2 、历史成本原则。传统会计收益坚持资产、成本费用采用取得或发生时的 成本计价。如我国企业会计制度第十一条规定：“企业的各项资产在取得时 应当按照实际成本计量。其后，各项资产如果发生减值，应当按照本制度规定计 提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业 律不得自行调整其账面价值。”由于历史成本是市场客观存在的成交价格，又 有会计凭证为依据，具有很好的可验证性和较强的客观性，可靠性好，这是其他 计量属性难以比及的。 但采用历史成本使资产的增值在实现前得不到反映，丽最终确认对，所实现 的收益中又包括以前期间累计产生而未实现的利得，从而使当期的收益也不反映 当期的经营业绩。同时，以现时价格计量收入，以历史成本计量成本费用，使得 成本不能得到真正的回收，使得企业资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊的 资产成本的余值，资产的真实经济价值被歪曲了。 3 、收益确认的稳健原则和配比原则。稳健原则和配比原则是收益确定的两 条重要原则。稳健原则的信条是“切莫预计利润但要预计所有的损失”，实际上 是会计人员面对不确定的经济环境所持的态度。在涉及资产计价和损益确定时， 稳健原则要求尽可能选择不高估资产和收益、不低估费用和损失的方法。对于同 样性质的未实现持产利得和持产损失，稳健原则要求只确认未实现持产损失，而 江苏大学硕士学位论文 不确认未实现持产利得。比如，对资产减值计提减值准备，对资产增值不予确认； 又如“成本与市价孰低法”等。事实上，许多情况下，对收益的估计能够做到比 对减值、损失、残值、坏帐、使用年限等的估计更为准确。但稳健原则却使得这 更为相关、更为可靠的信息不能进入收益表列报。 配比原则强调一定时期的收入必须与一定的成本费用相配比，一般是采用因 果关联、系统分摊等方法进行，这决定在收益的确认上只能采用收入一费用法， 而不是资产一负债法。由于一些成本费用与本期收入没有直接关联，于是被当作 资产被递延成为资产负债表的递延借项或递延贷项，但这些递延借项和递延贷项 并不符合资产或负债的定义，仅仅是人为把他列入资产负债表，当作未来摊销期 间收入或费用的抵减项，这不仅损害了资产负债表的信息质量，更使得收益配比 具有极大的主观性和随意性。同时，对采用现时价格的收入和采用历史成本的 费用进行配比本身就是配比上的混乱。 2 3 我国收益确认的特点和不足( 2 】【9 】【l l 】【1 2 】【1 4 】【1 6 】【2 5 】 我国会计收益作为传统的的收益确认模式，除了包括传统收益的的特点和缺 陷外，还有自己独特的特点和不足。 l 、当期营业观下的收入一费用法 在收益的构成上有两种观点，当期营业观和损益满计观。在收益确定上主要 有收入一费用法和资产一负债法。 我国实务中收益的组成很大程度上是采用当期营业观，强调由管理当局控制 的当期正常经营活动的结果才包含在收益中，而非常项目的利得不包括在其中。 这方面表现为一部分己实现的收益如接受捐赠，由于被认为与企业的生产经营 无关而被计入资本公积；另一方面如资产评估增值、外币折算差额等己确认未实 现收益由于不是管理当局所控制且与生产经营无直接关系而计入资本公积。剩下 的收益组成中大多是经营性的、管理决策能控制的。 在收益的确定上，我国基本上采用的是收入一费用法，利润等于当期收入减 去当期成本费用，强调收入和费用的配比，有待摊、预提及递延借项和递延贷项， 利润是严格的收入和费用确认、计算的结果。所以，我国收益在确定和组成上基 本上是采用当期营业观下的收入一费用法。 9 江苏大学硕士学位论文 2 、过度的谨慎原则 “从理论上将，稳健( 谨慎) 原则是处理资产计价和收益确定中不确定性较 差的一种方法，甚至是最差的方法，它导致会计数据的扭曲。是对可比性和 一致性的违背一，应将稳健原则逐出会计理论的殿堂。”。 由于稳健( 谨慎) 原则降低了会计信息的相关性和可靠性，违背了可比性和 一贯性，在会计目标由受托责任向决策有用转变后，它显得不再适用。然而我国 会计制度仍将它作为最重要的会计原则之一，在遵循上有过之而无不及。我国企 业会计制度规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不 得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”这是否意味着可 以“少计资产或收益，多计负债或费用”? 这显然是对谨慎原则的偏见。f a s b 对谨慎原则的解释是“对收益和利得的确认要比对费用和损失的确认规定更严格 的要求”；英国a s b 在其财务报告原则公告( 即概念框架) 中将谨慎原则概 括为：“对资产或利得存在的确认需要比对负债或损失存在的确认提供更多的证 据，对资产和利得的计量需要比对负债和损失的计量具有更大的可靠性”，同时 还承认“谨慎性是一个容易产生偏见的概念”。 我国的许多会计实务正是在这种本已过时而又带着偏见的谨慎原则下进行 的，是一种过渡的谨慎原则，最明显的体现是实务操作中的双重标准。例如，对 相同业务的捐赠，捐赠支出计入营业外支出，列入损益，而捐赠收益却计入资本 公积，列入权益；补贴收入和捐赠收入性质相同，均属捐赠性质，但前者计入利 润表，后者列入资本公积，有“只许州官放火之嫌”；债务重组收益计入资本 公积，债务重组损失列入营业外支出：等等。 3 、扭曲了财务报表使用目的。财务报表的使用目的主要有“使用者决策有用” 和“受托责任”两种。尽管理论乔多数倾向于“决策有用”，两者并不矛盾，且后者 同样是重要的。如原i a s c 编制和呈报财务报表框架中指出“财务报表的目标 是提供关于企业财务状况、经营成果和财务状况变动方面的信息，这种信息对于 广大使用者制定经济决策是有用的”，“财务报表还应反映管理当局对托付给它的 资源的保管责任或受托责任的实施成果。”英国a b s 在“原则公告”中将“经济决 策”和“受托责任”作为财务报表目标同列。显然在我国目前，两种目标都很重要， 汤云为会计理论1 3 1 3 9 上海：上海财经大学出版社，1 9 9 7 汪苏犬学硕士学位论文 一方面我们要提供能够反映企业受托责任的经营成果，以此评价管理水平；又要 提供能够反映企业各项经济收益变动的全面收益，以满足使用者决策需要。 但现行利润表既不利于反映企业经营性收益，也不利于反映企业的全部收 益。经营性收益是企业收益的基础，也是判断企业盈利质量和评价企业经营管理 水平的基础，以满足“受托责任”需要。而全部收益则是除了经营性收益，还包 括所有带来企业价值增加的经济利益的流入，能满足“使用决策”需要。现行利 润表包括营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收支净额，而后三者无疑属于 利得。令人费解的是这些项目中既包括一些利得和损失，又排除一些利得和损失， 如营业利润中就含有存货跌价准备和坏帐准备，投资收益( 损失) 、补贴收入、 营业外收支就全部属于利得( 损失) ：而另一些利得如债务重组收入、接受捐赠 ( 包括现金捐赠和非现金捐赠) 、无法支付的应付款等却不计入利润。然而所有 这些项目都是企业非正常经营中产生的，都具有偶然性和非持续性，都属于非经 营性损益。显然目前这种对非经营性损益采用确认一部分又排除一部分的做法使 得利润反映的结果既不能满足受托责任的目的也难以满足使用决策的需要，是对 财务报表使用目的的扭曲。 2 4 传统会计收益面临的挑战【4 】【5 】【7 】【1 5 】【1 8 】【2 2 1 1 2 3 】【3 2 】 l 、由“受托责任”到“使用者决策有用”的会计目标变化 会计目标决定了会计核算、报告的形式，同样也决定了收益核算和报告的形 式。在受托责任作为会计的基本目标时代，资本市场尚不发达，企业的持产损益 尚不多见，或者说尚不明显( 因为资本市场和相关市场尚不发达) ，企业的经济 活动相对较为简单，会计信息的可靠性被认为是最重要的，财务报表应以反映企 业经营业绩和评价管理效率为中心。传统会计收益是这一目标的恰当体现，以历 史成本计价的资产反映资产的保管程度，以实现、配比、稳健为确认原则确认收 益可保证收益的可靠性和可验证性，从而反映受托资源的经营业绩。 二十世纪后期以来，随着资本市场的发展和企业所处国际环境的日益复杂， 会计目标逐渐由受托责任转为使用者决策有用。f a s b 在第1 号财务会计概念框 架( s f a c n o 1 ) 中认为编制财务报告的一般目标是提供经济决策有用的信息， 具体包括：提供对投资和信贷决策有用的信息；提供对评价现金流量前景的 江苏大学硕士学位论文 信息；提供关于企业资源、资源上的权利以及它们变动情况的信息。原国际会 计准则会员会( i a s c ) 在“编制和呈报财务报表的框架”中也指出：“财务报表 的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信 息对于广大使用者制定经济决策是有用的。”决策有用观下会计信息的使用者已 经突破受托责任观下主要为所有者和债权人服务的局限，成为包括其在内的所有 现有的和潜在的使用者，会计信息的质量要求也从首要强调信息的可靠性转为强 调信息的相关性、信息的可理解性，强调信息的及时性、预测价值和反馈价值； 而可靠性中的客观性、可验证性、中立性则退为其次( 并非说其不重要) 。 要满足会计信息使用者的这些多样化的需求，要提高收益信息的及时性、预 测价值、反馈价值等相关性质量特征，建立在实现、配比、稳健和历史成本原则 基础上的传统收益确认模式是无法做到的。 2 、物价变动和无形资产的影响 上个世纪7 0 年代，通货膨胀席卷全球，许多经济发达国家的通胀率达到了 两位数，严重的通货膨胀扭曲了历史成本计价的基础。传统会计收益报告的资产 价值严重失实，收益被严重高估。在传统收益确认模式下，耗用的资产按取得时 的历史成本转销，其结果是收入按现时价格计量而费用按历史成本计量，配比中 的不是建立在同一对问基础上，使得收益计量缺乏内在的逻辑统一性和合理性。 在剧烈的物价变动期间，这样不合理的配比使得计算出来的收益很大一部分是物 价变动造成的。这样，使作为传统收益模式的优点：真实、可靠、客观也变得不 真实、不可靠、不客观了，传统收益会计被完全否定。尽管随后8 0 年代的通货 回落挽救了传统收益会计，但通货膨胀并未消失( 我国在上个世纪9 0 年代就发 生了严重的通货膨胀，通胀率一度高达2 0 - - 3 0 ) ，通货膨胀带来的难题并未 解决，而且传统收益会计由于自身的缺陷也不可能解决。 自上个世纪二战以来的新科技革命信息技术革命至今方兴未艾，知识经 济时代已经来临。在知识经济时代，知识和技术正日益取代资本成为企业发展进 步的关键因素，也成为企业竞争的核心。然而，在传统收益会计中却看不到它们 的踪影。无论是商誉、专有技术还是人力资本，都得不反映，其资产价值不能入 账，价值变动不能揭示，大大降低了收益信息的相关性和真实性。 3 、金融创新和衍生金融工具的冲击。 江苏大学硕士学位论文 资本市场是个充满机会和陷阱的市场，金融界是个一日千里的地方。衍生金 融工具产生的初衷是为了规避动荡的国际经济环境给世界经济、企业发展带来的 冲击，规避利率、汇率变动的风险，规避一些能源、原材料和农产品( 如石油、 铜、棉花、大豆) 的价格风险，从而为各国经济良性循环、企业平稳发展创造条 件。 然而以期货、期权、互换、掉期为主体的衍生金融工具就象是“瓶中魔鬼”， 一经放出，即显凶残本性。衍生工具采用极高的财务杠杆进行操作( 如一些对冲 基金的财务杠杆比率可以高达3 0 倍) ，所以一经推出就受到风险偏好者的青睐， 他们为搏取巨额的风险收益在世界各地的资本市场兴风作浪，给各国资本市场带 来严重冲击。上个世纪9 0 年代的亚洲金融危机、拉美金融危机等，都有这些瓶 中魔鬼的身影，索罗斯量子基金冲击泰国泰铢和港元便是经典。同时这也给这些 企业自身带来了灭顶之灾，1 9 9 5 年英国巴林银行的破产，1 9 9 8 年美国长期资本 公司半年内巨亏4 0 亿美圆被接管，2 0 0 4 年中航油在新加坡当地申请破产。 尽管衍生工具隐藏着巨大的风险，但传统收益会计却无能为力。衍生工具在 签约时不发生现金交易，没有或只有很少现金流出，没有历史成本可言；签约后， 交易双方开始承担责任或享受权利，但交易并未履行，相关损益并未实现，无法 在表内披露，而只能在表外披露。所以传统收益报告不能很好地揭示企业从事衍 生交易的金融风险，有时甚至对投资者还有误导作用。 面对这些挑战，传统会计收益只有突破自身的惯例和缺陷，才可找到新的出 路。 江苏大学硕士学位论文 第3 章全面收益理论概述 3 1 全面收益的概念、特点【1 】【2 0 】【2 1 】【2 7 】【3 6 1 1 4 6 1 1 5 0 l 最早给全面收益下定义的是美国财务会计准则委员会( f a s b ) 。1 9 8 0 年， f a s b 在财务会计概念公告第三号( s f a c3 ) 企业财务报表的要素中将全面收 益定义为：“一个主体在某一期间与非所有者方面进行交易或发生其他事项和情 况所引起的权益( 净资产) 的变动，这包括这一期间内除所有者投资和分派股息 外一切权益上的变动。”可用公式表述为 全面收益= 期末净资产期初净资产一业主追加投资+ 业主 收回投资+ 分派的股息 英国会计准则委员会( a s b ) 在f r s 3 报告财务业绩中要求编制“全部已 确认利得和损失表”，由于a s b 在财务报表要素中取消了收入和费用，扩大了利 得和损失的范畴，将利得和损失分别定义为：“利得是除涉及所有者投资外的所 有者权益的增加，损失是除涉及分派给所有者款项外的所有者权益的减少”。所 以其“全部已确认利得和损失”自然就变成了“一定期间主体除资