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双重会计计量模式及其应用研究 摘要 随着金融工具的不断创新、无形资产的大量涌现，新型交易事项和经营业务 的出现，历史成本计量模式难以完全适应，需要引入能够反映现在和未来经济 利益、提升会计信息质量、满足决策有用会计目标的新型计量模式公允价 值。然而，在我国当前的市场经济状况下，尽管历史成本无法计量所有的交易 事项，但公允价值也不能取代历史成本而独立存在。因此，以历史成本为主、 以公允价值为辅的双重计量模式不失为正确的选择，二者的有机结合能收到相 互支持、相辅相成的效果。 目前，双重计量模式处于应用的初级阶段，相关理论研究还不到位，应用 范围也不广泛，没有配套的部门监督、制度规范和公司治理结构，再加上会计 从业人员的素质偏低、市场环境还不成熟，双重计量模式的应用存在着这样那 样的问题。 本文从双重计量模式的相关理论入手，研究其形成背景及特点，通过分析 其应用现状，发现该计量模式目前存在的问题和潜在风险，根据采用双重计量 模式所产生的会计效果，结合我国国情现状，找出完善双重计量模式的对策， 使双重计量模式更好的加以应用。 【关键词】历史成本公允价值双重计量模式应用问题对策 双重会计计量模式及其应用研究 a b s t r a c t w i t ht h ei n n o v a t i o no ff i n a n c i a lt o o l so ft h ei n t a n g i b l ea s s e t si nar a s h n e wt r a d i n gm a t t e r sa n d t h ee m e r g e n c eo ft h eb u s i n e s s 。t h eh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n tm o d e lh a r dt oa d a p t n e e dt or e f l e c t i n t r o d u c e dn o wa n di nt h ef u t u r ee c o n o m i ci n t e r e s t ，i m p r o v et h eq u a l i t yo ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n m e e tt h ed e c i s i o no fa c c o u n t i n go b je c t i v e su s e f u ln e wm e a s u r e m e n tm o d e l f a i rv a l u e h o w e v e r , i nc h i n a sc u r r e n tm a r k e te c o n o m yc o n d i t i o n s a l t h o u g ht h eh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n t c a n ta l lt r a d i n gm a t t e r s b u tt h ef a i rv a l u ea l s oc a n tt a k ep l a c eo fh i s t o r i c a lc o s ta n di n d e p e n d e n t e x i s t e n c e t h e r e f o r e ，t h eh i s t o r i c a lc o s tp r i m a r i l y , s u p p l e m e n t e db yt h ef a i rv a l u eo ft h ed o u b l e m e a s u r e m e n tm o d e li st h ef i g h tc h o i c e ，t h eo r g a n i cu n i o nr e c e i v es u p p o r ta n dc o m p l e m e n t a r y e f f e c t a tp r e s e n t ，t h ed o u b l em e a s u r e m e n tm o d e lo fa p p l i c a t i o ni nt h ep r i m a r ys t a g e ，t h er e l a t e d t h e o r ys t u d yd i dn o tr e a c ht h ed e s i g n a t e dp o s i t i o n ，a p p l i c a t i o ns c o p eo rw i d e l y , n o ts u p p o r t i n gt h e d e p a r t m e n ts u p e r v i s i o ns y s t e ms t a n d a r d ，a n dt h es t r u c t u r eo fc o m p a n yt r e a t m e n t ，p l u st h el o w q u a l i t yo fa c c o u n t i n gp r a c t i t i o n e r s ，t h em a r k e te n v i r o n m e n ti ss t i l ln o tm a t u r e ，t h ea p p l i c a t i o no ft h e d o u b l em e a s u r e m e n tm o d e le x i s ts u c hp r o b l e m s t h i sa r t i c l ef r o mt h er e l a t e dt h e o r yo fd o u b l em e a s u r e m e n t m o d e lo ft h er e s e a r c h o ft h ed e v e l o p m e n tb a c k g r o u n da n dc h a r a c t e r i s t i c s ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h ea p p l i c a t i o ns i t u a t i o n ， f o u n dt h a tt h em e a s u r e m e n tm o d e lt h ep r o b l e m sa tp r e s e n ta n dp o t e n t i a lr i s k s ，a c c o r d i n gt ot h e d o u b l em e a s u r e m e n tm o d e lp r o d u c e db yt h ea c c o u n t i n ge f f e c t ，淅t hc h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n s p r e s e n ts i t u a t i o n ，f i n do u tt h ec o u n t e r m e a s u r e so fp e r f e c t i n gd o u b l em e a s u r e m e n tm o d e l ，m a k e d o u b l em e a s u r e m e n tm o d e lb e t t e ra p p l i c a t i o n s 【k e yw o r d s 】h i s t o r i c a l c o s tf a i rv a l u ed o u b l em e a s u r e m e n tm o d e l a p p l i c a t i o n p r o b l e mc o u n t e rm e a s u r e s 4 双重会计计量模式及其应用研究 1 引言 1 1 选题背景及研究意义 会计计量是会计核算系统运行中的重要一环，也是保证会计信息真实、客观、准确的关 键。财务会计主要是以定期编报财务会计报表的形式，为企业利益相关者提供可靠、相关的 会计信息。要使会计信息客观真实，必须借助科学合理的会计计量模式。 历史成本是主要的会计计量属性，历史成本原则是会计核算的一般原则，以历史成本为 基础计量的会计信息是真实、客观、可验证的，但是由于其反映的是过去的交易和事项，可 靠性较差。在资本市场尤其是证券市场迅速发展的当今社会，经济生活中不断涌现出一些新 的经济业务与经营活动，对于动态的市场经济和日新月异的金融创新工具而言，反映静态历 史信息的历史成本计量体系已经不能很好的满足其计量需要。随着知识经济和信息化社会的 发展，企业商誉、衍生金融工具、人力资源等软体资产的确认和计量，对传统会计计量模式 提出了严峻的挑战，按历史成本反映的账面价值已严重偏离了市场价值，降低了会计信息质 量，影响了会计信息使用者的正确决策。在这种情况下，更能可靠反映会计主体经济资源价 值的计量属性应运而生，这就是公允价值。公允价值计量起源于美国，目前已被越来越多的 国家所采用，国际会计准则也将其作为重要的计量属性。我国颁布的新企业会计准则和会计 制度中也把公允价值摆到了重要位置，成为计量会计信息的一个不可缺少的计量属性。 无论是公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，任何单一的计量模式都无法满足现 代经济发展的需要。在经济全球化和会计国际化的背景下，公允价值计量属性越来越重要， 在今后的财务会计中运用历史成本和公允价值相结合的双重计量模式是大势所趋。双重计量 模式是因地制宜，根据各项交易和事项，有针对性地采用历史成本和公允价值分别进行计量。 这就需要我们正确理解双重计量模式的内涵、特点，掌握其优点及缺陷，并且不断创造条件 完善双重计量模式。因此，剖析传统计量模式的种种缺陷，研究公允价值计量理论和实务， 对于完善我国的双重计量理论和方法体系，促进我国会计人员规范运用双重计量模式具有重 要的意义。根据双重计量模式的应用现状，发现其不足，总结出对策及建议，是完善双重计 量模式的必经途径。 双重会计计量模式及其应用研究 采用双重计量模式就是指对于企业中的不同经济业务，根据信息使用者的要求，合理的 选择历史成本或者公允价值来计量，两种计量模式相互融合、相辅相成、结合使用，共同构 成会计核算体系。双重计量模式下，有选择的采用公允价值，在历史成本和公允价值两种计 量模式中根据具体情况的不同，合理的选择相应的计量模式，以更准确的反映会计信息，是 双重计量模式的精髓所在。具体来说，在一个企业中，对于大多数的非金融资产和非金融负 债，仍然需要按历史成本( 或摊余成本) 计量，反映过去某一时点取得资产的实际价格，例 如，企业取得固定资产、无形资产等，就以历史成本来计量：而对于购入的金融资产和金融 负债( 或者一些以投资为目的而取得的资产) 则应按公允价值计量，反映预期的价格信息， 比如，交易性金融资产就按市场价格及时调整。采用双重计量模式，增强了会计信息的可靠 性和相关性，满足了会计信息使用者的不同要求，实现了决策有用观和受托责任观的双重会 计目标，真实客观的反映企业的经济状况，有利于会计信息使用者作出正确的经营决策。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 著名会计学家佩顿和利特尔顿于1 9 4 0 年合写了经典会计名著公司会计准则导论，在 书中明确指出“已入账的货币可以持续反映实际成本( u p 历史成本) ”，这个观点在理论上和实 践上被普遍遵从，作为会计计量属性，要使会计信息能反映客观真实的经济状况，这个计量 单位必须是稳定的。该书在强调历史成本为会计主要( 或稳定) 计量属性的同时，又反复强调 以成本为基础的会计信息必须建立在可稽核的具有客观证据的基础上。这一观点不仅得到会 计与审计实务界的支持，在理论界也被普遍接受。 早在1 9 6 1 年，a r sn o 1 中就提到“公允价值”概念，认为在市场经济中，市场价格是 一切计量属性的基础，其他计量属性都是市场价格的衍生物。美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 于2 0 0 0 年2 月发布财务会计概念公告s f a s 7 “在会计计量中使用现金流信息和现 值”，在公认会计原则( g a a p ) 中越来越多地应用公允价值计量。2 0 0 6 年，美国发布了s f a s n o 1 5 7 “公允价值计量”，定义公允价值是“在计量日，在市场参与者之间的有序交易中售卖 一项资产收到的价格或者转移一项债务支付的价格”，即脱手价格。有序交易是在计量日假设 的，目的是在计量日确定销售资产或处置债务的现金流量。 4 双重会计计量模式及其应用研究 2 0 0 7 年，美国又发布了s f a sn o 1 5 9 “金融资产与金融负债公允价值的选择权。这使得 公允价值计量属性不仅在金融工具的会计处理中大量使用，而且在长期资产和负债项目上也 在推广。从美国相继发布有关公允价值的理论基础( 概念框架s f a cn o 7 ) 和实务规范( s f a s n o 1 5 7 等) 的举动中，可以看出美国财务会计计量模式有抛弃历史成本转向公允价值的明显 趋势。 f a s b 在s f a s l 3 3 中所强调：对于金融工具来说，公允价值是最相关的计量属性，而对 衍生金融工具来说，公允价值是唯一的一个相关的计量属性。对于如何处理公允价值计量信 息，早在1 9 7 8 年，f a s b 当时旨在处理物价变动会计信息，而不得不用现行成本计量属性， 将财务报表演变为包括财务报表附注等的财务报告，从而来恰当的处理公允价值计量的信息。 具体应用于实践时，会计信息可以通过表内和表外进行列报，在会计报表附注和其他报告中 进行全面的披露。 a i c p a 的改进企业报告一顾客导i 句( i m p r o v i n gb u s i n e s sr e p o r t - i n g - a c u s t o m e rf o c u s ) ) ) 的研究报告明确提出未来的计量模式应该是一种混合的模式。如对于一些特定资产、负债和 行业可采用公允价值进行计量和报告，其他财务报表项目的公允价值信息则在报表附注中加 以披露，使用者可根据需要来对报表项目进行调整分析。 双重计量与确认模式的改进，已经在新的国际财务报告准则上出现令人鼓舞的曙光。 i a s b 率先进行上述改进的第一步，其标志是2 0 0 9 年1 1 月由i a s b 发表的国际财务报告准则 第9 号金融工具( i f r s9 ) 。i f r s9 在最为关键的两个问题上进行了简化与改进，即分类 与计量。过去的金融工具( 如i a s3 9 ) 将金融工具分为四类，i f r s9 则简化为两类：过去的计 量属性对为什么有的类别采用摊余成本而有些类别应采用公允价值并不明确，而现在，则进 一步加以明确分类的原则与依据。 1 2 2 国内研究综述 我国财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的新企业会计准则一基本准则中，明确地将公 允价值作为会计计量属性之一，在3 8 个新具体会计准则中有1 7 个不同程度地运用了公允价 值，但保持了应有的谨慎。并且强调了公允价值的定义：在公平的交易中，熟悉情况的交易 双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 葛家澍、窦家春和陈朝琳( 2 0 1 0 ) 认为历史成本计量的主要特点有：首先，历史成本计 双重会计计量模式及其应用研究 量是基于实际发生的经济业务，交易的事实是通过双方自愿认可的价格；其次，对于历史成 本计量的结果，有一系列的事后客观证据；最后，因为历史成本计量后不再与市场价格变化 挂钩，所以在持有期间，不需要在新起点的基础上进行后续计量，但不排除进行减值测试。 史芳( 2 0 0 9 ) 指出历史成本的主要优点是以现实交易产生的实际交换价格计价，具有可 靠性。但是经营环境不稳定及物价波动幅度较大，利率、汇率的波动等多种原因都会造成历 史成本的严重失真。因此，按历史成本计量得出的会计信息会受到多种因素的影响，信息使 用者基于这种信息做出的经营决策有时可能是错误的。 程金华( 2 0 0 8 ) 指出公允价值具有以下优点：第一，公允价值在计量企业重新部署其资 源的现行能力上更准确、更相关；第二，公允价值可以反映由于利率波动导致的财务状况的 改变；第三，公允价值可以减少利得交易，减少管理层进行盈余管理的机会；第四，公允价 值更强调交易价格的客观、公正。 李端生( 2 0 1 0 ) 结合我国实际从五个方面分析了企业推行公允价值面临的困难，并针对 性地提出了解决措施。其中，面临的困难有五个方面：市场经济体系尚未完善，会计准则体 系有待健全，公司治理结构缺陷明显，会计职业判断水平差，信息使用者理解能力弱。 厉宗萍( 2 0 0 8 ) 认为会计目标决策有用观和受托责任观的双重性定位决定了历史成本和 公允价值的并举模式，公允价值和历史成本分别是与决策有用观和受托责任观最具相关性的 衍生物。 凌拥( 2 0 1 1 ) 认为：采用双重计量模式是历史的必然选择，因为：第一，这是由公允价 值与历史成本两种计量属性的缺陷所决定的；第二，这是由“双重”会计目标及信息质量要 求所决定的；第三，这是由使用者对会计信息的不同要求所决定的；第四，这是由使用主体 对资产的不同目的所决定的。 匡祥华( 2 0 0 9 ) 指出，在瞬息万变的经济环境中，为了能兼顾可靠性和相关性的要求， 有必要构建双重会计计量模式，使之其既能准确无误地计量交易或事项的原始成本，又能反 映市场价值的变化。在现行会计实务中，可以采用以下方式：( 一) 增设会计科目；( 二) 改 进财务报表。 孙婷( 2 0 11 ) 认为：采用历史成本和公允价值相结合的双重计量模式，必须根据各项交 易和事项的不同而选择恰当的计量方法。具体来说对于那些只需要反映过去价值的资产和负 债应采用历史成本计量，而对于那些需要反映现在或未来价值的资产和负债则采用公允价值 6 双重会计计量模式及其应用研究 计量。在企业中，对于大部分的非金融资产和非金融负债采用历史成本计量，而对于金融资 产和金融负债应采用公允价值计量。但是，一些存在活跃市场的非金融资产也可以采用公允 价值计量。例如，非货币性资产交换，资产重组，投资性房地产等。 赵静、杜晓荣( 2 0 1 1 ) 指出：我国新会计准则中历史成本与公允价值的具体结合体现在 金融工具计量和投资性房地产计量两方面，双重计量模式的应用贯穿于其初始计量和后续计 量中。 林洪宏、赵洁( 2 0 11 ) 指出，不断发展双重计量模式，首先，要明确公允价值与历史成本计 量的范围，相关概念应当清晰和具体，具体的计量应当简化和可行，以此提高可理解性方面 的质量：其次，要完善公允价值的估值技术；第三，完善会计准则，进行制度创新，可以列 出两份报表，做到历史成本计量和公允价值计量报表的分离，这样能减少企业的操纵空间， 为信息使用者提供更加可靠的信息。 1 3 研究思路及方法 1 3 1 研究思路 随着金融工具创新、证券市场发展，新的经济业务、经营事项及交易形式的出现，国际 经济环境已经在悄然发生变化，历史成本计量模式已经不能满足当代会计计量要求，也无法 向投资者和决策者提供准确的会计信息。对金融工具、无形资产、人力资源、环境会计等会 计计量要采用更为相关的公允价值计量模式。因此，在当今的财务状况下，采用历史成本和 公允价值并存的双重计量模式是必然的选择。通过对双重计量模式进行理论研究及对其应用 现状进行分析，发现该计量模式目前存在的问题和潜在风险，根据采用双重计量模式所产生 的会计效果，结合我国国情现状，找出完善双重计量模式的对策，使双重计量模式更好的加 以应用。 1 3 2 研究方法 采用归纳分析法，通过对国内外学者关于公允价值与历史成本内涵、优缺点及区别联系 的深入研究，找到两种计量模式的契合点，进而对双重计量模式的内涵、特点、优缺点和适 用性做出分析；采用案例法，对双重计量模式的应用现状进行分析，研究其应用范围及方式， 7 双重会计计量模式及其应用研究 发现目前使用双重计量模式存在的问题，推出其还可能存在的未发现的潜在风险；采用比较 分析法对推行双重计量模式产生的盈余管理效果进行正反面分析，进而对完善双重计量模式 提出意见和建议。本文还综合运用会计学的专业知识，结合国内企业运用双重计量模式的情 况，进行定量与定性分析。 2 双重计量模式的相关理论 2 1 双重计量模式的形成背景 传统会计计量模式是指以历史成本为计量属性，以名义货币为计量单位的会计计量模式。 这一计量模式以其客观性、可验证性、数据易取得等优势在会计理论和会计实务中发挥着重 要的作用，并一直处于主导地位。 2 1 1 历史成本回顾 a 历史成本的含义 历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他 等价物。在历史成本计量模式下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或 者是按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到 的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预 期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本的特点有两个方面，第一，发生的 时点为过去，即资产取得当时的成本；第二，历史成本以真实交易为计量基础。历史成本是 会计准则中最重要和最基本的计量属性，历史成本计量模式是历史成本计量属性和名义货币 单位的组合，是传统会计计量模式。 b 历史成本计量属性存在的理由 历史成本在财务会计中被广泛运用是由于：第一，历史成本是以真实的交易事项作为计 量基础，其交易价格被交易双方所认可，并具有客观真实的原始凭证，具有可验证性和可靠 性，避免了人为判断；第二，历史成本的取得成本较低且应用时间较长，具有较高的可理解 性，能够很好的被投资者、债权人和管理当局等信息使用者加以使用；第三，历史成本以币 8 双重会计计量模式及其应用研究 值稳定为前提，以名义货币为计量单位，遵循权责发生制原则和配比原则，以实际交易作为 财务会计记录的依据，会计程序简单明了容易操作。 c 传统会计计量模式存在的缺陷 目前，我国的市场环境发展还不成熟，历史成本计量模式在不稳定经济环境中暴露出来 的种种矛盾与问题，更加突出了传统会计计量模式的局限性，尤其是在通货膨胀、物价不断 变动的情况下，历史成本已无法准确计量会计信息，使企业价值严重失真，也不符合资本保 全尤其是实物资本保全的要求，不利于企业的长期发展。 ( 1 ) 传统会计计量模式不利于经营决策 历史成本仅能提供过去发生交易的成本数据，其提供的会计信息也只能反映资产取得时 预期的经济利益流入或负债发生时预期的经济利益流出，不能客观地反映报告日资产或负债 的真实经济价值，而经营决策必须以现在的和未来的会计数据为基础加以确定，因此传统会 计计量模式不能向投资者和债权人以及企业经营管理人员提供与制定决策相关的会计信息。 ( 2 ) 传统会计计量模式使会计信息可靠性比较局限 历史成本以资产取得时实际发生的成本作为入账价值，凡是企业购入的资产，在以历史 成本计量方式记录其价格后，在原材料投入生产或者商品对外出售之前，其价值量始终是最 初记录的历史成本，不随资产市场价格的改变而发生变化。历史成本是对初次取得资产的成 本的静态记录，它的可靠性是建立在相对稳定的市场环境和经济环境的假设上的。当市场经 营环境不稳定引起资产市场价格剧烈波动时，使用历史成本计量的财务报告的可靠性就无法 得到保证，相关会计信息不涉及或参考外部的市场数据，无法客观反映市场价格变动对企业 财务状况和经营成果的影响。 ( 3 ) 传统会计计量模式使财务报告在时间点上不一致 传统会计计量模式是以历史成本作为计量属性，资产负债表上反映的是不同时间点上取 得资产的入账价值和所承担负债的未来经济利益流出，财务报告的资产总额、负债总额和所 有者权益总额是不同时间点上相关资产、负债价值的简单相加。然而，由于各个会计期间物 价水平不同，资产负债的价格也不尽相同，将其未分配的历史购置成本在资产负债表上加在 一起，并不具有实际意义。 ( 4 ) 传统会计计量模式不利于实现实物资产的保值增值 从资产保值理论的角度对会计计量模式进行分析，- - f a 得出，在传统会计计量模式下， 9 双重会计计量模式及其应用研究 资产的保值增值是历史成本计量模式下的财务资产保值增值，没有考虑资产的价值受时间因 素的影响和物价变动因素的影响所产生的变化。因此，在传统会计计量模式下，只能保证财 务资产保值增值，而不利于实物资产的保值增值。 ( 5 ) 传统会计计量模式不能反映资产置存所获得的收益 传统会计计量模式下，收入核算的是企业出售商品获得的已经实现的经济利益总流入， 反映的是出售日资产的销售价格。历史成本计量原则可以确认已实现的资产置存收益，并在 财务会计报表的营业收益项目中加以反映，但是无法确认未实现的资产置存收益。在动态的 市场环境中，未实现的资产置存收益是通过资产价格的变动来衡量的，因此，传统会计计量 模式不能反映资产置存所获得的收益。 ( 6 ) 传统会计计量模式为操纵会计报表提供了便利 传统会计计量模式中，资产按取得时的历史成本入账，对不同的资产有多种计价方法， 从而提供了操纵利润的手段。例如，企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、 移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价等方法；固定资产的折旧方法有：年限平 均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法；资产计提减值准备，采用成本与市价孰低 原则，但市场价格是不断变化的，这样会计人员就有可能根据不同会计时期的不同会计目的 而选择某种计价方法或操纵交易的时间来实现盈余管理，以达到利润虚减或虚增、粉饰会计 报表和避税或融资的目的。 总之，由于历史成本计量模式重视会计信息的可靠性，忽视会计信息的相关性，使其在 计量会计信息时具有一定的局限性。而在世界经济高速发展的现代，随着新的交易事项的出 现，相关资产的形态也发生了变化，出现了衍生金融工具等新型金融资产，而这些交易结果 在未来才能得到证实，这就需要能反映现在和未来经济利益的新型计量模式；与此同时，对 于具有未来创造价值能力的经济资源，如人力资源、内部产生的无形资产、投资性房地产等 资产，使用历史成本计量模式将无法准确的确认其价值。无形资产的大量涌现和衍生金融工 具的不断创新，更是对传统会计计量模式提出了严峻的挑战，促使会计理论界和实务界将目 光转向能够反映现在和面向未来的计量属性，从而需要一种新的会计计量模式来取代历史成 本。 1 0 双重会计计量模式及其应用研究 2 1 2 公允价值研究 a 公允价值含义 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金 额。在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交 换或者债务清偿的金额计量。 b 引入公允价值的必要性 随着金融危机的出现，通货膨胀现象急剧上升，物价大幅变动，再加上新经济条件下衍 生金融工具的不断创新，使会计信息使用者对会计信息决策的相关性及会计信息披露的充分 性和客观性要求越来越高。社会经济环境及会计环境的变化产生了传统的历史成本计量无法 解决的问题，容易导致信息失真，已经无法满足会计信息使用者的相关要求，为了更加真实 可靠的反映会计信息，应以双重会计目标为导向，对相关资产采用公允价值进行计量。 ( 1 ) 公允价值这一计量属性能真实客观的反映通货膨胀时期的资产价值。在通货膨胀的情 况下，物价处于不断的变动中，历史成本反映的过去的资产取得价格已经不能真实的反映资 产的价值，而公允价值计量模式记录的是现时的市场价格，能很好地解决物价变动的问题， 客观地反映通胀时期资产的价值。 ( 2 ) 公允价值能对新型资产项目进行准确计量。随着经济全球一体化以及经济制度的不断 创新，产生了诸如非货币性资产交换、债务重组中的非货币性资产清偿债务以及企业并购等 新型的交易形式，在这些交易形式中，债权人换入资产的价值需要以受让的非现金资产的公 允价值入账。对于无形资产中，例如自创商誉、自创商标、自创专利等特殊的资产项目，最 初形成时的成本无法准确计量，没有可辨认的成本或者只有很少的可辨认成本，但是随着时 间的推移，企业的自创商誉、商标、专利技术等存在很大的升值空间，其价值往往高于其可 辨认成本，若对其采用历史成本进行计价，明显与其真实的市场价值不符。因此，这些特殊 资产如果以历史成本进行计量来反映其入账价值会使会计信息严重失真。 ( 3 ) 公允价值是衍生金融工具最相关的计量属性。衍生金融工具作为一种合约，在形成时 并没有发生相关的交易或事项，只产生相应的权利和义务，采用历史成本无法计量其入账价 值。采用历史成本计量的前提条件之一是币值稳定，对于衍生金融工具来说，货币是标的资 产，利率是主要决定因素，从而使得币值稳定的假设受到了剧烈冲击。公允价值反映的是当 前的市场价值，是与现金等价的值，有助于人们对衍生金融工具的未来现金流量做出较为准 双重会计计量模式及其应用研究 确的预测，从而使会计信息具有预测性和及时性的特征。 ( 4 ) 公允价值提高了决策有用性及信息相关性。公允价值能够反映一定时点和一定经济情 况下资产或负债的市场价值，能够随着市场的变化而变化，客观地反映在市场价格变动情况 下资产的真实价值，因此其提供的会计信息较历史成本而言更具有相关性，从而提高了会计 信息的决策有用性。公允价值这一计量属性能为公司管理层、债权人、股权投资者等信息使 用者提供更为相关的会计信息，减少了诸如历史成本无法反映未实现利得或损失而做出的错 误判断，从而为其经营决策提供更有力的支持。 2 2 双重计量模式的主要特征 2 2 1 双重计量模式的本质 历史成本和公允价值两种计量模式各有优点和缺点，在我国现阶段的市场经济状况下， 完全实施公允价值的条件尚不成熟，新企业会计准则的做法是在以历史成本为主要计量模式 的前提下，适度谨慎地引入公允价值计量模式。在我国国情现状下，在相当长的时期内，仍 然是以历史成本作为主要计量属性，结合补充公允价值的信息，两种计量模式趋于融合、相 辅相成。历史成本无法可靠计量所有的交易事项，公允价值也不能完全取代历史成本而独立 存在，两种模式并存将是未来财务报告的发展趋势，而财务会计计量模式也将是一种历史成 本与公允价值结合使用的双重计量模式。 2 2 2 双重计量模式的特征 a 灵活性：由历史成本和公允价值相结合的双重计量模式，具有很强的灵活性，对不同 的业务根据需要合理的选择历史成本或者公允价值分别进行计量，对初始计量和后续计量也 是如此，这要求会计从业人员具有很强的专业知识和职业判断能力。 b 决策有用性：双重计量模式对不同的业务采用相应的计量模式，对于必须使用历史信 息才能做决策的信息使用者来说，采用历史成本计量该类业务是合理的选择；对于需要使用 公允价值才能合理反映真实价值的业务来说，公允价值计量有助于信息使用者作出正确的投 资决策。 c 时效性：采用双重计量模式编制的财务会计报表可以反映报告日企业资产或者负债的 双重会计计量模式及其应用研究 当前市场价格，例如：对于以公允价值计量的特殊资产，报表数据即当前资产市场价值：对 于以历史成本计量的资产，在原有入账价值的基础上，编报“公允价值变动 一栏以反映当 前的市场价格。通过对财务报表的改进，可以达到及时反映市场价格更为可靠的会计信息。 2 3 双重计量模式的优点 a 保证会计信息的可靠性和相关性，满足信息使用者的不同需求 会计信息质量应具有可靠性和相关性，这是会计信息质量最重要的两大特征。可靠性要 求会计信息能客观反映实际情况；相关性是指会计信息与使用者的使用目的相关、有用的特 征。历史成本是在过去的交易或事项中形成的，并有原始凭证作为依据，其金额是客观、可 验证的，它能如实反映一个企业已发生的经济活动及其成果，具有反馈和预期功能，为投资 者提供的财务报告具有较高的可靠性。而公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下， 市场对资产或负债的定价，能较真实合理地反映企业状况，有利于信息使用者做出正确决策， 从而提高会计信息的相关性。两者结合能满足会计信息质量的双重要求，有助于会计目标的 实现。 b 保证“受托责任 和“决策有用 双重会计目标的实现 我国新企业会计准则中的财务报告目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、 经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务 会计报告使用者做出经济决策，这是“受托责任观”与“决策有用观”的双重体现。受托责 任观，强调财务会计应该反映经营者的履约责任以及会计信息的可靠性。在这种情况下，委 托方侧重于关注其投入资本的保值和增值，以经营业绩和现金流量等反映受托责任履行情况， 因此，其所需要的会计信息是面向过去的，会计计量必须是客观的和可验证的，因而历史成 本计量就成为最好的计量模式。而决策有用观，强调财务会计应为资本市场现有的和潜在的 投资者与债权人提供对决策有用的会计信息，强调会计信息的决策相关性，其所需要的会计 信息是立足当前、面向未来的，会计计量对价值的反映必须是及时并有预测功能，而能真实 客观的反映现实信息和预测未来信息的计量属性应属公允价值。 c 能够满足使用主体持有资产的不同目的 从会计主体的经营目的来看，他们持有资产都具有不同的特点与用途。一个主体持有资 产，有的是为了长期使用并非旨在出售，并且该资产无活跃市场的公开报价，所以它只能按 1 3 双重会计计量模式及其应用研究 历史成本计量，例如：企业购买取得的没有公开市场报价的固定资产，其持有该资产是为了 长期使用，应采用历史成本计量其入账价值；有的资产虽有活跃市场的公开报价，但还应考 虑主体持有它的经营目标，若是持有该资产是为了在合同到期时获得确定的现金流入，则应 按摊余成本计量，例如：债权性投资( 固定利率国债、浮动利率金融债券等) ，持有该资产的 目的是在一定到期日获得固定的回收金额( 本金加利息) ；若是持有该资产是为了在有利时期 出售，取得公允价值变动产生的利得，则对其按公允价值计量就较为恰当，例如：权益性投 资。可见，针对主体的不同经营目标，对其持有的不同资产两种计量模式都有用武之地，需 要相互结合使用。 d 更好的服务于实体经济和虚拟经济 从上世纪二十年代的经济大萧条开始至今，实体经济得到了空前稳定的发展，数十年的 会计实践表明，历史成本计量模式运行良好，在对实体经济的计量上具有明显的优势，所以 对实体经济来说，历史成本是最优计量属性。虚拟经济通常是指证券、期货、期权等虚拟资 本的交易活动。在后金融危机时代，虚拟经济将得到迅速发展，然而虚拟经济的发展必须以 实体经济的发展为基础，虚拟经济离不开实体经济，也不能取代实体经济而独立存在，经济 格局仍然是虚拟经济与实体经济并存的局面。对虚拟经济的计量应采用公允价值，虚拟经济 越发展，公允价值计量属性就越重要，其发挥作用的空间也就越大。 综上所述，历史成本和公允价值两种计量属性都有各自的优缺点，双重计量模式很好的 实现了历史成本与公允价值的优势互补，有效的避免了双方各自存在的缺陷，充分发挥了双 方各自的长处，较好地达到了取长补短的效果，从而能更好的实现会计目标，提供更为真实、 可靠、相关的会计信息。 1 4 双重会计计量模式及其应用研究 双重计量模式的应用 3 1 我国新会计准则中双重计量模式的应用 3 1 1 从公允价值应用程度方面探究 在双重计量模式下，历史成本计量和公允价值计量并存，对于不同的业务采用不同的计 量方式，对同一业务的初始计量和后续计量也按准则规定不同而合理的选择历史成本或是公 允价值，在企业中业务种类多种多样，历史成本计量模式和公允价值计量模式相互交叉，缺 一不可。我国2 0 0 6 年颁布的新会计准则体系中，谨慎适度的引入了公允价值计量属性，在 3 8 项具体会计准则中共有2 2 项或多或少地涉及到公允价值计量的运用，它并不是对国际上 关于公允价值做法的照搬，而是充分考虑了我国的实际情况，在会计准则国际化的形势下，结 合我国国情，进行了长时间的研究和探索后所做出的规定。 新会计准则中引入了公允价值这一概念并被普遍应用，从而与历史成本、可变现净值、 重置成本、现值并列成为会计要素的五种计量属性。公允价值在具体准则中的应用程度随着 经济业务及交易状况的不同而有所区别。具体来说分为以下几个层次：全面采用公允价值来 计量的具体准则、在公允价值和历史成本计量模式之间可选择并倾向于采用历史成本计量的 具体准则、参照其他相关准则进行公允价值计量的具体准则、对有关业务提出相应公允价值 披露要求的报表类具体准则和其他引用公允价值的具体准则。 首先，全面采用公允价值计量属性，对其运用力度较大的具体准则包括：金融工具的确 认和计量、非货币性资产交换、股份支付、企业合并、债务重组、套期保值这六个具体准则， 这些准则与国际会计准则的相关规定基本上一致，没有太大差别。尤其是对金融工具的计量 中规定，金融资产和金融负债的初始确认和后续计量都应采用公允价值进行计量，例如：对 于交易性金融资产( 从二级市场上购入的股票、债券及金融衍生工具) 来说，初始确认时采 用公允价值计量，资产负债表日仍采用公允价值，并将公允价值变动计入公允价值变动损益 科目，处置时将处置日公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允 价值变动损益科目。 1 5 双重会计计量模式及其应用研究 其次，有些具体准则在公允价值与历史成本两种模式之间可选择并倾向于采用历史成本 计量，如“投资性房地产”、“生物资产”、“政府补助”等准则，对公允价值的使用规定了相 应的应用条件，具体来说，例如，投资性房地产的相关规定中指出：“以公允价值模式计量的 投资性房地产，应同时符合以下条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从 而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。投资性房地产的公允价值是指在公平交易中， 熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。 同时准则规定，“企业应当在资产负债 表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如有确凿证据表明投资性房地产的公允价 值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”准则中，使 用了“可以”这个引导性的词语，而不是“应该”这样的指令性的词语，由此可知准则还是 比较倾向于使用历史成本模式进行记录，对公允价值模式采取的是谨慎态度，并没有要求所 有的投资性房地产都要使用公允价值进行计量。并且规定“投资性房地产的计量模式一经确 定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足公允价值模式条件的情况下，才 允许企业对投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式”及“已采用公允价值模式计量的 投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”，这些规定会使某些企业在选择公允价值 计量模式时有所顾虑。而对于生物资产，准则规定生物资产取得时按取得成本计量，后续计 量首选成本模式，当有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应采用公允 价值计量。 再次，某些具体准则只要求在某种特定情况下才使用公允价值计量，例如对于收入准则 的相关规定，只有那些“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质”的应 当按照应该收取的合同或协议价款的公允价值来确定销售商品的收入金额，其他的收入形式 并不要求采用公允价值计量。 另外，还有一些其他具体准则也用到了公允价值计量模式，但只是起到了一种辅助作用， 并没有用于会计要素的计量。例如，对于固定资产而言，会计准则规定按照历史成本进行计 量，并没有要求采用公允价值，只有当企业存在一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产， 将各项资产单独确认为固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配， 分别确定为各项固定资产的成本。对于无形资产而言，一般情况下企业取得无形资产是采用 历史成本模式计量其入账价值，对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定 1 6 双重会计计量模式及其应用研究 的价值确定无形资产的取得成本，如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按公允价值作 为初始成本入账。对于投资者投入的存货成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定， 但合同或协议约定价值不公允的，应按照该项存货的公允价值作为其入账价值。综上所述， 在某些具体准则中公允价值的应用程度很小，只是起到一个辅助计量的作用。 最后，对于在财务报表附注中要求披露资产公允价值的情况有，例如，企业对于持有待 售的固定资产，准则规定，应在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允 价值、预计处置费用和预计处置时间。 3 1 2 从企业持有资产的不同阶段来探究 企业取得一项资产会对其产生不同的持有阶段，具体可分为资产的取得阶段、后续持有 阶段、处置资产的阶段，资产在处于不同的阶段中其特点及用途可能发生改变，在不同的持 有阶段，会采用不同的计量模式对其进行计量。 第一，对于资产取得时的计量模式进行分析。企业取得资产的方式分为以下几种：对外 购买、自己生产、接受外部投资、接受外部捐赠、非货币性资产交换及债务重组等。如果企 业通过外购取得一项资产，购买价格就是该项资产的市场价格，也是当前的公允价值，此时 的资产入账价值是最可靠的公允价值。如果是企业自己生产的资产，其入账价值是生产使用 原材料及其他物资的原始成本的转移，也是历史成本的叠加，在这种情况下其使用的计量模 式是历史成本。而对于其他四种方式取得的资产，其入账价值一般为公允价值。例如，对于 以接受外部投资的方式得到的资产，准则中指出，应当按投资合同或协议约定的价值入账， 但合同或协议约定价值不公允的，按照公允价值入账。对于以接受外部捐赠方式得到的资产， 政府补助准则中规定，应采用公允价值计量非货币性资产形式的政府补助，具体包括：当该 补助具有商业实质且其公允价值能够可靠计量时，换入资产的入账价值等于换出资产的公允 价值加上相关税费；如果换入资产的公允价值更加可靠的，则采用换入资产公允价值计量。 同理，对于债务重组来说，采用非现金资产还债的，债权人应采用公允价值对受让的资产进 行计量，采用债务转为资本方式还债的，债权人应采用公允价值计量其对债务人的股权投资。 除此之外，在新企业会计准则中对融资租赁交易事项和企业合并业务也适当的采用公允价值 计量获得资产的价值。 第二，对资产后续持有期间内计量模式进行分析。一般来说不管资产是以什么样的方式 1 7 双重会计计量模式及其应用研究 取得的，在其后续持有期间，都应保持原有的入账价值不变，也就是说在这段时间内采用历