（会计学专业论文）公允价值理念下的财务会计理论与方法研究.pdf

硕士学位论文 摘要 知识经济时代的经济环境急剧波动，按历史成本反映的会计个体经济资源账 面价值已严重偏离了其市场价值，影响了经济决策者的正确决策，一种抛弃了成 本计量观，更能反映会计个体经济资源价值的计量属性应运而生，这就是公允价 值。 公允价值近年来一直是国际会计界研究的热点，但是，目前的研究主要集中 在公允价值会计基础理论与方法上，鲜有对现有财务会计中的理论和方法从公允 价值角度进行总结和提高的研究，而这是很能给人以启发的，本文的研究正基于 此，这对丰富公允价值会计理论有着重要的意义。 同时，虽然公允价值会计的研究应用在国际上方兴末艾但在我国的运用却 是一波三折，由此导致的会计标准中的矛盾已成为我国会计国际化和入世后执行 w t o 基本规则和有关协议的最大障碍之一。本文的研究目的也在于从理论上消除 这种障碍，为公允价值会计的早日实施铺平道路，因此，本文的研究也有着重要 的现实意义。 本文分四章。第1 章介绍本文的研究背景和意义，对国内外公允价值会计的 研究及运用进行回顾，并简要介绍研究方法和研究框架。第2 章介绍公允价值概 念及其理念、理论渊源，并分析运用公允价值会计的必要性、可行性与紧迫性。 第3 章和第4 章分别以公允价值理念对相关会计基本理沦和财务会计方法进行分 析。通过分析，将证明公允价值已在诸多会计理论和方法中运用，而且公允价值 会计在我国有广阔的前景。全文将为公允价值会计在我国的全面正确实旌提供理 论依据和政策参考。 本文的创新在于：( 1 ) 提出了公允价值理念。公允价值理念就是指会计信息 应当真实、公允地反映会计个体经济资源的价值： ( 2 ) 以公允价值理念审视了相 关会计基本理论： ( 3 ) 以公允价值理念审视了相关财务会计方法。 关键词：公允价值；公允价值理念：财务会计；理论：方法 坌垒丝堡堡童三墼坠丝叁墼堡篁量壅鋈墼窒 a b s t r a c t i nt h ek n o w l e d g ee c o n o m y ，t h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n tf l u c t u a t e sv i o l e n t l y t h e b o o kv a l u eo fa c c o u n t i n ge n t i t y se c o n o m i cr e s o u r c eb a s e do nt h eh i s t o r i c a lc o s tc a n t r e f l e c ti t sm a r k e tv a l u e ，w h i c hm i s l e a d st h ed e c i s i o no fi n v e s t o r s ak i n do fe c o n o m i c v a l u et h a tc a l lr e f l e c tr e a lc o n d i t i o no fe n t e r p r i s er e s o u r c ea n da b a n d o nt h eh i s t o r i c a l c o s tc o m e st ob i r t h t h a ti sf a i rv a l u e f a i rv a l u ei st h er e c e n tf o c u si ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gf i e l d h o w e v e r , p r e s e n t r e s e a r c h e s m a i n l y c o n c e n t r a t eo nt h et h e o r i e sa n dm e t h o d so ff a i rv a l u e t h e s u m m a r i z a t i o na n df u r t h e rr e s e a r c ho nf i n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r i e sa n dm e t h o d sa r e s e l d o mf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ff a i rv a l u e b u tt h er e s e a r c hi se n l i g h t e n i n g b a s e do n t h i si d e a ，t h i st h e s i sh o p e st oe n r i c ht h et h e o r i e so ff a i rv a l u e t h ed i s c u s s i o no nt h er e s e a r c ha n du s eo ff a i rv a l u ea c c o u n t i n gi sh o tt o p i cn o w ， b u tt h ea p p l i c a t i o no ff a i rv a l u ei no u rc o u r t t r ye n c o u n t e r sm a n yd i f f i c u l t i e s t h e c o n t r a d i c t i o ni n a c c o u n t i n g s t a n d a r d sl e d b yt h i s i s b e c o m i n g t h eb a r r i e ro f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gi no u rc o u n t r ya n dt h ei m p l e m e n t a t i o no fw t or u l e s a n dr e l a t e dc o n t r a c t s t h et h e s i s sp u r d o s e sa r et oe l i m i n a t et h eo b s t a c l et h e o r e t i c a l l y a n dp a v et h ew a yo ft h ea p p l i c a t i o no ff a i rv a l u e t h u si th a si m p o r t a n tr e a l i s t i c s i g n i f i c a n c e t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c e st h er e s e a r c h b a c k g r o u n d ，m e a n i n g ，m e t h o d ，a n ds t r u c t u r eo fr e s e a r c ha n dm a k e sar e v i e wo fr e s e a r c h a n da p p l i c a t i o nd o m e s t i c a l l ya n di n t e r n a t i o n a l l y t h es e c o n dc h a p t e ri n t r o d u c e st h e c o n c e p t ，i d e aa n dt h e o r e t i c a lo r i g i no ff a i rv a l u e ，a n da n a l y z e st h en e c e s s i t y ， a p p l i c a b i l i t ya n dp r e s s u r eo ft h ef a i rv a l u e su s e t h et h i r da n df o u r t hc h a p t e r sa n a l y z e t h ep r e s e n tb a s i ct h e o r i e sa n dm a i nm e t h o d sf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ff a i rv a l u ei d e as oa s t op r o v ef a i rv a l u eh a sa l r e a d yb e e nu s i n gi nal o to ft h e o r i e sa n dm e t h o d sa n dt h e a p p l i c a t i o no ff a i r v a l u eh a sb r i g h tf u t u r ei no u rc o u n t r y t h i st h e s i sw i l lo f f e r t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o na n da d v i c ef o rp o l i c y t h em a i ni n n o v a t i o n so ft h i st h e s i sa r e ：( 1 ) t op r o p o s et h ef a i rv a l u ei d e a ，w h i c h r e f e r st h a ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns h o u l dr e f l e c tv a l u eo fa c c o u n t i n ge n t i t y sr e s o u r c e b a s i c a l l ya n dt r u l y ；( 2 ) t ba n a l y z et h et h e o r i e so ft h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gi nt e r m so f f a i rv a l u ei d e a ；( 3 ) t oa n a l y z et h em e t h o d so ft h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gi nt e r m so ff a i r v a l u ei d e a k e yw o r d s ：f a i rv a l u e ；f a i rv a l u ei d e a ；f i n a n c i a la c c o u n t i n g ；t h e o r i e s ；m e t h o d s 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：勺屹，趸日期：嘶y 月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 沦文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 诎， 弘2 日期：) ，i d 年，月日日期：m 年1 月谘日 日期：y r 彳年r 月日 荔竹 1 1 研究背景和意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 经济与会计发展史均已证明，经济越发展，会计越重要：经济越发展，会计 信息促进或妨碍经济发展的能力越强( c h a t f i e l d ，1 9 7 4 ) 。 会计的核心是计量。因为，会计本身就是个计量过程。换言之，会计如果 无力可靠地计量某些对象，它就不会在财务报表中确认、记录和报告之，即使在 人们看来，确认这些对象对于经济决策是极其重要和相关的。1 1 j 伴随着人类历史的 发展，会计活动从远古的“结绳记事”、“绘图记事”发展到近代趋近完美的借 贷复式薄记，在这漫长的历史过程中，计量始终是会计的核心( 1 j i r i ，1 9 7 5 ) 。会 计发展史在相当程度上就是一部会计计量理论和方法的发展史。 会计计量的关键是会计计量模式的选择，而会计计量模式选择的核心则是计 量属性的选择回。公允价值( f a i rv a l u e ) 。作为多种计量属性的集合自然成为研究 的重点，从这个意义上完全可以说，公允价值将成为会计发展史上的又一个里程 碑( 吴水澎，2 0 0 3 ) 。 近十几年来，公允价值会计。一直是国际会计界中一个引人入胜的话题。2 0 0 0 年2 月美国财务会计准则委员会( f a s b ，f i n a n c i a l a c c o u n t i n g s t a n d a r d s b o a r d ) 发 布了财务会计概念公告第7 辑( s f a c 7 ，s t a t e m e n to ff i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n c e p t s 7 ) 在会计计量中运用现金流量信息和现值( u s i n gc a s hf l o wi n f o r m a t i o na n d p r e s e n tv a l u ei na c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t s ) 1 2 1 。2 0 0 1 年国际会计准则委员会( 1 a s c i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ) o 发布了详尽具体的现值问题文稿 ( i s s u e sp a p e ro np r e s e n tv a l u e ) 。阻碍公允价值会计全面运用的现值计量难题得 到突破，公允价值在会计理论和实务中的运用大大加速。 目前，国际上对公允价值会计的研究已由是否需要采用转向了具体如何运用 方面，但在我国，理论界对在我国运用公允价值会计的必要性和可行性还存在很 大疑虑，实务界对如何具体运用公允价值会计更是处于迷茫状态，这极大地妨碍 d 计量模式包括计量属性和计量单位两个方面，往物价变动不严重的情况下，计量模式选择的主要问题集中 柱对计量属性的选择上。在当代，我们面临的经济环境往往是温和的通货膨胀或通货紧缩，吲而我们在此不 讨论计量单位的选择问题。 f a s b ( 1 9 9 6 ) 在莠于务会计准则公告第1 2 5 号( f a s l 2 5 ) 金融资产的转让和服箨以及负馈清偿的会计处理 中指出，“一项资产( 或负债) 的公允价值，是自愿的双方在当前交易( 而币是被迫或清算销售) 中据以购买 ( 或承担) 或销售( 或滑偿) 资产( 或负债) 的金额。” 。有关公允价值、公允价值理念、公允价值会计和公允价值会计模式概念详见2 1 节。 4 i a s c 十2 0 0 1 年3 月底正式退出历史舞台取而代之的重组后的国际会计准则理事会( i a s b ) 于2 0 0 1 年 4 月1 起开始履行职责负责会计准则建设井将国际会计准则( i a s ) 更名为回翰、财务报告准则( i f r s ) 。 了公允价值会计理论和实务在我国的发展，也将严重影响我国会计理论的发展方 向。，本文题目正是在此背景下选定的。 选择此题的另一个原因是为了在我的导师谢诗芬教授近年来已有的相关 研究成果基础上，遵循导师的研究思路，进一步从公允价值理念角度总结回顾既 有财务会计理论与方法体系，为我国会计界目前( 2 0 0 5 年) 正在进行的以中国财 务会计概念框架( c o n c e p t u a lf r a m e w o r k ，c f ) 和具体会计准则体系的构建完善为特 征的新一轮会计革命提供重要的理论依据和决策参考。 谢诗芬( 2 0 0 4 ) 在其厦门大学博士后出站工作报告公允价值：国际会计前 沿问题研究末的“结论”中指出，“书中更多的是属于公允价值会计基础理论 与方法研究，没有对财务会计中更多的理论和方法从公允价值角度做更多的总结 和提高，而这是很能给人以启发的。由于理论上的和实践上的公允价值运用的广 泛性，我们完全可以从计量属性选择角度或日财务会计的发展趋向角度来重新认 识现有会计教材中所介绍的对同一经济业务或事项的多种不同理论和方法及其争 论。”1 3 j 受此启发，本文正是要从公允价值理念的角度来审视现有与公允价值相 关的财务会计理论与方法，以破除一些错误的观念，寻求我国公允价值会计实施 的正确路径。 1 1 2 研究意义 以往对公允价值会计的研究更多地集中在对公允价值会计基础理论与方法的 研究上。而鲜有对现有会计理论和方法从公允价值理念角度进行分析和研究的。 这就造成了一种假象：公允价值会计如不能得到彻底的研究。特别是不能突破公 允价值会计计量技术难题( 重点是现值计量) o ，公允价值会计就不能得到运用； 现有历史成本会计模式与公允价值会计模式似乎是完全对立的，要么使用完全的 公允价值会计模式，要么就维持现有历史成本会计模式不变。 但问题是，公允价值会计是否真的遥不可及，现有会计理论方法与公允价值 会计模式是否真的格格不入? 对此，谢诗芬( 2 0 0 4 ) 指出：不少人认为，公允价 值会计的运用范围只限于或主要限于金融工具，这种观点是非常错误的。的确， 盒融工具是目前公允价值会计运用的最主要领域之一，但这并不意味着公允价值 会计没有早已运用于会计中。事实上，公允价值会计的运用范围从来就不仅限于 会融工具，而是早己并将继续涉及许多非金融项目。传统财务报表内、外的几乎 所有交易、事项和情况都可能涉及公允价值。1 3 】在现有历史成本会计模式下，我们 不仅已在金融工具领域局部实施了公允价值计量，而且在许多其他的非金融领域 也已或多或少地涉及公允价值计量问题( 如八项减值就是公允价值会计的不完全 这实际 ：足公允价值会计模式与传统的撕史成奉会计模式的争论，争论韵结果将决定我国会计理论的走向。 如前所述这一难题的研究已获得晕人突破。 2 运用) 。 本文的研究期望在论证我国目前运用公允价值会计必要性和可行性的基础 上，从公允价值理念角度出发对各种涉及公允价值计量的会计理论和方法进行辨 析，以期建立一个过渡的会计模式，它能得出与公允价值计量近似的结果，能提 供近似反映会计个体。经济资源价值的数据。同时，本文还将对现有会计理论与方 法中已运用公允价值的报表项目( 如金融工具等) 进行回顾性总结，并对现有会 计理论与方法中未确认的报表项目( 如自创商誉等) 从公允价值理念角度进行展 望，以期从中汲取经验和教训，并给未来会计理论与方法的发展指明方向，这对 丰富公允价值会计理论有着重要的意义。 本文研究的现实意义在于为会计职业的生存和发展提供保障。会计产生于消 除信息不对称的需要，信息需求者的需要是会计行业生存与发展的前提，会计人 员只有认识到投资者、管理层和整个经济系统对会计信息的需求，才能提高会计 职业的生存能力，会计学才能不断发展。历史成本计量的会计信息缺乏相关性， 使得会计行业不断地失去传统业务。，而会计理论和实务界却忙于对这种落后模式 是否进行改进的争论，没有看到己被信息使用者逐步抛弃的严峻事实，这将严重 影响会计职业的正常发展。物竞天择，优胜劣汰。长此下去，会计学科必将被时 代所淘汰。保险制度的产生，正是会计信息使用者的决策结果。要发展会计事业， 除提高会计人员自身素质外，就会计学科而言，首要工作是重塑会计信息的高质 量，本文的目的即是着力于此。 本文的研究意义具体有以下五点：第一，通过对在我国实施公允价值会计的 必要性和可行性分析，使更多的人接受公允价值理念，并将其贯彻到会计理论建 设中去，进一步完善会计理论，为构建高质量的财务会计概念框架打下基础；第 一：，本文期望通过从公允价值理念角度对相关财务会计理论与方法的分析，将体 现公允价值理念的会计理论和方法贯彻到现有会计模式中去，从而大大提高会计 报表的决策有用性，为会计职业的发展做出贡献：第三，公允价值会计模式的运 用不可能一蹴而就，这中间需要实践不断检验，也就是要完成实践理论 。实践的循环上升过程，如果本文的研究成果能得到运用，公允价值会计则能得到 进一步的实践检验；第四，本文的研究成果能为保险、精算、财务、审计等相关 学科的发展提供帮助：第五，通过对公允价值计量的深入研究，使我国的会计计 量理论和实务能紧跟国际会计发展的步伐，这对促进我国会计标准国际化和国民 经济的持续、健康发展都有着积极作用。 、业中塔黄用“会计个体”代替，“企业”因为公允价值的运用不仅限干企业等营利组织会计，它同样适用 十什侍利组织会计，会计个体包含营利和非营利组织，比较全面。 。j 然，也有很大部分是人为因素，但这部分原阂很大程度上却非会计学科奉身所能克服，如会计师的职业 道德。 坌垒篁堡塞童王墼墼丝盒丝塞篁皇壅鎏塑蜜 1 2 国内外公允价值会计的研究及运用回顾 1 2 1 国内外公允价值会计的研究回顾 2 0 世纪7 0 年代美国公认会计原则已有“公允价值”这个术语，但直到1 9 8 4 年f a s b 发布专门论述会计计量的财务会计概念公告第5 辑企业财务报表项目 的确认与计量时仍未使用这个概念。 进入9 0 年代，金融衍生工具的大量运用以及骇人听闻的金融风暴使得成本计 量的缺陷完全暴露出来，历史成本计量模式提供的会计信息正在失去其应有的真 实与公允性，为此，欧美国家纷纷就如何改进现有历史成本会计模式以适应新的 会计环境而进行研究。正如美国会计学家埃劳特和杰克逊所说，“建立在工业时 代的传统会计必须演进到信息技术时代中去。”【4 】人们接受了价值计量的观念，并 积极地寻求解决方案。公允价值作为经济学中价值概念的会计表达终于参与到财 务会计理论的建设之中。 2 0 0 0 年2 月f a s b 发布的s f a c 7 在会计计量中运用现金流量信息和现值 ( u s i n gc a s hf l o wi n f o r m a t i o na n dp r e s e n tv a l u e i na c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t s ) ，标 志着国际会计界在公允价值具体技术问题( 其难点为现值的计量) 上取得了重大 成果，公允价值会计的运用又向前迈进了一大步。 2 0 0 3 年1 2 月，国际会计准则理事会对第3 2 号金融工具披露与列报 和第3 9 号金融工具确认与计量两个准则除宏观套期以外的部分进行了修 订，可以看到，i a s b 已决心将公允价值在所有金融领域进行运用，并大有将公允 价值在其他各个领域发扬光大之势。此外，欧洲议会和理事会采纳了一项规章， 要求上市公司( 包括银行) 从2 0 0 5 年起按国际会计准则编制合并财务报表，同时， 各成员国可以将该规章推广到非上市公司和非合并报表。【5 魄无疑是对i a s b 的极 大支持，也表明公允价值的运用得到了肯定。 f e l t h a m 和o h l s o n ( 1 9 9 5 ) 提出的净盈余理论( c l e a ns u r p l u s t h e o r y ) 说明了 现值计量的优越性。净盈余理论认为，企业的市场价值可以用最基本的资产负债 表和收益表数据来表示。 p a t = b v t + g t 其中，p a 为企业的市场价值，b v 。为资产负债表上净资产的账面价值，g l 为未 来非常收益的预计现值。当会计计量无偏见时，未来的非常收益不会持续存在， 也就是说昏趋向于0 ，企业未来所有的现金流量都反映在资产负债表中。【6 】 威廉r 斯科特教授( 2 0 0 0 ) 在其著名的财务会计理论。一书中也谈到， 理想条件。下的财务会计应该采用现值模型。 ：w i l l i a 舶r s c d t t - 财务会计理论，机械工业出版拉，2 0 0 0 年版。 。理想条件是指现金流量的会额、不确定性和市场利率都能被所有人知晓。 硕士学位论文 国际会计界已经普遍接受了公允价值观念，目前正致力于公允价值会计的进 一步研究和运用工作但是，公允价值会计在我国却几经波折。 1 9 9 7 年1 2 月。黄世忠在“公允价值会计：面向2 1 世纪的计量模式”一文中 指出。公允价值会计既对会计界提出了严峻挑战，同时，也为计量模式的完善和 发展提供了契机。公允价值计量模式极有可能在下一个世纪的上半叶成为主流， 历史成本计量模式将逐步退出会计的历史舞台。【7 j 随后，国内一批知名学者对公允 价值会计在我国的运用进行丁深入探讨，基本都支持在我国会计中运用公允价值。 1 9 9 7 年5 月到2 0 0 0 年4 月，财政部陆续颁布了第一批1 0 项具体准则，这1 0 项准则都大力提倡采用公允价值，但叉出于对当时国内市场环境的考虑，明确规 定暂不采用现值，这一时期是公允价值在我国发展的黄会时期。 转折出现在2 0 0 1 年。以2 0 0 1 年以来财政部发布的1 1 项准则( 其中5 项为修 订准则) 为代表现值和公允价值在我国会计准则中运用的特点是：强调真实和 谨慎，明确回避公允价值计量，但现值计量相对还有增加。修订的理由在于，由 于当前要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难得获得，导致会计个 体在运用这些会计准则时存在随意性，从而绘滥用公允价值留下空子，出现人为 操纵利润的情况。因此，新准则和新制度对有关经济业务事项的处理，尽可能地 回避了按“公允价值”计价，而改按账面价值入账。 2 0 0 2 年葛家澍在其与刘峰合著的会计理论关于财务会计概念结构的 研究一书中提出我国会计信息质量要以可靠性( 对应着历史成本的计量属性) 为重，1 8 1 而且仅将可靠性理解为“可验证性”而非“反映真实性”，这无疑给公允 价值会计的运用又蒙上了一层阴影。 1 2 2 国内外公允价值会计的运用回顾 2 0 世纪7 0 年代早期，会计原则委员会( a p b ) 考虑在一些金融证券投资问题 方面使用公允价值计量但没有达成一致意见。在7 0 年代中期，f a s b 有限制地 使用同一问题的某些方案，在1 9 7 5 年末签发的f a s l 2 中要求对可变现普通证券用 公允价值计量。但是，联邦储备委员会的干预阻止丁早期公允价值会计的进程。 2 0 世纪8 0 年代，美国2 0 0 0 多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困 境，原因也在于历史成本会计模式提供的会计信息的缺陷。为此，他们强烈呼吁 f a s b 重新考虑历史成本会计模式是否适用于金融机构。事件的高潮是美国证券监 督委员会( s e c ) 主席里查德c 布瑞登1 9 9 0 年9 月l o 日在美国参议院的银行、 住宅及城市事务委员会发表的讲话。在这个讲话中，布瑞登主席指出了历史成本 财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为 会融工具的计量属性。布瑞登主席的这番讲话被称为在会计原则5 0 多年发展过程 中，可能是最有意义和创新精神的讲话。 叶 ，可能是虽有意义和创新精神的讲话。 公允价值理念下的财务会计理论与方法研究 进入2 0 世纪9 0 年代，公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界引 起了强烈反响。以s e c 和投资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高 财务信息的相关性，使会计信息能够反映金融资产和负债的真实价值，且有助于 防范和化解金融风险。以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认 为，公允价值会计是对现行会计模式的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且将导致 金融机构的收益产生波动，促使金融机构的贷款决策短期化。 在8 0 年代，有关公允价值的争论主要在s e c 和金融界之间进行，f a s b 不肯 轻易表态，但8 0 年代后期的信贷和金融危机，彻底改变了f a s b 的态度和立场。 从1 9 9 0 年3 月起到2 0 0 2 年1 0 月，f a s b 公布的4 3 份f a s 中，7 0 以上直接涉 及公允价值。现行有效的国际会计准则( i a s i f r s ) 中有6 0 的准则应用了公允 价值，且越是新近准则，应用的比例越大【9 l a 国际上对公允价值会计运用的争论及其发展过程同我国公允价值会计的运用 道路有很大相似性。2 0 世纪9 0 年代以前，我国会计核算制度中鲜有采用或明确采 用现值技术与公允价值概念的，这种情况与当时缺乏现值技术框架、经济发展水 平低、对国际研究动态缺乏了解以及人员素质不高都有关系。 1 9 9 7 至2 0 0 0 年期间，现值和公允价值在我国会计准则中的运用特点是：明确 树立公允价值目标，但同时明确规定暂不采用现值。关于暂不采用现值的原因， 企业会计准则债务重组中指出两个主要原因是：第一，成本一效益原则。 现值的确定比较复杂，其中包括诸多不确定性，信息收集成本较大；第二，我国 嗣前会计信息使用者对信息的需求以及会计信息提供者的能力所限。 2 0 0 1 年以来，现值和公允价值在我国会计准则中的运用特点是：强调真实和 谨慎，明确回避公允价值计量，但现值计量相对还有增加。 几经波折，2 0 0 4 年7 月财政部在公允价值运用上的态度发生变化，冯淑萍在 北京国家会计学院的讲话表明，公允价值的运用被重新提t 日程。谢诗芬( 2 0 0 4 ) 指出，回避公允价值是行不通的，因为公允价值不仅仅是一个会计理论和实务问 题，更是一个直接关系到我国能否取得国际社会对我国“完全市场经济地位”的 认可问题。实际上，此前不少学者早己指出，自我否认我国公允价值运用的可能 性，强调我国所谓的会计环境不完善“特色”，是对我国“完全市场经济地位” 的自我否定，有着严重的政治和经济后果，必须加以纠正。 2 0 0 5 年4 月1 6 日至1 7 日，中国会计学会主办的中国财务会计概念框架及会 计准则专题研讨会在厦门国家会计学院召开。刘玉廷指出今年完善会计准则体系， 主要是在会计要素的确认和计量等更深层上，实现与国际会计准则的充分协调。 从中可以看出，回避公允价值将不再是我国会计理论的主流。 至此，公允价值会计在我国的研究和运用进入了一个新的时期。 儿实强调的是可验证性是对反映真实性的误解。 1 3 研究方法与研究框架 本文属于会计基本理论与方法研究范畴，研究方法以规菹研究为主，基本内 容如下： 第一章“绪论”，主要介绍本文的研究背景和意义，对国内外公允价值会计 的研究及运用进行回顾，并简要介绍研究方法和研究框架。 第二章“公允价值会计的理论渊源与现实选择”，主要介绍公允价值与公允 价值理念、公允价值会计及其理论渊源，并分析在我国运用公允价值会计的必要 性、可行性和紧迫性。 第三章“以公允价值理念审视相关会计摹本理论”，主要在公允价值理念的 指导下对现有的涉及公允价值的会计基本理论进行审视，以得出接近公允价值会 计模式要求的会计基本理论。 第四章“以公允价值理念审视相关财务会计方法”，主要在公允价值理念的 指导下对现有的涉及公允价值的财务会计方法进行分析，以得出接近公允价值会 计模式要求的会计方法。 最后结论部分介绍本文研究得出的几个主要结论，并对我国运用公允价值的 前景进行展望。 坌叁丝堡堡垒! 墼塑丝叁墼堡墼皇查鎏垒窒 第2 章公允价值会计的理论渊源与现实选择 在从公允价值理念视角审视现有财务会计理论与方法之前，本文需对公允价 值会计本身有初步了解，这包括：树立对全文有理论基础作用的重要思想公 允价值理念，介绍公允价值、公允价值会计及其理论渊源，在此基础上，本文将 分析在我国运用公允价值会计的必要性、可行性及紧迫性。 2 1 公允价值、公允价值理念与公允价值会计 2 1 1 公允价值的定义及其与其他计量属性的关系 葛家澍、杜兴强( 2 0 0 4 ) 指出：目前的财务会计计量一般体现为重成本轻价 值的特征。历史成本虽然具有可验证性，然而无法揭示资产的经济实质未来 经济利益，在软资产的计量上体现得尤其明显。这个缺陷导致企业市场价值与其 账面价值严重背离。资产负债表项目按照价值模式进行公允价值计量将有助于夯 实利润，确保企业的干净盈余，提高利润的信息含量。1 1 叫 2 0 世纪7 0 年代美国金融业的利得交易( g a i nt r a d i n g ) 。以及始终以历史成本 计量某些金融资产价值的做法最终导致了金融危机，突出的原因在于随着经济飞 速发展，会计个体经济资源的价值与其按体现成本计量观的历史成本反映的经济 资源账面价值相去甚远，严重影响了决策者决策的正确性，一种抛弃了成本计量 观，更能反映会计个体经济资源价值的计量属性应运而生，这就是公允价值。 1 9 7 0 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 在会计原则委员会( a p b ) 公布的 会计原则委员会报告书第4 辑( a p bs t a t e m e n tn o 4 ) 中指出，公允价值是“当在 包含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额，( 以及) 在不包含货币或 货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。 i a s c 在i a s 3 2 金融工具：披露和列报( 1 9 9 5 ) 定义中指出，公允价值指 “在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。 f a s b 在财务会计准则公告第1 2 5 号( f a s l 2 5 ) 金融资产的转让和服务以 及负债清偿的会计处理( 1 9 9 6 ) 中指出，“一项资产( 或负债) 的公允价值， 是自愿的双方在当前交易( 而不是被迫或清算销售) 中据以购买( 或承担) 或销 售( 或清偿) 资产( 或负债) 的金额。” i a s c i a s b 的金融工具联合工作组( j w g ) 于2 0 0 0 年底完成的会融工具综合 准则征求意见稿金融工具和类似项目：准则草案和结论基础中对公允价值定 。、利得交易指对于会计个体已经出现的利得和损失r 管理当局通过选择其实现的时间和台额米摔制报告期间 的净收益。 。a p b ，a p bs t a t e m e n tn o tb a s i cc o n c e p ta n da c c o u n t i n gp r i n c i p l e su n d e r l y i n gf i n a n c i a ls t a t e m e n to f b u s i n e e n t e r p r i s e s ，p a r a 1 4 5 ，p a r a 1 8 1 8 硕士学位论文 义如下：“公允价值是企业在计量日由e 常营业报酬趋势的正常交易( a r m s l e n g t h t r a n s a c d o n ) 中销售资产将收到的或解除负债将付出的估计价格。”1 1 1 l 2 0 0 4 年6 月，f a s b 发布了一个新的会计准则征求意见稿公允价值计量， 将公允价值定义为： “资产或负债在熟悉情况( k n o w l e d g e a b l e ) 、没有关联的 ( u n r e l a t e d ) 意愿参与者的当前交易中进行交换的价格”。( 1 2 】 我国财政部制订的企业会计准则对公允价值的解释是，“在公平交易中， 熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。” 谢诗芬( 2 0 0 1 ) 在其博士学位论文会计计量中的现值研究o 中指出，公允 价值是种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性，而可以表 现为多种形式。公允价值的表现形式有：历史成本( 历史收入) 、现行成本、短 期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。 在其博士后出站工作报告公允价值：国际会计前沿问题研究中，谢诗芬( 2 0 0 4 ) 将公允价值分为面向过去的公允价值( 即历史成本历史收入) 和面向现在与未来 的公允价值( 即狭义的公允价值，包含现行成本、现行市价、可变现净值、未来 现金流量的现值) ，两部分之和称为“广义的公允价值” 。同时，其书中还用图 示概括了各种计量属性的关系如图2 1 f 3 l ： 图2 1 f a s b 财务会计概念公告第7 辑下各种会计计量属性之间的关系 “谢诗莽- 会计计量中的现值研究，西南财经大学出版社，2 0 0 1 年版。 。谢诗莽，公允价值：国际会计前沿闯匿研究，湖南入民m 版社2 0 0 4 年版。 7 阱下小特别说圳时公允价值指狭义的公允价值。 9 坌垒丝堡堡窒至墼墅丝叁墼堡墼皇壅鎏堡垄 2 1 2 公允价值理念 公允价值理念在本文中起着理论基石作用，直接指导着文章的分析论证过程。 在此，根据谢诗芬( 2 0 0 4 ) 对公允价值本质的论述。，文章首先提出公允价值理念： 公允价值理念就是指会计信息应当真实、公允地反映会计个体经济资源的价值。 下面笔者将对这一概念从三个方面进行深入分析。 2 ，1 2 1 公允价值与价值 根据坎宁( 1 9 2 9 ) 的名著会计中的经济学对于价值计量法的独创性论述 和谢诗芬( 2 0 0 4 ) 的分析，公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反 映会计要素本质特征的现值概念的体现，公允价值是价值的直接计量( 即现值) 和间接计量( 历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值) 的总称；公允价值 会计代表财务会计未来发展方向，标志着会计正从成本计量走向价值计量；现值 的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。 公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的 现值概念的体现；公允价值会计就是基于价值和现值的会计。这个观点深刻揭示 了公允价值与价值和现值的关系，对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非 常关键。在理解这一关系时，我们始终不要忘记：现值最能反映各会计要素的本 质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的 替代：即使包含历史成本的公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它 只是一个为运用现值计量属性而需“动用”的众多替代计量属性的总称而已。【1 3 l 以上分析说明公允价值反映了价值概念的内涵，与价值计量是一致的，能够 体现会计个体经济资源的价值。 下面，我们来看公允价值和“真实与公允观”的关系。 2 1 2 _ 2 公允价值与“真实与公允观” 嵌于公允价值概念中的公允性概念并不是新的，d r s c o t t 很早就提出，公允 是基于会计程序和数据之上的原则，会计程序和数据不应有特别的利益倾向。陈 荚华( 2 0 0 4 ) 在“公允价值计量史研究”一文中对“真实与公允观”的产生与发 展进行了分析，并将“真实与公允观”的要点概括如下：( 1 ) 公允的信息一定是 真实的信息，因为，只有客观真实的信息才是公平、公f 的信息：才是能够为众 多利益相关者所接受的信息。 ( 2 ) 真实与公允强调的重点是公允表述，即财务报 告应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一 特定利益集团的需要。【1 4 】 谢诗芬( 2 0 0 4 ) 通过对公允价值的深入研究指出，公允价值概念的特征包括： 谢诗芬认为，公允价值奉质足真实与公允并；1 筝、合理可靠和相关并重。1 3 1 1 0 交易的公平性、计量对象的全面性( 资产有公允价值，负债也有公允价值) 、交 易市场的兼容性( 既有活跃市场也有非活跃市场) 、交易和交易双方的假定性( 虚 拟性) 、计量的不可加性、概念的动态性、与历史成本相比的概念优势( 包括信 息及时、充分、因面向市场而客观可比、全面反映管理层决策水平、可简化金融 工具会计的复杂性) 等，但公允价值概念的根本特征是“真实与公允”。 以上分析说明公允价值与“真实与公允观”中的“公允”有渊源关系和相通 之处，公允价值的许多特征就是要体现会计个体经济资源的“公允”信息。关键 问题在于会计界对公允价值可靠性的疑虑。 下面，我们单独来看公允价值的真实性。 2 1 2 3 公允价值与真实性 “( 会计信息) 当其没有重要差错或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当 反映的情况而能供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。”1 15 j 可靠性包含三个 方面的含义：反映真实性( r e p r e s e n t a t i o n a lf a i t h f u l n e s s ) 、可验证性( v e r i f i a b i l i t y ) 、 中立性( n e u t r a l i t y ) 。 一直以来，国内对可靠性的理解有一个主要误区，即倾向于将可靠性简单地 等同于可验证性，同时认为，历史成本由于能得到原始凭证的支持因而更符合可 验证性的特征，进一步又将可验证性与会计信息的反映真实性等同起来，得出历 史成本较公允价值更真实的结论，这里，出现了如下一个错误的等式：“可靠性 = 可验证性= 历史成本= 真实性”。 的确，历史成本由于有原始凭证作为依据，而公允价值的取得存在很多主观 判断和不确定因素，因此历史成本比公允价值似乎更易验证，但这和用一个人出 生时的体重计量其一生中任何时候的体重又有什么区别呢? 这里的关键错误在于 没有全面正确地理解可靠性，可靠性除了可验证性特征外，还包括反映真实性， 这罩对可验证性的理解脱离了可靠性的前提，坚持历史成本原则获得的只是可验 证性而不是真正的可靠性。会计准则需要权衡可验证性和与经济资源价值偏差的 大小，对于知识经济时代会计个体的资源( 特别是衍生金融工具) 而言较小的偏 差应该优于可验证性。可靠性要求会计信息应该能够“如实反映其所拟反映或理 当反映的情况而能供使用者作依据”，那么对隶属于可靠性指导的可验证性的理 解应该也包含这个意思，历史成本显然不能如实反映要表达的对象，将具有原始 凭证等同于可验证性是对可验证性的形而上学的机械理解，也是对可靠性的严重 误解。历史成本信息易于验证，但是其反映的信息