（会计学专业论文）关于铁路资产经营责任审计的若干问题的研究.pdf

! 苎塑至 诊3 4 9 m 摘要 铁路是我国重要的基础产业部门，在国民经济中起着重要的作 用。在全面实施资产经营责任制、加快现代企业制度的建设过程中， 加强剥铁路企业的审计监督，对维护铁道部出资者权益、贯彻政府宏 观经济政策与措施，规范企业行为、客观公正地评价企业经营者的经 济责任等方面起着不可忽视的作用。开展对资产经营责任制的审计监 管研究，对铁路企业建立现代企业制度、实现“三年扭亏增盈”的目 标、提高审计部门的地位是一个迫切需要解决的课题。从总体上讲， 这方丽的研究刚刚开始，还是很薄弱的。本文就是在这个背景下，对 铁路企业，主要是运输企业的资产经营责任审计进行初步地探讨。f 本 沦文兴分为五个部分： 第一章，对论文的选题背景与意义，研究的主要内容、研究方 法、 j _ 究目标作了简要说明； 第一：章，从理论上阐明实施资产经营责任审计的必要性、理论 依扒及其特点，讨论了资产经营责任审计与其它审计的关系； 第一二章，提出了资产经营责任审计的目标，并分财务收支、内 部鹤。删、经营与投资决策及其效益、执行财经法规和年度考核目标 完成的情况等五个方面探讨了资产经营责任审计的内容： 第凹章，根据资产经营责任制的要求，阐述了铁路资产经营责 任审汁的一股程序与实施要点； 第五章，阐述了铁路资产经营责任审计处理依据与标准的涵 义、特征、研究的必要性与具体内容； 、， 结论总结了论文的研究成果，并提出有待进步研究的问题。厂。 关键词：铁路f 资产经营责任制审计 一上 f 企必 t 基塞塑矍 a b s t r a c t r a i l w a yi sa ni m p o r t a n ti n f r a s t r u c t u r eo fn a t i o n a le c o n o m y i nt h e c o u r s eo fc a r r y i n go u tt h er e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t so p e r a t i o na n d a c c e l e r a t i n gt oe s t a b l i s ht h em o d e me n t e r p r i s es y s t e m ，i t sv e r ye s s e n t i a l t or e i n f o r c et h es u p e r v i s i o no ft h er a i l w a ye n t e r p r i s e ，w h i c hw i l ld om u c h w o r kf o rs a f e g u a r d i n gt h eo w n e r sr i g h t sa n di n t e r e s t so ft h er a i l w a y m i n i s t r y , c a r r y i n go u tt h eg o v e r n m e n t sm a c r o - e c o n o m i cp o l i c i e s a n d n o r m a l i z i n gt h er a i l w a ye n t e r p r i s eb e h a v i o ra n de s t i m a t i n gt h ee c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t yo ft h ee n t e r p r i s e so p e r a t o r sj u s t l y i no r d e rt op r o p e l t h e p r o c e d u r e o fe s t a b l i s h i n gt h em o d e me n t e r p r i s es y s t e mo i lr a i l w a y e n t e r p r i s ea n dr e a l i z i n gt h eo b j e c to fe l i m i n a t i n gd e f i c i ta n da c h i e v i n g p a y o f f a n di m p r o v i n gt h es t a t u so f a u d i td e p a r t m e n t ，i ti sa ni n s t a n tt a s kt o l a u n c ht or e s e a r c ho na u d i ts u p e r v i s i o no fr e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t s o p e r a t i o n ，b u t a saw h o l e ，t h er e s e a r c hw o r ki n t h i sf i e l di sn o ty e t a d v a n c e d t h i st h e s i si sr a i s e du n d e rs u c ha ne n v i r o n m e n ta n dt r i e st o m a k es o m ep r e l i m i n a r yr e s e a r c ha b o u tt h ef i e l d s ，w h i c ha u d i tt h e r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n to ft h er a i l w a ye n t e r p r i s e s ， m a i n l yo ft h et r a n s p o r te n t e r p r i s e s t h i st h e s i si sd i v i d e di nf i v ep a r t s ： c h a p t e ri ，g i v i n gab r i e fi n t r o d u c t i o no f t h eb a c k g r o u n d ，t h ec e n t r a l c o n t e n to ft h er e s e a r c h ，a n dt h es t u d y i n ga p p r o a c ha n dt h eo b j e c t c h a p t e r1 1 ，c l a r i f y i n gt h ee s s e n t i a lf o ri m p l e m e n t i n gt h ea u d i tf o rt h e r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n ti nt h et h e o r y , i t st h e o r yb a s i s a n dp e c u l i a r i t i e s ，a n dd i s c u s s i n gd i f f e r e n c eb e t w e e nt h ea u d i tf o rt h e r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n ta n dt h ea u d i t sf o ro t h e ro b j e c t c h a p t e ri i i ，p u t t i n g f o r w a r dt h eo b j e c to ft h ea u d i tf o r t h e r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n t ，a n dd i s c u s s i n gt h ec o n t e n to f l t sw h i c hd i v i d e di nf i v e p a r t s ：f i n a n c i a li n c o m ea n de x p e n s e s i n n e r m a n a g e m e n t ，d e c i s i o n m a k i n gf o rt h eo p e r a t i n ga n di n v e s ta n di t sb e n e f i t ， t h es t a t u so fp e r f o r m i n gt h el a wa n dr o l e so ff i n a n c ea n de c o n o m i c s ，a n d t h es t a t u so f c o m p l e t i n gt h ec h e c k e d - o b j e c to f t h ef i n a n c ey e a r c h a p t e ri v ，b a s e do nt h ea s k i n go ft h er e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo f a s s e t s m a n a g e m e n t ，e x p a t i a t i n g t h e g e n e r i cp r o c e d u r ea n dt h e i m p l e m e n t i n gp o i n to ft h ea u d i tf o rt h er a i l w a yr e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo f a s s e t sm a n a g e m e n t 北方交通大学硕士学位论文 c h a p t e rv ，e x p a t i a t e dt h et r a n s a c t i n gb a s e ，m e a n i n go ft h es t a n d a r d s ， p e c u l i a r i t i e s t h er e s e a r c h se s s e n t i a la n dt h ee x a c tc o n t e n tf o rt h ea u d i tf o r t h er a i l w a yr e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo f a s s e t sm a n a g e m e n t t h ec o n c l u s i o ns u m m a r i z e st h eg a i no ft h i st h e s i sa n dp u tf o r w a r d t h ep r o b l e m ，w h i c hn e e dt om o r es t u d y k e yw o r d s ：r a i l w a y , r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n t ， a u d j t 引言 1 引言 11 论文研究背景 铁道部在1 9 9 8 年对呼和、南昌、柳州、昆明四个铁路局实行资 产经营责任制试点的基础上，1 9 9 9 年对全路十四个铁路局全面推行 资产经营责任制。实行资产经营责任制，是铁道部作为国家铁路国 有资产出资人代表，对铁路局实施以明确企业法人财产权为基础， 以落实国有资产保值增值责任为核心，以提高国有资产经营效率为 目的的一种资产管理方式。资产经营责任制是深化铁路企业改革， 确立铁路局市场主体地位的一个新的举措，是铁路经营体制和管理 方式的重大变革。 实行资产经营责任制对铁路审计部门提出了更高的要求。审计 作为综合性的经济监督部门，对于国家法律、法规、政策和措旅的 落实，促进铁路企! 世国有资产有效运营和保值增值具有十分重要的 作用。目前，铁路审计以检查违法违纪、维护财经法纪为主的传统 的财务收支审计模式、方法与体系，对于落实资产经营责任制、加 强国有资产经营管理的审计监督力度已显不足。因此，在铁路深化 经济体制改革，全面实行资产经营责任制的过程中，审计部门应找 准自己的位置，就如何开展和规范资产经营责任制审计，包括资产 经营责任制审计的意义、内容、范围、程序和方法，以及资产经营 贵仟制的考核指标、评价标准等，都需要根据铁路企业的具体情 况，从理论和实践结合方面进行认真的研究探讨，提出一套适合铁 路特点的可行性审计方法，发挥“审计部门是铁路企业实行资产经 营责任制的前提”的作用，实现铁路越发展，审计越重要的目标， 提高审计地位，增强审计的监督、服务职能，确保资产经营责任制 和铁路改革顺利进行。 1 2 论文研究的主要问题 铁路资产经营责任审计，在铁路、而且在全国审计史上尚属新 j ! 查奎望奎兰堡圭堂垡堡茎 的领域，目前国外也无此专题审计。在一些相关领域，如国有资产 保值增值审计、现代企业制度下的企业审计监督等方面，国内学者 进行了有益地探索与研究。但是针对铁路企业，特别是在铁路实施 资产经营责制、逐步向现代企业制度过渡过程中的审计监督问题的 研究是薄弱的。因此，本文针对铁路运输企业，拟就以下主要问题 进行初步地研究： 1 铁路资产经营责任审计监督的必要性与理论依据 ( 1 ) 铁路资产经营责任审计监督的必要性； ( 2 ) 铁路资产经营责任审计的特点和理论依据； ( 3 1 铁路资产经营责任审计与其他审计的关系。 2 铁路资产经营责任审计规范的研究 ( 1 1 铁路资产经营责任审计的目标与内容： ( 2 ) 铁路资产经营责任审计操作规程； ( 3 ) 铁路资产经营责任审计处理依据和标准 1 ，3 研究方法 本文立足于实践，在广泛调研、收集资料、重点是实施资产经 营责任制过程中有关资料的基础上，运用定性与定量的分析方法， 得出切合铁路实际、可行的资产经营责任审计监督参考意见。 1 4 研究目标 l 通过研究，探索铁路资产经营责任审计监督的方向和思路； 2 通过研究，规范铁路资产经营责任审计的内容、操作规程，用 以指导资产经营责任审计； 3 通过研究，为领导和决策部门提供开展铁路资产经营责任审计 的若干措施、建议。 2 铁路资产经营责任审计监督的必要性与理论依据 2 铁路资产经营责任审计监督的必要性与理论依据 2 1 铁路资产经营责任审计监督的必要性 2 11 铁路资产经营责任制 资产经营责任制，是以经营权与所有权分离原理为基础，按照 资产使用效益和资产保值增值的要求，确定国家与企业之间的责、 权、利关系的一种企业经营方式。 铁路资产经营责任制是指以铁道部作为国有资产出资人代表， 对铁路企业实施的以明确企业法人财产权为基础，以落实国有资产 保值增值为核心，以提高国有资产经营效益为目的的经营责任制 度。其核心内容是：通过确定铁路局的市场主体地位，明确企业法 人财产权，激发企业加强经营管理的内在动力，以达到提高国有资 产经营效益的目的；提示了铁路企业的经营管理将要由过去注重生 产任务的完成，转变为强调国有资产的保值增值责任。 铁路实行资产经营责任制的目的，就是要明确产权责任，理顺 企业的产权关系，落实国有资产的经营责任，维护国有资产所有者 权益：明确政府职能，界定政企管理职责的边界，促进政企分开； 明确企业法人财产，确立铁路局“自主经营、自负盈亏、自我约 束、自我发展”的市场主体地位：明确企业的经营目标，提高国有 资产的经营效益。这四个“明确”，突破了原有的资产管理办法和 经营责任制度： ( 1 ) 资产经营责任制第一次明确了铁路企业的法人财产权。铁路 改革从实行承包制到广铁集团公司、大连铁道公司的试点，走过了 风风雨雨的十几年的艰辛历程，几乎试过了国有大中型企业改革的 “药方”，但是仍未找到包治旧体制顽症的灵丹。究其原因，在于 没有触动国有铁路企业的产权这一体制改革的要害问题。资产经营 责任制就是从产权制度这一国有企业面临的要害问题入手，明确铁 道部和铁路局各自的产权责任，从而更好地维护国有铁路资产所有 北方交通大学硕士学位论文 者的利益。落实产权责任，还必须将政企权责分开，明确企业法人 财产权，把企业应有的对国有铁路资产的占有、使用、处分权归还 给铁路局。这就从法规制度上明确了国有资产的产权关系，解决了 长期以来铁路企业产权关系模糊的问题； ( 2 1 资产经营责任制提出的转换政府职能的任务，第一次将停留 在理论宣传上的“把铁路企业从政府的附属物变为市场主体、经营 主体”的任务落到实处。政府由原来的直接插手企业经营管理转变 为间接管理，即对企业实行宏观调控、国有资产监督和服务； f 3 ) 资产经营责任制促使铁路企业为实现所经营管理的国有资产 保值增值的考核目标，充分行使责任书规定的企业法人财产权和经 营权，将经营对象由单一的运输产品扩大到市场需求的各种产品和 劳务；将经营方式由单纯的实物形态的产品产、供、销，拓展到价 值形态的资本营运、资产重组、以及契约规定权限范围内的产权流 动与交易，使资本在流动中实现增值，尽可能盘活存量资产，优化 配置资源，最大限度地发挥资产的效能：将经营管理由生产经营扩 展到资产经营管理，以追求资产保值增值为目标，加强成本核算， 控制投入，加大产出，力求经济效益最大化。 实行资产经营责任制，在解决铁路经营管理体制上长期存在的 政企职能错位、盈亏责任缺位、市场主体不到位等问题上取得了突 破性进展，为铁路实现现代企业制度的改革目标创造了条件。 2 1 2 铁路资产经营责任审计监督的必要性 实行资产经营责任制，是铁路企业建立现代企业制度的过渡阶 段。在这一过程中，需要加强审计监督，建立与资产经营责任制相 适应的审计制度。 a 推动资产经营责任制的实施，加快现代企业制度的建设，必 须加强审计监督 ( 1 ) 深化铁路企业改革，实行资产经营责任制，建立现代企业制 度，就是要解决改革中的深层次矛盾，将铁路企业的改革由“放权 让利”为主要内容的政策调整转移到以明晰产权关系为主要内容， 以规范和完善企业法人制度为主体的企业制度创新上来，转变过程 需要通过逐步完善的法规体系来推动并规范运作。审计部门的重要 4 墼堕窒主丝萱重堡空生些堑塑坐墨丝兰堡堡堡塑 职责，就在于强化对各项经济政策、法规和有关措施贯彻情况的监 督检查。通过审计执法，促进其顺利实施和落实到位。审计中发现 正在执行而己不适应新情况的政策法规，可以向政府有关部门提出 改进和完善的建议。 ( 2 ) 实行资产经营责任制，建立现代企业制度，要求铁道部转变 职能，不再直接干预企业的经营管理，但仍然具有大政方针的决策 和宏观调控与管理的职能；而审计监督是较高层次的监督，是政府 实施宏观调控与管理的一种有效手段。通过审计所掌握的大量经济 活动信息，及时从中发现企业转换经营机制、建立现代企业制度过 程中出现的新情况、新问题，存在的薄弱环节，向企业领导及有关 部门提出改进措施和建议，以避免、减少和及时纠正企业执行政策 与制度上的偏差，防止可能出现的经济损失，提高企业管理水平。 实践表明，审计监督的强化，对政府的宏观调控起到了积极的促进 作用。 ( 3 ) 实行资产经营责任制后，铁路企业作为独立的市场经营主 体，取得了全部法人财产权并对财产享有占有、使用和依法处分的 权利。企业各项经营自主权逐步落实到位后，由于利益的驱使及约 束机制的缺乏，企业的发展有可能偏离正确的轨道，有可能导致短 期行为。此时，审计部门要坚决维护国家政策和财经法规的贯彻实 施，对各种违法行为进行约束，依法查处各种违纪事项，特别是对 将国有资产低价折股，低价出售，甚至无偿地分给个人的行为，予 以抵制和查处。要加强对企业的债权清理、清产核资、资产评估、 产权界定等关键环节加强审计监督，促使其严格按规范化动作，堵 塞漏洞，挖掘潜力，提高效益，增强后劲，维护国家和投资者的合 法权益，确保国有财产不受侵犯。同时，要促进企业眼睛向内，加 强管理，建立与完善各项内控制度，使企业内部形成激励与约束并 举的经营机制，完善法人制度，推动现代企业制度的建立和完善， 促进铁路企业尽快走上“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约 束”的轨道。多年的实践证明，审计监督有利于维护财经法纪和国 家的整体利益，有利于提高企业自我约束的能力，而且改革越向纵 深发展，审计越显示其不可替代的重要性。 北方交通大学硕士学位论文 b 维护所有者和经营者的合法权益，促进国有资产保值增值、 为企业创造良好的经营环境，必须加强审计监督 ( 1 ) 铁路实行资产经营责任制后，铁道部与企业的经济关系是所 有权与经营权的关系。作为铁路国有资产的所有者，必然关心企业 的经营状况，关心国有资产的保值增值。这种要求能否得到正确的 保证，需要通过审计部门的工作，对国有资产的保值增值实行监 督，以维护自身的利益，确保国有资产不流失和所有者权益不受损 害。 ( 2 ) 企业法人财产权是企业合法权益的核心，政府必须努力维护 企业的法人财产权，以及与之相应的经营权。企业这些合法权益是 企业承担自主经营、自负盈亏的保证。对这些合法权益的落实，一 方面要通过审计监督促使政府及其部门的行政行为不侵犯企业的合 法权益，并为企业落实法人财产权而努力：另一方面通过审计，引 导企业正确运用这些合法权益，依法经营。从而通过审计监督在这 两个方面起到维护企业合法权益、为企业创造良好的经营环境的作 用。 c 实现扭亏增盈目标、拓宽审计领域并提高审计地位，必须加 强审计监督 铁路实行资产经营责任制的根本目的，是要强化企业经营管 理，最大限度地提高经营效益，实现扭亏增盈的目标，这是党中 央、国务院的明确要求，也是铁路企业当前的中心工作任务。在市 场经济体制下，作为处于监督系统中心位置的审计部门也应紧紧围 绕这个中心开展审计工作，这是落实国家及铁道部各级领导对审计 工作要求的需要，也是审计工作自身发展的需要。 ( 1 ) 审计部门在安排年度审计工作计划时，要紧紧围绕部局的整 体工作，确立新思路，及时调整审计工作重点，把握盈亏目标，重 点审计考核指标和经营者的权责履行情况；审计资产、负债、损益 的真实性，合法性，并对企业经营管理控制制度的执行情况进行透 视和分析，找出薄弱环节，提出合理化建议。通过审计使国有资产 的完整性、竞争性、流动性、增值性的内在潜力得到充分发挥。杜 绝企业经济效益的“隐性”流失，提高经济效益，促进扭亏增盈目 标的实现。 ( 2 ) 围绕各阶段的经济工作中心，研究新情况，解决新问题，针 对经济活动中存在的热点、重点和难点问题，及时反馈并提出建议 和对策，为领导指导工作、科学决策提供参考依据。要注重抓好审 计部门队伍建设，强化理论学习；要转变思想观念，强化“审、 帮、促”意识，提高从深层次发现问题，从宏观角度分析研究问题 6 璧堕童主丝笪重堡空：! 鉴量盟些墨丝复望堡堡塑 一 的能力：引入审计风险机制，全面提高审计工作效率和质量，促进 审计工作不断攀登新台阶。审计部门要紧紧抓住实行资产经营责任 制这个有利契机，落实部领导关于加强审计监督的讲话局面，以一 流的工作业绩体现审计工作的必要性和积极性，提高审计地位。 总之，在实行并深化资产经营责任制，逐步建立现代企业制度 的过程中，审计部门的地位需要进一步强化，审计任务更加繁重， 审计内容更加复杂，审计工作任重道远。 2 2 铁路资产经营责任审计的理论依据与特点 任何事物都是在特殊条件下基于某种客观需要而产生，并遵循一 定的规律发展演进的。研究铁路资产经营责任审计，必须以铁路经济 发展与“两权分离”为起点。铁路经济的不同发展时期和“两权分 离”的不同内容与不同层次，决定了不同阶段铁路行业的经济责任关 系，并随着这种经济责任关系的不断拓展变化，出现不同的审计内容 与审计形式。铁路资产经营责任审计，就是在铁路深化改革、实施资 产经营责任制的背景下出现的。 2 2 1 铁路资产经营责任制以资产经营为核心确立的新型 “委托一受托”经济责任关系，是铁路资产经营责任审计 产生的客观基础 这里所说的经济责任关系，是指在受托经营管理下，受托人在经 营管理方面对委托人所承担的义务与职责。 铁路实施资产经营责任制后铁道部作为管理铁路的行政部门， 代表国家作为铁路国有资产出资者，对全部铁路国有资产行使所有 权，享有出资者权益。并且，将国有资产托付给铁路企业，在强化行 业管理和宏观调控职能的同时，与铁路企业的关系由部直接经营管理 企业转变为出资人与经营者的“委托一受托”经济责任关系。出资人 为了自身的经济利益，客观上需要对经营者进行监督。同时，铁路企 业成为独立的市场经营主体，取得了全部法人财产权并对财产享有占 有、使用和依法处分的权利，可以自主安排生产经营计划，组织开展 北方交通大学硕士学位论文 资产经营活动，由过去单纯履行生产经营责任的国家计划执行者变为 直接掌管受托资产并对其保值增值负责的市场经营者；它不仅要完成 “扭亏增盈”目标，还要承担国有资产保值增值、提高资产营运效率 的责任与义务；从受托经济责任出发，客观上也要求它对其受托资产 的经营成效作出公正客观的评价，以确立、解脱其受托经济责任。 上述“委托一受托”经济责任关系中，受托者( 铁路企业) 的经 济利益存在双重性，它既是委托者财产利益的代表者和实现者，又是 自我利益最大化的追求者。这种利益的双重性，决定了只有在两种利 益一致的条件下，即委托者利益与受托者利益相互协调、高度统一 时，受托者才能全力以赴地为委托者的利益、为管好和运营好所受托 财产而奋斗。因此，客观上需要一种协调机制，以协调二者关系。在 这里，审计则是居于联系、协调双方利益和责任关系的主要环节。 铁路资产经营责任审计，就是建立在上述经济责任关系之上并为 之服务的。这种受托经济责任关系的确立，是铁路资产经营责任审计 的前提条件和客观基础。它决定了委托人与审计人之间的委托关系， 即委托人对自己意志的表述以及审计人对审计目的、任务的明确理 解；同时也决定了审计人与被审计人之问的审计检查关系，即审计人 对自己工作目的和范围的明确，以及被审计人自觉接受和配合检查。 2 2 2 以铁路“法人财产权”为基础的“两权分离”是上 述新型经济责任关系形成的制度背景，也是铁路资产经营 责任审计赖以生存和发展的社会条件与理论基础 在财产所有权与经营管理权分离的情况下，财产所有者将其财产 交付委托给他人( 受托人) 代为经营管理。这时，财产所有者授予受 托者经营管理的权力，而受托者则应对财产所有者承担起代为经营管 理的经济责任。因此，由于“两权分离”而形成的一种受托经济责任 关系，以及“两权分离”的内容和层次的不断拓展，决定了经济责任 关系及以此为前提的经营责任审计的发展与变化。 改革以来，铁路传统的企业经营模式一直是一种简单的“两权分 离”。铁道部掌握国有资产的所有权和大部分经营权，而企业只掌握 小部分不完整的经营权，铁道部与企业之间产权界限不清。铁道部作 铁路资产经营责任审计监督的必要性与理论依据 为行业行政管理部门，实际上执行着制定企业生产经营计划、参与企 业经营管理的经营者的职能。铁路企业没有独立的市场主体地位，不 能自主安排生产经营，只需完成与铁道部所签协议规定的客货运量、 营业收入、成本支出等生产经营指标，而对铁路企业国有资产的运营 效率、效果、效益以及实际状况无需负责。在这种条件下，作为审计 授权人的铁道部与作为被审计的企业之间，事实上不存在一种明晰的 经济责任关系。作为生产经营计划制定者与执行者，它们之间的责 任、权利和利益分配关系经常处于因给予( 下放) 和剥夺( 收回) 某 项权利而成了不确定状态。在这样的状态下，铁道部在授权审计部门 进行审计时，往往无法准确表述自己的意志。致使审计人在执行审计 任务时无法确立正确的目标，只能围绕着企业与铁道部之间的计划完 成情况、利益分配、查处违法违纪以及有没有把“打酱油的钱买了 醋”之类的问题开展检查，而很难甚至根本不可能真正触及到双方之 间的责、权、利问题。这种状况，在铁路深化改革和实施资产经营责 任制后有了根本的改变。 铁路企业深化改革、实施资产经营责任制的目标，是建立“产权 明晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度。建立现代 企业制度的关键在于确立企业“法人财产权”。企业有了这种“法人 财产权”，才能具有独立的人格化的法律地位，享有民事权利，承担 民事责任，真正具有市场主体地位和市场竞争能力。以“法人财产 权”为最核心、最本质的权力所确立的企业法人制度，促进了铁路企 业的“两权”分离和政企分开，也明晰了铁路企业与铁道部之间的产 权关系和责权关系。这种关系，就成为我国铁路现代企业制度最重要 的基础。 铁路企业“法人财产权”的确立，将企业的出资人( 铁道部) 与 企业法人之间的责、权、利关系明晰化。铁道部作为国有资产的出资 者，行使所有权，享有出资者权益；铁路企业获得了完整的“法人财 产权”及相关的十二项经营管理权，承担使国有资产保值增值、完成 资产经营责任制考核指标的义务。铁路企业与铁道部之间的出资者与 经营者关系，通过“资产经营责任书”的形式从法律上给予确定并固 定下来。 9 北方交通大学硕士学位论文 上述变化，使得审计的三方面关系人之间的权利、义务也更加明 晰化。审计人接受出资人( 铁道部) 的委托，对铁路企业履行其经济 责任的情况，包括国有资产的保值、增值情况，企业财务决算报告的 真实性和正确性，资产运营效率、效果、效益、资产实际状况，各项 责任考核指标的完成情况等进行审计验证，并将结果报告给审计委托 人。 总之，在“两权分离”条件下会形成一种“委托一受托”经济责 任关系。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在授权委托者对受 托经营管理者实行经济监督的需要。也就是说，授权委托者为了维护 其利益，有必要对受托经营管理者所负经济责任履行情况进行审查， 以评价其经济责任，进而确认、解脱其经济责任。关于这一点，傅志 寰部长曾明确指出：要发挥审计监督的作用，对实行资产经营责任制 的铁路局每年审计一次，重点审计资产经营结果，主要经营者任期经 济责任，企业重大投资和经营活动的合法性以及违反财经纪律的重大 问题。 另外，还要说明的是，由于当前铁路企业设备联网、生产联动、 运输统一指挥、统一运价不同成本，以及必须无条件的服从国家大局 需要承担军运等公益性任务而难以得到足额补偿的特点，使得实施资 产经营责任制后的铁路企业还不能完全的自主经营。作为政府部门的 铁道部仍然拥有着定的经营管理权，铁路企业的“两权分离”实际 上还是一种有条件的、不彻底的分离。这种状况的存在，使铁道部与 企业之间的经济责任关系变得十分微妙而且复杂，既不同于以往的计 划经济，也与现代企业制度下出资者与企业之间的关系有新区别，从 而使得铁路资产经营责任审计同时具有一些特殊的性质和职能。 2 2 3 铁路资产经营责任审计的特点 铁路资产经营责任审计，是以铁路资产经营责任制为基础，以 提高资产经营效率为目的，以法规制度为依据，对资产经营责任的 确立、履行及其结果进行审查评价的审计方式。它是铁路审计在特 定历史阶段的一种新的审计形式，具有以下特点： 堡堕塑兰丝笪童堡皇生些堑箜坐墨丝量堡丝堡塑一一 f 1 1 铁路资产经营责任审计，在证实被审计单位经济活动的真实 性、合法性、有效性的基础上，着眼于评价资产经营责任主体是否 履行了资产经营责任。通过审查资产经营责任的确定，监督资产经 营责任的履行，评价资产经营责任的效果，来实现审计的目的。 ( 2 ) 铁路资产经营责任审计，在审计范围与内容上具有广泛性、 全面性和整体性的特点。 铁路资产经营责任制以三年为期限，分年考核评价企业资产经 营责任的履行情况，促使企业努力提高资产特别是经营性资产的运 营效率，并以此为根据考核企业领导班子的工作业绩。因此，在审 计过程中，审计人员不仅要对整个资产经营责任期进行审计，而且 要对每个会计期间进行窜计；不仅要对具体的经济事项进行审计， 还要对企业整个经营管理活动进行全面的审计；既要评价企业主要 领导者的业绩，也要考核、评价企业其他领导乃至全体职工的业 绩；既要审计作为受托者的铁路局，也要涉及到为完成整体受托任 务的铁路分局和基层站段；既要对全部经营性资产进行审计，也要 对全部非经营性资产的管理情况进行审计。 ( 3 1 铁路资产经营责任审计，以资产经营责任制考核指标为中心， 并与有关的责任期限相联系，具有时效性的特点。 为正确、及时评价企业资产经营责任制的实施情况与结果， 铁路国有企业资产经营责任制实施办法规定了盈亏指标、国有 资产保值增值率、经营性资产收益率、投资收益上缴率及设备、行 车、人身安全等一系列考核指标，这些指标全面集中地反映了资产 经营责任制的目的和目标。因此，审计部门在定期化审计过程中， 应以考核指标为中心。在审查被审计单位有关国有资产报表的基础 上，全面审查评价各项指标的完成情况，确保资产经营目标的实 现：同时，在评价、确认或解脱资产经营责任过程中，要与有关部 门的责任期相联系，分清责任，对发现责任期内故意隐蹒潜在亏损 和违反财经法规等问题，要追查主要当事领导和有关人员的责任。 ( 4 1 铁路资产经营责任审计具有综合性的特点。 鉴于审计范围与内容广泛性、全面性的特点，铁路资产经营责 任审汁要综合运用财务收支审计、财经法纪审计、经济效益审计、 厂长任期( 离任) 审计、内控制度评审中的多种审计手段来确定一 北方交通大学硕士学位论文 定时期内被审计单位经济责任的履行情况。通过对被审计单位的经 济行为和经济成果的合法性、合规性、真实性、合理性和有效性的 审查，以确定责任、评价或解脱责任，赏功罚过。 ( 5 ) 铁路资产经营责任审计具有部门内部审计、企业内部审计、 社会审计三种力量相结合的特点。 从地位的独立程度来看，企业内部审计、部门内部审计、社会审 计三者的独立性依次增强，但对铁路企业内部经济活动和业务熟悉的 程度却正相反。企业内部审计尽管熟悉业务情况，但独立性不强，难 以真正客观、公正的审查评价被审计单位经济活动，且工作开展的难 度较大；铁道部审计中心作为部门内部审计，独立性较强，但审计人 员力量不足，难以在一定期限内独立地完成对十四个铁路局、五大公 司资产经营责任制实施情况的审计工作。社会审计独立性强，但对铁 路企业的生产经营情况的熟悉程度较差，而且它主要是根据企业提供 的报表资料进行审计，在全面评价企业经营情况特别是资产经营责任 方面，不如企业和部门内部审计，而且，审计成本较高。因此，在开 展资产经营责任审计过程中，要结合上述三种审计力量，本着经济效 益的原则，发挥各自优势，独立、客观、公正的审查评价被审计单位 资产经营责任的履行情况。 2 4 铁路资产经营责任审计与其他审计的关系 铁路资产经营责任审计，是围绕铁路资产经营责任制的实施而 试行的一种新的审计项目。作为一种新的审计项目，就其内容与形 式等方面，必有其固有的特点，但就其运用的审计手段来看，仍然 离不开现有审计项目的各种手段。所以，铁路资产经营责任审计与 其他审计的关系，既包含了其他审计的内容，又不同于其他审计的 目的。也可以说，在审计的统一体中，资产经营责任审计与其他审 计之间的关系应该是相互关联、相互作用，而不是相互替代与相互 排斥。 2 4 1 资产经营责任审计立足于综合监督，其他审计侧重 铁路资产经营责任审计监督的必要性与理论依据 于局部监督，两者既有联系又有区别 铁路建立内部审计制度的目的与任务，决定了铁路内部审计的 主要职能是监督、评价与服务。尽管在具体项目的审计运作中，行 使职能的侧重点不同，但尽可能地发挥审计职能最大作用的要求是 不变的。 ( 1 ) 从对审计目的的认识，看审计职能作用的发挥。开展铁路资 产经营责任审计的主要目的是加强对国有资产使用的监督管理，促 进企业资产经营责任制的全面实施。而其他审计的目的主要是从各 个不同的侧重点去规范企业的经营行为。应该说，两者从审计的目 的角度看，职能的内涵是同一的，是相辅相成和不可分割的。如果 没有其他审计对企业经营环境的净化，则资产经营责任制的实施就 没有管理基础；反过来，如果没有资产经营责任制的落实，仅靠其 他审计去规范和监督，则经济环境要达到完全净化的作用亦难于体 现。因此，两者行使职能的利益基础与最终目的是一致的，这是联 系的方面。但是也应该看到，由于资产经营责任审计的要求与其他 审计不同，因而行使职能的目的是有区别的。一般来说，其他审计 都偏重于从某一个侧面去体现审计的目的和效果。因而，它对企业 经济工作的监督还只是单向的和具有局限性的。而资产经营责任审 计是同实施资产经营责任制相配套的，是建立在检查评价经营责任 主体履行资产经营责任基础上的监督约束机制，是在其他审计基础 上建立起来的，能够较全面地体现其他审计的内容和职能的综合监 督形式。两者不同点就在于其他审计是从某一个侧面去规范企业的 经营行为，而资产经营责任审计则是为证实整个企业的经营成果。 所以其行使审计职能的目的是有区别的。 ( 2 ) 从审计的主要内容去认识审计职能的发挥。实行资产经营责 任制，要求企业不仅能够及时提供运输生产所需要的各种资产，还 要做到资产的保值和增值。这种要求的转变，理所当然地赋予资产 经营责任审计不同于其他审计的主要内容。资产经营责任审计主要 依据于资产经营责任制的内容进行审计，具体地讲，审计资产经营 经济考核指标的完成情况，主要包括国有资产保值增值率、经营性 资产收益率、投资收益上交率及盈亏目标与财产安全指标的实现。 北方交通大学硕士学位论文 由此可见，要实施上述审计内容，其行使的审计职能是综合性的， 多方面的。而其他审计主要依据是各个时期不同的计划指标，通过 不同的审计方式从不同的角度去实旌某方面的监控，因此其行使的 职能是局部的，单一的。这是两者在职能发挥上的区别。但是也必 须看到，不管审计的内容和方式如何，最终审计考查的内容属性是 相同的；各项考核指标之间不仅有内在的密切联系，而且在综合全 面行使审计职能与局部单一行使审计职能之间也是相互影响，互相 联系的，其中监督、评价、服务三者的基本职能是不可能截然分开 的。 24 2 资产经营责任审计立足于全面控制，其他审计侧重 于具体规范，两者既兼容又促进 资产经营责任审计是为实施资产经营责任制而实施的，定位较 高，相对的独立性也较强，所承担的审计责任与风险也相对大于其 他审计。 ( 1 ) 从审计的形式看控制与规范。其他审计是按一定的标准和方 法，对被审企业的经营活动和管理方式的合规性、效益性、经济性 进行事前、事中、事后的监督与检查，并作出相应的基本评价。但 其着眼点是以查处违纪违规问题为主的，这是具体规范式的。而资 产经营责任审计是按既定的资产经营责任书为标准的，其着眼点是 以资产经营责任书中签订的目标值完成的真实性为主的，因此是立 足于全面控制的。与前者比较，虽然考核角度，查证起点有所不 同，但评价的内容，审计使用的方法和步骤两者又是互相兼容的。 控制基于规范，规范离不开控制。 同时，其他审计由于时间不定，期限不定，不特别强调时效 性，因此其审计的结果往往只是阶段性的、一般性的、侧重性的。 而资产经营责任审计是强调时效性的，是以签订资产经营责任所定 的时间为限度的，因而其审计的结果往往是鉴证性的、特殊性的、 结论性的。尽管两者时间的晃定表现形式不同，前者是横向取时， 后者是纵向取度，但作为相同的监控方式，前者较多地体现具体的 微观方面规范，后者则较偏重于整体的全面控制，两者在实际运作 1 4 壁堕窒主丝蔓重堡皇生些篁堕竺薹竺兰墨丝堡塑 一 中不断地交替与互补，因而他们又是相互促进的。 ( 2 ) 从审计的风险看控制与规范。一般来说， 狭义的审计风险 是指审计人员未觉察出重大错误的风险。但从广义上讲，审计风险 应该是职业的风险，即审计主体损失的可能性。由于其他审计主要 偏重于从一个侧面去规范企业的经营行为，因此只承担相对的审计 风险。同时，其他审计由于仅就某一个侧面去披露、纠正、评价经 营成果，真正涉及并能追究企业主要领导人责任的并不多，既使是 目前较普遍开展的任期经济责任审计，由于大部分是在离任之后安 排的，所以难以体现对企业领导人责任追究的审计力度。因此，从 审计风险上讲，相对是可控制的。而资产经营责任审计的客体是法 人，审计的对象不仅是对法人代表，还包括企业党组织负责人。同 时，实行铁路资产经营责任制，企业领导班子全体成员缴纳风险抵 押金，并明确规定了奖惩办法，完不成“签状”指标，一年黄牌警 告，二年就地免职。这些硬性措施，应该讲，对实施资产经营责任 审计带来的审计风险是不小的。因为一旦出现偏差，不仅对企业的 整体经济效益的反映产生直接影响，而且也直接触及“签状人”的 切身利益：而最根本的则会对资产经营责任制的顺利实施，对审计 职能作用的发挥构成重大负面影响。因此，资产经营责任审计所承 担的风险是不小的，而且由于涉及到审计人员各方面的个人素质， 从而对资产经营责任审计的风险相对是较难控制的。 2 4 3 资产经营责任审计立足于鉴证，其他审计重在查 证，两者既依存又影响 审计的基本职责，就是对被审单位的财务收支的真实、合法、 效益进行监督。就真实、合法、效益三者来说，他们是紧密联系的 统一体，而真实是基础，是前提。无论实施什么审计项目，只有在 “真实性”上下功夫，才能发现被审单位存在的问题，特别是发现 带倾向性、普遍性的问题，为企业领导决策提供可靠的依据。 ( 1 ) 从审计方法看两者的关系。其他审计的一般方法是从执行规 章制度入手，去监督企业的经济状况真实性的，因此它侧重在查证 上。通过审计查证，去披露和纠正企业在经营管理某一个侧面和某 北方交通大学硕士学位论文 一环节上存在的问题。而资产经营责任审计，主要是围绕“三率” 指标和盈亏目标的完成，也就是说，审计方法是从考核指标入手， 去审查分析认定其经营活动的真实性的，因此它侧重在鉴证上。通 过审计鉴证，不仅要披露存在的问题，而且要分析存在的问题对完 成“三率”指标及盈亏目标的影响程度，同时要对违纪数额影响到 有关指标真实性的问题及时作出审计调整决定。这是两者的不同之 处。但是，审计工作要达到“真实性”的目的，必须建立被审计单 位对提供的会计资料“真实性”的承诺制度。只有建立此种承诺制 度，才能促进实现“真实性”和予防审计风险。这一点，两者从方 法上又是相同的。同时，日常开展的其他审计，应该说是对年度资 产经营责任审计的一种补充，一种提示。因此，两者之间又是互相 依存且影响的。 ( 2 ) 从审计处理看两者的