（会计学专业论文）合并报表会计信息质量特征研究.pdf

ad i s s e r t a t i o ni na c c o u n t i n gt h e o r y r e s e a r c ho nq u a l i 锣c h a r a c t e r i s t i c so f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o no fco m b i n e d s t a t e m e n t s b yl il i s u p e r v i s o r ：a s s o c i a t ep r o f e s s o rc a od e f a n g n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i 锣 j a n u a r y2 0 0 8 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢 = c 己 忌。 学位论文作者签名：锄 日期：栅嚼、，夕 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师不同意网上交流，请在下方签名；否则视为同意。) ： 学位论文作者签名如穰磊 v 签字日期：c 鼍j 套争o7 导师签名： 签字日期： ，mq， ，ajasi=y ； 东北大学硕士学位论文 摘要 合并报表会计信息质量特征研究 摘要 会计信息质量特征作为会计理论的重要组成部分，是会计目标的具体化，体现着会 计目标在信息质量方面的要求，而会计确认、计量、记录和报告的处理程序和基本方法 标准的原则性规定，直接受到会计信息质量特征的指导。可以说，会计信息质量特征的 作用是为分析、评估和指导会计准则的发展提供理论基础。合并报表是综合反映母公司 及其控制下的子公司的整体经营成果、财务状况及其变动情况的财务报表，是提供会计 信息的一种手段，其会计信息质量特征一直备受关注。2 0 0 6 年颁布的新会计准则，对 会计信息质量重新规定了八大特征，同时，借鉴了执s 2 7 对合并报表和财务报表的分工， 但新会计准则并没有对母公司是否需要同时提供合并报表和母公司单独财务报表明确 做出规定。 本文通过对合并报表会计信息质量特征的探讨，明确合并报表与母公司个别报表会 计信息有用性程度，从而确定合并报表能否完全代替母公司个别报表。首先对会计信息 质量特征进行了阐述，然后对合并报表不同于个别报表的会计信息质量特征的影响因素 进行了系统的分析与总结，在规范研究与实证分析的基础上，对合并报表与母公司个别 报表的个别项目与比率进行比较分析，得出合并报表在盈利能力，运营能力，偿债能力 等综合业绩分析方面，是与母公司个别报表有显著性差异的，合并报表会计信息质量特 征是有其局限性的这一结论。母公司个别报表在某些意义上是对合并报表的补充说明。 二者相辅相成，缺一不可。所以，就我国目前情况来说，双重披露更加优于单一披露。 关键词：合并报表；会计信息质量特征；信息有用性 r e s e a r c ho nq u a l i 够c h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no f c o m b i n e ds t a t e m e n t s a bs t r a c t a st h ei m p o r t a n tc o n s t i t u t ep a r to fa c c o u n t a n c y st h e o 叫， t h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so f a c c o u n t i n gi n f o m a t i o ni sp l a 如n gt h er o l ew m c hl i m ( st h ep r e c e d i n g w i t hm ef o l l o w i n g ，a n d i sa c c o u n t a n tt h eg o a lc o n c r e t e 印p l i c a t i o n ， i s m a n i f e s t i n ga c c o u n t a n tm eg o a l i nt h e i n f o m a t i o nq u a l i t ya s p e c tr e q u e s t a c c o u n t a n tc o n f i m l e d ， t h em e a s u r e m e n t ，t h er e c o r d i n g a n dt h er 印o nd i s p o s a lp r o c e d u r ea n dt h ee s s e n t i a lm e t h o ds t a n d a r ds e n s eo fp r i n c i p l e s t i p u l a t e d ， b es u b j e c t e dt oa na c c o u n t a n c yi n f i o m l a t i o nq u a l i t yt h ei n s t l l j c t i o no ft h e c h a r a c t e n s t i cd i r e c t ly i tc a nb es a i dt h a t ， t h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sa n a l y t i c a l ， v a l u a t i o na n di n s t m c t i o na c c o u n t a n c yt h ed e v e l o p m e n to ft h es t a n d a r dp r o v i d et h e o n e s f o u n d a t i o n t h e r e f o r e ， q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c s o fa c c o u n t i n gi n f o m l a t i o no fc o m b i n e d s t a t e m e n t sh a sl o n gb e e nah o ts p o t i n2 0 0 6 ， t h en e wa c c o u n t i n gr e g u l a t i o nh a sb e e ni s s u e ， w h i c hr e m l e d e i 曲tg r e a t c h a r a c t e n s t i c st ot h ea c c o u n t a n c y si n f o r m a t i o nq u a l i t y ， s i m u l t a n e o u s l y ， h a v ep r o f i t e d 讯肌t h ei a s 2 7a n dd i v i s i o no fl a b o ri n c o 印o r a t e st h ed i v i s i o n o fc o m b i n e ds t a t e m e n t sa n df i n a n c i a ls t a t e m e n t h o w e v e r ， i th a s n tc l e a r l yd e f i n e di fp a r e n t c o m p a n y s h o u l dp r o v i d ec o m b i l l e ds t a t e m e n t sa sw e l la si n d i v i d u a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t i nt h i sp a p e r ， m e q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o 舳a t i o nh a v e b e e ne l u c i d a t e d f i r s t ，a n dt h e n i m p a c t f a c t o r so fq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so fc o m b i n e ds t a t e m e n t s a r e s v s t e m a t i c a l l ya n a l y z e da n ds u m m 撕z e d o nt h eb a s i so fc a n o n i c a lr e s e a r c ha n de x e m p l a r y r e s e a r c h ， i n d i v i d u a li t e ma n di t sc o r r e s p o n d i n gr a t i oo fc o m b i n e ds t a t e m e n t sa n di n d i v i d u a l f i n a n c i a ls t a t e m e n t so fp a r e n tc o m p a n ya r ea n a l y z e d ， w h i c hs h o wt h a tc o m b i n e ds t a t e m e l l t s a r ed i s t i n c t l vd i f f e r e n tf t o mi n d i v i d u a lf i n a n c i a ls t a t e m e n to fp a r e n tc o m p a n yi nt h ef 0 r e c a s t a b i l i t y ，t h ep r o 氍ta b i l i t y ，t h eo p e r a t i o na b i l i t y ，a n dt h er e p a y i n g d e b ta b i l i t y ，e t c s ot h eq u a l i t y c h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o 肌a t i o no fc o m b i n e ds t a t e m e n t sh a v e i tl i m i t a t i o n s i n d i v i d u a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t so fp a r e n tc o m p a n yi sab e n e f i c i a lc o m p l e m e n tt oc o m b i n e d s t a t e m e n ti ns o m es e n s e ，w h i c ha r ei n s e p a r a b l ep a r t s i nc o n c l u s i o n ， d o u b l ed i s c l o s u r ei sa i v 东北大学硕士学位论文第l 章目录 目录 独创性声明i 学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s 昀c t i i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景及研究目的1 1 2 文献综述2 1 2 1 国外文献综述2 1 2 2 国内文献综述6 1 2 3 小结1 0 1 3 研究的主要内容及方法1 1 1 4 本文创新点1 1 第2 章会计信息质量特征解析1 3 2 1 会计信息质量特征内涵1 3 2 2 会计信息质量特征的构成及相互关系分析1 5 2 2 1 会计信息的总体质量特征1 5 2 2 2 会计信息的基础质量特征1 6 2 2 3 会计信息的关键质量特征1 7 2 2 4 会计信息的次要质量特征2 0 2 3 会计信息质量约束因素2 2 2 4 小结2 3 第3 章合并报表会计信息质量特征理论分析2 5 3 1 合并报表的作用一2 5 3 2 合并报表会计信息质量特征一般分析2 8 3 3 合并理论对合并报表会计信息质量特征的影响具体分析2 9 3 3 1 合并范围对会计信息质量特征的影响2 9 东北大学硕士学位论文第1 章目录 3 3 2 合并方法对会计信息质量特征的影响3l 3 3 3 公允价值对合并会计信息质量特征的影响3 2 3 3 4 合并商誉对合并会计信息质量特征的影响3 4 3 4 小结3 5 第4 章合并报表会计信息质量特征分析检验3 7 4 1 研究假设3 7 4 2 变量的选取3 8 4 3 样本的选取3 8 4 4 模型的建立4 0 4 5 分析与检验4 2 4 6 研究结论4 5 第5 章结束语4 7 参考文献4 9 致 射51 攻读学位期间发表论文的情况5 2 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景及研究目的 2 0 世纪9 0 年代以来，全球范围的企业联合和兼并十分活跃。在我国，随着国有企 业改革的深化，企业合并的热潮也涌现在中国的经济生活之中，企业合并不断向纵深发 展。同时，随着企业集团化趋势的发展和对上市公司会计信息监管的需要，合并会计报 表越来越成为集团化企业必须提供的公共产品和报表使用者决策不可替代的信息源。与 此同时，中国企业逐渐走向世界舞台，参与更多国际问企业的合并，但由于我国的历史 原因及经济环境，企业合并与合并报表的编制有着许多不完善的地方，这种与国际会计 的不和谐极大地阻碍了中国企业在国际资本市场上的发展，成为中国企业在海外并购扩 张的绊脚石。 一个合格的会计信息，其质量必须是满足规定或潜在需要。合并报表作为提供会计 信息的一种手段，同样应有其质量要求，即会计信息质量特征，从字面来理解，也就是 会计信息所应当达到或满足的基本质量要求特征的总和。会计信息质量特征是会计理论 ( 或财务会计概念结构) 的重要组成部分，是会计目标的具体化，体现着会计目标在信息 质量方面的要求，同时，会计确认、计量、记录和报告的处理程序和基本方法标准的原 则性规定，直接受到会计信息质量特征的指导。会计信息质量特征的作用是为分析、评 估和指导会计准则的发展提供理论基础。通过对会计信息质量特征的分析，我们可以增 强对会计信息的理解能力，从而提高对会计信息作用的认识。会计信息的质量越高，对 信息使用者进行经济决策影响就越大，会计信息的使用者就越多，财务报告的目标也才 能较好地得以实现。反之，低质量的会计信息，即使提供出来，对使用者也没有什么作 用，财务报告的目标也难以实现。由于合并报表从编制方法到使用者均有别于个别报表， 因此，我们可以认为有必要针对合并报表的特殊性，对合并报表会计信息质量特征进行 研究。 合并报表和母公司报表的会计信息质量特征长期以来是一个颇具争议的问题，同 时，合并报表的编制与披露也颇受很多学者广泛关注。2 0 0 6 年新颁布的会计准则在合并 报表和母公司单独财务报表的分工上借鉴了认s 2 7 的做法，新准则明确要求母公司应当 编制合并财务报表。具体而言，一是取消了1 日准则给予某些企业集团在是否编报合并财 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 务报表上的自由裁量权，将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规 定；二是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则，即只要拥有一 个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报 表，而不考虑该母公司本身是否为其上一级母公司的子公司。但是，会计准则中并没有 对母公司是否需要同时提供合并报表和母公司单独财务报表明确做出规定。同时，新会 计准则将会计信息的决策有用性与可靠性提到同等重要的地位。对于合并报表的披露， 各国有两种不同的制度安排，一种是以合并报表取代母公司报表，母公司只对外提供合 并报表，而不提供其自身的财务报表。这种作法可称为“单一披露制”，采用这种制度 的典型代表是美国和加拿大。另一种是要求母公司同时提供合并报表与母公司报表。这 种做法可称为“双重披露制 。那么，在我国目前来看，合并报表是否可以完全代替母 公司个别报表? 二者的会计信息质量特征有哪些区别? 双重披露与单一披露制相比较 而言，二者何者为优? 哪个更加适合我国国情? 通过对合并报表会计信息质量特征的探 讨，明确合并报表与母公司个别报表会计信息有用性程度，从而确定合并报表能否完全 代替母公司个别报表，以完善我国会计信息披露制度。这就是本文的研究目的。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 ( 1 ) 关于信息质量特征的文献综述 国外对会计信息质量特征的早期研究以s p r o u s e & m o o n i d l 心的1 9 6 1 年a r sn o 1 与1 9 6 2 年a r sn o 3 为代表。这两个会计调查研究对美国会计准则制定具有重要的理 论奠基意义。 a r sn o 1 对于会计信息质量特征理论的贡献主要表现在两个方面：第一，提出1 4 项会计基本假设，试图说明会计所处环境的基本假设，并尝试阐述会计数据的基本特性。 从这些我们不仅体会出这些会计假设对当代财务会计概念框架发展的影响，而且可以发 现会计理论研究先驱者对会计信息质量特征孜孜不倦的探求。第二，a r sn o 1 提出会 计信息服务对象的理念，为明确决策有用性会计目标提供了思路。m o o i l i t z 在撰写a r s n o 1 时没有使用会计目标这个术语，但是提出会计作用概念的五个要点。同时，在阐 述“数量化”假设时，还提出数量化信息是为了满足经济决策的需要，对探讨会计目标、 会计信息的服务对象很有启发。说明a r sn o 1 已开始考虑到会计的目标。一般说来， 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 会计信息质量特征取决于会计目标，不同的会计目标对会计信息质量特征有不同的要 求。 a r sn o 3 对于会计信息质量特征理论的贡献主要表现在两个方面：第一，以a r s n o 1 提出的会计基本假设为前提，明确会计报表要素的性质及其定义。提出资产代表 预期的未来经济利益，足以证明早在1 9 6 2 年两位学者就已经发现了资产的基本特征可 以创造未来的经济利益，启发人们认识会计信息质量具有“预测价值”的特征。第二，在 a r sn o 1 提出的市场价格假设基础上，a r sn o 3 提出采用现实成本计量属性。为当 代会计理论界认识计量属性以及会计信息质量特点奠定了基础。 1 9 6 6 年，美国会计学会c a a a ) 开始研究会计信息质量特征这一问题，并在基本会 计理论说明书( a s o b a t ) 中提出了相关性、可检验性、超然性及可定量性四个会计信 息质量特征【3 1 。而后，美国会计原则委员会( a p b ) 和美国注册会计师协会( a i c p a ) 的特鲁 布罗德委员会( t m e b l o o dc o m m i t t e c ) 也都对会计信息质量特征作过深入的研究。基于这 些研究成果，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 系统地总结了当时财务会计界广泛接受的 会计实务，定义了“财务会计”、“公认会计原则”等会计的基本概念；首次提出1 3 项“财 务会计基本特征”、一般目标和质的目标；详细描述了基础会计原则并为确认、计量和 报告会计信息提供了一些基本指南。从对“一般目标和质的目标”描述中可得出以下结 论：当时美国学者已提出一个比较含糊、边缘的与“会计信息质量特征”接近的概念，正 在逐步形成会计信息质量特征的理念。他们已明确提出“财务会计”和“财务会计报表”的 7 项“质的目标”，即相关性、可理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比性和完 整性【4 】。 1 9 7 3 年1 0 月，a i c p a 发布的特鲁伯罗德( r o b e nm 1 m e b l o o d ) 报告“财务报表的目 标”是财务会计目标委员会的研究成果。该报告是美国会计理论研究的重大成果，对美 国确定财务报表目标以及财务报表的质量特征具有指导意义。特鲁伯罗德报告中提出的 7 项财务报告的质量特征为：相关性和重要性、实质重于形式、可靠性、不偏不倚( 中立 性) 、可比性、一致性和可理解性，对于9 年后美国财务会计准则委员会制定“会计信 息质量特征”非常有参考价值。可以说，特鲁伯罗德报告对7 项财务报告质量特征的描 述，是在a p bs t a t e m e n tn o 4 的基础上有所发展，其中借鉴了相关性、不偏不倚性和可 比性三个特性，扬弃了完整性、及时性、可理解性及可验证性四个特性。同时，该报告 修订了相关性原则，将重要性与相关性并列，说明相关的信息需要用重要性原则来决定 其取舍；增加了实质重于形式、可靠性、一致性和可理解性四个财务报告质量特征的描 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 述【5 1 。 1 9 8 0 年1 2 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在总结了美国会计原则委员会( a p b ) 和美国注册会计师协会( a i c p a ) 等会计职业团体关于会计信息质量特征研究的前期文献 的基础上，发布了财务会计概念公告第二辑( s f a cn o 。2 ) 会计信息质量特征【6 】。 在这份公告中，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目，它认为，“效益 成本” 是会计信息质量的普遍性约束条件；可理解性是针对用户的质量；相关性和可靠性是针 对决策的首要质量，其中相关性包括预测价值、反馈价值和及时性，可靠性包括可核性、 中立性和反映真实性：可比性是会计信息的次要质量特征；所有的会计信息质量特征都 要以重要性作为承认质量的起端。然而，f a s b 并没有回答一个基本问题，那就是相关 性和可靠性哪个更为基本? 或者说，当需要做出抉择时，相关性和可靠性何者应该被优 先考虑? 在美国f a s b 之后，很多国家和组织都着手研究和制定财务会计概念结构。在后来 出现的概念结构中，信息质量己成为一个不可或缺的内容。当然，不同国家或组织的概 念结构，对信息质量要求的多寡也有所不同。例如，加拿大特许会计师协会所发布的“财 务报表概念”，提出四项主要质量：可理解性、可靠性、相关性和可比性。在主要质量 之下，有一些补充质量，如可靠性就包括了如实表达、可验证性、中立性和稳健性。国 际会计准则委员会在8 0 年代后期至9 0 年代前期有相当多研究工作是与加拿大特许会计 师协会合作的。因此，它的概念结构公告与加拿大的财务报表概念在很多表述上相当接 近。例如，国际会计准则委员会( 队s c ) 在1 9 8 9 年7 月公布的关于编制和提供财务报 表的框架【7 】中对财务报表的质量特征作了说明。框架将质量特征定义为“是使财务 报表提供的信息对使用者有用的那些性质。四项主要的质量特征是可理解性、相关性、 可靠性和可比性”。信息质量特征的限制因素是及时性、效益和成本之间的平衡，质量 特征相互之间的平衡。信息要对决策有用的，必须是及时的。如果是过时的信息，即使 它再可靠，却已失去其关联性。效益和成本之间的平衡或效益大于成本，则是一个普遍 存在的限制因素。在会计实务中，由于有些质量特征是此消彼长的，这就常常要在质量 特征之间权衡取舍，以达到质量特征之间的适当平衡，以免顾此失彼，要力求达到最佳 的满足使用者做出经济决策的需要。 1 9 9 7 年9 月，美国s e c 前主席a m l l l rl e v i 甜8 】在一篇名为高质量会计准则的重要 性的演讲中首次提出代表准则高质量的一个重要质量特征：透明度( t r a i l s p 绷c y ) ， 从而确立了以l 州t t 为代表的s e c 模式。强调高透明度是会计信息质量的主要特征。这 4 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 一质量要求虽然是针对国际会计准则得可接受性来说的，但在安然事件发生后，它受到 了美国和世界各国投资者的普遍关注。 1 9 9 9 年2 月，英国的会计准则委员会( a s b ) 发表了类似于f a s b 财务会计概念框架 的公告，称为“财务报告原则公告”。在这份公告中，财务信息的质量特征主要可分为两 类：一类是与财务报表中的信息内容有关，主要包括相关性和可靠性两个质量。其中， 可靠性又包括了如实反映、稳健性、完整性、中立性和公允披露等次要质量。而另一类 则与财务报表中信息的“表述”有关。主要包括可理解性、充分披露、可比性、一致性和 及时性等。这一公告提出重要性是最低的信息质量标准，不符合重要性的信息一般不再 进一步考虑其他质量。同时，它还明确回答了f a s b 所一再回避的问题，财务报表的信 息必须相关和可靠，当两者互相排斥，需要对产生信息的方法选择时，所选择的方法应 当是能使信息相关性最大化的方法【9 l 。 ( 2 ) 关于合并报表会计信息质量特征的文献综述 国外对于合并报表会计信息质量特征的研究，是伴随着合并会计准则及会计信息质 量特征的发展而发展和完善的。学术界更多的是对会计信息质量特征的关注。随着合并 会计的发展，人们的研究集中在合并会计中的新生事物，如合并方法，合并商誉，公允 价值对会计信息的影响方面。合并会计与会计信息质量的发展史，就是一部合并报表会 计信息质量特征的发展史。 企业合并会计最早出现于美国。早在1 9 世纪末，一些美国公司就编制了合并会计 报表。但是直到1 9 0 1 年，从新泽西州注册成立的美国钢铁公司编制合并报表开始，正 式出现了合并会计报表的模式。在英国，控股公司出现较晚，相对应的，企业合并会计 规范起步也较为迟缓。在英国最早出现的合并报表始于1 9 1 0 年，而最早涉及合并财务 报表的著作是控股公司及披露的报表【1 0 】( g i l b e r tg a r n s e y ，1 9 2 3 年) 。人们开始 普遍关注合并报表的会计信息质量特征。 权益结合法的滥用在一定程度上刺激了企业合并的发展，而其对经营业绩的粉饰则 招致了广泛的批评。购买法和权益结合法之间的争论在2 0 世纪6 0 年代中后期扩大了。 面对这个压力，美国会计原则委员会( a p b ) 在1 9 6 8 年组建了一个委员会。a p b 在1 9 7 0 年发布了第1 6 号意见书( c a p bo p i n i o n1 6 ) 企业合并【1 1 】，取代了过去发布的所有关 于企业合并的会计文件和公告，对权益结合法的使用提出了1 2 项限制性条件，只有完 全符合这1 2 项条件，才能采用权益法，否则应该采用购买法。权益法应用的灵活性仍 然很大。合并报表的会计信息可靠性受到置疑。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 2 0 0 1 年，经过一段时间的酝酿，及出于实务规范和监管以及信息使用者的需要，f a s b 出台s f a s1 4 l 企业合并，规定所有企业合并都必须使用购买法进行核算，禁止使用 权益结合法；使用购买法必须确定购买企业( 购买企业的确定必须考虑所有相关因素， 特别是合并后公司的相对投票权、董事会及高级经理人员的构成等) 。同时由于购买法 涉及有关商誉的确认与摊销等问题，f a s b 还配套出台了s f a s1 4 2 商誉和其他无形资 产【1 2 】，并取代a p bo p i n i o n1 7 无形资产。f a s b 认为，商誉的透明化及商誉费用 对于财务报表分析是非常重要的。然而，将商誉摊销费用直接计入权益并不能导致信息 透明。同时，鉴于减值评估的性质，有关不作摊销资产的账面值以及资产并无减值的意 见，很多时候都只能以管理层的预测作为根据。因此，认s b 特别于建议中提出有关的 披露规定以冀提高有关商誉及无限使用期的无形资产的减值评估的透明度和可靠性。 英国前会计准则委员会在1 9 8 5 年4 月发布的第2 3 号标准会计实务公告购买合 并和兼并的会计，以及1 9 8 5 年、1 9 8 9 年公司法和1 9 9 2 年7 月由会计准则理事会( c a s b ) 公布的第2 号财务报告准则对子公司的会计处理，共同规范了合并会计报表的要求。 1 9 9 4 年英国a s b 发布了财务报告准则f r s6 收购与合并【1 3 1 ，对收购和合并会计 ( p u r c h a s ea n dp o o l i n ga c c o u n t i n g ) 进行了区别，并要求所有合并中的一方能够确认 为收购方的企业合并应采用收购会计。合并会计只有在满足特定条件时才允许使用。 2 0 0 2 年1 2 月5 日，i a s b 发布了e d 3 企业合并及国际会计准则第3 6 号资产减 值和第3 8 号无形资产之建议的修订征求意见稿。2 0 0 4 年，i a s b 发布国际财务 报告准则第3 号( i f r s3 ) 企业合并。截止2 0 0 3 年1 0 月2 3 日，f a s b 关于企业合并 项目第二阶段中“购买法的程序 子项目己经在以下6 个方面形成初步结论n 4 1 ( f a s b 。 2 0 0 3 ) ：对合并原则和范围进行了界定；或有事项的收购前确认，包括定义、初始确认 和后续确认；计量交换的公允价值，包括或有对价和与交易相关的问题；被收购资产和 假定的负债的确认和计量，包括公允价值的定义、公允价值计量层次、计量公允价值需 要考虑的其他问题、企业合并是资产或负债是否相关、出售及推出问题、对被收购资产 和或有负债的应用指南、与被收购资产和或有负债的相关问题；非控股权益( 少数股东 权益) 问题，包括f a s b 和i a s b 关于非控股权益的研究结果等。 1 2 2 国内文献综述 ( 1 ) 关于信息质量特征的文献综述 我国的会计规范并没有明确提出会计信息质量特征，只是在相关规范中进行过阐 石 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 述。财政部于1 9 9 2 年发布的企业会计准则中的衡量会计信息质量和起修正作用的 一般原则以及2 0 0 0 年发布的企业会计制度中规定的实质重于形式原则可以认为是 会计信息质量特征【1 5 j 【1 6 j 。其内容和含义如下： 客观性原则：会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和 经营成果。 相关性原则：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企 业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。 可比性原则：会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一 致及相互可比。 一贯性原则：会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。如确有必要变更， 应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中 说明。 及时性原则：会计核算应当及时进行。 明晰性原则：会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利用。 谨慎性原则：会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费 用。 完整性以及重要性：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重 要的经济业务，应当单独反映。 实质重于形式原则：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应 当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 我国财政部于2 0 0 6 年发布的修订后的企业会计准则一基本准则【17 】的第二章会 计信息质量要求中提出了会计信息质量应该达到的八项要求，其内容如下：可靠性 相关性可理解性可比性实质重于形式重要性谨慎性及时性。 由此可见，我国会计信息质量特征体系有如下的特点：它是从会计准则角度来论述 的，是对会计核算提出的要求，各个会计信息质量特征是彼此孤立的，没有形成一个严 密而完整的体系。这就把会计信息质量特征的作用局限于会计信息的处理环节，而在会 计准则的制定、会计信息的报告和利用方面不能发挥作用。上述的规定未能体现会计信 息质量特征的重要性，表明我国还没有把会计信息质量特征放在应用的地位，对其作用 还认识不够，引起我国的诸多学者针对这个问题展开了讨论。 吴水澎教授【1 8 】( 2 0 0 0 ) 认为，会计信息质量特征由约束条件、基础质量特征、总体 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 质量特征、关键质量特征及其构成内容等部分组成。指出“收益 成本”是会计信息质量 特征的约束条件；可理解性是会计信息的基础质量特征；有用性是会计信息的总体质量 特征；可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征，可靠性包括可验 证性、实质重于形式、谨慎性和中立性等次级质量特征，充分性包括完整性和重要性两 方面的内容，相关性包括及时性；其中，可靠性是相关性和可比性的基础，可靠性和相 关性是可比性的前提条件。 葛家澍教授【1 9 】( 2 0 0 4 ) 在深入研究与综合分析美国最新研究成果的基础上，提出 了自己独到的见解，指出评价企业财务报告质量的标准应包括：财务信息内容的质量和 财务报表表述的质量两个部分，第一部分可主要根据f a s b 的模式( s f a cn o 2 ) 后一部分 则主要依据s e c 模式。他认为，决策有用性与保护投资人是相互关联的，在根本上是 一致的，只是各有侧重；决策有用性是由相关性与可靠性两个主要质量以及重要性与可 比性两个次要质量所构成，保护投资人的主要质量是透明度，透明度则由中立性、清晰 性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成；同时，透明度是建立在决策有 用性的各项质量特征的基础上的。 杨世忠教授【2 0 】( 2 0 0 6 ) 认为我国会计信息质量应由1 6 个质量特征组成，其中，真 实性特征位于核心地位，是总体质量特征；合规性特征及其组合可理解性、可验证性、 谨慎性与公正性特征及其组合可比性、一致性、完整性和连续性是关键质量特征，用以 从法规制度和伦理道德两个方面保障真实性特征的实现；相关性特征及其组合及时性、 预测性和反馈性是次要质量特征，在一定程度上对会计信息的用途予以明确；经济性特 征和重要性特征是对会计信息的数量、内容进行约束和限制。之所以强化真实性、合规 性、公正性三个特征，是因为无论从历史的角度、会计法规的角度，还是社会习惯的角 度和操作的角度看，都更符合中国的国情。 宋艳萍、郭俊玲【2 1 】认为我国的会计信息质量分别财务报表和其他财务报告予以定 位，二者的侧重点是不同的。财务报表内容的质量特征应以可靠性为基础，为核心。其 他报告披露时的质量特征应达到重要性、成本效益原则和可理解性之间的均衡。但这两 类质量特征并不是完全不相容的，其他财务报告的披露也应以可靠性和相关性为质量特 征，但更应强调重要性、成本效益原则和可理解性。 董京原【捌认为我国会计信息质量应以相关性、可靠性、充分披露作为主要质量特征。 其中，相关性必须满足信息及时、具有预测价值与反馈价值的特征，可靠性必须满足信 息的真实、中立与可核性，充分披露则满足信息披露的完整性、明晰性、及时性及实质 8 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 性。在相关、可靠、充分披露的主要质量特征下，为了进一步达到会计信息的决策有用 性及节约信息提供的成本，应以可比性与重要性作为次要质量特征，成本效益原则作为 约束。 林斌和石水平2 3 】通过对相关性和可靠性及其相近概念在我国会计法、企业财务 会计报告条例、企业会计准则及企业会计制度中出现的频率，对两者的关系问 题进行了实证检验，得出如下研究结论：总体上除了会计法之外，相关性程度大于 可靠性程度，但在企业财务会计报告条例和企业会计制度中并不显著；具体在 企业会计准则中，相关性程度显著大于可靠性程度。因此，他们认为，我国实际上 相关性和可靠性的权衡结果是，会计信息偏向于相关性。在目前来看，有必要在一定程 度上提高会计信息的可靠性，从长远利益来看，对相关性和可靠性予以同等重视。在具 体操作上，当两者之间发生矛盾时，应以财务报表的目标来决定权重。 ( 2 ) 关于合并报表会计信息质量特征的文献综述 目前，关于个别报表会计信息质量的讨论很多，但针对合并报表这一有别于个别报 表的特殊报表而进行的会计信息质量的讨论为数甚少，目前多集中在合并报表会计信息 质量特征的架构上。其研究目前主要有两种观点：其一、针对合并报表的特点来构建会 计信息质量特征体系；其二、在财务会计概念框架的制约下，结合合并报表特殊性的影 响来构建合并报表质量特征体系。同时，众多学者亦对我国会计信息质量特征的影响因 素进行了探讨。 王善平【2 4 1 ( 1 9 9 8 ) 认为，合并报表信息的质量标准理论，是关于判别合并报表信息的 质量是否合格的理论，也就是细化“决策有用信息”的一般规范。具体内容为：合并报表 信息的质量标准像个别财务报表信息的质量标准一样，是一个由投资决策有用性、经济 控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。投资决策有用性主要是面向未来的质量 标准：而经济控制决策有用性既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控决策 有用性，既要面向过去、现在，又要面向未来；考评业绩有用性的本身，主要是面向过 去。在单一计量模式下，此三者不可能总是协调一致。过去我们只从投资决策有用性出 发，过分强调了相关性与可信性的互斥关系，而几乎没有考虑它们的平行关系，事实上， 即使在投资决策有用性这一层面上，依照适应万物的“惯性定律”，没有可信性也就无所 谓相关性。因此，合并报表信息的基本质量标准应包括：相关性、可信性、重要性与可 理解性；辅助性质量标准是可比性与一贯性。 许绍双四在硕士论文我国合并报表会计方法的理论结构( 2 0 0 3 ) 一文中认为：合 o 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 并报表的特殊性影响着“合并报表能提供什么样特征的会计信息”，而“合并报表应提 供什么样特征的会计信息 则主要受财务会计概念框架的制约。因此，探讨我国合并报 表的信息质量特征，既要考虑财务会计概念框架的制约，讨论我国企业集团编制的合并 报表应该体现什么样的质量特征；又要考虑合并会计报表特殊性的影响，讨论我国集团 编制的合并报表能体现什么样的质量特征。为了实现我国合并报表目标，合并报表的信 息质量特征针对于信息提供者来说，其基本前提是合法性；针对于信息使用者来说，总 体性的要求应是“决策有用性”和“实质重于形式”。对于合并报表的理论和实务，从某种 意义上说，“实质重于形式”原则无处不在。因此，把财务会计概念框架中针对于个别报 表来说的次要质量特征- 实质重于形式”提升到合并报表的总体质量特征的高度是必 要的。在合并报表领域中，强调“实质重于形式”很大程度上就是在强调“相关性”，也就 是提升了“决策有用性”。 崔晓钟【2 6 j ( 2 0 0 6 ) 通过对不同合并理论下合并会计报表信息质量特征的分析，即不 同的合并理念对会计信息的相关性、充分性、可比性、可靠性和可理解性的影响，认为 实体理念为主编制会计报表所提供的会计信息更能满足使用者的需要。李华和步丹璐在 购买商誉会计的信息质量分析中得了结论：在可靠性与相关性发生冲突的情况下，应先 重视后者。冯义秀【2 。7 】( 2 0 0 1 ) 等就合并报表编制过程中跨行业企业应否纳入合并范围， 母子公司会计政策和协调及合并报表与关联方的信息披露进行探讨。费苏伦【2 8 】( 2 0 0 6 ) 通过对存在争议的特征的剖析，认为以可靠性作为会计信息质量特征从哲学角度理解比 客观性，真实性更为合理；而重要性、谨慎性与实质重于形式不宜作为合并报表会计信 息质量特征来看，只作为会计操作及相关依据和影响因素的修正与限制。王涵【2 9 】( 2 0 0 5 ) 在提出根据会计目标的定位来构建合并会计信息质量特征。 1 2 - 3 小结 从上述分析中可以得出，关于会计信息质量特征有如下两点基本结论：一方面， 从横向比较来看，不同国家的会计信息质量特征在大体上是相似的，但是仍然具有一定 的国