（会计学专业论文）商业银行风险导向审计.pdf

摘要 2 0 0 6 年年底，我国将根据加入世贸组织的承诺全面开放金融机 构，国外大的银行机构和国际大型会计事务所都将陆续涌入中国，这 将预示着无限的审计商机和竞争压力也接瞳而至。国际大型会计事务 所大都具有悠久的执业历史，其审计方法和技术都比较先进，再加上 成熟的审计经验，将会给我国的审计职业界构成很大的威胁。如何在 广阔的审计市场中占有一席之地，将是我国审计界必须面对的挑战。 所以我们必须探索科学、高效的审计方法。风险导向审计方法是一种 新的审计模式，自2 0 世纪9 0 年代产生以来，就吸引了人们的眼球， 倍受审计理论与实务界的关注，但是，这一审计模式带来的似乎仅是 观念上的审计模式，即便是应用，也由于审计人员对风险导向审计理 解不透彻、运用不完全，而不符合风险导向的实质，这也是安达信审 计失败的原因之一。 随着人类步入2 1 世纪，世界经济的急剧变化，企业与外界环境 的联系加强，具有内向性特点的审计模式，其局限性日益明显，并且 接连的财务报表舞弊曝光案，也给审计职业界带来了巨大的压力，追 使审计职业界再次将目光聚焦在风险导向审计模式上，重新研究和改 进这一审计模式。国际大型会计师事务所纷纷与学术界联合开发以各 种形式命名的现代风险导向审计，美国审计准则制定机构也于2 0 0 3 年颁布了新的风险审计准则，风险导向审计方法成了新审计准则的核 心内容。我国也于2 0 0 6 年2 月1 5 日，颁布了3 9 项企业会计准则和4 8 项 审计准则，其中现代风险导向审计的推行成了新审计准则的核心。这 标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则 体系和审计准则体系正式建立。风险导向审计是审计人员通过对被审 计单位及其环境的了解，识别、评估重大错报风险，以此来确定重点 审计领域，集中审计资源，实施审计程序，以将审计风险降低至可接 受的水平。笔者认为商业银行是高风险行业，同样作为外部审计主体 的注册会计师也面临着巨大的审计风险，如何降低审计风险、提高审 计质量是执业界追求的目标，而现代风险导向审计正是以全面评估风 险为基础，从重点风险入手，对风险高的业务与内容加大审计力度， 追加审计程序，扩大审计范围。如何将风险导向审计在我国的商业银 行审计中进行应用，我国审计界仍处在不断学习和改进阶段。基于这 种背景，本文试图将风险导向审计方法应用在银行审计实务中。首先， 笔者认为，开放后商业银行所处的各种环境都比较复杂，其经营状况 也将受到来自各方的影响，所以注册会计师在对商业银行进行审计 时，必须了解被审计银行的内外部环境，测试其独特的内部控制，其 次，会计师应该利用自己敏锐的职业判断力识别和评估商业银行的重 大错报风险，最后以此来制定合理的应对措施。本文运用理论分析与 案例证明相结合的方法，系统分析了如何在商业银行审计中利用风险 导向审计方法，从如何识别和评估被审计商业银行的重大错报风险， 到制定有效的应对措施，最后对林肯信贷的审计案例进行了分析，以 此使读者对现代风险导向审计方法的应用有一个直观的了解。笔者也 借此希望能给商业银行审计实务上提供一些有价值的参考。 关键词：注册会计师，现代风险导向审计，商业银行，重大错报风险 a b s t r a c t t i l lt h el a s tm o n t hi n2 0 0 6 ，o u rc o u n t r yw i l l o p e n f i n a n c e o r g a n i z a t i o nc o m p l e t e l ya c c o r d i n gt ot h ep r o m i s e so fe n t e r i n gw t o i ti s i n d i c a t e dt h a ti n f i n i t ec o m m e r c ec h a n c ea n dc o m p e t e dp r e s s u r ew i l lr o l l i n ，w h e nt h eo v e r s e ab a n ko r g a n i z a t i o na n di n t e r n a t i o n a lb i ga c c o u n t a n t o f f i c ec o m ei n t oc h i n ai ns u c c e s s i o n b e c a u s em o s to ft h ei n t e r n a t i o n a l b i ga c c o u n t a n to f f i c e sh a v ec e n t u r i e s o l dh i s t o r y , t h e yw i l lb r i n gg r e a t c h a l l e n g ef o ro u rc o u n t r ya u d i tb u s i n e s sf i e l d ，o w i n gt ot h e i ra d v a n c e d a u d i tm e t h o da n dt e c h n o l o g y , p r a c t i c e da u d i te x p e r i e n c e h o w e v e r , o u r c o m m e r c i a lb a n ka u d i ti ss t i l li nt h ei n t e r g r a d e sf r o mt r a n s a t i o n - b a s e d a u d i t i n gt os y s t e m b a s e da u d i t i o n ，m a n yp r o b l e m se x i s t ，f o re x a m p l e ， b e h i n d h a n da u d i tt h e o r y ；d a t e da u d i tt e c h n o l o g y ；t h ea u d i tm e t h o db a s e d a l lt h eo p e r a t i o na n dt r a n s a t i o n ；l o c a l i z e dc a p a b i l i t yo ft h ea u d i tp e r s o n n e l s oi tw i l lb e c o m en e e d e dc o n s i d e r e dp r o b l e mh o wt op o s s e s sap l a c ei n w i d ea u d i tm a r k e tf o ro u rc o u n t r ya u d i tp e r s o n n e l ，i na d d i t i o n ，w em u s t e x p l o r em o r es c i e n t i f i ca n de f f i c i e n ta u d i tm e t h o d r i s k o r i e n t e da u d i ti s an e wa u d i tm o d e s i n c et h er i s k o r i e n t e da u d i tm o d ec o m e si n t ob e i n gi n t h e9 0 s td e c a d eo f2 0 s tc e n t u r y , i th a sa t t r a c t e dt h ea t t e n t i o no fp e o p l ei n t h ea u d i t i n gf i e l d b u tt h i sm o d eh a s n tb e e nu s e di np r a c t i c ec o m p l e t e l y s i n c ei t sb i r t h e v e ni nt h ea p p l i c a t i o n ，t h e r e w e r es o m ec a s e so fa u d i t f a i l u r e sb e c a u s ec p a sc a n tc a t c ho ni to ru s ei t c o m p l e t e l ya n dc o r r e c t l y a st h eg l o b a le c o n o m yc h a n g e sg r e a t l yi nt h e2 1 s t c e n t u r y , t h e e n t e r p r i s e sc o n t a c tm o r ec l o s e l yw i t ht h ee n v i r o n m e n to u t s i d e t h el i m i t o fa u d i ta p p r o a c hw h i c hi si n t e r n a l o r i e n t e di sb e c o m i n gm o r ea n dm o r e o b v i o u s a n dw i t has e r i e so fc a s e so ff r a u di nt h es t o c km a r k e tb e i n g r e v e a l e di t b r i n g su n p r e c e d e n t e dp r e s s u r et o a u d i t o r s a l lt h e s ef o r c e a u d i t i n gf i e l dt of o c u so nr i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c ha g a i na n dc o n t i n u e t od or e s e a r c ho nt h i sa p p r o a c ht oi m p r o v ei t b i gf o u r sh a v ec o o p e r a t e d w i t ha c a d e m et oe x p l o r em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h e s i a a s b a n da s ba l s oe m b a r ko nr e s e a r c h i n ga n dr e v i s i n gt h er i s ka u d i t i n g s t a n d a r d si no r d e rt op r o m o t et h er i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c ht oc h a n g e o nf e b r u a r y1 5 “i n2 0 0 6 ，3 9i t e m so fe n t e r p r i s ea c c o u n t i n gp r i n c i p l e s a n d4 8i t e m so fa u d i t i n gp r i n c i p l e sw e r ei s s u e do nt h ep r e s sc o n f e r e n c e c o n c e r n i n gt h es y s t e mo fa c c o u n t i n g & a u d i t i n gp r i n c i p l e so fc h i n a a m o n gw h i c ht h ei m p l e m e n t a t i o n o fm o d e mr i s k o r i e n t e d a u d i t i n g b e c a m et h ec o r eo ft h en e wa u d i t i n gs y s t e m t h er e l e a s eo ft h e s e p r i n c i p l e ss y m b o l i z e s t h ee s t a b l i s h m e n to fas y s t e mo fe n t e r p r i s e a c c o u n t i n g & a u d i t i n gp r i n c i p l e sw h i c hm e e t st h em a r k e te c o n o m yi n c h i n aa n di si na c c o r d a n c ew i t hi n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n s i nv i e wo ft h e h i g hr i s k sf a c e db yc o m m e r c i a lb a n k sa n dc p a , l o w e r i n ga u d i t i n gr i s k s a n di m p r o v i n ga u d i t i n gq u a l i t yb e c o m et h eg o a lp u r s u e db yp r o f e s s i o n a l s i nt h i sf i e l d b a s e do nc o m p r e h e n s i v er i s ke v a l u a t i o na n ds t a r t i n gw i t ht h e p i v o tr i s k s ，m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i n gs t r e n g t h e n st h ea u d i t i n g o f h i g h r i s ko p e r a t i o n s a d d i n ga u d i t i n gp r o c e d u r e sa n de n l a r g i n ga u d i t i n g s c o p e s a u d i t i n gi n o u rc o u n t r yi ss t i l li nt h ee x p l o r a t o r yp h a s e ，a n d q u e s t i o n ss u c h a sh o wt o i d e n t i f y s e r i o u sm i s r e p o r ti nr i s k - o r i e n t e d a u d i t i n go fc o m m e r c i a lb a n k sa n dh o wt om a k ec o r r e s p o n d e n ts t r a t e g i e s s t i l ln e e d st ob ea n s w e r e d 。f r o mt h ep e r s p e c t i v eo fa c c o u n t a n t s ，t h i sp a p e r i si n t e n d e dt oc o n s t i t u t ee f f e c t i v em e a s u r e st ot a c k l et h e s ep r o b l e m s t h r o u g ha n a l y z i n gt h eb a n ka u d i t e d ，i t se n v i r o n m e n ta n d i t sr i s ko f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t e m p l o y i n gt h ec o m b i n e dm e t h o d so ft h e o r e t i c a l a n a l y s i sa n d c a s es t u d y , t h ep a p e rm a k e sas y s t e m a t i ca n a l y s i so ft h e a p p l i c a t i o no fm o d e r nr i s k o r i e n t e da u d i t i n gi nc o m m e r c i a lb a n k si nt h e h o p et h a ti tc o u l db eo fs o m er e f e r e n c ev a l u ei na u d i t i n go p e r a t i o n s k e y w o r d s ：c p a s ；m o d e r nr i s k - o r i e n t e da u d i t i n g ；c o m m e r c i a lb a n k ； r i s ko fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：王千红 2 0 0 6 年1 0 月3 0 日 1 1 研究背景和意义 1 绪论 近年来，审计失败和诉讼案件频繁发生，严重损害了审计职业形 象，审计职业界也因此面临了前所未有的巨大挑战，在这种背景下， 审计理论与实务界积极探索降低审计风险、提高审计质量的有效途 径。在探索中，人们逐渐将目光聚集到了风险导向审计模式上。风险 导向审计是审计人员通过对被审计单位及其环境的了解，识别、评估 重大错报风险，以此来确定重点审计领域，集中审计资源，实施审计 程序，以将审计风险降低至可接受的水平。重大错报风险是指财务报 表在审计前存在重大错报的可能性。审计人员在风险评估时应全面了 解被审计单位经营环境、自身情况及内部控制，从而评估重大错报风 险，并针对重大错报风险实施具有针对性的审计测试程序1 。 金融是经济的核心，银行是国民经济的命脉，然而，银行的高负 债率及业务经营和融通资金的基本属性又决定了它与其他企业不同。 它具有不稳定性、高风险性和负外部性。这“三性”特征决定了银行 业的发展对外部制度环境的高度依赖性，再加上银行业始终面临严峻 的信息不对称问题，因此，世界各国无一不对金融业实施严格的监管。 近期揭露的中国银行黑龙江分行的“高山”事件及广东“南海”骗 贷案等也均显示：银行业仅有内部控制是不够的，必须强化金融监管 及外部监管，审计是经济监管体系中不可缺少的重要部分。然而，银 行业务量大、资金往来频繁，无论是国家审计还是民间审计，审计资 源的供需矛盾都比较如出，审计资源短缺。在信息系统条件下，详查 法不是不可行的，但显然是不经济的，因此，必须探索科学、高效的 审计方法。现代风险导向审计正足以全面评估风险为基础，从重点风 险入手，对风险高的业务与内容加大审计力度，追加审计程序，扩大 审计范围2 。 我国商业银行审计目前尚处在账项基础审计向制度基础审计过 渡的阶段，审计理论较为落后，如何顺利的推行风险导向审计，把这 一新的审计模式运用在具体的实务中，对执业界来说也是一个挑战。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，在“中国会计审计准则体系发布会”上，3 9 项企 业会计准则4 8 项审计准则正式发布，其中现代风险导向审计的推行 成了新审计准则的核心。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国 际惯例趋同的企业会计准则体系和审计准则体系正式建立。“中国注 册会计师审计准则第1 6 11 号商业银行财务报表审计”的颁布， 也恰好为执业界提供了有力的理论依据和标准。 基于这种背景，本文试图站在注册会计师审计的角度上，通过了 解被审计银行及其环境，并对其重大错报风险进行评估，以此来制定 合理的应对措施。本文运用理论分析与案例证明相结合的方法，系统 分析了现代风险导向审计在商业银行中的具体应用。 本文对现代风险导向审计在银行审计中的应用研究，意义在于， 一方面可以探讨如何将风险导向审计贯彻到银行审计实务中，从而有 助于注册会计师降低审计风险，提高审计质量；可以通过风险导向审 计的采用体现审计的技术含量，促进注册会计师行业的繁荣发展。另 一方面可以促使商业银行扩大信息透明度，以市场力量改进经营管 理，降低风险，吸引投资者，提高市场和金融资源配置的效率，迎接 外资银行的挑战。笔者迫切希望本文对当前我国审计理论与实务界的 探索有所裨益。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 随着近年来国际金融危机的频发以及经济动荡的加剧，世界各国 政府越来越重视商业银行外部审计在风险控制、维护一国银行体制稳 定中的作用。许多国家立法强制要求商业银行进行独立会计师外部审 计。西方主要商业银行外部审计制度特色见表l ： 表1 民间审计模式的发展 审计 模式时期 背景及产生原因审计目标特点和主要方法 ( 阶段) 2 0 世 1 9 世纪初叶英国工业以审查账面上 账项纪4 0 年革命和股份经济兴起。社 的会计事项为主线， 基础代以前会经济关系复杂化 查错防弊基本上不考虑审计 审计 风险。主要采用详细 审计技术 ( 1 ) 审计对象的规模以内控系统评 扩大化和复杂化； 价为导向，据以确定 2 0 世纪 ( 2 ) 企业界的内部控 审计的重点，范围和 制度基 4 0年 制系统日趋完善； 方法。不直接处理审 代2 0 ( 3 ) 审计目标发生变验证财务报表计风险。必须通过符 础审计化；的真实公允性合性测试方法，了解 世纪8 0 ( 4 ) 系统理论建立和和评价内部控制的 年代 发展奠定指导思想。有效性，从而确定实 质性测试的性质、时 间与范围。 ( 1 ) 世界范围的科学 技术和政治经济产生巨大 变化，企业竞争加剧，不 稳定性增加，使得审计风 以评价内外环 险急剧增加，审计人员面1 9 9 5 年以前， 境下的审计风险为 风险2 0 世临“诉讼爆炸”时代；弥审计目标为查错 基础，据以确定审计 导向纪8 0 年合审计期望差距和审计目防弊与财务报表 的重点、范围和方 审计代以后标改变是风险导向审计产验证并重；1 9 9 5 法。广泛采用分析性 生的社会因素； 年至今，审计目标 程序的审计方法，以 ( 2 ) 制度基础审计的为以降低审计风 审计风险为线索，运 内在缺陷及解决方法是风险为核心的财务 用审计风险模型指 险导向审计产生的技术因报表验证 导整个审计工作。 素； ( 3 ) 审计组织自身生 存和发展的需要是风险导 向审计产生的经济因素。 西方主要商业银行外部审计都是由民间的会计师事务所承担， 民间审计模式是民间审计在一定社会环境或条件下为履行其职能、实 现其目标而采取的所有程序与方法的总和。由于社会经济环境是不断 变化的，审计目标也是变化的，因而为实现审计目标所采用的审计模 式也是变化的。民间审计模式的发展，根据审计目标以及所采用的审 计方法划分，大致可以分为三个阶段：账项基础审计 ( t r a n s a t i o n b a s e da u d i t i n g ) ( 又称为账项审计、数据导向审计) 阶 段、制度基础审计( s y s t e m b a s e da u d i t i o n ) ( 又称为系统导向审 计) 阶段和风险导向审计阶段( r i s k - b a s e da u d i t i n g ) 。现在国际 会计公司基本都采用风险导向审计模式进行财务报表审计，如安永会 计师事务所2 0 0 3 年对中国工商银行开展的审计就运用了这种审计模 式。 通过对英国、美国、德国和香港商业银行民间审计模式发展阶段 的实证研究，可以得到以下启示：政治、经济环境是确立审计模式导 向的决定因素。随着社会经济环境的变化引起审计需求的变化，审 计目标不断发展演变、审计模式的发展受到审计目标变化的深刻影 响，因而审计模式也是不断发展的。审计方法模式的发展不是一个相 互替代的过程，而是适应社会的需要不断自我调节的过程。制度基础 审计不能完全取代账项基础，风险导向审计模式也并不排斥账项基础 审计3 。 1 2 2 国内研究综述 我国商业银行审计的发展历程大致经历了三个阶段：第一阶段是 1 9 8 3 1 9 9 4 年期间，审计署边组建边工作，在实践中摸索总结金融审 计的路子，确立了“抓重点，打基础”的工作原则，审计目标是核实 盈亏的真实性和财务收支的合规性，通过查错防弊和收缴罚款等，促 进金融机构规范财经纪律。这一阶段商业银行审计模式基本属于账项 基础审计模式，审计方法以全部业务和账目为基础，审计内容局限于 银行的收入和支出。但是在这一期间以1 9 8 7 年中华人民共和国历史上 第一家向社会公众公开发售股票的商业银行深圳发展银行的上 市为标志，意味着商业银行审计开始纳入我国社会审计业务范围，包 括资产负债表和损益表在的会计报表审计和制度基础审计模式在我 国商业银行审计模式中开始得到应用。第二阶段是自1 9 9 5 2 0 0 0 年， 以中华人民共和国审计法的颁布实施为标志，逐步探索完善了对 金融机构资产负债损益审计的新路子，金融审计向法制化、规范化逐 步迈进。特别是1 9 9 8 年亚洲金融危机以来，在“全面审计，突出重点” 思想的指导下，商业银行审计的内容从财务收支扩展到检查银行的业 务经营、信贷资产质量和关注银行风险，审计目标不断提高，审计内 容不断深化；审计手段从传统的手工审计逐步发展到计算机辅助审 计；商业银行审计实务中开始重视对商业银行内控有效性进行测试评 价，但由于受审计力量和人员素质的限制，制度基础审计模式难以全 面推广使用。第三阶段为2 0 0 1 年至今，在开展对金融机构资产负债损 益审计的基础上，围绕“风险+ 效益+ 管理”，进一步深化审计内容， 加大审计力度，对金融机构所从事的与财务收支有关的金融业务活动 进行全面审计。随着上市银行由1 家逐步发展为目前的5 家，社会审计 中商业银行审计业务范围和内容不断深化，制度基础审计模式得到更 广泛的运用，并且以独立审计准则和商业银行审计指南的出 台为标志，风险导向的审计思想开始彰显4 。 从总体上看，我国商业银行审计尚处在账项基础审计向制度基础 审计过渡的阶段：商业银行审计模式基本属于账项基础审计模式，审 计理论较为落后，审计技术陈旧；审计方法以全部业务和账目为基础， 现场审计中既缺少调查问卷，又没有穿行测试，一般直奔账簿、凭证 而去，先将总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合 同，最后轻易地得出结论；样本抽取随意性很大，至于严格的统计抽 样技术几乎不被采用，如果非要归入抽样审计层面，连实施判断抽样 都较少，多数仍属于任意抽样，缺乏科学性；有关分析性程序的运用， 对异常变动数据不做解释，未能充分发挥这一工具的效用；对银行所 在行业状况、经营活动和管理层诚信度等环境因素的了解，往往以时 间或成本限制为理由，浅尝辄止。 1 3 本文研究的内容与结构 第一部分，绪论。本部分阐述了本文的研究背景及研究内容与框 架。 第二部分，识别商业银行的重大错报风险。本部分首先从六个方 面具体介绍了被审计商业银行及其内外部环境，其次阐述了商业银行 的内部控制，并以此来评估被审计商业银行的重大错报风险。 第三部分，商业银行重大错报风险的应对措施。本部分依次介绍 了针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；针对认定层次重 大错报风险的进一步审计程序；并在银行审计中应用控制测试和实质 性测试； 、 第四部分，林肯信贷的审计案例分析。本部分选取了与商业银行 经营业务相似的“林肯信贷( l s l ) 1 9 8 7 年的审计情况”对此案例的 学习能使我们掌握如何了解林肯信贷的环境和经营变化，如何识别重 大错报风险，并采取审计措施。使我们对风险导向审计模式有一个直 观的了解。 在本文的分析中，笔者窃以为在以下几个方面有所创新： ( 1 ) 选题具有现实性和征对性。2 0 0 6 年年底我国的银行业即将 全面对外开放，商业银行面临来自外部的竞争，而中国的审计业也受 到了国际大会计师事务所的挑战，中国的注册会计师如何降低审计风 险，提高审计质量，新审计方法的采用是当务之急。本文或许可以给 审计执业界提供一些有价值的参考。 ( 2 ) 本文站在注册会计师的角度，其受投资者的委托对商业银 行进行外部审计。商业银行以往主要是接受银行内部审计和政府审 计，而上市后社会审计( 注册会计师审计) 将发挥重大的作用。风险 导向审计方法的采用对社会审计来说也是一种新的方法。 ( 3 ) 系统分析了现代风险导向审计在商业银行中的具体应用， 如何识别和评估被审商业银行的重大错报风险，如何采取措施应对风 险。本文也为注册会计师实施审计提供了技术参考。 ( 4 ) 参考新颁布的独立审计准则，笔者把最新的观点用在审计 实务上。2 0 0 6 年2 月1 5 日，新独立审计准则颁布，风险导向审计方 法的采用已成必然，我们必须沉着应对。 风险导向审计在银行中的系统应用，目前国内案例尚未发现，国 外案例受翻译的局限也未能收集到，所以只能采用了与商业银行业务 相似的信贷公司的审计案例，这也是本文的不足之处。知不足而后进， 本文还有待于进一步完善。 2 识别商业银行的重大错报风险 新的审计风险准则提出了“重大错报风险”的概念，“重大错报 风险”是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，并重建了审计 风险模型。新的审计风险模型为：审计风险= 重大错报风险x 检查风 险，按照国际审计准则的要求审计工作的最终结果就是为了合理保证 财务报表整体不存在重大错报，所以风险导向审计要求审计师必须了 解被审计银行及其环境，包括内部控制制度，以评估重大错报风险； 然后将识别和评估的风险与审计程序相联系，设计和实施进一步的审 计程序。在风险导向审计模式下，审计人员实施的基本程序为：实施 风险评估程序，通过实施审计程序了解被审计银行及其环境，包括内 部控制；从会计报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露认定层 次评估重大错报风险；针对会计报表层次的重大错报风险采取总体应 对措施；针对各类交易、账户余额、列报和披露认定层次实施控制测 试和实质性测试；评估获取审计证据的充分性和适当性。 根据美国会计准则s a sn o 9 9 的描述，在一个审计程序中，审计 人员：一要收集必要的信息来识别由舞弊导致的重大错报风险；二要 在考虑了对被审银行的控制和计划的评价之后，评估这些风险；三要 对风险评估的结论做出适当反应。 - 下面笔者就如何了解被审计银行及其环境，并对其进行风险识别 和评估做具体的探究6 。 2 1 了解商业银行及其环境 了解商业银行情况就是指对被审计银行所处经济环境及所在行 业的一般了解和对被审计银行内部情况的具体了解。审计师只有开阔 视野，而不仅仅局限于有限的财务资料，才能迅速地发现被审计银行 存在地问题，形成准确地判断。 注册会计师应当从经济大环境、金融行业小环境、被审计银行系 统( 见图1 ) 了解被审计银行及其环境，我们把它总结为下面七个方 面： ( 1 ) 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； ( 2 ) 被审计银行的性质； ( 3 ) 被审计银行对会计政策的选择和运用； ( 4 ) 被审计银行的目标、战略以及相关经营风险； ( 5 ) 被审计银行财务业绩的衡量和评价： ( 6 ) 被审计银行的风险； ( 7 ) 被审计银行的内部控制。 下面我们就对商业银行及其环境做一具体介绍7 。 2 1 1 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 ( 1 ) 注册会计师应当了解被审计银行的行业状况，主要包括： 所在行业的市场供求与竞争； 经营周期性； 技术的变化； 金融产品、服务及市场状况； 行业的关键指标和统计数据。 ( 2 ) 注册会计师应当了解被审计银行所处的法律环境及监管环 境，主要包括： 适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例； 对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动； 对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收 和金融等政策； ( 3 ) 注册会计师应当了解影响被审计银行经营的其他外部因素， 主要包括： 宏观经济的景气度； 利率和资金供求状况； 通货膨胀水平及币值变动； 国际经济环境和汇率变动。 注册会计师应当考虑被审计银行所在行业的业务性质或监管程 度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相 关知识和经验的成员。 ( 4 ) 商业银行属于高负债经营行业，债权人众多，与社会公众利 益密切相关，受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监 管。 注财会计师应当了解被审计银行所处的法律环境及监管环境，主 要包括： 适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例； 对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动； 对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收 和贸易等。 ( 5 ) 注册会计师应当了解影响被审计银行经营的其他外部因素， 主要包括： 宏观经济的景气度； 利率和资金供求状况； 通货膨胀水平及币值变动； 国际经济环境和汇率变动。 2 1 2 被审计银行的性质 了解被审计银行的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表 中反映的各类交易、账户余额、列报。 注册会计师应当主要从下列方面了解被审计银行的性质8 ：所有 权结构；治理结构；组织结构；经营活动；投资活动；筹资活动。 ( 1 ) 所有权结构。注册会计师应当了解所有权结构以及所有者 与其他人员或银行之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别， 以及关联方交易是否得到恰当核算。 ( 2 ) 治理结构。注册会计师应当了解被审计银行的治理结构， 考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计银行事务( 包 括财务报告) 做出客观判断。 ( 3 ) 组织结构。注册会计师应当了解被审计银行的组织结构， 考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、长 期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。 ( 4 ) 经营活动。注册会计师应当了解被审计银行的经营活动， 主要包括： 1 ) 风险及管理策略； 2 ) 金融产品、服务及市场状况； 3 ) 业务的开展情况； 4 ) 议价能力 5 ) 计算机信息系统及电子资金转账系统； 6 ) 资本结构； 7 ) 分支机构； 8 ) 主要贷款对象所处的行业状况； 9 ) 主要客户； 1 0 ) 重大诉讼； 1 1 ) 新金融产品的推出及风险成本； 1 2 ) 关联方交易。 ( 5 ) 投资活动。注册会计师应当了解被审计银行的投资活动， 主要包括： 1 ) 近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况； 2 ) 证券投资、委托贷款的发生与处置； 3 ) 资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近期 或计划发生的变动； 4 ) 不纳入合并范围的投资。 ( 6 ) 筹资活动。注册会计师应当了解被审计银行的筹资活动， 主要包括： 1 ) 债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资； 2 ) 固定资产的租赁； 3 ) 关联方融资： 4 ) 实际受益股东； 5 ) 衍生金融工具的运用。 2 1 3 被审计商业银行对会计政策的选择和运用 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了新的会计准则体系。新金融会计 准则，并不仅仅是会计政策的变化，而是涉及了从确认、计量到记录、 报告的整个会计过程，将给传统的会计原则。确认标准、计量方法带 来重大改变，对商业银行的会计核算方法、会计科目体系、核心账务 体系等带来一系列的改变。注册会计师应当了解被审计银行对会计政 策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符 合被审计银行的具体情况。 在了解被审计银行对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会 计师应当关注下列重要事项： ( 1 ) 重要项目的会计政策和行业惯例； ( 2 ) 重大和异常交易的会计处理方法； ( 3 ) 在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政 策产生的影响； ( 4 ) 会计政策的变更； ( 5 ) 被审计银行何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关 会计制度。 如果被审计银行变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变 更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制 度的规定。 注册会计师应当考虑，被审计银行是否按照适用的会计准则和相 关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。 2 1 4 被审计银行的目标、战略以及相关经营风险 注册会计师应当了解被审计银行的目标和战略，以及可能导致财 务报表重大错报的相关经营风险，经营风险源于对被审计银行实现目 标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰 当的目标和战略。 注册会计师应当了解被审计银行是否存在与下列方面有关的目 标和战略，并考虑相应的经营风险： ( 1 ) 行业发展，及其可能导致的被审计银行不具备足以应对行业 变化的人力资源和业务专长等风险； ( 2 ) 开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计银行产品 责任增加等风险； ( 3 ) 业务扩张，及其可能导致的被审计银行对市场需求的估计不 准确等风险； ( 4 ) 新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计银行执行法规不 当或不完整，或会计处理成本增加等风险； ( 5 ) 监管要求，及其可能导致的被审计银行法律责任增加等风险； ( 6 ) 本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计银行由于无 法满足融资条件而失去融资机会等风险； ( 7 ) 信息技术的运用，及其可能导致的被审计银行信息系统与业 务流程难以融合等风险。 多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册 会计师应当根据被审计银行的具体情况考虑经营风险是否可能导致 财务报表发生重大错报。 管理层通常制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了 解被审计银行的风险评估过程9 。 2 1 5 被审计银行财务业绩的衡量和评价 被审计银行内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层 产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。注册会计 师应当了解被审计银行财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是 否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风 险。 在了解被审计银行财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当 关注下列信息： ( 1 ) 关键业绩指标； ( 2 ) 业绩趋势； ( 3 ) 预测、预算和差异分析； ( 4 ) 管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； ( 5 ) 分行与不同层次部门的业绩报告； ( 6 ) 与竞争对手的业绩比较； ( 7 ) 外部机构提出的报告。 注册会计师应当关注被审计银行内部财务业绩衡量所显示的未 预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息 是否显示财务报表可能存在重大错报。如果拟利用被审计银行内部信 息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否 可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。 2 1 6 被审计银行风险 商业银行属于高风险行业，注册会计师了解其风险，有助于识别 商业银行的重大错报风险，商业银行主要风险有： ( 1 ) 信用风险。狭义的信用风险是指债务人到期不能足额偿还贷 款本息而给商业银行造成损失的可能性。广义的信用风险是指交易对 方违约而给商业银行造成损失的可能性。它不仅存在于贷款中，还存 在于其他表内业务和表外业务中。审计师考虑的主要是广义的信用风 险。 ( 2 ) 国家风险和转移风险。国家风险指由于借款国家宏观经济、 政治、社会环境的影响导致商业银行外国客户或交易对方不能偿还债 务的可能性。转移风险是指由于借款国外汇管制等原因而导致商业银 行外国客户无法按期偿还外汇债务的可能性。转移风险是国家风险的 一个组成部分。国家和转移风险主要是存在于那些从事国际业务的商 业银行。随着经济全球化和金融市场一体化的进程，我国商业银行也 将很快面临国家风险和转移风险。 ( 3 ) 市场风险。市场风险是指证券、金融工具或某些与银行债权、 债务相关的商品的市场价格变动给商业银行带来损失的可能性。汇率 风险是市场风险的一个组成部分。 ( 4 ) 利率风险。利率风险是在市场经济环境下，由于市场利率水 平变动引起的商业银行净利息收入波动和下降的风险，它与资产负债 结构密切相关。利率风险的主要根源是资产与负债的期限以及持续期 限搭配不当和市场利率的潜在变化。利率风险是现代商业银行面临的 基本风险。 ( 5 ) 流动性风险。流动性风险是指商业银行不能支付债务或满足 存款人提取存款、借款人融资的需求而使银行蒙受信誉损失的可能 性。 ( 6 ) 操作风险。操作性风险是指由于银行内部控制和内部治理结 构失效、计算机信息系统出现故障等原因导致银行损失的可能性。 ( 7 ) 法律风险。法律风险是指由于不正确或不适当的法律建议， 有缺陷的法律文书，现形法律不完善、不配套，银行法规的变化等原 因造成商业银行损失的可能性。 ( 8 ) 声誉风险。声誉风险是指由于商业银行经营管理不善，违反 法规等导致存款人、投资人和银行监管机构对其失去信心的可能性。 在商业银行审计过程中，审计师除了保持应有的职业谨慎，充分 考虑上述风险，并实施以下相应的审计程序： ( 1 ) 年终对票据、证券等可转让项目进行清点、函证和调节； ( 2 ) 通过审查主要凭证、向第三者函证等方法对重要的余额进行 测试； ( 3 ) 审查期后发行的交易和事项，以获取减少期末价值的证据； ( 4 ) 对年底前的业务进行某些测试，使审计在时间上更完整； ( 5 ) 运用计算机辅助审计技术，在时间许可范围内达到期望的测 试程度； ( 6 ) 在账户或业务规模很大的情况下，运用统计抽样技术审查部 分有代表性的样本； ( 7 ) 运用分析性复核检查审计关注的情况； ( 8 ) 评价因未遵守法规对银行财务状况的影响； ( 9 ) 评价因未履行受托责任，特别使受托财产保管责任对银行财 务状况的影响。 2 1 7 被审计银行内部控制 被审计银行内部控制我们将在第二部分第二大节详细介绍。 市场供求与竞 争；经营