（会计学专业论文）国有企业内部控制研究.pdf

独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的“国有企业内部控制研究”论文是我 个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，文巾 除了特别加以标注和致谢的地方外，刁i 包含其他人已经发表或撰写的内 容和科技成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教育机构的学 位或证书所使用的材料。 作者签名：笸受爿b 量日期：耻年五月理日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络索引；学 校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 作者虢趟导师躲删冁进铋月丛日 内容提要 内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手 段。完善企业内部控制制度，保护投资者合法权益，将会有力地推动现代企业的 科学化管理，从而使企业在日益激烈的市场竞争当中长期健康地发展。 随着国有企业改革的不断深化，我国现代企业制度不断得到建立和加强。但 是由于企业整体发展水平不均衡、经营目标不明确、法人治理结构不完善等原因， 为现代企业的快速发展起保驾护航作用的内部控制却未能发挥出应有的功效。基 于对内部控制重要性的认识和对我国国有企业现状的切身体会，为了使内部控制 早日为我国国有企业的发展乃至对整个国家的发展发挥作用，本人通过学习和研 究，提出了一些关于国有企业内部控制建设的想法。 本文的结构分为五大部分：第一部分阐述内部控制的概念及内涵；第二部分 回顾国外内部控制的发展过程；第三部分论述我国内部控制的发展过程；第四部 分研究我国国有企业内部控制的现状；第五部分重点提出改进和完善我国国企内 部控制的若干措施，包括：正确理解内部控制的内涵，树立正确的内部控制观念； 深化国有企业改革，建立现代企业制度，完善法人治理结构；通过重塑企业文化， 建立可实施内部控制的健康环境；在企业中树立风险意识，建立企业风险管理系 统；改善人力资源管理机制，提高员工队伍的素质；掌握内部控制的重点，逐步 完善国有企业的内部控制建设；加强国有企业的内部审计监督力度，保证内部控 制的正确实施；建立畅通的企业信息管理系统，用信息管理系统联接企业员工， 提高企业凝聚力。 关键词：内部控制法人治理结构国有企业 第1 页 a b s t r a c t t h ei n t e r n a lc o n t r o l ( h e r e a f t e rs h o r t e n e da si c ) s y s t e mi sn o to n l v t h eo u t c o m eo fs o c i a le c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，b u ta l s oa ni m p o r t a n tm e t h o d o fm o d e r ne n t e r p r i s em a n a g e m e n t e s t a b l i s h i n gt h ep e r f e c ti cs y s t e mw i l l s a f e g u a r dt h e jn t e r e s t so fs t o c k h o l d e r sa n de n h a n c et h es c i e n c e m a n a g e m e n tl e v e li ne n t e r p r i s e ，s ot h a tt h ee n t e r p r i s e sc a ne n j o y l o n g t e r mh e a l t h yd e v e l o p m e n ti n a ne v e r 。i n c r e a s i n g c o m p e t i t i r e m a r k e t p l a c e l o n gw it ht h ed e e p e n i n go ft h es t a t e o w n e de n t e r p r i s e ( s o e ) r e f o r m , m o d e r n e n t e r p r j s es y s t e m i se s t a b l i s h e da n ds t r e n g t h e n e di nm o r e e n t e r p r i s e si nc h i n a h o w e v e r ，t h ei cw h i c hp l a y sag o o dr o l eo ng u a r d i n g a n dn a y i g a t i n gt h em o d e r ne n t e r p r i s eh a sn o tb ee s t a b l i s h e db e c a u s eo f t h ed i f f e r e n td e v e l o p m e n t1 e v e l so fe n t e r p r i s e s ，t h ei m p r e c i s eg o a l so f t h e e n t e r p r i s e s ，i m p e r f e c to fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e 。e t c o nt h eb a s i s o ft h ep e r c e i v i n go fi c si m p o r t a n c ea n dt h eu n d e r s t a n d i n go ft h es t a t u s q u oo fc h i n a ss o br e s u l t i n gf r o mp e r s o n a lw o r k i n ge x p e r i e n c e ，t h ew r i t e r t h r o u g hs t u d ya n dr e s e a r c h ，p r o v i d e si nt h i st h e s i ss o m ep e r s o n a li n s i g h t s o nt h ee s t a b l i s h m e n to fi c i ns o e sw i t hav i e wt oe n a b l i n gi ct op l a yi t s f o l ei nc h i n a se n t e r p r i s ed e v e l o p m e n ta n de v e ni nt h eo v e r a l le c o n o m i c d e v e l o p m e n to ft h en a t i o ea saw h 0 1 e t h ec o n t e n to f t h i st h e s i si sd i v i d e di n t o5p a r t si nt e r m so fi t s s t r u c t u r e t h ef i r s tp a r t1 0 0 k sb a c kt h ec o n c e p to fi n t e r n a t i o n a li c t h e s e c o n dp a r ti n t r o d u c e si cd e v e l o p m e n ta b r o a d t h et h i r dp a r tv i e w st h e d e v e l o p m e n to fi ci nc h i n a t h ef o u r t hp a r ts t u d i e sa n da n a l y s e st h es t a t e o ft h ei ci nc h i n a ss o e s t h el a s tp a r tp r o v i d e ss o m es u g g e s t i o n so n h o wt oi m p r o v ea n dc o m p l e t ei cs y s t e mi ns o e s ，i n c l u d i n g1 ) e s t a b l i s h i n g t h ec o r r e c tc o n c e p to fi ca n dc o m p r e h e n d i n gt h em e a n i n go fi c ：d e e p e n i n g s o er e f o r m ，s e t t i n gu pm o d e r ne n t e r p r i s es y s t e m ，a n de s t a b l i s h i n gp e r f e c t c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，2 ) b u i l d i n gt h eh e a l t h yi c e n v i r o n m e n tt h r o u g h r e b u i d i n gt h ec o r p o r a t ec u i t u r e ：i n c r e a s i n gr i s ka w a r e n e s si nt h e e n t e r p r i s e sa n de s t a b l i s h i n gr i s km a n a g e m e n ts y s t e m ，3 ) r e f o r m i n g h r m a n a g e m e n tm e c h a n is mt oi m p r o v et h el e v e lo fp e r s o n a lc o m p e t e n c e 4 ) c a t c h i n gh e l do ne m p h a s i s o fi ca n dp e r f e c t i n gi cb u i l d i n gi n s o e s ， 5 ) i m p o s i n gin t e r n a la u d i t ns o e st oe n s u r et h ee x e c u t i n go fi c 6 ) e s t a b l i s h i n gu n b l o c k e de n t e r p r i s ei n f o r m a t i o ns y s t e mw h i c h1 i n k sa 1 1 c m p l o y e e st oi n e r e a s e c o h e s i o nw i t h i nt h ee n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ： c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ： s t a t e o w n e d e n t e r p r i s e 第2 页 刖罱 在知识经济到来的今天，影响企业经营的环境不仅日益复杂，而且越来越不 稳定，市场竞争更是日趋激烈，如何增强企业的竞争实力，提高企业的经济效益， 成为企业最关注的问题，内部控制制度则为企业提供了一个强有力的保证。 内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手 段。我们知道，有关企业经营的失败、会计信息失真、违法经营、国有资产的流 失等情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制制度的缺失或失效，诸如我国 巨人集团的倒塌，郑州亚细亚的衰败，震惊中外的琼民源、银广厦事件的发生， 无不与企业内部控制的失控有着一定的关系。因此。完善企业内部控制制度，保 护企业资产的安全完整性、保证会计信息质量，完善公司治理结构，保护投资者 合法权益，将会有力地推动现代企业的科学化管理，保证现代企业在日益激烈的 竞争当中长期健康地发展，对于整个社会的健康发展也有着重大的意义。 世界发达国家的内部控制研究已经经历了一个世纪的时间，已经形成了比较 完善的理论体系，并且比较完整地应用于企业的实际经营过程当中，发挥着内部 控制本身具备的积极的保证作用。 我国自1 9 9 6 年发布了独立审计准则第九号一内部控制和审计风险开始 建立了内部控制的理论体系，经过1 0 来年的研究与应用后取得了可喜的进步。 虽然我国的大部分企业还不能完全按照内部控制的科学管理要求来管理，有时内 部管理模式也是形同虚设，但是在市场竞争所带来的压力迫使企业通过科学的管 理提高自身的竞争能力，实现企业价值最大化的目标。 加强企业内部控制制度是建立现代企业带i 度的内在要求。从企业的发展规律 来说，在企业建立初期因为规模小，而且要求极高的效率，所以往往是用单个或 少数企业家的指挥来代替内部控制，但是优秀的企业发展到较大的规模后单凭个 人或少数人的指挥和判断已经适应不了庞大机构的正常运转，这对的单人指挥已 经失去了高效，反而带来了高风险。将会导致企业资金、人员失控，这样的失控 往往导致企业的崩溃，巨人集团的兴衰正是因为在取得了初步的成果后没有及时 转变经营方式，发展到了大规模后仍然用小规模的管理方式，最终导致了企业的 破产。其实很多有发展潜力的好企业没能继续健康发展对社会来说也是很大的损 第4 页 失。为了企业健康快速地发展，为了社会长期稳定的发展，我国应高度重视内部 控制的研究与现实应用。 本文从国际内控理论研究的不同发展阶段对企业内部控制的不同认识出发， 深刻理解内部控制的内涵；通过对目前我国企业内部控制存在问题的分析，论述 建立和完善企业内部控制的紧迫性和必要性；按照国际先进内控模式c o s 0 报告关于内控系统的整体框架要求，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与 交流和监督评审等方面入手，提出本人对建立健全企业内部控制制度的一些浅 见。 第5 页 一、内部控制的概念及内涵 ( 一) 内部控制的概念 内部控制是指企业为了实现经营管理耳标，保证经营管理活动高效率地进 行，保护财产物资的安全与完整，提高会计信息质量，确保有关法律法规、规章 制度以及企业经营管理方针政策的贯彻实施而对企业内部各种经营管理活动，而 采取的一系列相互制约和协调的方法、措施与程序。我们应从以下方面来理解内 部控制的概念。 1 、内部控制的主体 内部控制的主体是指内部控制的执行单位。包括企业内部经营管理者和广大 职工群众在内的所有员工构成的整体，但以各级管理者为主，因为内部控制实质 上是一种内部管理制度，是由管理部门主导实施的。 2 、内部控制的客体 内部控制的客体是指内部控制主体作用的对象。内部控制属于单位管理范 畴，其所控制的对象无疑是企业内部的各种经营管理活动。内部控制不是针对某 个事件或某种状况，而是遍布经营管理过程的一连串行动，是企业经营管理过程 的组成部分。内部控制与企业经营管理过程相互交织，通过企业经营管理涪动来 具体体现。 3 、内部控制的特征及手段 内部控制是为了达到某个或某些目的而实施相关措施的过程，是一个动态的 过程，是使企业经营管理活动遵循既定目标前进的过程，它本身是一种手段而不 是一种目的。内部控制不是一个机械的规定，它随着时间的推移和其他内外部环 境等因素的变化不断修订、完善，以确保控制活动的有效性。内部控制是一个“发 现问题一解决问题一再发现问题一再解决问题”的循环往复过程。 内部控制的手段是指为实现内部控制目标丙采取的各种具体控制功能的方 法、程序和措施。在企业内部只要是以职责分工为基础所设计的控制手段，例如 企业内部普遍实行的部门与岗位责任制、钱财物分管制、各种计划、业务自理规 程和各种核对与审批制度等都是具体的内部控制手段。以职责分工为基础设计的 控制手段是内部控制的一大特点，也是使内部控制区别于其他控制的一个重要标 第6 页 志。 4 、内部控制的主要作用 在社会化大生产中，内部控制作为企业生产经营活动的自我调节和自我制约 的内在机制，处于企业中枢神经系统的重要位置。企业规模越大，其重要性越显 著。可以说，内部控制的健全与否，是单位经营成败的关键。具体讲，企业内部 控制主要有以下几方面的作用： ( 1 ) 维护财产和资源的安全完整。健全完善的内部控制能够科学有效地监 督和制约财产物资的出库、入库、保管等各个环节，可以防止和减少财产物资被 损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生，从而确保财产 物资的安全完整。 ( 2 ) 保证会计信息的真实性和准确性健全的内部控制，可以保证会计信 息的采集、归类、记录和汇总过程科学而正确，从而真实地反映企业的生产经营 活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错误，从而保证会计信息的真实性和准 确性。正确可靠的会计数据是企业经营管理者了解过去、控制目前、预测未来、 做出决策的必要条件，而内部控制系统通过制定和执行业务处理程序，科学地进 行职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产生，从而有效地防止错误和弊端 的发生，保证会计资料的正确性和可靠性。 ( 3 ) 有效地防范企业经营风险在企业的生产经营活动中，企业要达到生 存发展的目标，就必须对各类风险进行有效的预防和控制，内部控制作为企业管 理的中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。它通过对企业风险的 有效评估，不断加强对企业经营薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽 之中，是企业风险防范的一种最佳方法。 ( 4 ) 促进企业的有效经营健全有效的内部控制，可以利用会计、统计、 业务等各部门的制度规划及有关报告，把企业的生产、营销、财务等各部门及其 工作结合在一起，从而使各部门密切配合，充分发挥整体的作用，以顺利达到企 业的经营目标。同时，由于严密的监督与考核，能真实地反映工作实绩，再配合 合理的奖惩制度，便能激发员工的工作热情及潜能，从而促进整个企业经营效率 的提高。科学的内部控制制度，能够合理地对企业内部各个职能部门和人员进行 分工控制、协调和考核，促使企业各部门及人员履行职责、明确目标，保证企业 第7 页 的生产经营活动有序、高效地进行； ( 5 ) 保证有关法律法规、规章制度及企业制定的各项管理方针、制度和措 施的贯彻执行国家制定的一系列财经纪律及法规、企业制定的各项管理方针、 制度和措施，都要求企业通过建立内部控制制度来落实，企业通过实施内部控制 制度以进行自我约束，遵循国家的财经纪律和法规，并按企业即定方针和政策实 现可持续发展。 5 、内部控制的重点 内部控制的重点是指内部控制制度需要重点加以控制的方面。可从以下几个 方面理解： ( 1 ) 从内容方面看，应重点加强对会计的控制，因为企业的经营管理活动 最终都将通过会计来反映。内部控制应从会计环节入手，逐渐向其他管理环节延 伸。 ( 2 ) 从手段方面看，内部控制要重点是设计合理有效的组织机构和职务分 工控制；实施岗位责任分明的标准化业务处理程序；加强稽核控制等。 ( 3 ) 从性质方面看，内部控制可以分为合法性控制与合理性控制。在保证 合法性控制的条件下，逐渐向合理性控制倾斜。 ( 4 ) 从人员方面看，内部控制应将重点放在企业高层次人员行为的控制上， 尤其是对“一把手”的控制更是重中之重的问题。从实际情况看，员工或基层 甚至中层管理层造成的损失与损害远比高层管理人员要小。 ( 5 ) 从具体业务方面看，内部控制应重点突出各项业务的基本控制环节、 程序和相关岗位的基本职责权限，建立起基本的内部控制标准。 6 、内部控制的分类 内部控制的分类形式较多，例如：按控制内容划分可分为财产物资控制、财 务会计控制、经济活动控制和经济决策控制；按集权程度组合可分为集中控制、 分散控制和分层控制；按控制实施时间可分为事前控制、事中控制和事后控制； 按工作范围划分可分为内部会计控制和内部管理控制等。 7 、内部控制和经营管理的关系 经营管理注重于改进企业的经营与管理的方式与方法，实行增收节支，扩展 经营，增加收入，加速资金周转，使企业不断发展与长期生存；内部控制则是根 第8 页 据经营管理的要求，控制企业的一切经营、资金收支、资金筹措与运用，以及与 经营、资金收支、资金筹措与运用有关的各种管理活动，包括投资、行政管理等 的活动，以保证企业的经营管理达到预定的目标。企业要改善经营管理，达到预 期的目的，必须借助于完善严密的内部控制制度，即从完善严密内部控制制度着 手，实现预期的目标，保证经营管理的改善。完善严密的内部控制制度是改善经 营管理的需要，而改善经营管理必须借助于完善严密的内部控制制度，两者是目 的与方法的关系，改善经营管理是完善严密内部控制制度的目的，完善严密的内 部控制制度是改善经营管理不可缺少的手段。 ( 二) 内部控制的局限性 内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制，处于企业中枢神经系统 的重要位置，可以说没有健全完善的内部控制，就很难组织起现代化的社会大生 产活动，也就谈不上现代化的企业生产和经营管理。健全有效的内部控制，不仅 能保证企业会计信息的真实正确、财务收支的有效合法和财产物资的安全完整。 还能保证企业经营活动的效率性、效果性以及企业经营决策和国家法律法规的贯 彻执行。但任何事物都不是尽善尽美的，内部控制也同样存在其固有的、不可避 免的局限性。一般而言，内部控制的局限性主要表现为： 1 如果企业内部行使控制职能的管理人员滥用职权、蓄意营私舞弊，即使具 有设计良好的内部控制，也不会发挥其应有的效能。内部控制作为企业管理的一 个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的 决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应 有的控制效能。 2 如果企业内部互不兼容职务的人员相互串通作弊，与此相关的内部控制就 会失去作用。内部控制的一条重要原则就是将不兼容职务进行分离。在实际工作 中，如果处于不兼容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，失去了不同职务相 互制约的基本前提，内部控制也就很难发挥作用。 3 如果企业内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控 制功能的正常发挥。内部控制是由人建立的，也要由人来行使的，如果企业内部 行使控制职能的人员在心理上、技能上和行为方式上未能达到实施内部控制的基 本要求，对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很难 第9 页 充分发挥作用。 4 企业实施内部控制的成本效益问题也会影响其效能。控制环节越多、控制 措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。 因此，在设计和实施内部控制时，企业必然要考虑控制成本与控制效果之比。当 实施某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环节 或控制措施，这样某些小错弊的发生就可能得不到控制。 5 内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，而且一旦设置就 具有相对稳定性，因此如果出现不经常发生或未预计到的经济业务，原有控制就 可能不适用，临时控制( 如实行专门的审批、报告和执行程序来处理临时性或突 发性业务) 则可能不及时，从而影响内部控制的作用。 。郑洪涛企业内部拄制精要哪个出版社? 2 0 0 3 年 乇甘t 定，企业内部撺制制度设计，哪个出版杜? 2 0 0 1 年 第1 0 页 国外内部控制的发展过程 内部控制具有其科学的定义和丰富的内容，只有深刻理解内控的内涵才能明 确如何强化内控。纵观历史上对内部控制的发展大致上分为四个阶段： ( 一) 内部牵制阶段 内部牵制这个概念最早于1 9 0 5 年由l r d i c k s e e 提出，他认为，内部牵 制由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制是基于以 下两个基本设想： 1 、二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的； 2 、二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人 或部门舞弊的可能性。 内部牵制，是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、 物等会计事项为主要控制对象。其概念基本如柯氏会计辞典的定义，即“为 提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。其 主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式 进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉 检查或交叉控制”。例如，早在古罗马时代，对会计账簿实施的“双人记账制” 某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记然后定 期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财物收支 的目的，即是典型的内部牵制措施。 实践证明这些设想和措施是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和 舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关 组织机构控制、职务分离控制的基础。 ( 二) 内部控制阶段 美国注册会计师协会( a t c p a ) 所属的审计程序委员会于1 9 4 9 年发表了题为 内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报 告，对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护 资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各 第1 1 页 项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措旌”。此定义强调， 内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，它还包括预算控制、 成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定 培训计划以培训有关人员使其能够履行职责，以及设立内部审计部门以保证管理 部门所制定的各种程序的准确性，并保证其得到贯彻执行等内容。 该委员会于1 9 5 9 年在审计程序公报第2 9 号公报中将内部控制分为“会计内 部控制”和“管理内部控制”两类，即所谓“制度两分法”，从此内部会计控制 概念开始在正式文件中出现。该委员会又于1 9 6 3 年在第3 3 号公报中重申其1 9 4 9 年对内部控制的定义，并首次具体界定了“内部会计控制”和“内部管理控制” 的内涵。该公报指出：“内部会计控制主要包括那些与资产保护和财务信息可靠 性相关的组织计划，以及各种方法和措施”。将保护资产和保证会计资料可靠性 和准确性有关的控制划分为内部会计控制，而将与后两个目标即提高经营效率、 保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归入内部管理控制。 1 9 7 2 年该委员会在审计准则公告第一号中，又重新提出了“会计内部 控制”和“管理内部控制”，并通过了如下今天广为人知的定义： 1 、内部会计控制。会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可 靠出有关的程序和记录构成会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门 的一般授权或特殊授权的要求；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原 则或其他有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门批准 的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产 进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。 2 、内部管理控制管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办 理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责， 它直接与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起 点。 以上定义提出了授权、组织的概念，是内控制度的一太突破。这种以会计控 制为主的定义，虽为独立审计界认可，却屡屡遭到管理人员代言人的攻击。他们 指出，这些定义把精力过多地放在纠错防弊方面，过于消极和狭窄。 第1 2 页 ( 三) 内部控制结构阶段 美国注册会计师协会的文献界定了会计控制概念，而公司的经理们创立并在 实践中运用管理控制概念，这两个概念形成鲜明的对照。如果对这两种关于内部 控制的不同解释的同时并行视而不见，那么任何设计内部控制系统的企图都是短 视的，同时也是徒劳的。于是，人们提出了内部控制结构和整体架构的概念。 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，提出了“内部 控制结构”是为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程 序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序三个部分。审计准则 公告第5 5 号从1 9 9 0 年1 月起实行，自此，审计程序公告第2 9 号中将内部 控制划分为内部管理控制和内部会计控制的提法也被“内部控制结构”所取代。 匕述内部控制结构的内容与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义相比有两个明显的 改动：一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管 理控制。内部控制从保守走向开放。 1 、控制环境 所谓控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种 因素，主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度、认识和行动。具体包括： ( 1 ) 管理者的思想和经营作风； ( 2 ) 企业组织结构； ( 3 ) 董事会及其所属委员会，特别是审计委员会发挥的职能； ( 4 ) 确定职权和责任的方法： ( 5 ) 管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预 测、利润计划、责任会计和内部审计； ( 6 ) 人事工作方针及其执行、影响本企业业务的各种外部关系。例如由银 行指定代理人的检查等。 2 、会计系统 会计系统指单位建立的会计核算和会计监督的业务活动方法和程序，规定各 项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负偾的经 营管理责任。健全的会计系统应实现下列目标： ( 1 ) 确认并记录所有真实的经济业务，及时并充分详细地描述经济业务， 第1 3 页 以便在财务会计报告中对经济业务做出适当的分类； ( 2 ) 计量经济业务的价值，以便在财务会计报告中记录其适当的货币价值； ( 3 ) 确定经济业务发生的时间，以便将经济业务记录在适当的会计期间； ( 4 ) 在财务会计报告中适当地表达经济业务和披露相关事项。 3 、控制程序 控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。具体包 括： ( 1 ) 细分经济业务和经济活动的批准权，明确各个人员的职责分工，防止 有关人员对正常业务图谋不轨而隐藏错弊。职责分工包括：指派不同人员分别承 担批准业务、记录业务和保管财产的职责，坚持不相容职责应相互分离。 ( 2 ) 凭证和账单的设置和使用，应保证业务和活动得到正确的记载； ( 3 ) 对财产及其记录的接触和使用要有何保护措施； ( 4 ) 对已登记的业务及其计价要进行复核。 ( 四) 内部控制整体架构阶段 八十年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了“反虚假财务报 告委员会”，下设专门致力予内部控制研究的“发起组织委员会”，简称c o s o 。 c o s o 于1 9 9 2 年提出了题为“内部控制整体框架”的研究报告，这就是著名 的c o s o 报告。审计准则委员会于1 9 9 5 年发布了审计准则公告第7 8 号，全面 接受了c o s o 报告的观点，并白1 9 9 7 年1 月起生效。新准则将内部控制定义为： “由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列三大目标提 供合理保证：( 1 ) 经营的效果和效率( 操作性目标) ：( 2 ) 财务报告的可靠性( 信息 性目标) ；( 3 ) 符合适用的法律和法规( 遵从性目标) ”。这三大目标既能满足不同 的需要，又相互交叉。是一种“全部控制论”的概念。在c o s o 报告中，认为内 部控制涵盖了企业内部五大组成部分的丰富内容：控制环境、风险评估、控制活 动、信息与交流和监督评审。这五大组成都分与前述三大目标有机地相结合，构 成了内部控制的完整体系。 l 、控制环境。其内容有管理者的经营风格和经营理念、董事会及审计委员 会、组织结构与权责分派体系、员工的品行与素质、人力资源政策及执行、管理 控制方法、外部影响。 第1 4 页 2 、风险评估。包括；包括外部风险和内部风险评估。任何企业都时刻面临 来自组织内外部的各种风险；在实施计划的过程中，企业内外部的相关因素可能 发生变化，甚至发生重大变化，风险处处存在并给组织目标的实现带来威胁。企 业必须对其面临的各种风险并据此确定内部控制的重点。企业外部的风险主要包 括政治、经济、社会、文化与自然等方面。如环境的变化、新技术的应用等。内 部风险主要来自决策失误、执行不力、生产故障等。环境和风险评估是提高企业 内部控制效率和效果的关键。 3 、控制活动。包括交易授权、职责划分与职务分离、业务流程与操作规程、 业务记录、规章制度、控制标准、独立检查等。 4 、信息与沟通将计划执行情况及时反馈给管理者，以便管理者对已达到 的目标水平与预期目标进行比较分析。这种信息反馈的速度、准确性如何，直接 影响到内部控制指令的正确性和纠偏措施的准确性。包括确认记录有效的经济业 务、采用恰当的货币价值计量、在财务报告中恰当揭示。 5 、监控监控是评价期间内部控制业绩质量的进程，它是对企业内部控制 整体框架及其运行情况的跟踪、监测和调节，以自始至终确保其有效性。包括自 我控制与内部审计。 自我控制指每个企业的管理部门和各级人员定期或不定期地对各自执行内 部控制制度的情况进行检查，分析和评估其有效性及实施的效率效果，以期更好 地达成内部控制的目标。 内部审计主要从事两方面的工作，一是财务审计，即对各个责任中心责任报 表的真实性进行审核，以确保经营者能够获得真实的业绩报告；二是管理审计， 即对企业的各级管理制度及其运行进行调查和评价，完善和发展企业内部管理， 保证经营者制订的各项政策在各个责任中心得到贯彻执行。通过对自身内部控制 的评价，可以找出内部控制的薄弱环节，帮助管理者改善企业经营管理，提高经 营效率，从而提高企业的经济效益。国 。郑洪涛企业内部控制精要，2 0 0 3 年：王世定，企业内部控制制度设计，2 0 0 1 年 第1 5 页 三、我国内部控制的建立与发展 ( 一) 自然发展阶段 我国建国初期到2 0 世纪9 0 年代中期，开始以账户核对和职务分工为主要 内容的内部牵制制度。如：财会人员岗位责任制、物资采购审批制度、计量验收 制度、财产清查制度、财务收支审批制度等内部会计控制的基础性内容。在各单 位中或多或少建立。但在我国体制转轨过程中，这些不规范的、零散的制度成了 有些单位应付上级检查的招牌，致使单位内部的管理低效、控制弱化；会计信息 严重失真，贪污舞弊时有发生，国有资产大量流失；会计职业陷入了严重的社会 信任危机和价值危机，严重地干扰了政府对经济的决策和我国市场经济的健康发 展。学术界就此问题进行了广泛持久的讨论，也设计了一些会计管理模式，但这 些管理模式在执行过程中又都存在着严重的弊端。 ( 二) 积极推进阶段 2 0 世纪9 0 年代中后期，我国政府才开始积极推进内部会计控制的规范建设。 1 9 9 6 年1 2 月财政部下发了独立审计准则第九号内部控制和审计风险 的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则， 对金融机构内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年 1 0 月，财政部和中国人民银行又联合下发了进一步加强银行内部控制和管理 的若干规定，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障瓷金安全、防 范金融风险。 1 9 9 9 年1 2 月，中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有 关事项的通知，要求上市公司拟定( 或修订) 有关资产减值准备的内部控制制 度。 2 0 0 0 年7 月实旖的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该 法第2 7 条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位 内部会计监督制度提出了4 款原则要求。 2 0 0 1 年1 月，中国证监会发布证券公司内部控制指示，对证券公司内部 第1 6 页 控制的目标、原则、基本要求和主要内容等做出了规定。 2 0 0 1 年1 0 月，中国证监会发布关于证券公司内部控制评审工作的通知， 要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业资格的会计 师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提 高。 2 0 0 1 年6 月，财政部颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和 内部会计控制规范货币资金( 试行) ，对单位内部会计控制的目标、原则、 内容等做出了原则规定。 2 0 0 2 年1 2 月以来财政部又陆续颁布了内部会计控制规范工程项目( 试 行) 、内部会计控制规范销售与收款( 试行) 、内部会计控制规范采 购与付款( 试行) 、内部会计控制规范成本费用( 征求意见稿) 、内部会 计控制规范担保( 征求意见稿) 、内部会计控制规范对外投资( 征求 意见稿) 、内部会计控制规范预算( 征求意见稿) 等，使我国内部会计控 制日趋完善。 ( 三) 我国内部控制的方法 我国内部控制的方法主要有：o 1 、组织规划控制 根据内部控制的要求，单位在确定和完善组织结构的过程中，应当遵循不相 容职务相分离的原则。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人或一个部门担任， 既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务 分离是基于这样的假设，即两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人 舞弊的可能性要大于两个人。如果突破这个假设，不相容职务的分离就不能起到 控制作用。而单位的经济活动通常可以划分为五个步骤：即授权、签发、核准、 执行和记录。一般情况下，如果上述每一步骤由相对独立的人员( 或部门) 实施， 就能够保证不相容职务的分离，便于内部控制作用的发挥。而组织规划控制主要 包括两个方面： ( 1 ) 不相容职务相互分离控制 。蒋燕辫，企监督与内部控制，2 0 0 2 年：郊洪涛，企业内部托制精要，2 0 0 3 年同上面所说问趣的 一样。 第1 7 页 对不相容的职务，如果不实行相互分离的措施，就容易发生错误和舞弊等行 为，因此，企业应按不相容职务分离的原则，合理设置会计和相关工作岗位，明 确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办、 业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、财产保管与稽核检查等。如会计工 作中的会计和出纳就属不相容职务，需要分离。应当加以分离的职务通常有：授 权进行某项经济业务的职务要分离；执行某项经济业务的职务与审核该项业务的 职务要分离；执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务要分离；保管某项 财产的职务与记录该项财产的职务要分离等等。 不相容职务的核心内容是“内部牵制”，因此，企业在设计、建立内部控制 制度时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的，其次要明确规定各个机构和岗 位的职责权限，使不兼容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的 伟0 衡封l 常0 。 ( 2 ) 组织机构的相互控制。一个单位根据经济活动的需要而分设不同的部 门和机构，其组织机构的设置和职责分工应体现相互控制的要求。具体要求是： 各组织机构的职责权限必须得到授权，并保证在授权范围内的职权不受外界干 预；每类经济业务在运行中必须经过不同的部门并保证在有关部门进行相互检 查；在对每项经济业务的检查中，检查者不应从属于被检查者，以保证被检查出 的问题得以迅速解决。 2 、授权批准控制 授权批准控制指对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部 某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无 权审批。授权批准控制可以保证单位既定方针的执行和限制滥用职权。授权批准 有一般授权和特定授权两种形式： 一般授权是对办理一般经济业务时权利等级和批准条件的规定，通常在单位 的内部控制中采用书面形式予以明确，或在经济业务中规定一般性交易办理的条 件、范嗣。 特别授权是对特别经济业务处理的权利等级和批准条件的规定，如重大的筹 资行为、投资决策、资本支出和股票发行、或当某项经济业务的数额超过某部门 的批准权限时，只有经过特定授权批准才能处理。特别授权也可以用于超过一般 第1 8 页 授权限制的常规交易。 授权批准控制的基本要求是：首先，要明确一般授权与特定授权的界限和责 任；其次，要明确每类经济业务的授权批准程序；再次，要建立必要的检查制度， 以保证经授权后所处理的经济业务的工作质量。 内部控制要求明确一般授权与特殊授权的责任和权限，以及每笔经济业务的 授权批准程序，并按有关规定的权限和程序执行。当前一些单位实行领导“一支 笔”审批的做法，这与内部控制的原则和要求不一致，应当改革。实践证明，权 力应受到制约，失去制约的权力极易导致腐败的滋生。 3 、会计系统控制 会计作为一个控制信息系统，对内能够向管理层提供经营管理的诸多信息， 对外可以向投资者、债权人等提供用于投资、交易等决策的信息，是重要的内部 控制方法。会计记录控制主要是通过对会计主体所发生的各项能用货币计量的经 济业务进行记录、归集、分类、编报等而进行的控制。其内容包括： ( 1 ) 依会计法和国家统一会计制度，制定适合本单位的会计制度： ( 2 ) 明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序； ( 3 ) 建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法； ( 4 ) 实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能。 4 、预算控制 企业财务预算是在预测和决策的基础上。围绕企业的战略目标，对企业一定 时期内资金取得和投放、各项收入和支出、公司经营成果及其分配等资金运动所 做的具体安排。企业财务预算主要包括现金流量预算、损益预算、资产负债权益 预算等，应当根据各部门提供的业务预算、资本预算、筹资预算的相关资料编制。 预算控制是内部控制的种重要的方法，其内容可以包括企业经营活动的全 过程，包括筹资、融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程， 通过预算的编制和检查预算的执行情况，比较分析内部各单位出现预算差异的原 因，并对其进行分析，研究、采取改进措施，确保各项预算的严格执行。在实际 工作中应从以下方面进行控制： ( 1 ) 明确预算目标； ( 2 ) 合理划分预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和 第1 9 页 执行程序： ( 3 ) 加强预算控制，预算内资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行 集体审批，严格控制无预算的资金支出； ( 4 ) 及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行； ( 5 ) 明确预算调整的情形与程序； ( 6 ) 预算的考核与兑现。 5 、资产保全