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首都经济贸易大学硕士学位论文公司治理结构下的内部控制问题研究* 内容提要 本论文主要是研究在公司治理结构下构建良好的内部控制框架，以期通过内部控 制的有效运行，达到公司治理，提高公司经营管理效率的目的。文章在对公司治理结 构和内部控制的内涵及两者的相关性进行深入阐述的基础上，从当前我国公司治理结 构中内部控制失效的表现及内外部影响因素分析出发，提出为了达到公司治理目的所 需要建立的内部控制标准框架，主要包括公司治理结构下的内部控制目标的确立，内 部控制所应包含的内容及其核心，内部控制的层次、机制及制度体系构成以及内部控 制中所采用的方法。在建立了公司治理结构下的内部控制标准框架之后，针对公司内部 控制的要求，文章进一步提出了建立内部控制评价体系，并从内部控制评价的定位、内 容等方面将其与传统的内部控制评价( 主要是指审计中的内部控制评价) 进行比较，阐 述了公司治理结构下的内部控制评价标准和指标体系，通过对评价指标的建立及执行 效果的分析，对照评价标准的要求，对内部控制的效果进行判断。 【关键词】 公司治理结构内部控制 会计内部控制 首都经济贸易大学硕士学位论文 氍套司活理结构下的内部控制问题研究 a b s t r a c t t h i sp a p e rm a i n l yr e s e a r c ho nc o n s t r u c taw e l lf r a m eo fi n t e r n a l c o n t r o l s u n d e rt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e m ，i ti sh o p et oa c h i e v et h ea i mo fm a n a g i n g c o m p a n ya n dp r o m o t i n gt h ee f f i c i e n c yo fc o m p a n yo p e r a t i o nm a n a g e m e n t ，t h r o u g h e f f i c i e n t l yi n t e r n a 卜c o n t r 0 1 so p e r a t i o n t h e p a p e rb a s eo nt h ed e e p l y e x p a t i a t et h em e a n i n go f i n t e r n a l c o n t r o lf r a m ea n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e s y s t e ma n dt h e i rr e l a t i o n s h i p ，a l s ot h i n k i n go ft h ef a i l u r ei n t e r n a l c o n t r o l s p e r f o r m a n c ea n da n a l y s i n gt h ei n s i d ea n do u t s i d ei n f l u e n c ef a c t o r sn o wi no u r c o r p o r a t e g o v e r n a n c es y s t e m a n d b r o u g h t f o r w a r dt h e n e c e s s a r y i n t e r n a l c o n t r o l sf r a m et of i tt h en e e do fc o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e m i ti s m a i n l y i n c l u d i n g t h e i n t e r n a l c o n t r o l s t a r g e t se s t a b l i s h ，t h e i n t e r n a l c o n t r o l s c o n t e n ta n dc o r e ，t h ei n t e r n a l c o n t r o l s 1 e v e l ， o r g a n i z a t i o na n d t h es y s t e m o ft h eo r d e r s ，a n dt h ew a yw ea d o p t e di n i n t e r n a l c o n t r o l sf r a m e a f t e re s t a b l i s ht h ei n t e r n a l c o n t r o l sf r a m e ，b a s i s o ni t sr e q u i r e m e n t ，s of o l l o wi t ，t h i sp a p e rt a l ka b o u th o wt oe s t a b l i s ht h e e s t i m a t es y s t e mf o rt h ee x i s t i n gi n t e r n a l c o n t r o l sf r a m e ，f u r t h e rm o r ec o m p a r e t h eo l da n dn e we s t i m a t es y s t e mf r o mt h ea i ma n dc o n t e n ta ss oo n ，e x p l a i nt h e s t a n d a r da n di n d e xs y s t e mo ft h ee s t i m a t es y s t e m ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fe e s t i m a t ei n d e x se s t a b l i s ha n dt h ee f f e c to ft a k i n ga c t i o n ，a l s oc o m p a r e dw i t h t h es t a n d a r dr e q u i r e m e n t ，j u d g et h ee f f e c to fi n t e r n a l c o n t r o l sf r a m e k e y w o r d s 】 c o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e m i n t e r n a l c o n t r o lf r a m e 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的饲渺短；譬相下幻椒降别届胆毛研勃论文是我个人 在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和 致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：壁叠至日期：型! 年l 月二兰日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或 部分内容，可以采取影印、缩印或其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：导师签名： 嫜 日期： 如 年l 月蔓l 日 首都短济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下的内部控制问题研究静 引言 建立健全公司治理结构，保护投资者尤其是中小股东利益是当前资本市场发展的重 大问题，而加强内部控制制度建设，保障内部控制制度的运行，是解决企业效率低下、 会计信息失真问题的主要手段。将这两个问题统一起来加以考虑，一方面，加强和完善企 业内部控制，从完善公司治理结构出发完善企业内部控制环境，防止内部入控制，最大 限度地维护所有股东的权益。另一方面，在完善公司治理结构的同时，建立健全内部控 制，以提高经营效率防止舞弊行为，促进公司治理的实现。 在公司治理结构下要建立良好的内部控制框架，需要解决的问题很多。集中表现在： 1 ，内部控制的目标。保证会计信息的真实性、保护企业资产的安全往被公认为是内 部控制的目标，但是关于是否应该将达到良好的公司治理结构、保证公司政策的贯彻和公 司目标的实现纳入内部控制的目标却从来没有明确定义过。 2 内部控制的内容。传统的内部控制理论认为内部控制是公司的管理者为了达到管理 目标丽采取的各种管理措麓，关注的重点主要是从经营者的角度出发。而在现代公司治理 结构下，内部控制作为公司控制的内部机制仅仅只从经营者的角度出发过于狭隘，无法达 到公司治理的要求。 3 内部控制的基础。公司建立内部控制过程中是否能直接将国外成功企业的做法植入 本企业，或是仿照其他企业内部控制规章制度建立自己的内部控制制度。事实证明，公司 内部控制的建立不仅在于建立一套完备的制度体系，更重要的是在于建立一套内部控制 运行机制。内部控制机制的含义、内容以及怎样建立等，这些问题在传统的内部控制理论 中都没有涉及到。 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下的内部控制问题研究 一、公司治理结构与内部控制的内涵及关系 ( 一) 公司治理结构的内涵 1 、公司治理结构酌定义 对于公司治理结构( c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e ) 的概念，目前，国内外学者有不 同的理解。伦敦商学院院长柯林- 梅耶认为：“公司治理结构是公司赖以代表和服务于它的 投资者利益的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行人员激励计划的一切东西公司治 理的需求随市场经济中现代股份公司所有权与控制权相分离而产生。” 著名的产权经济学家青木昌彦、钱颖一认为：“公司治理结构是一套制度安排，用以支 配若干在企业中有重大利害关系的团体一投资者( 股东和贷款人) 、经理人员、职工之间的 关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：( 1 ) 如何配置和行使控制权；( 2 ) 如何监督和评价董事会、经理人员和职工；( 3 ) 如何设计和实施激励机制。” 我国著名经济学家吴敬琏指出：“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执 行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的 制衡关系。通过这结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的 最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权；高级经理人员受雇于董事会， 组成在董事会领导下的执行机构，在董事的授权范围内经营企业。” 我国著名经济学家张维迎将公司治理结构从狭义和广义两个方面分别进行了阐述：“狭 义地讲是指有关公司董事会的功锈、结构、股东的权力等方面的制度安排，广义地讲是指有 关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，这些安排决定公司的目 标，谁在什么状态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在不同企业成员之间分配等这样 一些问题。” 公司治理结构的多种定义，与它本身包含的多重涵义有关。像公司治理结构这样复杂 的概念，是不可能、也不应该用一、二句话就给出完整定义的。而且，随着人们认识的深 入，对它作出的解释也将更加丰富。尽管如此，一个公认的看法是，它是一套联系各相关 利益主体的正式和非正式的制度安排，其根本目的在于，通过这种制度安排，达到相关利 益主体之间的权利、责任和利益的相互制衡，实现效率和公平的合理统一。 2 、公司治理结构产生的原因 关于公司治理结构产生的原因，著名经济学家哈特有一段糖彩的论述：“在契约不完全 情况下( 代理问题也将出现) ，治理结构确实有它的作用。治理结构被看做是一个决筻机制， 而这些决策在初始契约中没有明确地设定。更准确地说，治理结构分配公司非人力资本的剩 余控制权，即资产使用权。如果在初始契约中没有详细设定的话，治理结构将决定其如何使 用。”哈特实际上将治理结构的产生归结于两个因素：一方面是由于代理问题的存在，尤其 是现代公司中存在着所有者和企业家的委托代理关系，公司组织成员间利益有冲突，需要一 套制度来解决；另方面是由于契约的不完全性。 首都经济贸易大学硕士学位论文 心司活理结构下的内部控制问题研究 归根结底，治理结构是由于契约的不完全性产生的。契约交易理论将契约分成完全契约 与不完全契约。完全契约是一种理想的契约，它能够毫不遗留地在事前确定事件发生的可能 性，事后也知道预见的事件确己发生。但是，完全契约的存在宛如自然界没有磨擦力一样是 不现实的。实际交易中，出现的往往是不完全契约。契约不完全的原因在于不确定性、风险 和不完全信息与交易人的有限理性以及机会主义行为的矛盾，订约前的逆向选择及订约后发 生的道德风险都增加了契约履行的困难和成本，特别在需要进行事前专用关系投资( 专用关 系投资是在关系维持时就可以创造价值，关系破裂时就失去价值的投资) 时，契约不完全产 生的成本尤为明显和重要。 在一个不确定性的世界里，要在签约时预测到所有可能出现的状态几乎是不可能的。公 司成员是有限理性的，并非古典经济学中的理性经济人，信息不对称和不确定性导致在委托 代理博奕中，团队成员的行为是不可观测的，必然出现道德风险和逆向选择。一个企业价 值最大化的所有权安排是使每个参与人的行动的外部效应最小化的所有权安排，即剩余索取 权和剩余控制权相对应的安排。如果拥有剩余控制权而没有剩余索取权，就无法真正承担风 险，他就不可能有积极性做出好的决策。所有者( 委托人) 与经营者( 代理人) 的信息是不对称 的，也会导致所有者逆向选择经营者以及经营者偷懒等道德风险问题。这就是企业内部的委 托一代理风险。所以，归根到底，治理结构是由于契约的不完全性产生的。 ( 二) 内部控制的内涵 1 、内部控制的定义 第一个对内部控制下定义的是美国注册公共会计师协会在1 9 3 6 年出版的独立会计师 对财务报表的检查，其中指出“内部牵制和控制是指为了保护公司内部采用的方法和手段。” 1 9 4 9 年，美国注册公共会计师协会叉在出版的内部控制协调系统的要素及其对管 理部门和独立职业会计师的重要性中对内部控制进行了阐述：“内部控制是指一个经济实 体内部采用的组织计划和所有有关的协调方法和措施，其目的是保护该组织的资产，检查会 计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，促使有关人员遵循既定的管理方针。本定义承认 内部控制系统不仅仅局限于直接与财务和会计职能有关的事项。” 1 9 7 0 年，日本会计学会审计特另愠 员会的报告对内部控制定义如下：“内部控制就 是经营者为维持企业资产的完整性，确保会计记录的正确性和可靠性，以及对经济活动进行 综合的计划、协调和评定而制定的制度、组织、方法和手续的总称。” 1 9 8 6 年4 月，最高审计机关国际组织第1 2 届国际审计会议的总声明中指出：“内部 控制完整的财务和控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它由管理部门根据总体 目标建立。目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性、效率性、效果性：保证管理 决策的贯彻：维护资产和资源的安全：保证会计记录的准确和完整；并提供及时、可靠的财务 和管理信息。” 1 9 9 6 年1 2 月我国财政部颁布的第二批中国注册会计师独立审计准则中包括独立审计 首都经济贸易犬学硕士学位论文 会司治理蛄构下的内部控制问题研究 具体准则第9 号内部控制与审计风险，该项准则对内部控制定义如下：“内部控制是指 被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误 和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制 环境、会计系统和控制程序。” 综合以上定义，可以看出对内部控制的定义主要包括以下两个方面的内容：一是内部控 制的本质。内部控制是一个经济实体内部所制定和实施的政策、程序、措施和方法等。二是 内部控制的一般目标。内部控制的一般目标是保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和 完整，保证会计资料的真实、合法、完整和正确、可靠，保证管理决策的贯彻执行。我国的 独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险总结出了四项项目：“保证业务活 动按照适当的授权进行：保证所有业务的事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录 于适当的账户，使财务报表的编制符合会计准则的相关要求：保证对资产和记录的接触、 处理均经过适当的授权：保证账面资产与实存资产定期核对相符。” 2 、内部控制的演变 内部控制是人类从事社会生产实践活动过程中的一种约束机制，它是在长期的经营实践 中，随着企业对满足社会需要，而逐步产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系 统。从历史上来考察，内部控制分为四个阶段：即内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和 内部控制整体框架阶段，我国公司中这四个阶段都有一定的表现。 ( 1 ) 内部牵制阶段。即国家和企业的经济活动主要是运用内部牵制的原理来进行控制。 所谓内部牵制是指为了保证账簿记录的正确性和财产物资的安全性而在组织内部实行相关 的职责分离，对经济业务的处理，需要由两人或两人以上分工掌管，以起到相互核对、相互 制约以及查错防弊的作用。 ( 2 ) 内部控制制度阶段。即在企业内部牵制的基础上形成了系统的内部控制措施、程 序及方法，它们的覆盖范围除了会计及财务活动、财产管理以外，还深入到企业所有部门及 全部业务活动，甚至包罗了提高经营效率的各种方法与步骤。这一阶段的主要标志是将内部 控制划分为会计控制和管理控制两部分。 ( 3 ) 内部控制结构阶段。西方学术界在对内部控制制度进行研究时，逐步发现内部会 计控制和内部管理控制两者是不可分割的、互相联系的。认为企业的内部控制结构应该包括 控制环境、会计制度和控制程序三个方面，这三个方面是管理部门设计和运用的，用以合理 保证其控制目标得以实现的三类政策和程序，即内部控制结构概念。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段。1 9 9 2 年，美国专门研究内部控制问题的委员会一 c o s o ( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出报告内 部控制整体框架，1 9 9 4 年又对其进行了增补，提出了内部控制包括控制环境、风险评 估、控制活动、信息和沟通、监督五个要素。 ( 三) 公司治理结构与内部控制的关系 首都经济贸易大学项士学住论文蒜公司治理姑构下的内部控制问题研究 通过对公司治理结构和内部控制内涵的分析，可以得出这样的结论，公司治理结构主要 是指公司的一整套法律、文化和制度性安排，而内部控制是为履行管理目标而建立的一系列 规则、政策和程序。内部控制与公司治理结构的关系是制度环境和管理监督系统的关系，是 公司管理不可缺少的部分。两者的联系具体表现在： 1 、公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标。内部控制的主要目标是减少虚假会 计信息，保护资产的安全和完整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标 是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。健全的公司治 理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此，内部 控制和公司治理都统一于企业目标的实现。 2 、良好的内部控制是完善公司治理结构的重要保证有效的内部控制可以规范会计行 为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行 为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执 行。会计信息系统是实现公司治理的重要手段。董事、经理的选择和考核都建立在会计信息 的基础上。无论是大股东还是主要依赖于“用脚投票”的中小股东，会计信息都是实现其对 经营者有效控制的工具。健全的内部控制也有利于保护投资者和其他利益相关者的利益。 另一方面，健全的公司治理结构又是内部控制有效运行的保证。内部控制处于公司治理 结构设定的大环境之下，公司治理结构是内部控制的制度环境。内部控制能否有效运行，与 公司治理结构是否完善有很大关系。内部公司治理结构也可以讲是内部控制的一个方面。只 有在完善的公司治理结构环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥它的作用，提高企 业的经营效率与效果，并加强信息披露的真实性；反之，若没有科学有效的公司治理结构， 无论设计如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以收到既定效果。 3 、内部控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则。内部牵制既是内部控制的一个 基本的原则，也是内部控制的个基本内容，如前所述，早期的内部控制概念就指的是内部 牵制。完善公司治理结构的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵 制、制衡关系。一般认为内部控制分为两个层次：第一个层次是从管理者角度出发，对生产 经营过程实施控制；第二个层次是从所有者角度出发，对包括管理者在内实施监控的控制体 系。因此，公司治理结构也可以看作是广义的内部控制机制。 4 、从内部控制的方法来看，现代内部控制的方法主要包括组织结构控制、授权批准控 制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、 电子信息系统控制、内部审计控制等。公司治理结构中一些内容也属于内部控制。例如，组 织规划控制实际上就包括两个层面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、 经理等之间的组织规划，二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。前一 个层次实际上就是公司治理问题。因此，内部控制与公司治理结构有一些重合的地方。 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下的内部控制问题研究 二、我国公司治理结构中存在问题及其中内部控制因素分析 ( 一) 我国公司治理结构中存在的问题 公司治理结构是建立在出资者所有权与法人财产权相分离的基础上，有关所有者、董事 会和高级执行人员之间权利分配和制衡关系的一种制度安排和运行机制，它涉及到股东、经 营者、债权人、雇员、顾客以社区等各相关方的利益。我国公司治理结构是典型的法规型模 式，即以法律的形式将公司设立的董事会和监事会明确下来。从形式上看它同比较完善的现 代企业的治理结构并没有什么差别，但事实上它并不能真正发挥其应有的基本功能。在这种 公司治理结构模式下的内部控制制度最大缺陷就是对公司董事会和经营者缺乏有力和有效 的监督。1 、股东大会存在的问题。主要表现在一是股东参与情况方面的问题，许多公司在 出席股东大会的股东资格上对持股数量作出限定，少则几千股，多则几万股甚至几十万股，广 大中小股东的权益被无情剥夺了。股东大会实际上成了大股东的会议。二是股东大会职权 行使情况方面的问题。目前有相当部分上市公司的股东大会除了对利润分配的审议比较重视 外，对关系公司前途的经营方针和投资计划、选举和更换董事、审议董事会和监事会工作报 告、修改公司章程等重大问题，都未能很好履行自已的职权，而是流于形式。由于股权的集中， 股东大会根本不可能对董事会的报告提出异议。2 、董事会存在的问题一些公司制企业采 取董事会与经理班子合二为一的做法，即董事会也是公司的领导班子，董事长兼任总经理，董 事担任副总经理等职务，普遍缺乏制衡机制。3 、监事会存在的问题。公司中的监事会主要由 企业内部产生，这种监事会组织制度内部化，无法克服或根治“内部人控制”现象，监事会职 能严重弱化，使企业监事会形同虚设。4 ，内部审计存在的悬题内部审计是经济监督的再监 督。作为内部控制的组成部分之一，它是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。内 部审计作为内部控制的再控制，应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监 督，它的地位应当是超然独立的。但目前我国公司治理结构下，内部审计独立性较差，不能充 分发挥其监督职能，特别是对企业代理人的监督。5 、委托代理存在的问题委托代理关系中 存在着代理人为谋取自身利益而损害委托人的利益的问题。具体表现为：管理不尽心尽力、 以企业之权谋个人之私、盲目投资等。 ( 二) 对公司治理结构中存在问题的内部控制因素分析 要对公司治理结构中存在问题的原因进行考察，有必要从内部控制入手，进行内、外两 方面的分析。 1 、外生原因 ( 1 ) 法律法规 法律法规的作用是有限的，因为法律法规的变革具有滞后性，在实施过程中又存在着被 人为因素影响的可能，这些方面很难直接使其发挥应有的作用。尤其在我国法律法规尚不健 首都经济贸易大擘硕士学位论文 会司治理鳍构下的内部控帚j 问题研究* 全、不完善的条件下，人为因素的作用不可低估，法制因素的作用发挥得却不尽如人意。所以 尽管当前我国公司法要求公司建立健全的法人治理结构，但是在实践中大多企业却未按 规定执行。 ( 2 ) 资本市场 资本市场作为一种外部控制机制存在着固有的局限性，因为资本市场发挥作用需要较高 的成本。例如，公司破产不仅有较高的直接成本，而且有更高的间接成本，这就限制了资本市 场控制机制发挥预期作用。公司应事先通过内部控制机制协调、引导其行为，避免发生外部 资本市场作用下较高的融资成本。此外，我国也尚未形成完善、成熟的资本市场。 ( 3 ) 产品或要素市场 如果一个公司不能以有竞争力的价格向市场提供消费者所需的产品，一旦到了由产品或 要素市场惩罚公司经营者的时候，即财务恶化或破产，公司就会陷入难以挽救的地步。要避 免这种情况的发生，公司应事先通过内部控制机制协调、引导其行为，避免发生外部产品或要 素市场作用下较高的投资成本。此外，我国也尚未形成完善、成熟的产品或要素市场。 2 、内生原因 近些年来，虽然我国的公司都在形式上建立了公司治理结构，但远未达到内部制衡的效 果，存在着董事会“空壳”，经理人行为不规范，监事会职权不明确等现象，导致公司的治理结 构失败。从公司内部来说很大程度上都可归结为公司内部控制的缺失或失败。 ( 1 ) 缺乏权力制衡体系 公司内部权力的分离与制衡原理是设计公司内部控制中内部监督机制的一般原理。公司 权利的制衡与监督原理强调公司内部各方利益的协调与互相制约。现代公司作为所有权与控 制权分离的典型企业组织形式，其最大的特点就是公司财产的原始所有者远离对公司经营者 的控制，在这种情况下公司的内部控制体系中又没有建立起相应的制约机制( 如不相容职务 的分离，其中包括董事长与总经理职务的分离、建立公司重大决策集体审批制度以及关键岗 位的强制轮岗制度等) ，就必然导致公司高级管理人员权力的无限膨胀，成为一种不受控制的 绝对权力。 ( 2 ) 内控观念存在偏差 公司的内部控制是一种自律行为，它必然受内控观念影响和支配。然而，在实际工作中， 一些人总是认为内部控制就是各种规章制度的汇总，从而忽视了内控机制是一种业务运作过 程中环环相扣、监督制约的动态机制。这种认识偏差反映在公司的经营管理中，就必然对所 发生的问题采取事后补救的办法，从而完全违背内部控制的特点，导致公司经营风险过高从 而导致公司治理的失败。 ( 3 ) 内部审计的缺失 内部审计是公司内部设置的对公司日常生产经营、财务管理、会计核算等诸多方面进行 审核稽查的机构，是企业内部控制体系的有力屏障。内部审计实质是对本部门、本单位经济 活动的再监督，是企业内部控制机制的一个重要组成部分。而当前在我国公司中却往往忽视 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下的内部控制问题研究 了这一方法，即使公司建立了内部审计机构也只是一个空架子，根本无法行使其监督职能。 ( 4 ) 内部控制监控对象范围的狭隘性 内部控制制度的监控对象范围应涵盖所有经营管理者。而在实践中，公司内部控制所监 控的对象主要限于中层以下的管理人员和普通员工，对公司高级管理者的控制相对薄弱，有 很多公司就是因为这一原因使得公司治理失败，给公司造成了巨大的经济损失，郑百文就是 一个典型事例。即使有些公司把其高级管理人员纳入了监控对象的范围，但是在监控的内容 上又仅仅局限于监控其消费性支出，对其决策过程( 如对外投资决策、重大技术改造和基本建 设决策等) 缺乏严密科学的控制，结果还是导致了公司治理的失败。 三、公司治理结构下的内部控制 为满足公司治理结构，就需要构建和实施所需要的内部控制标准框架，主要包括目标、 内容、构成、控制方法以及对控制的评价。下面从五个方面进行讨论。 ( 一) 公司治理结构下内部控制的目标 内部控制的目标是内部控制存在的根本原因，也是建立内部控制框架、评价内部控制的 指导性参照物。要建立满足公司治理的内部控制首先就必须确定其目标。内部控制的目标， 如前所述，包括：保证业务活动的有效进行：保证资产的安全完整：保证会计资料的真实、合 法、完整和正确、可靠。按照c o s o 委员会报告，将内部控制的目标定义为：取得经营效果和效 率：保证财务报告的可靠性：保证遵循适当的法规。可以看出c o s 0 委员会报告中对内部控制的 目标包括的内容更为宽泛，尤其是取得经营的效果和效率，企业达到这一目标要涉及到企业 方方面面的活动，也涉及到对经营取得效果的考核和对经营效率评价标准的确定问题。从内 部控制制度的目标和内容的演进过程看，现代企业制度下的内部控制制度不是仅仅把查错防 弊作为目标，而是拓展到企业的各个方面，成为公司控制权结构的具体体现，在这一点上与企 业组织形式的演化及治理结构的发展相一致。在独资企业中，企业的所有权与控制权都掌握 在业主手中，不存在现代意义上的内部控制制度，只有为保护业主资产安全而设置的内部牵 制措麓。在公司制企业产生之后，剩余索取权与控制权在一定程度上产生了分离，随之产生了 代理问题和搭便车现象，内部控制由此产生，但其职能仅表现为保护资产和查弊纠错，其内容 也仅仅限于从管理者的角度来对整个生产过程进行控制。1 9 世纪末至2 0 世纪3 0 年代，美国经 历了二次兼并浪潮。通过兼并，公司规模不断扩大，股权迸一步分散，所有权与经营权高度分 离以及管理阶层的形成，公司治理结构开始成为人们关注的焦点问题。在现代公司制度下，以 保护资产和查错纠弊为目标的内部控制机制显然不能满足需要，以更新内部控制结构为主体 的内部控制机制应运而生，这种内部控制制度，其职责不仅包括财产的安全完整，检查会计资 料的准确、可靠，还将促进公司贯彻经营方针以及提高经营效率纳入其中。这是公司治理结 构对内部控制提出的要求。 首都经济贸易大擘硕士学位论文 公司治理结构下的内部控稍问题研究 关于内部控制结构的目标，美国注册会计师大卫威廉士和苏珊莱特在内部控制管 理报告中对内部控制的目标及比例构成进行了实证研究，提出内部控制的目标及其中的比 例构成：验证财务报告的可靠性，在内部控制作用占8 7 的比例；保证资产安全，占8 1 的 比例；促使业务运营与管理政策的一致性，占5 4 的比例；提升道德品行，占5 1 的比例。 上述调查结果显示：作为公司治理中控制权合理安排的内部控制在目标上己经远远超过传统 的内部控制制度。由于众多因素的影响，目前我国公司治理结构很多不合理的因素导致了很 多的不良后果，如公司信息不透明、内部人控制和运作不规范，公司的经营决策也不能做到科 学化和民主化等等，同时由于公司的激励机制设计不合理导致激励手段相对落后。要解决这 些问题除了优化股权结构以及完善外部控制机制以外，还可以通过健全公司的内部控制，降 低内部人发生败德行为可能性等手段。所以在我国目前的国情下，内部控制的目标除了上述 目标以外，还有一个特殊的目标一一即健全符合现代企业制度要求的法人治理结构，形成科学 合理的决策机制、执行机制和监督机制。 ( 二) 公司治理结构下内部控制的内容 1 、公司治理结构下内部控制的内容 ( 1 ) 传统内部控制的内容 传统的内部控制理论将内部控制的内容局限在一个非常狭隘的范围里，由于内部控制是 由公司或企业内部的人员或部门实施的控制，所以传统的内部控制理论就将其“误解”为仅 仅是由公司或企业的高级管理人员实施的控制，忽略了股东、董事会、监事会等控制主体对 公司所实施的控制。除此之外，传统的公司内部控制主要是会计控制。长期以来，由于财务会 计的特殊性质，导致无论是公司内部还是外部监管机构，对“单位内部会计控制”十分重视， 相应的探讨也较多，控制体系也逐步成熟并标准化。提及内部控制，首先意识到的必然是内部 财务会计控制，并认为公司的内部控制实际上就是会计控制，而对其他方面的控制相对薄弱。 ( 2 ) 公司治理结构下的内部控制的“新”内容 目前，我国公司的内部控制存在着一些现象，主要表现为内部控制的各种制度和措施非 常完善，却只是流于形式。公司所谓的“内部控制”就只是一堆规章制度文件，实际管理中仍 然是内部控制缺失。之所以会出现这种情况是因为，传统的内部控制理论将内部控制的内容 局限于一个较小的范围内，仅注重于一般技术规则的讨论，似乎只要制定出一套完整的内部 控制制度，就能为公司建立起完善的内部控制体系。然而随着企业的不断发展，企业的所有权 和经营权出现了分离。在这种新的形势下，传统的内部控制的内容就不再适应形势的发展，必 须拓展内部控制的内容。需要将其仅仅从管理者角度出发，对生产经营过程实施控制，拓展为 还将从所有者角度出发，对包括管理者在内实施监控的控制体系。 公司内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、 电子信息系统控制、内部稽核控制等。其中环境控制包括治理结构控制、管理思想控制、员 工素质控制、授权控制等。业务控制包括销售及收款业务控制、购货及付款业务控制、投资 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下妫内部控制同题研究 及筹资业务控制、生产循环控制等。 2 、公司治理结构下内部控制的核心 ( 1 ) 传统的内部控制的核心是会计控制 内部控制的思想产生于1 8 世纪产业革命以后，它是企业大规模化和资本社会化的结 果。最初的内部控制实际上就是会计控制。从二十世纪六十年代内部控制发展到内部控制制 度阶段后，内部控制划分内部会计控制和内部管理控制，内部会计控制指与会计工作和会计 信息直接丰关的控制。当时意义上的会计控制的目的是保护资产的安全和会计信息的真实， 随着内部控制目标的多元化，会计控制涉及到企业资金运作的效率和效益，主要是通过会计 工作和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企 业实现效益最大化的目标。在市场经济环境下，通过资金筹集和运作谋求效益的最大化永远 是企业管理的主旋律，正因为如此，尽管内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制 系统中的核心地位始终未动摇。从企业实践看，内部控制制度建设过程中也是围绕会计控制 这一核心来抓的，从保证资产安全和信息真实着手做好基础工作，在此基础上采用预算管 理、内部审计等控制措施保证管理的科学性和经营目标的实现。 ( 2 ) 公司治理结构下的内部控制的核心是董事会的控制 现代公司治理结构的一个显著特征就是经营权与所有权的分离。虽然从理论上说，对经 营者的控制分为以资本市场、产品市场及法律规章制度为主体的外部控制机制和以董事会为 主体的内部控制机制两大类，但理论和实践均己证明，外部控制机制并不能取代内部控制机 制的功能。相比之下，董事会应该是约束经营者日常行为、保证公司管理决策最优的最有效 的手段。在现代公司制企业中，实际存在着这样一个契约控制权的授权过程一作为所有者 的股东，除保留诸如通过投票选择董事与审计师、兼并和发行新股等剩余控制权外，将本应由 他们拥有的契约控制权绝大部分授予了董事会，而董事会则保留了聘用和鳃雇首席执行官、 重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”，将包括日常的生产、销售、雇用等“决 策管理权”授予了公司经理阶层。由于市场环境“不确定性”和风险的普遍存在，从以上授 权关系可以看出，董事会所掌握的企业契约中不可能完全明晰的决策控制权对一家公司长期 发展起着至关重要的作用，因而可以说经营的最终责任由董事会承担。也就是说，经理层的管 理能使企业运转起来，而董事会则能使企业向正确的方向良好地运转，因而成功的内部控制 的核心必须是董事会。董事会应该对公司的内部控制的建立、完善和有效运行负责，原因在 i 4 对于董事会而言，建立内部控制是为了通过“不丧失控制的授权”来保证公司有效运 行、完成公司的目标。 内部控制是董事会抑制管理人员在获取短期盈利机会中的机会主义倾向，保证法 律、公司政策及董事会决议切实贯彻实施的手段。 内部控制以及设计内部控制的信息流动构成解决信息不对称、保证会计信息真实可 靠的重要手段，而保证信息质量是董事会不可推卸的责任。 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司活理结构下的内部控制问题研究* ( 三) 公司治理结构下的内部控制层次、机制及制度体系 在现代公司制企业中所有权与经营权相分离，在这种条件下只有从公司治理的高度认识 内部控制，而不仅仅是将其作为公司日常管理的手段，才能正确认识内部控制的本质，发挥内 部控制的作用。 1 、套司治理结构下内部控制的层次 第一层次是企业的内部控制机制，与企业的产权结构相对应，通过建立适当的委托一代理 契约关系，保证企业外部投资人的利益能够得到企业内部代理人的有效维护。这层内部控 制制度是最根本的控制，是为外部投资人服务的，是外部投资人从组织上实现对企业内部控 制的工具，它驾驭下面两层内部控制制度。 第二层次是企业的内部控制制度体系，制度体系主要是指以企业财产权利或产权关系为 基础的一系列法律、规则、规范、制度、条例等的制度安排。通常所说的关于经济业务的授 权就属于内部控制制度。公司内部控制制度体系的建设应该满足以下几点基本要求：( 1 ) 内部 控制制度必须涵盖公司经营管理的各个环节，并普遍适用于公司每位职员，不能存在制度 上的空白或漏洞。( 2 ) 公司内部控制制度体系的核心是风险控制，内部控制制度体系的制定要 以审慎经营、防范和化解风险为出发点。( 3 ) 内部控制制度体系的各个制度组成部分都必须 符合国家有关法律法规的翘定，公司全体职员必须竭力维护内部控制制度的有效执行，任何 职员不得拥有超越制度约束的权力。( 4 ) 内部控制制度体系中各项制度的制定应当具有前瞻 性，并且必须随着公司经营战略、经营方针、经营历年等内部环境的变化和国家法律法规、 政策制度等外部环境的改变及时进行相应的修改或完善。它通过检查和改进有关管理政策和 程序，有效控制企业运行。不断提高企业的经营效率和效益，实现投资人投入资本的保值增值， 从而解脱代理人的受托责任。这一层内部控制制度可以认为是最有效果的控制，它直接关系 着代理人履行受托责任的成败。 第三层次是企业的内部牵制制度，它通过适当的业务权限设置和授权、准确的会计记 录、及时的实物盘点以及公允的报告等程序和方法，保证企业经营和财务状况信息的可靠性， 保障投资人财产安全。公司的内部牵制制度应包括实物牵制、程序牵制、体制牵制和簿记牵 制，这一层次的内部控制制度是最基本的内部控制。 2 ，内部控制机制 内部控制机制是指公司的内部组织结构及其相互之间的运行约束关系，也就是指为公司 内部控制的运行提供“软”环境，要使内部控制制度运行起来就必须为其提供一定的环境作 保障。例如，董事长和总经理不得由一人担任，董事会和高级管理人员的权责划分属于内部控 制机制。 从公司治理角度看，在两权分离的情况下，要克服公司经营者与出资者之间的目标偏差， 保证及增加股东的福利，不仅需要依托企业外部控制机制，还必须有健全的内部控制。而健全 的内部控制不仅包括完善的内部控制制度，更重要的是要为内部控制的运行建立一套完整的 首都经济贸易大学硕士学位论文 公司治理结构下的内部控制问题研究 机制。传统的内部控制理论都认为会计控制是内部控制的核心，诚然一个公司没有相应的会 计控制系统是无法良性运转的，但是目前我国的大多数上市公司不是没有建立相应的会计控 制系统，而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。因此，当前重中之重是 要弥补内部控制机制中存在的缺陷。 ( 1 ) 内部控制机制的组成要素 公司内部控制机制包括控制环境、组织结构。 内部控制环境。正直n c o s o 的内部控制概念中所说，内部控制环境是其他因素构建的基 础，基础中都存在极大的缺陷，其他因素即使构建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。 c o s o 对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性 和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事 会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策 与程序。企业内部控制环境，由三种层次人员及其活动构成，这三种层次人员是董事会、管理 阶层、其他员工，他们之间的关系形成企业的组织结构。董事会与管理阶层之间是委托代理 关系，前者将资产委托后者经营并为其制定搏弈的规则，用于约束后者的经营行为，后者则在 经营过程中受前者的监控和引导，并对受托资产的安全及盈利状况负责，同时经理人员又在 整体上负责监控下属员工的工作绩效，同时又受到他们的监督，但总的来说，在这个控制的金 字塔中董事会的控制能力和权威是至关重要的，为了建立公司内部控制机制，必须确立董事 会在内部控制及其中的核心地位。 内部控制组织结构。内部控制机制的基础是合理的组织结构，因此内部控制组织结构 是内部控制机制的组成部分之一。企业经营的目的在于实现其整体目标，一个企业的组织结 构则在于提供规划、执行、控制和监督活动的框架。企业组织结构建设的好坏直接影响到企 业的经营成果及控制效果，是内部控制有效的“硬件”条件。企业应坚持不相容职务相互分 离的原则，合理设置内部会计机构，科学划分职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要 包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与业务 稽核、业务经办和财产保管、授权批准与监督检查等职务。 企业只有建立必要的管理机构、合理的规章制度和配备合适的人员，才能进行有效的生 产经营。管理机构设置得是否适当，直接关系到单位能否妥善处理生产中出现的问题，保证企 业生产经营活动协调有序的进行。合理的公司治理结构是组织控制的重要组成部分，它是由 所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述 三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管：公 司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权：高级经理人员受雇 于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。构建组织结构 的一个重要方面，在于界定关键区域的权、责以及建立适当的沟通渠道。组织结构既不应简 单到管理当局无法有效地监督企业的各项活动，也不能复杂到阻碍业务的正常进行以及必要 信息