（会计学专业论文）合并财务报表审计.pdf

首都经济贸易大学硕 ：学位论文合并财务报表审计研究 论文提要 合并财务报表的编制一直是会计学上的难题，也是目前会计实务面临的一个重大 课题。与此相对应，合并财务报表审计在审计理论与实务中也越来越重要，它对于保 证企业集团向投资者、债权人、社会公众、国家经济管理机构提供的会计信息的真实 可靠起着举足轻重的作用。2 0 0 6 年我国新的企业会计准则的颁发，引起长期股权投 资会计处理的巨大变化，原有的独立审计实务公告已废止，新的中国注册会计师审 计准则第1 4 0 1 号- 对集团财务报表审计的特殊考虑于2 0 ”年1 月1 日刚刚施行。 论文就是在这种背景下探讨合并财务报表审计的内容、程序和审计难点与重点。 论文旨在总结笔者对合并财务报表审计的体会与经验的基础上，对合并范围审 计、合并商誉审计、关联方及关联交易审计等审计难点和重点予以论述并提出改进建 议。 论文遵循“理论分析一实证验证一政策建议”的研究模式，对我国合并财务报表 审计的重点和难点予以论述，结合案例剖析目前我国合并财务报表审计存在的问题， 分析审计规范的缺陷，提出进一步完善合并范围审计、商誉审计、关联交易审计等的 具体建议。 论文创新性地提出以下观点： 第一，指出了合并范围审计应以“控制”为标准，重点对合并范围变更进行审计， 关注合并范围变动的真正目的，并建议对合并范围变动在合并财务报表中应进行追溯 调整，以遏制企业通过随意变动合并范围，人为地调节合并利润。 第二，合并商誉审计的重点是被购买方可辨认净资产的公允价值的计算方法和对 商誉的减值测试，并建议对注册会计师进行商誉确认的培训。 第三，通过案例论证了关联方关系和关联方交易对其他股东的权益造成的侵害， 参照国际会计准则有关规定，建议在企业会计准则中增加关联交易的计价方法、有关 关联交易与定价的条款、在明确披露义务的同时加大对不当关联交易的惩罚力度等。 并建议在相关的审计规范中增加对关联交易价格的审计程序，允许注册会计师依据关 联方交易价格对财务报表重要指标的影响程度，出具不同意见类型的审计报告，以提 醒报告使用人充分关注这一事项。 上述观点对完善合并财务报表审计具有现实意义。 主题词：合并财务报表合并范围商誉关联交易 首都经济贸易大学硕士学位论文合并财务报表审计研究 a b s t r a c t c 0 n s o i - d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sh a sb e e na l w a y sa n d m p i i c a t e di s s u ei nt h e a o u n t a n c ya n di t i sa i s 0m a j o r i yf a o e di np 国c t 晚i n n 昀s t ，t h e n s 0 1 d a t 酣f i n a n d a i s t a t e m e n 如a u d i t i n gh a sb e m em o r ea n dm o r ei m p o r t a n ti nt h e o r ya n dp 阳c t i c 色i t s i g n j f 妇n t i ye n s u n 笛s o i da n dr e n a b i ei n f o r n l a t i o nt t l a tr e i e a s e df r c 粕e n t e 巾n s e st 0i n v e s t 0 嗡 c n e d i t 0 嘎m ep u b l l c a n dt h e u n 奶传e n o m i cs u p e s i o ns e - o 笛1 n 2 0 0 6 ，t h e a n n o u n c e m e n to ft h en e wa g c o u n t l n gs t a n d a r d sh a si e dah u g ei m p n ) v e m e n tt op r a c t i c i n gt h e l o n g t e r me q u i t yi n v e s t m e n ta o u n t - n g i ti e tt h eo r g i n a ii n d e p e n d e n ta u d i tp r a c t c a ia f f a i r s p r i ) c i a m a t i o na i r e a d ya b o s h e d ，t t l en e w”c h i n e s ec - e r t i f i e dp u b ca c c o u n t a n t sa u d i t i n g s t a n d a r d sn o 1 4 0 1 a u d i t0 ff i n a n c i a is t a t e m e n t so ft h es p e c i a i n s i d e 旧t o n ”i nj a n u a r yl ， 2 0 1 1j u s te n f 0 e m e n t i nt h i sp a p e ri sd i s c u s s e du n d e rt h eb a d g r o u n d0 f n s o i d a t e d f i n a n d a ls t a t e m e n t st t l e n t e n t s ，p n d o e d u r e sa n da u d j ta u d i td i f f i c u l 廿e sa n df i d c u s 1 1 1 i sp a p e ra i m sa te x p r e s s i n gt h ea u t h o p o i n 峰w h i c hi sb a s e do np 阳c t i c a ie x p e r i e n c e ， o n n s o i i d a t e df i n a n c i a is t a l ：e m e n t sa u d i t i n g ，sr a n g e ，t h em e 叼e rg o o d w l i ia u d i t ，r e l a t e dp a 哪 a n da f f i l i a t e dt r a n s a d i o na u d i ta u d i t ，a n ds e e k i n go nt h ea d v i o e s p a p e rp o i n t e do u tt h ee ) ( i 蚶n ga u d i t n gs t a n d a n di n s u 仟i c i e n t l ys p e c j f i c a i i ya n ds 0 m en o t s u 切b i e 佑rt h ep r o v i s i o n s0 ft h en e we n t e 甲r 鸵a o u n 廿n gs t a n d a r d s ，t h i sp a p e r 幻r t h e r f o r m u i a 廿o na n dn e wa o c 0 u n t i n gs b n d a r df o rb u s i n e s se n t e 甲n s e sa d a p b 酣t om ea u d i t s t a n d a r d 1 1 1 i sp a p e ra l s 0f u 胁e rd i s c u s s e dm a i ( i n ga u d i tp n w i s i o n si nf 跚n gt h en e we n t e 巾r i 轮，s a 0 0 0 u n t i n gs t a n d a r d p a p e 幅f o o wt h et h e o r ym o d e0 f ”t t l et h e o 1 e t 妇la n a i y s i s - e m p i n lv e n f i 国t i o n - p 0 c y s u g g e s 廿0 n s ”，w h i c hs t a t 倒t h ed i f f i c u i 石e so fc h i n a ，s n s 0 i i d a t e df n a n c i a ls 晤钯m e n ba u d i t i n g ， a n a i y z e d 幽e 饧u 峙0 ft h e a u d tr e g u i a t i o nc o m b i n e dw 卧c a s e ss t u d ya n d 陀i s e di d 钧a f m p r o v e t h e n s o i i d a 例r a n g ea u d i t ，9 0 0 d w i a u d i ta n dm e r g e r 臼刁n s a c b o na u d i t t h ep a p e rg i v e sc r e a t i v ep 0 n t s0 fv i e wl i s t e db e l o w ： f i r s t ，p o i n t so u tt h e n s o i i d a t e dr a n g ea u d j ts h o u i dt a i ( e “n t r o l ”a sas b j n d a r d f ；o c u s i n g o nm e r g e ra u d i ts p ec h a n g e s f ，a y i n ga 仕e n t i o nt ot h er i ! a ip u r p o s eo | f n s o i i d a t e d 陀n g e c h a n g ea n dg i v i n gs u g g e s t - o n so f fc o n s o d a t 0 n 陀n g ec h a n g e si n 廿1 ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a i s 切t e m e n t st h a ts h o u i db ep e o 丌n e di nn e t r o a 谢v e l ya d j u s bt 0c u r be n 艴巾r i s eb y 阳n d o m c h a n g e ，n s 0 i i d a l _ 酣r a n g ea r t f i c i a ir e g u i a t i o nc o n s o i i d a t e d s e n d ，m e r g e r9 0 0 d w a u d i t i st h ef i o c u so ft h ei d e n t i f i a b i en e ta s s e t si to b t a i n sf n d mt h e 角i rv a l u e0 ft t l ec a i c u i a t i o nm e m o da n dt h ei m p a i r n l e n t 乜e s t0 f9 0 0 d w a n ds u g g e s t i o no f c e r t i f i e dp u b i i ca c 。o u n t a n t sa r e9 0 0 d w i i n f i r m e d 廿a i n i n g 1 1 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表审计研究 1 1 1 i r d ，t h r o u g hc a s es t u d yd e m o n 蚋t e st h ea 仟i | i a 删p a r t yr e i a t i o n sa n dt h ea 仟- i i a 乞e dp a 啊 t 阳n 鞠c t i o n st 0o t t l e rs h a r e h o i d e r s 。r - g h t sa n di n t e r e s 括h a r m ，n s u i ti n t e m a t i o n a la g u n t j n g s t a n d a r d s ，t h ep r o p 0 驹ii si ne n t e 巾r s ea o u n t i n gs t a n d a r d sa d da s s o c i a t e db u s i n e s sv a i u a t i o n m e t h o d s ，r e i e v a n ta 仟i i i a t et 阳n s a c 七i o n ，a n dp r - c et e r m s ，i nc l e a rd i s c l 0 s u r eo b l g a t i o na n d j n t e n s l t h ei m p p e rc d n n e c t i o nt 旧n s a c t j o no fp u n i s h m e n t ，e t c a n ds u g g e s t i o n si nr e l a 乞e d a u d i tn o n l l s0 ft t l el n c r 朗轮0 fr e i a t e d 仃a n 鞠c 七i o np r l c eo fa u d i tp 麟sa 0 w st h ec e r t j f i e d p u b i i ca o u n t a n t sa o r d i n gt 0t h ea f f i i j a t e dp a 哪t 阳n s a c t i o n sp r - c ei nf i n a n c i a is t a t e m e n b i m p o 向n ti n d 烈e s ，i s s u et h ei n f i u e n c ed e g n 舱0 fd i 仟e r e n to p i n i o n st y p e s0 fa u d i tr e p o r t s ，t 0 r e m i n dr e p o r tu s e r sp a ye n o u g ha t 七e n t j o nt ot h i sm a t t e r s 1 1 1 ea b o v ei d e a sa r ed e f i n t e i ys u 盹a b i e 幻a d o p ti np 旧c t i c ei ni m p n o v i n gt h ec o n s o i d a 乜e d f i n a n c i a ls t a t e m e n 乜 【k e yw o r d 】n s o i d a 乞e df i n a n c a | 如t e m e n t s o o n s 0 1 d a t e d 阳n gg d w r e i a 乞e dp a y m 首都经济贸易大学硕上学位论文 合并财务报表审汁研究 1 1 研究背景 1 引言 合并财务报表是反映企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。随 着我国国内市场逐步与国际市场接轨，我国经济发展的国际化进程的加快，我国企业 重组、并购层出不穷，企业集团数量日益增多，股权结构日趋复杂。合并财务报表的 编制一直是会计学上的难题，也是目前会计实务面临的一个重大课题。与此相对应， 合并财务报表审计在审计理论与实务中也越来越重要，它对于保证企业集团向投资 者、债权人、社会公众、国家经济管理机构提供的会计信息的真实可靠起着举足轻重 的作用。但是，目前我国合并财务报表反映的会计信息真实可靠性普遍较差，以至于 干扰了投资者、债权人做出正确决策，也引起社会公众、国家经济管理机构对企业财 务状况、经营成果和现金流量的误解。 从会计、审计规范来看，1 9 9 5 年，财政部颁发了合并会计报表暂行规定， 后又陆续颁发了指导合并报表编制的一些文件，如1 9 9 9 年财政部发布的财会函字 ( 1 9 9 9 ) 1 0 号文件关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函等。这些文件的 颁发为编制合并报表提供了可靠的依据。2 0 0 6 年我国新的企业会计准则的颁发，引 起长期股权投资会计处理的巨大变化，原有的独立审计实务公告已废止，新的中国 注册会计师审计准则第14 0 1 号对集团财务报表审计的特殊考虑于2 0 11 年1 月1 日刚刚施行。论文就是在这种背景下探讨合并财务报表审计的内容、程序和审计难点 与重点。 从审计实务来看，目前合并报表审计存在以下问题：合并范围的任意变动；内部 交易收入不予抵销或者抵销不足，造成合并利润的虚增；虚假关联交易；对合并商誉 减值测试随意性较强；合并财务报表年初数与上年期末数不一致、构成合并财务报表 体系的各张独立的报表之间的勾稽关系不对等。 论文旨在总结笔者对合并财务报表审计的体会与经验的基础上，对合并范围审 计、合并商誉审计、关联方及关联交易审计等审计难点和重点予以论述并提出改进建 议。 1 2 研究的意义和方法 论文指出了我国现有的审计规范不够具体以及有些不适宜新的企业会计准则的 规定，探讨进一步制定与新企业会计准则相适应的审计规范。论文研究的意义在于： 、 第1 页共4 2 页 首都经济贸易人学硕十学位论文合并财务报表审计研究 第一，完善合并财务报表审计规范，使合并财务报表审计工作有据可依，有规 可循。论文建议修订和补充以下审计规范条款：计算机辅助审计关联方及关联方交 易、将判断关联方交易是否会影响财务报表的公允反映设定为一项审计工作目标， 注册会计师可以根据关联交易对审计意见的影响程度出具不同的审计意见类型。 第二，指导我国合并财务报表审计工作实践。论文提出的合并报表审计程序、 审计的方法，如制定专门审计关联交易价格的审计程序。都对合并财务报表审计有指 导意义。 第三，论文所涉及的合并范围变动审计、商誉审计、关联方关系及其交易审计、 合并财务报表勾稽关系审计等存在的问题及其改进建议，对于完善企业会计准则、真 实准确地编制合并财务报表，深入合并财务报表的研究也具有较强的理论意义。 论文遵循“理论分析一实证验证一政策建议”的研究模式，对我国合并财务报 表审计的重点和难点予以论述，结合案例剖析目前我国合并财务报表审计存在的问 题，分析审计规范的缺陷，提出进一步完善合并范围审计、商誉审计、关联交易审计 等的具体建议。 1 3 文献综述 1 3 1合并范围的国内外文献 美国会计研究公告a r b 5 l 合并财务报表( c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 要求合并所有拥有多数股权的实体，安然公司事件后，美国会计准则委员会( f a s b ) 紧急发布了f i n 4 6 ( f a s bi n t e r p r e t i o nn o 4 6 ) ，f i n 4 6 提供了一个实质重于形式 的合并方法，即，要求合并所有能够被主体控制经济风险和利益的任何企业，而不论 是否拥有控制权。并提出了可变利益主体( v a r i a b l ei n t e r e s te n t i t y ) 的概念，v i e 是指投资企业持有具有控制性的利益，但该利益并非来自于多数表决权。根据f a s b 制定的f i n 4 6 条款规定：承担v i e 主要风险和收益的“第一受益入需要把可变利益 主体资产合并入自己的财务报表，作为表内资产加以披露。 国际会计准则第2 7 号( i s a 2 7 ，c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 规定：合并财 务报表的合并范围包括母公司的所有子公司。子公司不能因为其投资者是风险资本组 织、共同基金、信托公司或类似主体而被排除在合并范围以外，也不能因为子公司所 从事的经营活动与母公司的经营活动不同而被排除在合并范围之外。这里子公司的认 定取决于是否对其拥有控制权，即是否能统驭其财务和经营决策。通常，如果母公司 直接或间接地拥有一个主体超过半数以上的表决权，就认为存在控制关系。在个别情 况下，即使母公司拥有半数或少于半数的表决权，如果满足以下的条件，也认为存在 第2 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕i j 学位论文合并财务报表审计研究 控制关系：( 1 ) 通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；( 2 ) 根据章程 或协议的规定，有权统驭主体的财务和经营决策；( 3 ) 有权任免董事会或类似权力 机构的多数成员，且主体由该董事会或类似机构控制；( 4 ) 在董事会或类似权力机 构的会议上占多数表决权，且主体由该董事会或类似机构控制。另外，该准则规定， 当对被投资企业处于法定重组、破产清算或对投资企业转移资金的能力受到长期严格 限制的情况时将会被排除在前述“控制”之外。在这种情况下，拥有其多数股权的子 公司仍然会被排除在合并范围之外。 我国新的企业会计准则要求合并所有子公司，即，只要是由母公司控制的子公司， 不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子 公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并 财务报表的合并范围。并且规定了企业应考虑潜在控制权的因素，如母公司持有的 被投资单位的当前可转换的可转换公司债券等，将潜在控制权纳入确定合并范围的考 虑范围之内。同时规定了只要有证据显示母公司不能控制被投资单位，则不能将其纳 入合并报表的合并范围。 1 3 2合并商誉的国内外文献 2 0 世纪8 0 年代，我国开始了对商誉问题的讨论和研究。葛家澍在当前财务 会计的几个问题一衍生金融工具、自创商誉和不确定性一文中指出商誉是能为企业 未来带来超额盈利能力的资源，可以外购，也可自创。它既可以通过未来现金流量的 贴现值确定，又可以通过股票市价总额( 如果是上市公司) 与其重估价后的净资产进行 对比来确定：邓小洋在自创商誉的几个基本问题中提至i 俯誉实质匕是由各个构成要 素存饥结厶所形成的协同效应。2 0 0 7 年1 月1 日开始执行的企业会计准则中对商誉的初 始计量、后续计量及减值测试进行了规范。 国外对商誉的研究，主要集中在美国和英国，其他的国家也有研究，但取得成 果的少。1 9 4 4 年1 2 月，美国注册会计师协会( a l c p a ) 所属的会计程序委( c p a ) 发布 了第2 4 号会计研究公报( a r b 2 4 ) 无形资产，第一次对包含商誉在内的无形资产 会计实务进行规范。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的财务会计准则公告 第1 4 2 号( s f a s l 4 2 ) 提出了商誉的六个组成要素：被收购企业未确认的其他净 资产的公允市价；被收购企业净资产在收购同的公允市价大于其账面价值的差额；被 收购企业存续业务“持续经营构件”的公允价值；收购企业与被收购企业净资产和业 务结合的与其协同效应的公允市价；收购企业由于激烈收购报价的错误而多计量的金 额；收购企业多支付或少支付的金额。合并商誉的后续确认期间确实在确定其价值耗 。财政部会计司编写组企业会计准则讲解2 8 人民出版社2 0 0 8 1 2 第3 页共4 2 页 首都经济贸易人学硕上学位论文合并财务报表审计研究 用或减少方面存在困难，但这种困难并不是商誉所独有的。 1 9 7 0 年，注册会计师协会( a i c 队) 所属的会计原则委员会( a p b ) 发表了第1 7 号会 计原则委员会意见书( a p b l 7 ) 无形资产统一了会计实务，主张外购商誉进行摊 销。后来，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于2 0 0 1 年6 月，一致通过了第1 4 2 号 准则公告( f a s b n 0 1 4 2 ) 商誉和无形资产，取消了对商誉的摊销，主张每年在报 告单元( r e p o r t j n gu n i t ) 层次上进行减损测试。 1 9 8 4 年1 2 月，英国有了正式的商誉会计准则。后经两次修改于1 9 9 3 年1 2 月 发布了一份商誉和无形资产讨论搞，其内容主要涉及商誉，对商誉会计处理的“逐 年重估法”作了进一步发展。 1 3 3关联交易的国内外文献 单独从合并报表的角度研究关联交易的国内外文献较少，大多是与公司治理结构 结合在一起研究，m a r kk o h l b e c ka n d b r i a nm a y h e w 在2 0 0 4 年9 月1 5 只的关 联方交易一文中，运用美国标准普尔1 5 0 0 个上市公司中的1 2 6 1 个作为研究样本， 发现董事和高管人员报酬和关联方交易有关系。上市公司可能通过金钱刺激来促使 公司高管人员从事关联交易。不同的监管机制与关联方交易的关系不同。高洁、谭加 劲( 2 0 0 6 年) 在上市公司关联交易与公司治理中指出，关联交易有助于降低交易 成本，但由于委托代理问题的存在，非公允关联交易会损害中小投资者的利益，进而 降低资源配置的效率。曾 段亚林( 2 0 0 1 年) 研究了非公平关联交易下的上市公司利益转移问题，提出了大股 东控制力度这一概念。李增泉、孙铮和王志伟( 2 0 0 4 年) 通过实证研究论证了我国上 市公司的股权结构和控股股东的资金占用之间的关系，以资金占用这种主要的控股股 东利益输送方式，论述了控股股东持股比例与通过关联方交易进行利益侵占的两面 性。郑海英( 2 0 0 4 年) 根据2 0 0 4 年l 川月深圳证券交易所上市的5 0 5 家公司中的统 计，有2 2 5 家公司存在向关联方提供资金的现象，占上市公司总数的4 4 5 ，目前 采取关联交易的手法、花样不断翻新，关联交易非关联化现象越来越普遍，也越来越 隐蔽，有的公司把违规关联交易变成获取控股股东自身利益的工具，这严重侵占社会 公众股东利益，直接影响上市公司的获利能力和持续经营能力。 王怀栎等( 2 0 0 4 年) 从监管角度，提出了j 下是由于我国公司法没有关联交易 惩治规定，企业会计准则只规定了关联方、关联交易及其披露，而对某些关联交易未 作禁止性规定，为上市公司进行机会主义盈余管理提供了空间。 圆高洁，谭加劲( 2 0 0 6 ) 上市公司关联交易| i 公司治理一基于委托代理理论的解释会计视野，2 0 0 4 ( 8 ) 囝王怀栋盈余管理理论透视江苏技术师范学院学报，2 0 0 5 年0 1 期 第4 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕士学位论文合并财务报表审计研究 财政部2 0 0 6 年2 月发布的中国注册会计师审计准则第1 3 2 3 号一关联方中指 出，注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制 度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。同时列示了 对治理层和管理层提供的所有已知关联方的审计程序，以判断其提供信息的完整性， 如复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称、复核投资者记录以确定主要投 资者的名称；在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单等。在关联方识 别方面，审计准则列示了如复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注 接近报告期末或在报告期末确认的交易；执行交易和余额的细节测试等审计程序以发 现关联方的存在。对显得异常的交易保持警惕如商业理由明显不合乎逻辑的交易、处 理方式异常的交易等。 国际审计与鉴证准则i s a 5 5 0 关联方( i s a 5 5 0 ，r e l a t e dp a n i e s ) 中指出， 即使适用的财务报告框架只制定了最低限度的或根本没有制定关联方要求，审计师还 是需要充分了解主体的关联方关系和交易，以便能够判断财务报表是否受到关联方关 系和交易的影响而实现公允表达( 就公允表达框架而言) 或不是误导性的( 就一致性 框架而言) 。关联方是指以下所称的有关方：( 1 ) 适用的财务报告框架中所定义的 关联方。( 2 ) 如果适用的财务报告框架仅制定了最低限度的或根本没有制定关联方 要求，直接或通过一个或多个媒介间接控制报告主体或对报告主体施加重大影响的个 人或其他主体；报告主体直接或通过一个或多个媒介间接控制或重大影响的另一主 体；通过拥有共同控制权、作为亲密家庭成员的所有者或者共同关键管理层和报告主 体处于共同控制之下的另一主体。但由某一政府( 如国家、地区或当地政府) 共同控 制的主体不被认为是关联的，除非他们在很大程度上互相进行重大交易或共享资源。 美国审计准则s a s3 3 4 ( s a s ，3 3 4 ，r e l a t e dp a r t i e s ) 号关联方中：按照普遍接受 的审计准则实施的审计检查，不能保证所有的关联方交易都被发现。然而，在审查过 程中，审计人员应当对到可能影响财务报表的潜在的关联方交易保持关注。 国际会计准则i s a2 4 对关联方的定义为：“指与主体存在以下关系者： ( 1 ) 直接或通过一个或者若干了中介间接地控制、被控制或出于共同控制之下的各方( 包 括母公司、子公司、子公司之间) ；在主体拥有权益并借此对主体施加重大影响的各 方；对主体实施联合控制的各方。( 2 ) 主体的联营企业。( 3 ) 主体作为合营者的合 营企业。( 4 ) 主体或其母公司的关键管理人员。( 5 ) 与以上( 1 ) 或( 4 ) 中提及的 各方关系密切的家庭成员。( 6 ) 由以上( 4 ) 或( 5 ) 中提及的人员直接或间接控制、 联合控制或施加重大影响的主体。( 7 ) 主体及其他关联方的雇员离职后福利计划。 1 4 论文结构 本文研究的主要结构和内容如下： 第5 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕士学位论文合并财务报表审计研究 第一部分引言。指出论文的研究背景、研究意义、研究内容以及针对本文的研究 问题的文献综述。 第二部分我国合并报表审计规范及其解读。阐述了中国注册会计师审计准则第 1 4 0 1 号一对集团财务报表审计的特殊考虑涉及的集团财务报表审计的主要内容。 第三部分合并范围审计。合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围的准确 与否直接影响合并财务报表所提供信息的相关性、可靠性和完整性。首先分别介绍了 国际、美国和我国的企业会计准则关于合并范围确定的相关规定，分析了合并范围变 动的审计方法。 第四部分商誉审计。论述了商誉的概念，商誉的初始确认、计量，后续确认、计 量，以及商誉减值测试在实务中运用的困难，提出了相应的建议。 第五部分关联方关系及其交易审计。首先介绍关联方关系的相关规定，并通过案 例证实虚假关联方关系及其交易对合并报表的影响。然后论述了关联方交易价格审 计，通过案例论证关联交易价格侵害股东利益，最后提出关联交易价格审计建议。 第6 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕十学位论文 合并财务报表审计研究 2 我国合并报表的审计规范及其解读 要进行合并报表审计，首要的前提是要对现行有效的合并报表审计规范有全面的 了解。 现行指导注册会计师进行合并报表审计的规范是中国注册会计师协会发布的中 国注册会计师审计准则第1 4 0 1 号对集团财务报表审计的特殊考虑，该准则于 2 0 1 1 年1 月1 日起施行，主要包括如下内容： 2 1 集团审计的定义 集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。集团财务报表，是指包括一个以上 组成部分财务信息的财务报表。集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各 组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。提到集团审计，首先要了解什么是 财务报表审计。财务报表审计是指注册会计师依法接受委托、按照独立审计准则的要 求，对被审计单位的财务报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并 对财务报表发表审计意见。 可见，集团审计也应包含以下内容： ( 1 ) 集团审计是注册会计师接受企业委托对其编制的集团财务报表进行的受托 审计。注册会计师应当本着公正、公平的原则，本着对投资者、债权人和会计信息的 其他使用者负责的精神，站在中立的立场，提出审计意见，而不能与被审计方即委托 方默契，采用不正当的手段刻意美化合并财务报表。 ( 2 ) 集团审计必须实施必要的审计程序。集团审计程序一般如下： 第一步编制审计计划，包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可 接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 第二步，审查集团财务报表的合并范围是否符合有关规定。 第三步，审计母公司与子公司的财务报表决算日、会计期间、所采用会计政策是 否一致，如果不一致是否进行了调整。 第四步，审计子公司外币财务报表的折算方法及结果是否合理、准确。 第五步，在对合并范围内母公司和子公司个别财务报表审计的基础上，对被审计 单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计，一般包括：对非同 一控制下企业合并的子公司资产、负债和净资产是否将其账面价值调整为以购买同为 基础的公允价值；将母公司对子公司长期股权投资的成本法转为权益法是否j 下确； 审计母公司对子公司长期股权投资与子公司的所有者权益的抵销情况：审计集团 内公司间的内部债权、债务、存货交易、固定资产交易、收入、支出等重大交易及其 第7 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕十学位论文 合并财务报表审计研究 未实现损益的抵销情况；关注以前年度集团内公司问交易对本年度合并会计报表编 制的影响；合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益、对子公司利润分配的 抵销情况；会计年度中增加和减少的子公司及其合并方法进行审计；将被审计 单位的合并工作底稿、抵销分录及其他合并资料的审计过程与结果记录于审计工作底 稿。 ( 3 ) 获取充分、合理的审计证据。这些依据包括注册会计师为了得出审计结论、 形成审计意见而使用的所有信息，具体包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和 其他如重要会议记录、购销合同、股权转让协议，以前年度审计报告及验资报告等信 息。 ( 4 ) 提出审计意见。审计意见是指注册会计师通过已执行的审计程序，收集的 审计证据对合并财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否 在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表的审计 意见。包括五种审计意见类型：标准无保留审计意见、带强调事项段的无保留意见、 保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。 2 2合并报表的审计重点 集团审计重点包括以下内容： ( 1 ) 合并范围的审计。应严格按照企业会计准则中对合并范围的规定进行审计， 获取被审计单位管理层对合并范围的有关说明，特别是对本期增加或较少的子公司的 说明。并对照股东大会、董事会的相关决议及有关的合同章程、企业法人营业执照等， 综合评价管理层有关说明的恰当性。对本期变动子公司的财务报表纳入本期合并利润 表和资产负债表现金流量表和所有者权益变动表的方法是否符合企业会计准则规定 予以特别关注。获取公司组织结构图，长期投资明细表，浏览公司网页等。 ( 2 ) 关联交易审计。审查确定企业所有关联关系，并确定当期关联交易是否存 在；审查关联交易定价政策，是否公允；审查关联交易的性质、金额是否合理合规， 有无蓄意隐瞒或虚构的情况；评价关联交易的适当性。 ( 3 ) 内部交易和商誉审计。审查抵销分录的完整性、准确性；商誉确认的正确 性。 ( 4 ) 合并报表勾稽关系审计。审计合并资产负债表、合并利润表、合并所有者 权益变动表和合并现金流量表内部及其相互之间的对应关系是否正确。 2 3 审计计划的编制 中国注册会计师审计准则第1 4 0 1 号第二十八条指出，集团项目组应当按照 第8 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 合并财务报表市计研究 中国注册会计师审计准则第1 2 0 1 号计划审计工作的规定，制定集团总体审计 策略和具体审计计划，而第1 2 0 1 号审计准则并未对集团审计作出详细的规定，笔者结 合实际工作经验及对集团审计的理解，认为审计计划应涉及以下内容： ( 1 ) 合并会计报表的编制范围。指母公司应将其直接控制、间接控制、直接和间 接控制、共同控制以及达到实质上控制的所有境内外子公司都应纳入合并范围。但已 关停并转或已宣告破产等子公司可以不纳入合并范围。 ( 2 ) 集团内公司间的股权关系。包括直接控制关系、间接控制关系、直接和间接 控制关系、共同控制关系、交叉控股、托管、承包等关系。如果存在，编制合并会计 报表时应作特殊考虑。 ( 3 ) 集团内公司间交易频率、性质及规模。包括关联公司间发生交易的次数、交 易的实质、交易的金额和数量占同期总金额和数量的比例。 ( 4 ) 母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策。包括母子公司各自财务的核 算形式，是集中核算还是非集中核算；会计政策是指母子公司各自适用的会计制度和 准则。 ( 5 ) 母公司和子公司通用的相关财务会计法规。 ( 6 ) 子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策。包括子公司所属特殊行业 比如金融行业，其执行的行业特殊会计政策，以及国家对该企业的税收优惠政策等。 ( 7 ) 其他重要事项。 注册会计师执行合并会计报表审计业务，在编制审计计划时，应当特别考虑以 下因素： ( 1 ) 审计范围。应考虑内部控制制度中各控制环节的健全与有效将影响审计范 围的大小。 ( 2 ) 重点会计问题及重点审计领域。包括对与合并财务报表审计相关的会计问 题、所属行业的特殊会计问题等 ( 3 ) 审计风险及重要性水平的评估。对于合并审计中的重要性水平，审计小组 应当确定集团财务报表总体的重要性水平，以确定集团总体审计策略。在特殊情况下， 集团财务报表只能够可能由特定的交易类别、账户余额或披露，他们低于集团财务报 表总体重要性水平的错报合理预期会影响用户根据集团财务报表作出的经济决策。在 这种情况下，审计小组应当确定适用于那些特定交易类别、账户余额或披露的重要性 水平。 可能表明集团财务报表存在重大错报风险的事项：集团结构复杂，尤其是经常发 生并购、处置或重组；包括决策程序在内的公司治理层结构不合理且不透明；不存在 集团层次的控制或集团层次的控制无效，包括集团管理层在监督组成部分的经营活动 和经营成果时无法获取充分的信息；组成部分在外国经营，其经营活动可能受到贸易 第9 页共4 2 页 首都经济贸易人学硕士学位论文合并财务报表审计研究 政策、财政政策、货币政策、货币与股利流动政策等方面费正常的政府干预，还可能 受到汇率波动的影响；组成部分的经营活动蕴含高风险，包括长期合约或复杂的金融 工具；根据适用的财务报告框架，在集团财务报表中需要合并的组成部分的财务信息 中存在的不确定，例如，是否存在特殊目的实体或非交易实体，是否需要合并。异常 的关联方关系及关联方交易；以前合并时集团内部账户余额不平衡或不协调；存在涉 及多个组成部分的复杂交易；组成部分采用不同于集团财务报表的会计政策；组成部 分适用不同于集团的会计年度，这可能被用来操纵交易的时间；以前存在未授权或不 完整的合并调整；在集团内部实施激进的税收政策，或与处于免税或低税率国家、地 区的实体进行大额现金交易；被聘任审计组成部分财务信息的审计师经常变更。 ( 4 ) 对不同子公司的审计策略。包括重要子公司的采取直接审计、特殊行业子 公司利用专家等因素； ( 5 ) 审计小组的组成、人员分工及其组织协调。审计小组应当确定由自己或者 组成部分审计师代表自己对组成部分财务信息执行审计工作的类型。审计小组也应确 定自己参与到组成部分审计工作的性质、时间和范围。如果对合并过程或者组成部分 财务信息执行审计的性质、时间和范围基于集团层次的控制运行有效的预期，或者仅 实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，审计小组应当测试那 些控制的运行有效性。 审计小组应当针对集团财务报表合并过程中的重大错报风险设计和执行进一步 的审计程序。这将包括评价是否所有的组成部分都已经纳入到集团财务报表中。审计 小组应当综合评价合并调整和重分类的适当性、完整性和准确性，可能的评价包括： 重大调整是否被正确地计算、处理并得到集团管理层授权；重大调整是否得到适当的 文件支持并被充分记录；集团内部交易和未实现利润、集团内账户余额是否得到恰当 的调节和抵销。如果子公司的财务信息没有根据合并财务报表的会计政策编制，审计 小组应当评价该子公司的财务信息是否为了编制和提供合并财务报表而作出恰当的 调整。如果合并财务报表中包含了不同于集团报告期末的子公司财务报表，审计小组 应当评价是否已对那些财务报表作出了恰当的调整。 可见，中国注册会计师审计准则第1 4 0 l 号对集团财务报表审计的特殊考虑 规范了合并报表审计的程序和重点，本文仅对其中合并范围审计、合并商誉审计、关 联方及关联方交易审计和合并报表勾稽关系审计进行探讨。 第1 0 页共4 2 页 首都经济贸易大学硕1 ：学位论文合并财务报表审计研究 3 合并范围审计 正确确定合并范围是编制合并报表的重要前提，也是合并报表审计中的重点内容 之一。如果合并范围的确定有误，则编制的合并抵销分录，即使正确，也是枉然。提 到合并范围审计，不得不提到我国现行的合并报表审计规范的现状。由于我国中介审 计起步较晚，虽然近些年来也陆续发布了一些审计规范，但实务中主要依据企业会计 准则及其应用指南。 3 1 合并范围确定的相关规定 合并报表是世界公认的四大会计难题之一，而合并范围又是合并报表的难题，也 是在合并报表编制和审计中争议最多的。美国在1 9 世纪末推出了世界上第一份合并 报表，最早规范企业合并与合并财务报表的会计准则也于2 0 世纪5 0 年代在美国发布 和实施。其他西方主要国家的会计实践则相对比较滞后。有关企业合并与合并财务报 表的国际会计准则的制定和发布始于1 9 7 0 年之后。而我国直到2 0 0 6 年2 月2 6 日新 企业会计准则的颁发，才算有了真正意义上的企业合并与合并财务报表准则。 3 1 1 国际会计准则的规定 国际会计准则委员会( 认s c ) 最早于1 9 7 7 年发布了国际会计准则第3 号一合 并财务报表( 认s 3 ， c o n s o l i d a t e df i n a n c