（会计学专业论文）国铁企业资产保值增值与强化会计管理问题研究.pdf

主塞塑墅壁塑五6 垂 论文摘要 铁路是国民经济的命脉，国铁企业资产的保值与增值，是一个世 界经的经济问题。在我国，如何来解决这一问题，显得更加迫切和 现实。特别是如何借助于会计手段，行使会计职能来研究或帮助解 决这一问题，其意义就在于强调和肯定：在任何国家制度下，欲解 决企业中的一系列经济问题和管理问题，都离不开对会计职能与方 法的探讨。本文将围绕着这个中心问题，以经济学中的产权理论为 起点，引伸出现代会计的本质受托责任论，并以此为理论基础， 结合当前铁路经济体制改革实施资产经营责任制的实际，进一 步阐述了会计在现代铁路运输企业委托代理关系中的职能与作用， 以期探讨如何强化会计核算与会计监督，最终实现铁路国有资产的 保值与增值。v 一万 本论文的体系共分为三大部分。第一部分是本文的理论基础 受托经营与会计责任。重点探讨产权的分解与经济受托责任的形成， 以及现代受托责任会计的内涵，从中得出一些启示和结论，并以此 为理论支撑，为文章后面的论述提供理论依据。第二部分是在前一 部分论述的基础上，对国铁企业资产保值增值与会计的关系进行综 述。重点结合当前铁路实行资产经营责任制的实际，探讨国铁企业 资产保值增值对会计的要求，以及会计在实现国铁企业资产保值增 值中的作用。第三部分的内容则是围绕着国铁企业资产的保值与增 值，进一步从会计核算与会计监督两方面进行论述，旨在探讨在现 代铁路运输企业的委托代理关系中，应如何履行会计职能，加 强会计管理，最终确保国铁企业资产保值增值的实现。 关键词：保值增值受托责任会计资产经营责任制会计核算 会计监督 软磁岔丝 茎茎塑望 一 a b s t r a c t r a il w a yi sa ni m p o r t a n tf u n d a m e n t a li n d u s t r yd e p a r t m e n to f o u rc o u n t r y ，w h i c hp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei no u rn a t i o n a l e c o n o m y t h em a i n t e n a n c e a p p r e c ia tio no fr a il w a ys t a t e o w n e d a s s e t si saw o r l d w i d ep r o b l e ma n d i ti sm u c hm o r eu r g e n ti nc h i n a t h i sd i s s e r t a t i o nd e a l sw i t ht h ep r o b l e mb u tm a i n l yb a s e do n a c c o u n t i n gt h e o r ya n dm e t h o d s w h i l et h ep r i m a r yo b j e c t i v eo f t h ep a p e ri st ot r yt oe x p l a i na n dr e s o l v ep a r t l yt h ep r o b l e m o ft h em a i n t e n a n c ea n da p p r e c i a t i o no fr a i l w a ys t a t e o w n e d a s s e t s ，t h ea u t h o ra l s ow i s h e s t o j u s t i f yt h r o u g h t h e d i s s e r t a t i o ni t s e l ft h a ta c c o u n t i n gisn e c e s s a r yi nr e s o l v i n g e c o n o m i ca n dm a n a g e m e n ti s s u e s b a s e do nt h et h e o r yo fp r o p e r t y r i g h t s ，t h ec o n c e p to fa c c o u n t i n gf o ra c c o u n t a b i l i t yi sp u t f o r w a r di nt h et h e s i s o nt h ef a c t t h a tt h er e s p o n s i b i l i t y s y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n ti sp u ti n t op r a c t i c ei nr a i l w a y ， t h ep a p e re l a b o r a t e s t h ef u n c t i o n so fa c c o u n t i n gi nt h e p r i n c i p a l a g e n tr e l a t i o n s h i p o f r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o n e n t e r p r i s e i no r d e rt o a c c o m p l i s h t h em a i n t e n a n c e a p p r e c i a t i o no fr a il w a ys t a t e o w n e da s s e t s ，t h ea u t h o ra l s o w i s h e st od i s c u s sh o wt os t r e n g t h e na c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n g s u p e r v i s i o n t h ed i s s e r t a t i o ni sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t s p a r to n ei s t h ef u n d a m e n t a lo ft h et h e s i st h a tm a i n l yc o n c e n t r a t eo nt h e r e l a t i o nb e t w e e na c c o u n t a b i1it ya n da c c o u n t i n g i nt h i sp a r t ， t h ea u t h o rd r a w ss o m ec o n c l u s i o n sa st h eb a s i so ft h ef o l l o w i n g p a r t s a c c o r d i n gt o t h et h e o r ya b o v e m e n t i o n e d ，t h ea u t h o r il1 u s t r a t e st h er e l a t i o nb e t w e e nt h e m a i n t e n a n c e a p p r e c i a t i o n o fr a i l w a ys t a t e o w n e da s s e t sa n da c c o u n t i n gi np a r tt w o o n t h ef a c t t h a tt h er e s p o n s i b i1i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n t i sp u ti n t op r a c t i c ei nr a i l w a y ，p a r tt w om a i n l yf o c u so nt h e ! ! 查銮望奎兰堡主堂丝笙苎 f u n c t i o n so fa c c o u n t i n gi nt h ep r i n c i p a l a g e n tr e l a t i o n s h i po f r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o ne n t e r p r i s e p a r tt h r e ee l a b o r a t e si n d e t a i1h o wt oc a r r yo u tt h ef u n c t i o no fa c c o u n t i n ga n d s t r e n g t h e na c c o u n t i n gm a n a g e m e n tf r o mt w oa s p e c t sa sf o l l o w s ： a c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，s ot h a ta c c o m p l i s h e dt h e m a i n t e n a n c ea n da p p r e c i a t i o no fr a i l w a ys t a t e - o w n e da s s e t s k e yw o r d s ：m a i n t e n a n c ea n da p p r e c i a t i o n ，a c c o u n t i n gf o r a c c o u n t a b i l i t y ，r e s p o n s i b il i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n t ， a c c o u n t i n g ，a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n 绪论 1 绪论 国铁企业求发展，求生存，早就成为一个世界性的话题。而中 国铁路的现状及发展前景，则被世界瞩目。中国是一个以社会主义 公有制为主导的发展中国家，国铁企业的资产能否实现保值与增值? 这是关系到我国铁路兴衰存亡的大是大非问题。所以，如何实现国 铁企业资产的保值与增值就成了一个必须解答的热门话题。一个时 期以来，理论界和实际工作部门仁者见仁，智者见智，其中不乏对 管理体制、人员素质等的探讨。但我们仍要看到，铁路国有资产保 值增值是一个系统工程，其中的任何一个要素都不容忽视，会计就 是这个系统工程中的基本要素之一。 无论是从经济学角度，还是从管理学角度来研究搞好国铁企业， 即实现铁路国有资产的保值与增值，都必须围绕资产的保值与增值 问题进行研究，而且必须借助会计核算、会计监督，以及会计主体 的确认等会计职能与方法以体现是否实现资产的保值与增值。如果 抛开会计方法、会计职能的探讨，单纯进行经济研究或企业管理， 那么，实务上将缺乏在量化方面的可操作性，理论上亦不完整，有 时甚至是空洞和盲目的。如此看来，有关实现铁路国有资产保值增 值与强化会计职能的思考，这显然是摆在我们面前一个现实而紧迫 的问题。 在两年多的研究生学习中，我一直在思索着这个问题。有时偶 尔闪过一丝想法，便试图能捕捉它，因为我正在不断地明白一个道 理，机遇和成就常来自于偶然的机会。终于有一天，突然觉得自己 似乎已有所得，居然在纷繁复杂之中发现了一条“羊肠小道”，便不 揣浅陋，鼓起了勇气，冒险地探索下去。本文的选题，正始于此。 在文章中，笔者将结合当前铁路实行资产经营责任制的实际进行 论述。实行资产经营责任制后，通过产权界定，将铁路国有资产的 产权分割成国有资产终极所有权和企业法人财产权两种形态，从而 实现国铁企业产权结构的重塑；同时，也形成了以国有资产保值增 值为目标的“委托代理”的权责关系。在这种关系基础上的国 铁企业资产管理运行机制中，维护国有资产的完整和保值，提高国 北方交通大学硕士学位论文 有资产的利用效率，实现其有效增值，是委托方和代理方的首要目 标。为实现这一目标，如何加强会计核算与监督，对铁路国有企业 资产的保值与增值将是十分重要的。本论文的逻辑思路就是籍此展 开的。 理论基础：受托经营与会计责任 2 理论基础：受托经营与会计责任 大量国内外研究表明，会计是因受托责任的发展而发展的，也是 因受托责任的产生而产生的。根据现代受托责任说，财产的积累导 致资源( 财产) 的委托和代理关系的产生，资源的受托者必须向委 托者报告其受托责任的履行情况，会计正是作为这样一种报告的工 具而出现的。笔者认为，当前正在实施的铁路资产经营责任制，其 核心问题就是明确铁路局的代理责任，代理责任的存在是会计工作 必须进行的一个公设( p o s t u l a t e ) 。 因此，要深刻理解现代会计的本质，那么，研究受托责任，显然 是必要的，并且是十分必要的。在我们看来，受托责任不仅是会计 学中的个概念，而且是经济学中的一个基本概念。如此看来，作 为经济学基本概念和核心思想的受托责任，又应该如何给予会计学 的界定昵? 这显然是值得我们研究的一个问题。只有弄清楚这个问 题，我们才能进一步研究当前铁路在实施资产经营责任制的前提下， 会计应如何发挥作用，确保国有资产的保值与增值。 2 1 产权的分解与经济受托责任的形成 经济受托责任，是一个与产权密切结合的概念。没有产权，也就 没有受托责任，而经济受托责任关系，则是产权实现的主要形式， 因此本节对经济受托责任的阐述，就从产权的分析入手。 2 1 1 产权及产权的界定 产权( p r o p e r t yr i g h t s ) ，或财产权，是经济学对于主体对某 种资源拥有的权利的称谓。实际上，经济学上的产权概念等同于“经 济权利”。 科斯( c o a s er h ) 在1 9 6 0 年发表的社会成本问题( t h ep r o b l 鲫 o fs o c i a l c o s t ) 一文中，提出了所谓的“科斯定理”。科斯定理的 含义是，在交易费用为零的条件下，无论产权的初始界定如何，最 北方交通大学硕士学位论文 后都能通过有关各方的协调达到资源利用的最优状态。所谓交易费 用，通俗地说，是人与人之间相互交往时所需的耗费，可能包括信 息费用，谈判费用等等。如果我们把交易和契约作广义的理解，则 人与人之间的任何相互活动实际上都是为了达成一笔“交易”，交易 的达成也在实际上签订了一份“契约”。达成契约和履行契约的过程 中的耗费就称之为交易费用。显然，交易费用为零是不符合现实的。 科斯及其他学者又进一步证明了，在交易费用不为零的条件下，产 权明确界定有助于经济效率的提高。因此，产权的界定是重要的。 按照产权的构成要素来划分，我们可以将其界定为：所有权、 占有权、使用权、收益权和处置权。 a 所有权 所有权是主体对物或财产的排他的最高支配权，是产权的核心。 首先权利人可以直接地，不经任何中介地和无条件地，享有占有、 使用、收益和处分财产的权利；其次所有权赋予权利人全面支配财 产的一切可能性，除了法律和公序良俗，不受任何限制。而占有、 使用、收益和处分，目的在于极其所能地描述所有权作用的全面性 与充分性，因而，所有权是一种完全物权，而占有、使用、收益和 处分则派生于所有权，也许正是因为产权的这一特性，才为所有权 与经营权的分离，提供了可能。 b 占有权 占有也是产权的一项基本权能，它总是表现为一种持续的状态， 而这一点，也通常认为是拥有所有权的最明显的证据。对于财产的 所有人而言，占有本身不是最终目的，而目的在于使用、收益和处 分。占有权与所有权不同的是，占有可以通过一定方式转移给非所 有人。当占有依照法律规定或所有人的意思与所有相分离时，非所 有人获得的是相对独立的占有权。 c 使用权 使用权，指依照财产的性质和用途加以利用，从而实现权利人 利益的权能。 使用是产权的又一重要权能，拥有所有权的目的，在绝大多数 情况下，正是为了对物或财产加以利用。因此，使用权是产权权能 当中的一个核心环节，是所有人实现对财产的利益的最主要方式。 理论基础：受托经营与会计责任 使用权也可以根据法律和当事人的意思转移给非所有人，这种 转移的结果，是非所有人获得财产的使用价值；而所有人则获得的 是定条件下财产的增值。 d 收益权 收益权是指获取财产的蘖息的权能。通常，收益可通过两种方 式实现： ( 1 ) 利用物的自然属性而获得。 ( 2 ) 依一定法律关系的存在而获得。如储蓄货币获得的利息， 出租房屋得到租金，购买股票获得股利等。 e 处分权 处分权指所有人对财产，以某种形式交给他人占有、使用、支 配，主要有三种形式： ( 1 ) 所有人不对财产实行直接占有，而将财产交给受托人去管 理和经营。如庄园主将土地交给管家经营，由后者代他实行占有。 但所有人拥有对受托人实行委托或取消委托的权力。 ( 2 ) 将财产实行变卖，或者将财产交给子女继承，或赠送亲友， 捐赠他人等。此时，产权主体发生变更。变更后，对财产的一切权 利，也随之消失。 ( 3 ) 所有人对它支配的财产，可以在物质实体上进行集中与分 散，如实行企业合并，或关停，出售分厂，以及财产报废等。由此 可见，完整的产权结构可用图表示如下： r 所有权 r 占有权 产权l _ 使用权 卜收益权 。处分权 图1 1 2 1 2 经营权的界定 经营权是指所有要利用财产，以及经营活动的物权形成。其特 点表现为：经营是所有人有意识的经济活动，目的在于充分地利用 北方交通大学硕士学位论文 财产，以获得收益。在企业中，经营就表现为通过技术上的生产、 制造、加工，营业上的采购、经营，管理上的计划、组织、指挥。 因而，无论是市场经济，还是自然经济，经营都表现为通过人的劳 动，利用财产以满足财产所有人的需要。根据经营主体的不同，经 营一般区分为所有人的自主经营和非所有人的他主经营。 在所有人自主经营的条件下，经营的前提直接是所有权。在这 种情况下，自主经营的所有权主体和经营权主体是同一的，经营权 的行使只不过是所有权的实现而已。 在非所有人他主经营的条件下，经营的前提不直接是所有权， 而是非所有人的经营权。这时从经营权( 他主经营权) 与所有权， 无论是在主体上，还是在权能上，都是分离的，而他主经营权相对 于所有权来说，具有独立的地位。 在非所有人他主经营的条件下，经营权是指受托人，对所有人 ( 委托人) 委托其经营管理的财产，依法享有的，在委托人受权范 围内进行经营性占有、使用、收益和处分的权利。根据这一定义， 可以把经营权的内容图示如下： 厂经营性占有权 经营权_ _ 一 经营性使用权 l 一 经营性收益权 l 一经营性处分权 图1 2 综上所述，若把产权图示和经营权图示结合在一起考虑，可以 得到如下图示： 一所有权 l _ 一占有权 产权卜使用权 广一收益权 l 处分权 经营性占有权 经营性使用权 经营性收益权 经营性处分权 上图清楚地展示了产权、所有权和经营权之间的关系。我们说， 经济受托责任是一个与产权密切联系的概念，是因为只有产权权能 f 权瞢口 3 经 一 广啊丁 图 理论基础：受托经营与会计责任 的分解，才会出现他主经营权。而只有在出现他主经营权的情况下， 才会出现所有权主体和经营权主体的不同，才会产生所有权与经营 权的分离，才会在现代社会经济生活中，出现委托人和代理人的委 托代理关系，即经济受托责任关系。 2 2 企业代理责任与会计受托责任 会计的基本作用是计量和控制代理责任的完成情况，因而有的会 计学者将代理经营责任者作为复式薄记的核心。在市场经济中，会 计应强调代理人的责任感，充分发挥其在监督和控制代理责任上的 作用。由此，我们可以得出结论，现代会计源于企业的代理经营责 任。 关于现代会计的综合表述，即受托责任论。何谓受托责任会计? “受托责任”作为一种思想在西方已形成了一个学派，即受托责任 学派。代表人物是著名的井尻雄、思里斯特帕罗科 ( e j p a r l o c k ) ，主要代表文献有井尻雄士的会计计量理论等。 该学派在发展过程中，受到来自决策有用学派的冲击。两大学派的 分歧，导致了对会计目标认识的差异，也继而使对会计目标的不同 认识成为西方会计理论结构研究的分水岭。我国会计理论讨论的焦 点源于南北关于本质的两论之争，并随这出现了财务与会计问题的 讨论。中国会计在“本质”上的分野与西方会计“目标”之争的不 同，似乎正好说明了中西方会计理论研究侧重点的差异，也是中西 方文化差异在会计研究上的具体表现。近年来，杨时展教授以其中 立的地理位置和立场，为烫平南北之争而摇旗呐喊。所举的旗帜便 是借用了西方的“受托责任学说”，并将其发扬光大，把受托责任当 作会计最根本、最核心的东西来理解和阐述。他说： “会计的原本目的在于认定受托责任的完成情况”； “会计的终极的、原来的目的始终在于完成和认定受托责任”： “会计正是由于有了这种受托责任才产生，才成为必要的，会 计的原来的目的就在于把这一责任的完成情况说清楚”； “受托责任理论的明确和强调可以说是现代会计各种概念中最 根本的一条，它关系到究竟什么是会计? 为什么要会计? 会计什么? 北方交通大学硕士学位论文 怎样会计种种根本问题- 。”； “不理解受托责任就无法理解现代会计，受托责任理论是现代 会计的灵魂、根本和核心一”。 这一系列的表述，无不说明了这一事实：会计是为受托责任而产 生，为受托责任而存在，为受托责任而发展变化。字里行间无不渗 透了会计中最本质的东西，提示了会计最根本的问题。 那么，受托责任是受谁之托? 我们的回答是：会计受托的对象是 各产权主体，现代企业的托付一受托关系是一种严守制衡机制的 产权关系，即“法人治理结构”的代理关系。这一结构所体现的所 有者、债权人、经营者各方，共同构成完整意义上的“产权结构”。 可以说在众多的委托代理关系中并不全部表现为产权关系。只有那 些能体现产权关系的委托代理关系所表现的受托责任，才是会计所 必须明确和解除的。从这个意义上说，会计的使命是：体现产权结 构，反映产权关系，维护产权意志。总之，会计是受产权主体之托 而存在和发展的，不构成产权主体的托付，就不存在会计职能意义 上的受托责任。 2 3 受托责任会计与产权理论的联系 随着现代产权理论的诞生和发展，现代会计理论已被深深地刻 上了产权思想的时代烙印。二者的联系可归纳如下： 首先，按唯物辩证法，权利和义务( 表现为责任) 是事物对立 而又统一的两方面。没有无义务的权利，也没有无权利的义务，两 者总是相伴随而存在。将这一关系延伸到经济学分析中，产权关系 也是同定的权责关系相伴随的。作为法人财产权的主体必然要承 担受托资财的保值增值责任，即使是享有终极所有权的投资者，也 要承担相应的责任，如承担用自己的资本弥补企业损失的责任、不 从企业抽走资本的责任等。 其次，产权的分离使受托责任观念更为完善和加强。产权是所 有权、占有权、使用权、处置权、收益权等各种权能的统一体。它 的权能是否完整，主要可以从所有者对它具有的排他性和可转让性 来衡量。如果权利所有者对他所拥有的权利有排他的使用权、收入 理论基础：受托经营与会计责任 的独享权和自由的转让权，就称他拥有的产权是完整的。如果这些 方面的权能受到限制或禁止，就称为产权的残缺，在产权具有完整 权能的前提下，所有权主体通过让渡其他权能( 使用权、占有权等) 来取得更为可观的收益，而被让渡的产权主体，在拥有对法人财产 权的同时，也必然承担着对原始产权主体的责任保值、增值或 其他。因此，由于产权的分离，使得委托受托的关系显得更为 明确化、规范化、法制化。 再次，受托责任产生于一定的产权结构，但其履行情况反过来 又会影响原有的产权结构，使其发生分离或重组。受托责任对产权 结构的能动作用，主要表现在：一方面，在所有者对代理人的受托 责任履行不满意的情况下，他可能作出两种选择。要么辞退代理人， 要么转让自己的产权，放弃自己的所有权地位，这样势必引起企业 产权结构的调整，这一选择比前者要正常和频繁得多。另一方面， 当所有者对代理人的责任绩效非常满意，对企业的前景冲满信心时， 他往往会增加资本投入，同时还会吸引潜在投资者的兴趣，这也会 使原有的产权结构发生一定的调整。 综上所述，我们可以得出结论，现代产权理论是会计受托责任 论的强大理论基石和理论支撑。也正是基于“两权分离”的形成， 才导致了铁道部与铁路局委托代理关系及会计受托责任的形成与发 展。在文章下面的分析中，均以此为理论支撑而展开论述。 【1 】汤业国，两权分离与会计研究的逻辑起点，载财会通讯1 9 9 2 年第1 2 期。 9 国铁企业资产保值增值与会计的关系 3 国铁企业资产保值增值与会计的关系 3 1 国铁企业姿产保值增值途径 委托代理制问题探讨 就铁路国有企业来说，不可避免地会遇到委托代理问题。 因为，产权不清晰问题，实际上是对政企不分和委托代理关系中经 营权背离所有权等问题的一种概括。 随着社会主义市场经济体制的逐步确立和完善，产权关系进一 步明晰，铁路资产经营必将采取一种完全市场化的委托代理关系 落实资产经营责任制，应如何处理铁路国有资产经营管理的代理关 系，将是我们当前面临的一个迫切需要解决的问题。如果说股份制企 业的资产经营管理可以由股东或部分股东参与的话，那么，国铁企 业的资产经营管理从一开始就注定必须去寻找代理人。 3 1 1 铁路资产经营管理的委托代理关系 国铁企业资产是属全民所有的共有财产，但作为最终所有者的 每个公民却不可能直接经营国有资产，所以其只能由国家作为所有 者代表而壹接占有。而国家仍不能直接经营国有资产，它必须由一 系列的代理机构即铁道部及其下属机构代行所有权职能。最后，这 些部门和机构还要把国有资产委托给各个铁路企业，由各铁路企业 来直接行使国有资产的经营权职能。可见，铁路国有资产的这种不 同于个人所有的公有制性质决定了国有资产必须也只能实行委托一 一代理经营形式。这样就在代表国家的铁道部与具体经营国有资产 的铁路企业之间形成了一种委托代理经营关系，即铁路资产经 营责任制。 从经济学的角度来看，委托一代理关系通常是指一种契约， 在这种契约下，一个或一些人( 委托人) 授权另一个或另一些人( 代 理人) 为其利益从事某些活动。其基本含义包括以下两方面：首先， l o 北方交通大学硕士学位论文 委托代理关系的形成是社会分工的结果，随着社会化大生产的进行， 社会化分工渗透到了经济生活的各个领域，而这种分工又大多表现 为不同经济主体之间的委托代理关系。其次，追求“分工效果” 和“规模效益”是各种委托一一代理关系的目的，即职能不同的经 济主体通过分工而各自获得超额效益，并使之随经济主体所参与的 经济活动规模的增大而增大。由此可见，国铁企业资产实行委托一 一代理经营也是客观经济规律的内在要求，是在“两权分离”的情 况下，最大限度发挥国有资产作用，实现国有资产保值增值的必要 条件。在现阶段，这一委托一一代理关系的最终确立还有赖于铁路 资产经营责任制的进一步落实。 纵观铁路的改革与发展，我们可以得出这样的结论：铁路实施资 产经营责任制后，这一层次的国有资产委托代理经营关系已明 显不同于过去的铁路国有资产经营形式。在我国传统的计划经济体 制下，铁道部掌握国有资产的所有权和绝大部分的经营权，而铁路 企业作为国有资产的经营者，事实上只是铁道部的级行政“代理” 机构，只掌握小部分不完整的经营权，铁道部与铁路企业之间产权 界限不清。铁道部作为行业行政管理部门，实际上执行着制定企业 生产经营计划、参与企业经营管理的经营者的职能。铁路企业没有 独立的市场主体地位，不能自主安排生产经营，只需完成与铁道部 所签协议规定的客货运量、营业收入、成本支出等生产经营指标， 而对铁路企业国有资产的运营效率、效果、效益以及实际状况无需 负责。这种所有权与经营权不分的资产经营形式显然难以实现“分 工效果”。铁路实施资产经营责任制后，由于政企分开，产权关系进 一步理顺，铁道部只履行国有资产的行政管理职能，铁路局作为市 场主体地位得以确立，从而确保实现了铁道部与企业之间的委托一 代理经营关系，真正实现“分工效果”。 3 1 2 铁路国有资产的委托代理经营形式 在铁路运输目前的技术、管理水平等条件下，大多数铁路运输 企业是由两级法人、三级管理层次构成的，即铁路局、铁路分局和 铁路站段。在这种铁路运输企业组织形式中实施资产经营责任制， 国铁企业资产保值增值与会计的关系 必然涉及两级法人、三级管理层次之间若干关系，如主体关系、财 产关系、经营关系等的界定问题。如果它们之间的这些关系不能明 确得以界定，则势必导致铁路运输企业运行的内部各个管理层次间 “摩擦”成本上升，影响资产经营责任制的实施，阻碍经济效益最 大化的实现。实施资产经营责任制后，铁道部、铁路局和铁路分局 之间的委托代理关系可作如下界定： 在资产经营责任制中铁道部与铁路局之间的关系表现为：铁道 部作为铁路国有资产出资人的代表，各铁路局局长作为企业经营国 有资产的法定代表人，双方签定资产经营责任书，确定铁道部和铁 路局各自的经营管理的权利和责任。铁道部对铁路局的考核指标， 体现为价值形式增值最大化。这一要求决定了铁路局应定位为国有 资产价值形态经营主体地位。铁路局这一经营主体的财产权利、财 产关系表现如下： 首先，铁路局充当国有资产一级委托代理人，其财产权利和 经营对象是国有资产的价值形态。铁道部与铁路局之间实际上形成 了国有资产的委托人和代理人之间的关系，即铁道部作为管理铁路 的行政部门，代表国家作为铁路国有资产出资者，对全部铁路国有 资产行使所有权，享有出资者权益。铁路局是国有资产出资者代表 铁道部的代理人，它的全部行为必须满足委托人对国有资产价 值形态收益最大化的要求。因此，铁路局的全部经营目标应该是保 证国有资产价值形态增值最大化，专注于国有资产价值形态的收益。 其次，铁路局将国有资产实物形态的财产权利和经营权能委托 给铁路分局。在铁道部与铁路局委托代理关系前提确立后，铁路局 与铁路分局又形成了另一层次的委托代理关系，即铁路分局又 成为铁路局的代理人。但铁路分局的经营对象则是国有资产的实物 形态，因为在铁路运输企业运行中，国有资产的实物形态是由铁路 分局来实际运用的。明确界定铁路局与铁路分局是国有资产不同形 态的经营主体，并区分铁道部一一铁路局铁路分局两个层次的 委托一一代理关系。一方面，在财产制度上明确界定了铁路局与铁 路分局各自对同一国有资产不同形态的权利，改变了以往铁路局与 铁路分局两级法人共同占有并共同经营同一资产的产权不清的模糊 状态，避免了双方的权利重叠、权利交叉、权利越位。另一方面， 北方交通大学硕士学位论文 上述财产关系的界定还跳出了两级法人“你死我活”的思维定势。 理论和实践都证明，企业正常运行并非决定于法人层次的数量，关 键在于必须将各级法人之间的财产权利、财产关系、职能等予以明 确界定，以零“磨擦”或低“磨擦”成本运行。举其要者，国际问 大的跨国公司均为多级法人结构，但并未因此降低企业的运行效率。 综上所述，在铁道部与铁路运输企业之间存在两级委托一一代 理关系。由于我们研究的是铁路国有资产保值增值的价值问题，所 以重点放在铁道部与铁路局这一层次上。 3 1 3 铁路局的代理经营责任 委托代理关系正常维持的基础是受托责任的履行。在以资产为 纽带的委托代理关系中，代理经营责任是“企业管理当局直接 和主要职责，是一种受托财产和财务责任，也就是只拥有财产使用 权而不拥有所有权的企业经理实际上是他人的代理人，委托人赋予 他们高度的信任和决策权。所以，他们不仅应当对委托人交由他们 保管的财产负责，而且有责任关心不直接参与经营管理的委托人的 利益。也就是说，企业的经营者不仅有责任保护业主的资产，而且 负有增加企业资产的责任”。 在铁路实施资产经营责任制的前提下，铁道部将所有权的部分权 能让渡给铁路局，铁路局对国有资产连同其负债形成的全部财产依 法享有独立的法人财产权，即铁路局对全部法人财产依法享有独立 支配的权利，铁道部不得直接支配企业法人财产，也不得随意抽取 注入企业的资本金，不得调拨企业财产，不得以任何名义向铁路企 业收取任何费用。铁道部只能以其出资额享有所有者权益：包括选 择管理者、财产收益及重大决策等。所以企业享有国家赋予他们的 “高度的信任和决策权”。 另一方面，由于铁路局以法人财产权为依托的经营权是由国家 所有权派生的，所以其经营权的内容是受限制的，它始终要受国家 所有权的约束。这种约束的根本表现是：铁路局必须承担和履行与 其拥有的权利相对应的责任一一国有资产保值增值，这也是铁路局 作为国有资产的代理人最基本的责任。我们可以用下图( 见图3 1 ) 国铁企业资产保值增值与会计的关系 来表示这种新型的国有资产委托代理经营关系。 法人财产权 + 铁道部国有资产铁路局 ( 委托人) 一 ( 代理人) 铁路国有资产保值增值责任 图3 1 铁路所实施的资产经营责任制，可以说就是要建立和完善这种 新型的国有资产委托一一代理经营形式，最终按照“产权清晰、权 责明确、政企分开、管理科学”的原则建立现代企业制度，使国铁 真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和 市场竞争主体，最终达到提高国有资产运营效益，确保国有资产保 僮增值的目的。 在上面的论述中，未涉及代理成本问题。实际上，在处理国铁 企业代理关系的过程中，不可避免地会遇到代理成本闯题。所谓代理 成本，是指为了鼓励代理人( 铁路局经营者) 追求与委托人( 铁道 部) 相同的目标一一争取企业财富最大化，或者说追求所有者投入 资本增值的最大化，而在处理代理关系过程中所付出的全部代价它 既包括可确指的有形成本，比如支付给代理人和监督人的报酬这 部分报酬( 成本) ，在会计上是可确认，可计量的；也包括不确定的 无形成本，比如委托人因代理人违背其意愿行事，特别是为谋取个 人的利益而貌似合法地转移企业的财富，如在办公、出差中进行挥 霍、铺张浪费而导致的利益损失等。这部分损失( 成本) 在会计上 往往是不易确认，并难以计量的。比如，在传统的计划经济体制下， 国铁企业资产存在着“多头管理”，且“链条”过长，各部门、各环 节监督最终代理人的积极性不足和监督机制不健全，都会导致代理 成本过高。这种成本有时是由磨擦成本和实施成本转化而成的，它 们在经济学理论上是成立的，但会计上却难以计量。这一系列问题 北方交通大学硕士学位论文 都加大了铁路国有资产的代理成本。不难判断，在其他因素既定的 条件下，代理成本的最小化，也就能够达成企业财富的最大化。 所以，如何控制代理成本? 比如，合理设计代理契约，如会计 考核指标( 包括规定生产指标、利润指标等) 以明确代理人的责任、 权利、义务，使代理人的行为目标尽可能地接近委托人的目标：明 确会计主体；优化法人治理结构，即铁道部对铁路局的经营管理和 绩效进行有效监督和控制等。这就涉及到了会计应如何发挥其在铁 路国有资产保值增值中的作用，以及履行会计职能等问题。 3 2 国铁企业资产保值增值对会计的要求 铁路实施资产经营责任制后，国铁企业资产的所有权与经营权 相对分离。尽管企业最终归所有者( 国家) 所有，然而其资产的日 常经营管理等都交给铁路局去处理，从而也就形成了一种资产经营 管理的委托一一代理关系。为了确保铁道部的决策正确无误地得到 贯彻和执行，落实铁路企业法人对企业所承担的经营管理责任，反 映企业报告期内的财务状况和经营成果，铁道部和铁路局势必要找 到有助于使这种经营管理的责任得以落实的手段。毋庸置疑，问题 的解决往往要借助于会计，这是因为会计本身就是一个以反映企业 财务状况和经营成果为主的职能系统，其主要任务之一即是按照委 托人的要求对经营者代理经营的内容进行期间管理和期末报告。即 铁路局在享有法人财产权的同时，就对出资者承担了国有资产保值 增值的责任，反映在会计上就是根据会计计量结果进行分配，不损 害企业的资本，还要在原有基础上有一定幅度增加。有鉴于此，企 业财务报告的一个重要目标就是要正确反映所有者投入资本是否受 到损害，并在资本不被侵害的前提下，能获得收益的多少。 财务会计以其一套科学合理的技术手段为考察这种资产经营责 任制提供依据。不直接参与企业经营活动的出资者可通过会计的报 告，了解企业的财务状况，一定期间内的经营成果及分配情况，据 以分析企业一定时期的经营效率，评估投资的价值和报酬，判断企 业在经营管理上的成功程度，投入企业资本的保值增值情况，从而 衡量企业经营管理者财产受托责任履行情况。由此看来，对代理经 国铁企业资产保值增值与会计的关系 营责任的报告既是会计产生与发展的直接动力，又是加强国有资产 管理，促使国有资产保值增值的必要条件。 3 3 会计在国铁企业资产保值增值中的作用 综上所述，会计归根到底是由于会计这个实体所负的受托责任， 为解除这个受托责任而进行的。随着资产经营责任制的落实，铁道 部与铁路局之间的关系变成了委托人与代理人的关系，铁路局所担 负的主要责任即是以提高经济效益，促使国有资产保值增值为主的 经济责任，这种责任需要通过会计核算和会计监督来履行和报告： 在此基础上，要求会计内容必须以真实地、公允地反映代理责任活 动为主要内容。因此无论是会计的确认、计量、记录或报告，或是 会计基本程序与方法，都必须以核算和监督企业( 包括铁路局内部) 的各种代理责任活动为其基本内容。然后在此基础上对反映代理责 任的信息进行再加工，以提供决策者有用的信息。由此可见，现代 委托代理经营关系中会计的作用就是会计机构或会计人员为解 除特定的委托人与代理人之间的委托一一代理责任关系所应承担的 责任。具体来说，铁路企业为实现国有资产的保值与增值。会计应 发挥两方面的主要作用： 首先，客观公正地向铁道部反映铁路局代理责任的履行情况。 由所有权和经营权的两权分离而形成的委托代理关系，以铁路 局能够忠实地服务于铁道部为假设前提。这种假设并非任何条件下 都可实现，因为铁道部与铁路局是两个不同的利益主体，而铁路局 的利己动机又普遍存在，铁道部一旦将企业的经营权托付给铁路局 后，经营者的经营活动是否在契约规定或章程制度的约束下开展， 便成为铁道部时时关心的问题；铁路局也需要就此闯题向铁道部提 供证明，需要会计对铁路局的经营活动过程和结果进行记录、计量 和确认，并将由此产生的有关信息报告给铁道部，以解除铁路局的 责任。 其次，提供信息，为铁路企业管理当局决策提供咨询服务。铁 路局作为铁路企业委托代理关系中的第一代理人，其首要任务 就是完成铁道部委托给他的代理责任，完成代理任务的关键则在于 北方交通大学硕士学位论文 作出科学正确的决策，这需要准确、有用的信息支持。会计对企业 的经营活动进行记录、计量和报告必然产生许多数据和信息，并可 将这些数据和信息进行收集、加工整理，提供对铁路企业管理当局 决策有用的信息，从而成为铁路企业决策的支持系统，为管理当局 提供咨询服务。 综上所述，会计在铁路国有企业资产保值与增值中的作用主要 表现在两个方面：一方面是对铁道部履行反映职能，另一方面是对 企业管理当局实施管理职能，而后一个作用又是前一个作用的派生 结果。归根结底，二者都是为铁路局完成铁道部责任而承担的，即 最终目标是实现铁路国有资产的保值与增值。由此可见，铁路国有 资产管理工作必须重视会计职能韵履行。铁道部作为国铁企业资产 的委托人，对代理人铁路局经营者监督管理的一个重要方面就 是从会计的角度进行管理，最终实现铁路国有资产的保值与增值。 从这个意义上说，会计在国有资产管理中发挥着不可替代的作用。 在市场经济条件下，尤其需要强化会计职能。 目前，铁路正在实行的资产经营责任制，是一种全新的经营管 理方式。同时，实行资产经营责任制又是一项十分复杂、艰巨的任 务，同样需要大力强化会计职能，通过加强会计核算与会计监督， 提高企业的经济效益，从而实现铁路全行业扭亏增盈目标和国有资 产保值增值的最终目标。 在文章后面的分析中，即是围绕会计核算与会计监督这两方面 职能问题展开论述的。 【l 】：林毅夫，现代企业制度与营有企业改革方向，载经济研究，1 9 9 7 年第3 期。 在实施资产保值增值中强化会计核算监督的探讨 4 在实施资产保值增值中强化会计核算监督的探讨 铁路实施资产经营责任制后，政企职能进一步分开，铁道部与 铁路局之间形成了以资产为纽带的委托代理关系。同时，铁路局成 为真正的市场主体，拥有了独立的法人财产权，承担着以国有资产 保值增值为主要内容的代理经营责任。而衡量这一代理责任的履行 情况需要借助于会计核算和会计监督来完成。加强会计核算与会计 监督就是要把资产经营责任制同成本管理、资产管理等有机结合起 来，建立起以资产经营责任制为纽带的会计管理体系，以资产经营 责任制考核指标为目标的运作机制，把资产经营考核指标层层分解、 层层落实，确保国有资产的保值与增值。下面将围绕着国有资产的 保值与增值这一中心问题，从会计核算与会计监督两方面进行具体 分析。 4 1 会计核算与资产保值增值 当前，铁路正在实行资产经营责任制。通过产权界定，铁道部与 铁路局的关系，转变为国有资产出资者代表( 即委托人) 与国有资 产保值增值责任者( 即代理人) 的关系。如何履行会计职能，将直 接关系到铁路国有资产的保值增值能否实现。而会计核算作为企业 会计最基本的职能之一，对于铁路国有资产管理的意义显而易见。 本节将围绕资产保值增值这一中心问题，结合铁路实行资产经营责 任制的实际，以柳州铁路局为例，就目前会计核算中的几个主要突 出问题作一初浅探讨。 4 1 1明确国铁企业会计主体地位 影响铁路国有资产保值增值的因素很多，其中的一个重要因素 就是铁道部能否对国铁企业的经营者实行有效的激励和约束。会计 信息的传递机制，是铁道部与铁路局之间激励约束机制的基础。会 计信息能否准确反映国铁企业资产保值增值责任的履行情况，是上 北方交通大学硕士学位论文 述激励约束机制能否有效发挥作用的关键。而国铁企业会计主体的 确立状况，直接关系着会计对国有资产保值增值责任反映的正确程 度。同时，明确会计主体地位也是进行会计核算的最重要前提之一。 a 明确国铁企业会计主体地位的必要性 一般认为，会计主体意指需要会计工作提供服务的特定单位。 其实，会计主体的涵义并非仅此而已。会计主体的实质，就是该主 体必须具有独立的资本金或独立的财产，并以主体的名义支配该主 体的资本金或财产，独立地记帐、算帐、编制报表，同时，还要自 负盈亏。从这种意义上讲，会计主体实际上应该是一个能自主经营、 自负盈亏的法人实体或法人治理结构。因此，明确会计主体，事实 上等于界定了国铁企业法人财产的权益范围