（会计学专业论文）内部审计外包问题研究(1).pdf

摘要 内部审计因代理问题而产生，其目的在于降低公司代理成本，使公司价值 最大化，是建立和发展现代公司制度的重要决定因素。传统的内部审计工作通 常是由公司内部专门设置的内部审计机构提供。但随着经济管理的需要与审计 实务的发展，一些公司选择了向外部审计人员购买内部审计服务，即出现了内 部审计外包的趋势。内部审计外包作为其发展过程的一个新动向，是企事业单 位理性选择的结果。 入世后，我国进一步融入到世界经济大舞台中，市场竞争愈加激烈。由于 公司管理层越来越重视内部经营过程的有效性和风险管理水平的提高，因此， 对内部审计越来越重视。而我国内部审计起步较晚，尚未形成完善的内部审计 制度，高素质的内审人员还比较少，内部审计跟不上公司发展的需要。因此集 团企业应该建立内部审计部门，在主要依靠实施内部审计的基础上，可以将部 分审计业务外包。采取审计业务合作外包形式，不但可以利用外包机构的专业 知识及丰富的经验为公司服务，而且可以节省成本，提高公司的经营效益。 本文在对内部审计职能重新定位的基础上，从委托代理理论、交易成本理 论、公司理论以及独立性几个方面分别分析了内部审计外包的原因。探讨了内 部审计外包的可行性、表现形式，以及我国内部审计外包应采取的形式。同时， 要看到内部审计外包在给公司带来益处时也给公司带来了风险，必须理性的看 待外包问题，注意风险的防范。 本文倡导内部审计外包，不会削弱或取代内部审计，反而通过内部审计与 外部审计的结合，更好的发挥内部审计在公司增值中的促进作用。 关键词：内部审计内部审计夕卜包交易成本代理理论 a b s t r a c t i r a e m a la u d i ta p p e a r sa st h ea g e n tp r o b l e m sa p p e a r , w h o s ep u r p o s ei st or e d u c e e n t e r p r i s e sa g e n tc o s ts o 勰t on 3 a k l ee n t e r p r i s e sv a l u em a x i m a l i n t e r n a la u d i ti s i m p o r t a n td e c i s i v ef a c t o r st oe s t a b l i s ha n dd e v e l o pm o d e me n t e r p r i s ep o l i c y 船t h e i m p o r t , 强tp a r to f e n t e r p r i s es e l f - d i s c i p l i n e da n dm o , i t o r i a gm e e h , 咖i s m t r a d i t i o n a l i n t e r n a la u d i ti su s u a l l yp r o v i d e db yi n t e m a la u d i ts l n l c t u r ，w l a i e hi ss p e c i a l l y e s t a b l i s h e di ne n t e r p r i s e s b u tw i t l at h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i cm a n a g e m e n ta n d a u d i t , s o m ee n t e r p r i s e sc h o o s et op u r c h a s ei m e m a la u d i ts e r v i c e sf r o ma c 圮删 a u d i t o r s t h ei x e n do fi n t e r n a la u d i tt oa c t a m a l i 刎o na p p e a r s o , t s o u r e i n go f i n t e r n a la u d i t , a saf l e wl l m a dd u r i n gd e v e l o p m e n t , i st l a er e s u l tt b 砒e i l t e i 删_ s e s c h o o s ei o g i c a l l y a f i e re n t e r i n gw r o o l t n c o u n t r yi sf u l t h c i i n c o r p o r a l et ot h ew o r l de c o n o m i cb i g s t a g e ，a n dt h ec o m p e t i t i o no f t h em a r k e ti sm o l ea n di l a o l 弓i m p e t u o u s l y b e c a u s et h e b u s i n e s si n 1 i n g c m e r i tl e v e la t t a c hi n o t ea n dn l o l 七i m l ) o r t a n e et ot i l ev a l i d i t yo f t h e i n t e m a tm a m a g e m c n tp r o c e s sa n dt h ee n h a n e c m c l l to f 血er i s km a n a g c l l l l e l l tl e v e l , e n t e r p r i s ea t t a c hm o l ea n dm o l ei m p o r t a n c et oi n t e r n a la u d i t b u ti n t e r n a la u d i ts t a r t al i t t l ek 岫i no u te o u n l r y , w l a i e l ah a sn o tf o r m e dp e r f _ 鳅i n t e r n a la u d i ts y s t e m , m a n y h i g h - q u a l i t yi t e m a i a u d i tp e r s o n n e l , a n di tc a n n o tf o l l o wt h ed e v e l o p m e n to f a 蚰既p i i s e g r o u pc n t c - r p r i s c s h o u l de s t a b l i s hi n t e r n a la u d i td c p l l r m l e n t sa n d e x t e r n a l i z e 弘删i n t e m a la u d i to l lt h eb a s i so fi t so w i lo u t s o u r e i n gt l a ei n t e r n a l a u d i tn o to n l yc a nu t i l i z et h eo t t t s o u r c i n go r g a n i z a t i o ns p e c i a l i z e dk n o w l e d g ea n d t h er i c ke x p e r i e n c ef o rt h c ，e n t e r p r i s e ，b u ta l s o 锄s a v t ：t h ec o s t , e n l l a n c et l a e a i t i 硼，r i sm a n a g e m e n tb e n e f i t 0 nt h eb a s i so f r e o r i e n t a f i o r lo f i n t e r n a la u d i t , t h i sa r t i c l ea 越l y z e sl h er e 型q o n so f o t t t s o u r c i gt h ei n t e m a la u d i tf r o ma g e n tt h e o r y , 仃孤i 翻| c l i o nc o s t 血e o r y a n d o r g a n i z a t i o nt h e o r yr e s p e c t i v e l y i t d i s c u s s e st h ef e a s i b i l i t ya n dc o n d i t i o nt h a t t o u t s o u r c i n gt h ei n t e r n a la u d i ta l i p 篦璐，b u s i n e s sa n dr e p r e s e n t a t i o nf o r mi no l n c o u n t r y a tt h es a m et i m e ，a l t h o u g ho u t s o u r c i n gt h ei n t e r n a la u d i th a sb r o u g h tm a n y a d v a n t a g e st oe n t e r p r i 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财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名 杨柳捆 多碰 日期：砷年，明o p 同 闩期：嘞，明罗昭 一、内部审计概述 随着“安然“世通”的破产与倒闭，社会各界对现行的公司治理机制产 生了质疑，而内部审计在“世通”案件中所发挥的积极作用，令许多有识之士 对内部审计寄予了厚望。内部审计作为公司自我约束和监督机制的重要组成部 分，是完善公司治理不可或缺的一个环节。日益激烈的市场竞争使越来越多的 公司认识到由于成本的限制，他们不能在业务范围的每一个方面都保持一流的 水平。外聘专业人员为公司提供内审服务正在成为一种趋势，是市场导向的结 果。 内部审计是我国社会主义审计体系的重要组成部分。要解决目前我国内部 审计所存在的问题，就需要在市场经济的大环境下，基于现代公司制度，在对 内部审计职能重新定位的基础上，把部分内审职能放到市场中，通过竞争以最 低的成本获得最好的服务。 通过研究内部审计外包问题，对解决目前我国内部审计工作中存在的一些 问题，发挥内部审计在现代公司制度建立中应有的推动作用，促进公司价值增 值有一定的理论和实践指导意义。 一、内部审计概述 内部审计作为公司自我约束和监督机制的重要组成部分，是建立和发展现 代公司制度的重要决定因素。而内部审计公司机构作为实施内部审计制度的主 体，受到现代公司越来越多的重视，并发挥着不可替代的作用。 ( 一) 内部审计的职能 1 内部审计的定义 国际内部审计师协会( a ) 2 0 0 1 年在其发布的内部审计实务标准中 对内部审计的定义是：“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动， 其目的在于为公司增加价值并提高公司的运作效率。它采用系统化、规范化的 内部审计外包问题研究 方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评价和改善，从而帮助公司实现它 的目标。” 此定义意在体现拓展职业的角色和责任。按照此定义，内部审计是一种保 证工作和咨询活动，以评价和改进风险管理、控制和治理过程，其目的在于增 加公司价值。 在此定义中，可以得出以下几个结论： ( 1 ) 内部审计并非必须在公司内部设立，允许内部审计服务由“外部人” 提供，实质上承认了高质量的内部审计服务可以通过外包取得。 ( 2 ) 内部审计的目的是增加公司价值，帮助公司管理风险，实现整体目标。 ( 3 ) 内部审计的范围扩展到关注风险管理、治理程序和内部控制，内部审 计要识别公司所面对的经营风险和财务风险，要评价管理部门为减少风险而设 置的控制是否适当、有效。 2 0 0 3 年中国内部审计协会发布的内部审计基本准则中对内部审计的定 义是：“内部审计是指公司内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审 查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进公司目标的实 现。”由此看来，内部审计本质上是一种监督和评价活动，其目的是实现公司 目标，其监督和评价的对象是本单位的经营活动，以及内部控制制度。 我国审计署在审计署关于内部审计工作的规定( 2 0 0 3 年5 月1 日实施) 中对内部审计的定义是：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政 收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理 和实现经济目标。” 2 。内部审计的职能 由上述三个定义可以看出，内部审计的基本职能主要有两个： ( 1 ) 内部审计的监控功能 内部审计通过检查公司内部的各项管理和经济活动，评价业务活动的真实 性、合法性和效益性，通过了解和测试内部控制，对内部控制的存在性与有效 2 一、内部审计概述 性做出评价，及时发现不利于本单位价值增值甚至损害单位利益的闯题，并对 这些问题进行纠正，从而起到监控作用。 ( 2 ) 内部审计的完善功能 发现闯题、纠正问题仅仅是内部审计的一项基本工作，由于内审机构熟悉 本单位情况，应定期对公司经济活动进行监控，找出薄弱环节，提出改进意见， 帮助公司建立完善的内控系统，最大程度的促进公司增值。 3 内部审计职能的发展 内部审计在长时间的发展过程中。其职能也发生了较大变化。 ( 1 ) 监督财产安全性 由于分权和分工的产生，在古代和中世纪不同类型的公司中都出现了受托 责任关系，为了查处并防止错误和舞弊的发生，内部审计的初始模型开始出现， 以监督受托人财产、资金保管的安全性和考核受托财务责任的履行情况。 ( 2 ) 监督受托责任的履行 在此阶段，在公司内部己设置独立的内部审计机构，内部审计制度也得以 建立并逐渐完善，公司内部受托责任层次逐渐增多，受托财务责任的履行情况 是通过复杂、完普的财务报表得以体现的，由此内部审计的重点由财产、资金 保管的安全性转向了财务报表的审查。内部审计的功能主要是独立审计的延 伸，关注的重点是财务方面，监督的内容大多是受托财务责任以及受托责任履 行的合法性。 ( 3 ) 为管理层服务 随着内部审计的发展，其职能范围不断扩大，关注点也转向公司的业务活 动，内部审计进入了业务导向内部审计阶段，将视野转向了管理。公司管理层 除了关心其下属的受托财务责任之外，更看重的是下属受托管理责任的履行， 因此内部审计的重点从财务报表的审查转向了具体业务和管理控制的分析和 评价。 从2 0 世纪7 0 年代开始，公司高度重视决策，内部审计的关注点也从具体 业务和管理控制转移到更高层面的管理决策，内部审计从此迈向管理导向阶 3 内部审计外包问题研究 段。管理导向内部审计将视野由具体的业务和控制等较低层面转向了管理目 标、方针、决策等高层面，关注的重点从低层的内部受托管理责任转向了高层 受托管理责任的履行。 ( 4 ) 增加公司价值 2 0 世纪9 0 年代起，人类社会逐步从工业时代迈向了信息时代，信息技术 已成为影响公司管理环境的重要因素。管理理论和实践也随之发生丰富的变 化，公司治理和内部控制的研究在9 0 年代也进入了较为成熟的阶段。全球化 和信息化的趋势带来了公司环境的巨大变化，环境的多样化和多变性使公司经 营面临着前所未有的风险状况。公司环境经历革命性的变化，对全世界的公司 产生了深远影响。管理层为了应对全球激烈竞争，应该管理风险、再造更有效 合理的治理结构和流程。在这种趋势下，内部审计部门被视为帮助改善治理、 支持关键治理程序的职业团体。 风险导向内部审计关注公司风险，帮助公司识别、评估各种内部和外部风 险，将事后评价反馈延伸到事前和事中，从而内部审计也成为公司创造价值链 条中的必要环节。内部审计的工作范围扩展为“风险管理、控制和治理过程”， 风险管理是中心，涉及公司经营的方方面面，因此内部审计的职能也有了前所 未有的扩大。 风险导向内部审计考虑了风险评估，并将它们系统地与公司目标联系起来， 提高决策相关信息的质量。内部审计部门通过微观层次的风险评估，确定在某 个特定时期内整个审计领域中适当的审计范围。 内部审计从产生到现在，特别是最近几十年有着非常显著的发展，成为公 司内越来越重要的角色。伴随着这种发展。内部审计部门现在对公司自身及其 利益相关者承担了更多的责任。通过对公司。提供扩展的确认和咨询服务，内 部审计部门对改善公司治理产生了有效的影响。 ( 二) 内部审计的增值职能 管理的首要职责是增加价值，公司价值最大化是财务管理和公司治理的目 4 一、内部审计概述 标。2 0 世纪9 0 年代以来，信息技术已成为影响公司管理环境的重要因素。经 营环境发生巨大变化，公司面临的风险增加。公司治理结构也发生了转变，公 司结构实现“扁平化”，与此相应，对内部审计也提出了新的要求。在这种迅 速变化的经营环境中，内部审计的职能已经转变为增加公司价值。 面对瞬息万变的经营环境，如何在防范和控制公司经营风险上发挥积极作 用，对内部审计的职能提出了新的要求。要求内部审计从评价与改进公司风险 管理的角度，控制公司风险，维护公司价值的稳定增长。风险管理通常是内部 审计人员通过分析并向高层管理人员和董事会提供建议的一个领域。 为了提高经济活力，近几十年来在全球范围内掀起了公司兼并浪潮，对公 司的治理结构产生了重大影响，出现了管理层的薪水补偿计划、董事会结构的 变化以及员工人力资本的激励等新兴的公司治理方式。作为公司内部的评价机 制，如何对公司治理方式提供有效的指引，使公司的各治理结构更好地为实现 增加公司价值的目标服务，就成了内部审计必须解决的问题之一。 为了降低管理成本，提高管理效率，公司内部推行“扁平化”管理模式， 对公司组织管理结构实旌大幅度的改组，同时大力倡导利用社会中介公司的专 业化服务为公司管理效力。在这种背景下，不少公司认为内部审计外包有利于 提高内部审计的效率，保证内部审计的质量，降低审计成本，并能为公司带来 先进的理念和技术，因此将部分内部审计活动委托给外部专业化公司执行。 在当今任何公司中，关键的前提之一是，一个强有力的内部审计部门对于 支持和促进公司治理起着相当重要的作用。随着纽约证券交易所最近要求所有 上市公司都要设立内部审计部门，内部审计部门的形象已经大幅提升。随着在 公司治理高层讨论中占有一席之地，内部审计职业的视野得到大幅拓展，其增 加价值的机会也得到很大提升。 为管理者服务的传统内部审计，往往是通过对经营事项的事后检查发现问 题，与价值增值没有直接而明显的联系。在公司治理观念转变的条件下，内部 审计也不再单纯为了协调管理者与股东之间的关系，即不仅仅局限于传统的监 督职能，而是考虑更为广泛的利益相关者。内部审计的目的不再单是约束契约 5 内部审计外包问题研究 参与方的委托代理关系，而是扩展到为公司创造价值。公司治理追求的是股东 和相关利益主体的利益最大化，即为他们创造价值，所以内部审计本质上也应 该是一种价值创造活动。 1 内部审计的增值途径 要充分发挥内部审计的增值功能，首要解决的问题就是关于“值”的界定， 只有明确增值的定义才能进行度量，以便更好地评价内部审计在公司治理中的 作用。无论国外还是国内的研究文献中都没有对其做出明确的定义，普遍都是 在探讨内部审计的增值途径时，从内部审计带来的成本效益出发，通过财务数 据测度降低的成本支出，从而对增值效果进行衡量。这种界定存在着一定的局 限性，首先，这种成本的节约具有短期性，不利于从长远的角度评价内部审计 的贡献；其次，内部审计的增值不仅存在财务效应，更具有深远意义的是其还 存在非财务效应，而这一部分是无法通过计算成本来评价的；最后，对成本的 计量主要还是站在管理者的角度上，从追求经营效益的角度出发，并没有把内 部审计切实地放在治理的层面。 将内部审计定位于解决最高层次的委托代理关系，涵盖了所有下级的委托 代理责任，使内部审计为公司治理服务。公司治理的目标是为参与治理的各方 增加价值，这与内部审计的最终日标是一致的，因此公司治理层次上的内部审 计的增值效果就是提高公司治理的效率。在衡量内部审计的增值量时，我们可 以通过对内部审计各个服务对象的治理效果的综合考虑来进行评估。这种效果 是多方面的，既有直接的也有间接的，既有短期效应更有长期效果，既包括可 以量化的财务指标，也包括不可量化的非财务影响。 ( 1 ) 显性价值( 直接价值) 通过内部审计发现问题，并及时予以纠正，因此减少了损失，由此而增加 的价值，我们称之为显性价值。它是传统内部审计着力追求的一项目标，通过 事后审计，把已经发生的损失降到最低，并力求通过审计发现，引起有关部门 的重视并加以改善，这种审计功效比较明显，带有直接性特征。内部审计可以 通过自己的努力帮助公司预防和减少损失，当内部审计成本小于损失的减少 6 一、内部审计概述 时，公司价值就增加了；还可以通过自己的努力提出能够增加价值的审计建议。 这两条途径是相辅相成的。 降低内部审计成本 降低审计成本是内部审计部门增加价值的最直接和最可控的途径。每一笔 成本的降低可即刻转化为更大的价值，而且方案的实施无需依赖其他部门的配 合。因此，内部审计部门在预算的约束下，首先要力争降低审计的成本。 提出增加价值的审计建议 内部审计部门通过评价发现缺陷，提出改进的建议，例如完善公司的组织 结构和经营过程的具体方法，增加公司的价值。与降低成本相比，这是一个不 太直接的增值途径，因为这种增值途径需要其他部门的配合来实施建议。但无 论如何，针对缺陷提出并实施内部审计建议，对于公司价值的增加具有相当大 的影响力。 ( 2 ) 隐性价值( 间接价值) 降低审计成本和提出审计建议是内部审计创造的显性价值，也是直接价 值。除此之外，内部审计还会产生隐性价值或者间接价值。隐性价值应被理解 为非直接性的价值，它一般是通过在公司价值创造活动中充当参谋和顾问而体 现的，通过这种合理化的建议，可能会改变一个战略设想，可能会优化公司行 动方案，从而提升公司可持续发展的能力，这是内部审计增加隐性价值的重要 表现。 另外，无论内部审计是否在评价过程中发现了问题，是否提出了相应的建 议，单因在公司治理结构中有内部审计的存在，客观上会对公司内的经营管理 者和其他职能部门产生威慑作用，使他们维持良好的控制系统和工作秩序，并 努力改善他们的工作绩效。无论如何，因为内部审计职能的存在，这种被动的 。自律”行为客观上导致了公司价值的增加，它也是因为内部审计职能的存在 才会得以实现的，这种“威胁价值”的实质也是潜在价值，是间接价值。 2 内部审计增值的体现 随着内部审计服务领域和服务对象的拓展，为满足不同用户的需求，内部 7 内部审计外包问题研究 审计提供了各种产品来展示它的增值能力。这些产品以多种形式存在( 如下 图) ： 内部审计的增值功能最为明显也是最为直接的就是表现在增强公司的内 部控制上。c o s o 发布的内部控制：整合框架中提出内部控制包括控制环 境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五个要素。内部审计不仅是公司 内部控制的一部分，而且其本身独立于其他控制系统，又可以对内部控制的其 他要素进行评价。通过评价指出内部控制存在的缺陷以及制度执行过程中存在 的偏差，从而找出内部控制的薄弱环节并提出相应的整改措施，以便内部控制 系统的完善。 从短期来看，内部审计的增值功能体现在改进风险管理，保证风险管理的 效率。经济学家彼得f 德鲁克曾说，保险和风险管理对促进西方世界经济 进步所起的作用与公司和商业起到的作用同等重要。在经营实践中，风险管理 的好坏对公司的稳健成长至关重要，加强和改善风险管理己成为关系公司生存 和发展的大事。在整个风险管理中势必涉及多个部门的沟通与协调，这就需要 8 一、内部审计概述 一个超然独立的公司机构予以保障，内部审计就是以它相对的独立性和综合 性，随时针对公司的实际需要和发生的问题开展审计工作，及时找出公司风险 管理体系的薄弱环节，指出存在的风险因素，提出改进措施，防范和化解公司 面临的风险。 从长期来看，内部审计的增值功能体现在：一是提高公司经营效率，改善 公司经营效果；二是改善公司治理环境。从欧美发达国家许多大公司的实践经 验看，内部审计的增值功能有一部分就是通过促进经营效率的改进和经营效果 的改善实现的内部审计可以根据公司经营管理的缺陷，建立知识库来分享成 功的实务经验，参与经营程序的改进，扩充信息技术资源等，从而使内部审计 的影响延伸到公司未来的发展中。此外，公司治理环境的改善同样是内部审计 长期作用的结果。 9 内部审计外包问题研究 二、内部审计外包的原因与可行性分析 外包实践可以追溯到工业革命时期专业化分工的产生，亚当斯密在国 富论中提到了由于专业化分工导致的外包给公司带来的好处然而将外包作 为一种公司发展的战略理论则不过是近二十多年的事。 外包实际上是公司面对自制和购买的一种策略选择。外包的本质是充分利 用公司之外的优秀专业人才的知识智慧，降低公司生产成本、提高产品质量、 经济效益与竞争能力。外包理论作为一种专业化的管理理论，具有普遍意义， 日益受到越来越多的公司重视，一个重要的原因在于当今世界市场竞争愈来愈 激烈，而且专业分工有细化的趋势。当公司无法顾及业务经营的所有方面时， 只有将主要的精力和资源用于主营业务或核心业务，同时借助外界的人才、技 术优势发展本公司的非核心业务，公司才有可能做大做强。 通常，公司在内部设立专门的内审机构来实施内审职能。但近年来，国际 上将内审职能外包的做法己经屡见不鲜。由于有效的公司治理和内部控制越来 越受到重视，尚未建立健全内审机构的企事业单位不时感到对内审的迫切需 要，即使具备内审部门的企事业也纷纷意识到选择获取优质内审服务的最佳途 径十分必要。 ( 一) 内部审计外包的原因 内部审计外包的原因可以从很多方面分析，本文仅从交易成本、代理成本、 公司发展以及独立性几方面展开。 1 外包有利于降低交易成本 所谓交易成本，是指通过市场机制公司交易所支付的成本，包括收集交易 价格信息，为了达成交易而进行谈判和签约，以及监督合约的履行等活动而发 生的费用。根据科斯的观点，公司和市场是可以相互替代的两种资源配置方式， 二、内部审计外包的原因与可行性分析 无论市场还是公司，都是有成本的。 市场与公司的界限原则是：在公司内部完成一笔交易的成本等于在公开市 场上完成这笔交易的成本，或者是等于由另一公司来公司这笔交易的成本。采 用公司还是采用市场这两种不同韵经济组织形式，主要取决于交易费用的高 低。当一笔交易的公司运行成本低于市场运行成本时，这笔交易将趋向采用公 司，即实现公司对市场的替代；反之，便可以实现市场对公司的替代。公司形 式的选择，实质上是交易费用的比较。 根据交易费用理论，当公司外部存在内部审计服务的供给时，公司会将由 自己完成成本较高或效率较低的内部审计业务推向外部，寻求更好的服务，包 括等效低成本、等成本高效或者高效低成本。从交易费用的角度来看，内部审 计外包之所以能够进行，主要原因在于内部审计的资产专用性不断降低、内部 审计的市场交易成本大幅下降和符合成本收益原则。 ( 1 ) 内部审计的资产专用性不断降低 威廉姆森指出，影响交易种类和交易费用大小的因素有三个1 ，即资产专 用性、不确定性和交易发生频率，其中资产专用性是最为关键的因素。对于内 部审计活动来说，资产是指内部审计人员在工作中获取并积累的，与公司内部 控制、经营管理和审计技术方法等有关的知识。如果内部审计的资产专用程度 高，就会形成缺乏充分竞争市场的局面，因而需要采取预防措施来管理机会主 义的风险，那么，公司就会在内部成立专门的机构，实施内部审计活动。相反， 如果内部审计的资产专用性不高，公司就会选择内部审计外包，通过市场购买 内部审计服务。 内审服务的供给方是公司内部的内审部门或者是内审外包后的社会专业 机构，一般来说服务的供给方会投入专用性资产，而服务的需求方一般很少投 入专用性资产。内部审计服务是公司的一项增值服务，它通过对公司内部控制 的监督、评价、控制，实现为公司增值的目标。如果公司没有内部审计，生产 经营也能正常进行，只是效果好坏，效率高低不同。 根据威廉姆森对专用性资产的划分，内部审计所涉及资产的专用性包括这 内部审计外包问题研究 几个方面： 场地专用性 内部审计不会用很多场地，并且绝无专用性可言，可以忽略不计。 物质资产专用性 内部审计功能的执行也不会用到很多物质设备，比如电脑、账簿等，这些 办公设备也可以用作另外的管理之用，专用性也很弱。 人力资产专用性 内部审计人力资产的专用性不是很强，因为：如果内部审计服务供给方的 改变，他们也能适应；如果需要，他们可以转入其它部门如财会部门等；在需 要的情况下，可以解聘内审管理人员。 传统观点认为，内部审计主要对公司风险管理、控制和治理程序进行评价， 具有很强的专业性，内含知识程度较高。长期以来，人们认为内部审计是一种 知识化程度较高的中间产品，导致了市场难以作为一种有效方式协调专业化知 识。为了实现为公司度身定制能够满足管理当局要求的审计计划，并提供增值 服务这些目标，内部审计人员必须具备对公司全面深入的了解和对各类审计技 术方法的熟练掌握。这说明，以实现增值为目标的内部审计活动具有高度的资 产专用性，因此，在过去相当长的时期里，内部审计的自立模式在公司中占据 了主导地位。也就是说，高额的交易费用阻碍了通过市场进行的内部审计交易， 公司转而寻求在内部获得这种服务，自己雇用专职内部审计人员。 与其他类型审计相比，内部审计工作的重点在于对公司风险管理、内部控 制和治理程序进行评价并提出改进建议。在近年的审计工作中，内部审计从业 人员逐渐发现，不管公司的运作、规模和性质如何，内部控制和风险管理的基 本原则和程序方法是相通的。随着标准化审计程序的应用和不断发展，以前蕴 含在内部审计人员个人经验和工作能力中的隐性知识越来越显性化，并可以通 过标准程序的方式更加方便快捷地获取和传递。同时，在内部审计活动实践中， 不论提供内部审计服务的是公司的内部审计人员，还是会计师事务所或其他外 部服务提供者，他们使用的风险和控制的评价程序和方法都逐渐趋同内部审 二、内部审计外包的原因与可行性分析 计效果与审计人员关于特定公司知识的相关程度与过去相比有所下降。 由于规模经济的原因，市场上的内部审计服务的生产成本一定会低于公司 内部自己提供的成本。而且这种生产成本的差异又受相关资产的专用性程度的 影响，如果资产的专用性越强，市场的规模小，规模经济不怎么明显。如果资 产的专用性很低，通用性很强，那么市场的规模就会很大，生产成本的规模经 济就会更加明显。内部审计作为一种对公司内部控制监督、测试、控制、评价 的专门知识，其本身有较强的专业性。但从其服务的对象来看，却具有很强的 通用性因此，从事内部审计的人力资产的较强通用性决定了公司内部提供内 部审计的低效率和高成本。 另外，事务所等聘用的从事内部审计服务的人员中，许多来自公司的内部 审计部门；同样，在保留了内部审计机构的公司中，内部审计人员特别是内部 审计主任的人选，有不少以前曾担任会计师事务所的资深审计师。这说明，内 部审计知识的专用性已经下降到相当的程度，使得内审活动的市场变成一个类 似完全竞争的市场。公司由于可以很方便地寻找新的外部服务提供者，通过市 场购买内部审计活动的交易成本降低，因而没有必要通过雇用的方式与特定的 服务提供者保持持续不断的经济关系。所以越来越多的公司选择内部审计外包 和市场化。 由此可见，公司为达成内部审计服务交易而投入的资产数量较少，而且专 用性较弱。这成为内部审计服务用市场交易来取代公司内部治理的一种解释。 公司通过外包可以降低生产成本，外包商通过享受规模经济而具备竞争优势。 ( 2 ) 内部审计的市场交易成本降低 科斯认为，。公司经营倾向于扩张，直到公司内部公司一笔交易的成本， 等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本，或在等于另一个公司中发生同 样交易的成本为止。”这就是说，如果公司内某项事务的交易成本，大于将其 交由外部公司来完成的交易成本时，公司倾向于放弃此业务。随着社会化分工 的发展，公司将由自己完成成本较高或效率较低的业务推向外部，从而形成公 司间的分工与合作，公司生产的专业化有助于形成合理的资源配置和高效率的 内部审计外包问题研究 生产模式。内部审计与外部审计的分工合作也遵循这样的原理。 随着内部审计的发展，不断拓展新的领域，对内部审计人员的素质要求越 来越高，要使其适应新领域的工作，公司必然增强对内部审计人员培训的开支， 这样会使内部审计成本增加，而这时外部审计人员如果能够提供优质价廉的内 部审计服务，内部审计和外部审计过程中的总成本就会超过只有外部审计时的 成本，从而使内部审计变得不经济。公司要实现价值最大化，必然会选择向外 部审计人员购买内部审计服务。 现代公司对内部审计服务的需求越来越多，形式越来越高级，逐渐向风险 管理和管理咨询等多方面拓展。这些领域内部审计的开展需要诸多高层次的金 融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时， 公司自己提供内部审计将面临高额的成本。而会计师事务所等专业机构所负担 的这些高成本是可以摊给多个服务对象的。 从专业化的角度看，分工是社会知识存量增长的最为有效途径。通过社会 分工，由专业化的公司提供内部审计服务，外包方式体现的劳动分工所导致的 内部审计知识和技术的积累非常迅速。而在公司内部设立内部审计机构，雇用 有限的内部审计人员，其专业能力的获得和增长就要逊色得多。 随着内部审计职业的持续发展，国际内部审计师协会修订了内部审计实 务标准，并陆续颁布了相关的实务公告等职业规范。职业规范的日益完 善极大地促进了内部审计活动的标准化，使得内部审计知识能够以标准化服务 产品的方式向他人出售。这样，公司有了评价内部审计活动和对内部审计结果 定价的依据，通过市场协调交易的成本便大幅降低。 ( 3 ) 外包符合成本收益原则 内部审计交易的收益主要取决于内部审计的质量，取决于内部审计活动能 否揭示公司风险管理、控制和治理中存在的问题，并提出针对性的改进建议， 以增加公司价值。内部审计交易的成本主要取决于获得内部审计服务所发生的 费用。如果内部审计外包，获得内部审计服务所发生的费用是一般意义上的交 易成本，包括寻找供应商的成本，谈判的成本，市场交易中的机会成本等。这 1 4 二、内部审计外包的原因与可行性分析 些因素主要是由公司的外部因素和客观环境决定的。如果公司自己提供内部审 计活动，获得内部审计服务所发生的费用就是公司内管理内部审计活动的协调 成本，包括激励和监督成本，道德风险等，这些主要取决于公司的管理能力。 近年来，内部审计活动的职业化和标准化不断发展，市场法律法规日益健全， 因而有效降低了寻找供应商、谈判和确定价格的成本，通过市场获得内部审计 服务的交易成本持续下降。 根据成本收益原则，只要外包所带来的效益的增加大于外包所增加的交易 费用外包就是更为理性的选择。如果风险比较高，如存在内部控制缺陷或未 能发现内控缺陷而导致的损失很大，公司管理当局更加倾向于将内部审计外 包。虽然内部审计雇员的形式工资低于外部咨询人员收取的咨询费，但是，如 果考虑到对雇员的各种培训和管理费用，直接雇用内部审计人员的总成本不一 定比外包费用低。所以，把内部审计外包获得的收益比自己提供内审服务高， 而前述的分析表明，市场的内部审计交易成本呈现出下降的趋势，所以，内部 审计外包的优势越来越明显。 木桶理论认为，一只木桶盛水的多少，不取决于桶壁上最高的木板，也不 取决于全部木板长度的平均值，而取决于桶壁上最短的那块木板。公司的竞争 力就相当于木桶所装的水，要想提高竞争力，就必须找出薄弱环节加以弥补。 如果我们把公司当成一只木桶，而把公司经营所需要的各种资源与要素比喻成 组成木桶的每一块木板，那么内部审计也是构成公司这个大木桶的一块木板。 如果这块木板不够长，甚至成为最短的那块的时候会威胁到公司的存在和发 展。内部审计外包在成本收益的比较中日益占据优势地位，可以成为取代内部 审计的新木板，从而增加公司这个木桶局部的商度，避免了因本块木板较短影 响木桶的盛水量。 2 外包有利于降低代理成本 任何一种经济现象的出现都有其社会根源和经济根源，内部审计外包这种 经济现象的出现也不例外。产权、交易费用是新制度经济学的核心概念，它们 的出现开辟了经济学研究的新领域。以产权概念为基础的代理理论用于解释外 1 5 内部审计外包问题研究 部审计，己被学术界所普遍认同。这一思想也已经延伸到公司内部，用于对内 部审计及内部审计外包作出解释。 代理理论2 ( a g e n c yt h e o r y ) 主要涉及公司资源的提供者与资源的使用者之 间的契约关系。它认为，现代公司是以契约形式组成的多层次委托代理关系的 集合体。按照代理理论，所有者和经营者两权分离，经济资源的所有者是委托 人，负责使用以及控制这些资源的经理人员是代理人。代理成本来源于经营者 并非资产的完全所有者的情况下，一方面，当管理者对工作尽职尽责，他能承 担全部成本而仅获取一小部分利润；另一方面，当他消费额外收益时，他得到 全部好处但只承担一小部分成本。也就是说，当代理人本身就是公司资源的所 有者时，他们拥有公司全部的剩余索取权，经理人员会努力地为他自己而工作， 在这种情况下，就不存在什么代理问题。但是，当管理入员通过发行股票或者 发行债券、取得借款，从外部吸取新的经济资源时，管理人员的责任感就会下 降，这时代理人的工作积极性不高，却热衷于追求额外消费。于是，经营者所 创造的价值也就小于他是公司完全所有者时的价值，这两者之间的差异即是 。代理成本”。 代理关系的履行情况都是通过内部审计来监督和评价的，内部审计可以减 少由于信息不对称带来的。逆向选择”和“道德风险”的影响。由此可见，内 部审计就是为了解决所有者与管理者之间以及高层管理者与中、下层管理者之 间的代理关系而产生的。内部审计主要是服务于内部管理的，它是公司结构中 的一个内在组成部分。 内部审计是因为代理问题而产生，其目的在于降低公司代理成本、最大化 公司价值。受托经济责任分为两类：受托财务责任和受托管理责任( 王光远， 2 0 0 4 ) 。当受托责任从受托财务责任发展到受托管理责任时，内部审计的内容、 范围更为复杂，审计的技术手段更为先进，客观上需要提高内部审计的水平。 在原来的受托财务责任关系下的内部审计对人员的素质要求并不是太高，审计 上作本身的效率对公司的影响不明显。随着受托经济责任从受托财务责任向受 托管理责任的转变，原先的内部审计部门本身的一些问题( 人员素质、技术条 二、内部审计外包的原因与可行性分析 件等) 使其运行起来不堪重负，导致为降低代理成本的内部审计本身运作的成 本很高。这时，只要外包可以降低代理成本从而降低公司的总体成本，公司就 应该考虑内部审计这项管理职能获取的途径和方式了。 既然代理成本构成了公司成本的一部分，它降低了公司的价值，为了追求 公司价值最大化，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的 方式与手段。只要内审外包能降低公司的总成本，内部审计就有可能外包。在 有效的市场环境下，既然外部审计的成本是由代理人承担，当代理人发现让内 部审计部门为外部审计服务，增加的内部审计工作量的成本小于节约的外部审 计成本时，他当然会这么做。 当内部审计外包之后，公司内部各管理层的经营代理关系依然存在，内部 审计的审计代理关系也依然存在，只是将内部审计的代理人( 审计人) 由公司 内部审计公司和人员换成了公司外部的机构和人员，也就是说，内部审计外包 将内部审计的代理关系延伸到了公司外部。 公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信 号传递”作用。可以让公司的所有者相信。公司管理者将自己置于专业机构监 督之下，管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。 让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成 本。 就某一公司来说，如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时 的成本，代理人就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所 以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉公司内部系统并且具有专门的行业