（会计学专业论文）合并报表合并理论问题研究.pdf

摘要 合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，近年来引起学术界的广泛 关注。本文研究了合并财务报表的合并理论问题，并试图探求我国未来合并 报表的理论定位问题。 文章采用理论阐述与实证相结合的方法，通过四部分内容对合并报表的 相关内容进行论述： 第一部分，从研究合并理论的理论来源入手，指出所有权理论的理论渊 源是业主理论，强调所有者的终极所有权，主体理论强调法人财产权，母公 司理论则是上述两种理论的折衷。在此基础上探讨了所有权理论、母公司理 论、主体理论在实务应用中相互结合的表现。最后，得出了国际上合并理论 的发展趋势是主体理论的结论。 第二部分，主要研究了影响合并理论选择的因素。首先，分析了会计目 标对合并理论选择的影响。其次，本文进一步阐述了。实质重于形式”的会 计信息质量要求对合并理论选择的影响，所有权理论扭曲了“实质重于形式” 的原则，主体理论则是“实质重于形式”原则的最好体现。最后，论述了影 响合并理论选择的第三个因素是对“控制”的经济实质的认识程度。 第三部分，主要研究了不同合并理论对编制合并报表的影响。首先，阐 述了不同合并理论下的合并范围，得出的结论是所有权理论下的合并范围最 小，主体理论下的合并范围较大。其次，分析了不同合并理论对合并方法的 影响最后，通过实例重点分析了母公司理论和主体理论下的合并会计报表。 第四部分，主要研究了我国合并理论的现实定位以及未来选择。首先， 介绍了我国 合并会计报表暂行规定的理论定位比较模糊，是几种合并理 论的综合。然后，通过分析，认为新企业会计准则关于合并报表的规定体现 了主体理论的趋向。最后，结合主体理论自身的优越性以及国内外会计准则 的制定动向，指出主体理论是我国合并理论的未来选择。 本文的主要创新之处在于：首先，本文从多个方面阐述了合并理论之间 融合的表现。其次，本文从一个比较新颖的角度去探讨合并报表的合并理论 问题，即从会计目标出发，去研究影响合并理论选择的因素。最后，本文通 过分析现实、展望未来，结合国内外的会计准则现状及变化趋势，指出主体 理论应是我国合并报表合并理论的未来选择。 关键字：合并财务报表，合并理论，会计目标，合并范围 a b s t r a c t c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t si sk n o w na so n eo ft h ef o u rf i n a n c i a l a c c o u n t i n gp r o b l e m s i nr e c e n ty e a r s i th a sb e e nc a u s i n g 砌d c s p r e a dc o n c 唧i n t h ea c a d e m i cc o m m u n i t y 1 1 1 i sa s s e r t i o nr c s 舶x c h c ds o m ep r o b l e m sa b o u t c o n s o l i d a t i o nt h e o r yo fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t 剐【e m a 啦a n dt r i e st oe x p l o r e t h cp o s i t i o n i n go f t h ec o n s o l i d a t i o nt h e o r yi nc h i n ai nt h ef u t u r e i nt h ef i r s tp a r tt h i sr e s e a r c hb e g a nw i t ht h es o u l p e so f c o n s o l i d a t i o nt h e o r y i tm c a n st h a tt h es o u i c 2o fo w n e r s h i pc o n c e p ti so w n e r st h e o r ya n ds t r e s s e st h e u l t i m a t eo w n e r s h i po ft h eo w n e r s r 1 1 地e n t i t yc o n c e p ts t r e s s e sc o q ) o r a t ep r o p e r t y i i g h t s 。a n dp a t e n t sc o n c e p ti sc o m p r o m i s eo f t h et w o o nt h i sb a s i s 。t h e 越珞硎 d i 辩u s s 鼯t h ei n t e g r a t i o no ft h r e em e r g i n gc o n c e p t si np r a c t i c a l 印皿c 砒i o 璐a t l a s t ，i tc o n c l u d e dt h a te n t i t yi st r e n do f d c v e l o p m g n t i nt h es e c o n dp a r ta r t i c l ea n a l y z e dt h ef a c t o r sw h i c hi n f l u e n c e dc h o i c eo f c o n s o l i d a t i o nt h e o r y t h ef i r s tf a c t o ri sa c c o m t i n go b j e c t t h e nt h ea r t i c l e d 曲。删h o wt h ep r i n c i p a l “m b s t a n c eo v e rf o r m i n f l u e n c e dt h ec h o i c e o w n e r s h i pc o n c e p tt w i s t e dt h ep r i n c i p a lw h i c he n t i t yc o n c e p tm e t e d a tl a s t ， t h er e s e a r c hc o n c l u d e dt h a tt h et h i r df a c t o r 懈k n o w l e d g eo f n a t u r eo f t o n a l ” i nt h et h i r dp a r ta r t i c l ee l a b o r a t e dh o wc o n s o l i d a t i o nn i f yi n f l u e n c e dt h e c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s f i r s t 。t h er e s e a r c hi n t r o d u c e dt h es c o p eo f t h e m e r g e ri nd i f f e r e n tt h e o r i e s t h es c o p eo fo w n e r s h i pc o n c e p tw a sn a l t o w c tt h a n t h a to fe n t i t yc o n c e p t s e c o n d ，a r t i c l ea n a l y z e dh o wc o n s o l i d a t i o nt h e o r y i n f l u e n c e dt h em e t h o do f t h em e r g e r a tl a s t ，a r t i c l ei n t r o d u c e dt h ed i f f e r e n c e so f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a i c m e n t si np a r e n t sc o n c e p ta n de m i t yc o n c e p t i nf o r t hp a r ta r t i c l ee x p o s e dt h ep o s i t i o n i n go ft h ec o n s o l i d a t i o n1 1 i f ya n d o u rc h o i c ei nf u t u r e f i r s t i ti sc o n s i d e r e dt h a tt h ec o n s o l i d a t i o nt h e o r yo f n t c f i m p r o v i s i o n sw a sf u z z y t h ev i e wo ft h er e s e a r c ha b o u tc o n s o l i d a t i o nt h e o r yo f 螂a c c o u n t i n gs t a n d a r dw a st h a ti tr e f l e c t e de n t i t yc o n c e p t a tl a s t c o m b i n e d w i t ha d v a n t a g e so fe n t i t yc o n c e p t ，i tw a sc o n c l u d e dt h a to u rb e s tc h o i c ew a s e n t i t yc o n c e p t i n n o v a t i o n so ft h i sa r t i c l e m a i n l ya r e - 1 e x p l o r i n g f u s i o n sa b o u t c o n s o l i d a t i o nt h e o r y 2 v i e w i n gc o n s o l i d a t i o nf r o man e wa n g l e i t e x p o s e d f a c t o r sw h i c hi n t l u e n e i n gc o n s o l i d a t i o nt h e o r yf r o mt h e a n g l ea c c o u n t i n g o b j e c t 3 c o n c l u d i n gt h a te n t i t yc o n c e p ti so u rc h o i c ei nf u t u r eb ye x p l o r i n gt h e c h a n g e so f a th o m ea n db r o a d k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t i o nt h e o r y ，a c c o u n t i n g 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 舍着报毂令并蜉也i 习熟研究，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：嚣子工磊 日期：乃穸年口月巧r 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 伶许报表信羊疆亿i 刃强何系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名 韩i l 磊 7 船纺 i 1 日期：如哆年。月玎日 日期：- 碲7 胡佣 引言 引言 近年来，随着中国企业公司制改革和集团化管理的逐步深入，一方面在 客观上产生了母公司编制涵盖子公司财务状况和经营成果的合并财务报表的 需要，另一方面也产生了深入研究合并财务报表的合并理论、合并方法从而 逐步规范合并财务报表编制的实践需要。合并财务报表被称为财务会计四大 难题之一，近年来引起学术界的广泛关注。在合并财务报表中，合并理论占 有非常重要的地位，是编制合并财务报表的理论依据。企业的合并财务报表 为谁服务? 合并财务报表的合并理论将走向何方? 至今对这个问题尚未有统 一的答案，理论界的学者各执一说，各国对此的规定也各不相同，而且对这 些问题的讨论关系到今后合并财务报表服务的对象及提供信息的质量，因而 合并理论成为了讨论的焦点。2 0 0 6 年，我国财政部发布了新的企业会计准 则体系，包括一个基本准则、三十八个具体准则以及企业会计准则一应 用指南等内容。其中，企业会计准则第3 3 号合并财务报表及其指南 规范了合并财务报表的编制和列报。在全面考察我国国情的基础上，借鉴了 国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会 计处理规定方面的得失，顺应国际趋同的大趋势，实现了历史性的突破。正 是由于合并理论定位对于合并财务报表问题的重要性，笔者选择了既具有理 论研究意义又具有现实指导意义的合并报表合并理论问题研究作为毕业论文 的研究主题。本文结合企业会计准则第3 3 号合并财务报表，从介绍国 际上通行的三种基本的合并理论入手，阐述了它的发展及目前在各国应用的 惯例。在此基础上，从会计理论研究的起点会计目标的高度深入分析了合 并报表合并理论的逻辑基础，从不同角度论述了影响合并理论选择的因素， 然后进一步分析了不同合并理论对合并范围、合并方法及合并报表会计信息 的影响。最后，结合我国2 0 0 6 年发布的新会计准则，从会计理论和会计实践 两方面推导出主体理论应是我国合并理论的未来选择 1 合并报表合并理论问题研究 第一部分合并财务报表的合并理论 一、合并理论的理论来源及主要观点 合并财务报表，也称合并会计报表。在2 0 0 6 年新会计准则中，给出的定 义是：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体 财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”n s 2 7 给出的定义是：“合并 财务报表，指将主体组成的集团视作单一经济主体的集团财务报表。”所谓合 并报表的合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度， 即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团( 合并主体) 及其内部联 系。合并财务报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种 主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、 哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些 问题的解决，很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论。不同的合并 理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同，会使所编制的合并财务 报表产生一定的差异。因而对合并财务报表理论的合理选择是指导实务的依 据、科学制定有效的合并财务报表规范的重要前提，这也迫切要求对合并财 务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务 中做出正确的选择。目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有 权理论、主体理论和母公司理论。 ( 一) 所有权理论的理论来源及主要观点 1 所有权理论的理论来源。所有权理论是业主理论在合并财务报表中的 具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整 体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者 对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权 2 第一部分合并财务报表的合并理论 和最终处置权。企业所有者是会计关注的中心，会计核算的最终目的在于计 算和分析所有者的资产净值。一般地，最能体现所有权理论的会计等式为： 资产一负债= 所有者权益。从静态看，资产代表企业对所有者的价值，负债是 所有者所承担的一种义务，两者之差为净资产，构成所有者权益，这正体现 了经济学上的财富概念。从动态看，企业获得的收入和发生的费用立即增、 减所有者的净权益；企业的所有利润或损失，不管是否被分配，将直接影响 所有者、而不是公司的财产。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资 产一负债= 所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务 会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体 充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化 身，会计主体的资产是终极所有者财富的种具体表现形式，会计主体的负 债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放 在这一会计主体的净权益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的 增加，同样，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极 所有者从会计主体获得的现金股利，并没有改变终极所有者的财富存量，而 只是改变财富的储存空间，即现金股利的分派导致财富发生位移，由会计主 体向终极所有者转移。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调 资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。 2 所有权理论的主要观点。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥 有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告 其所拥有的资源。这里所说的资源，是一种净资源的范畴，即正资源( 资产) 与负资源( 负债) 之间的差额。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需 求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过 子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的 会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债 和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能 按母公司的持股比例予以合并。由于全部合并不能解决隶属于两个或两个以 合并报表合并理论问题研究 上的集团的企业或只是部分地隶属于一个集团的企业的合并财务报表编制问 题，所有权理论解决了这一合并理论的不足。概而言之，所有权理论主张采 用比例合并法。 ( 二) 主体理论的理论来源及主要观点 1 主体理论的理论来源。从产权理论的角度看，主体理论强调的是法人 财产权，而不是终极财产权。法人财产权是指法人有独立于其最终所有者的 权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至 法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财 产的占有、使用、处置和分享收益的权利不是绝对的，而是受到其所有者意 志的支配。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、 费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们 是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混 为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未 来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额 所有者权益是会计对其终极所有者的义务。从这个意义上说，债权人与所 有者都是会计主体的资源提供者或利益当事人，只不过债权人的利益索偿权 优先于既有者。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资 产= 负债+ 所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心， 而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当 事人，主体理论十分强调。资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽 回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中 主体假设的理论基础。主体假设将会计主体与其终极所有者严格区分，分别 对待，会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及与之相关的交 易、事项或情况，必须与其终极所有者截然分开，独立核算，否则，会计主 体的法人财产权将难以维护。 2 主体理论的主要观点。主体理论认为，母子公司之间的关系是控制与 被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司 4 第一部分合并财务报表的合并理论 对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产( 而不仅仅是所拥 有的资产) 的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控 制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立 于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并财务报表的主 体。编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求， 而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反 映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会 计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样 地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。这 种合并方法被称为。完全合并法”。 ( 三) 母公司理论的理论来源及主要观点 1 母公司理论的理论来源。严格的说，母公司理论并没有独立的、逻辑 一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和主体理论的折衷，它的理论渊源既 有所有权理论的成分，也有主体理论的色彩。具体到合并财务报表的运用， 母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论 的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目 的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司 股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并 主体所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权 理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”； 在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与 修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做 法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升( 贬) 值并按股权比 例分摊给少数股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最 大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易 及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。因此，我们很难说母公司 观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。从理论上说，母公司 5 合并报表合并理论问题研究 理论由于缺乏主见和逻辑严密性而逊色于主体理论和所有权理论；但从实务 上看，由于坚持了“修正主义”，母公司理论在合并财务报表编制实务方面的 可操作性，是主体理论和所有权理论不能相媲美的。 2 母公司理论的主要观点。母公司理论认为编制合并财务报表的目的， 是为了向母公司的股东反映其所控制的资源；子公司的少数股东为合并主体 提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益， 应予明确体现；子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净 资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外 支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应1 0 0 予以合并，而母公司 购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因 而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并财务报表时，子公司 的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础一成本( 账面价值) 与市价( 公 允价值) 。母公司综合运用完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并。 二、三大合并理论的融合 ( 一) 当代理论是母公司理论与主体理论的结合 除了上述目前国际通行的三大合并理论之外，还有人提出了当代理论， 亦称综合理论、母公司延伸理论，也是较为常见的一种合并理论，可视为母 公司理论的变形，其实质是母公司理论与主体理论的融合，即某些部分采用 母公司理论的观点，某些部分采用主体理论的观点。 1 在对合并资产负债表中的资产和负债的处理采用母公司理论。即子公 司的资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计量，属于少数股权 的资产和负债部分仍以账面价值列示；商誉也仅列示属于母公司的部分，不 列示少数股权部分；子公司的少数股权按子公司账面价值计算。 2 对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用主体理 论。即对于母、子公司之间的未实现损益全部予以抵销。 6 第一部分合并财务报表的合并理论 3 对于少数股东净利润的处理则采用母公司理论的观点。当代理论认为 少数股东净利润应在合并利润表中作为利润总额的减项，其差额为净利润。 4 当代理论对于少数股东权益的处理采用了主体理论的观点。从理论的 角度看少数股东权益在合并资产负债表中有三种列示方式，即将少数股东权 益列示于负债项目下、列示于负债与股东权益之间和列示于股东权益项目下。 在当代理论下，对于列示方式的选择仍然体现了主体理论的思想。由于母公 司对少数股东并无偿还股款的义务，将少数股东权益列示于负债项目下并不 合理，而列示于负债与股东权益之间又因归类不清也不合适。因母公司能够 控制子公司的资源，因此将少数股东权益列示于股东权益项目下，与母公司 股东权益分开列示较为合理，这实际上正是采用主体理论的观点。 ( 二) 欧盟7 号指令的规定凸现了母公司理论与主体理论的协调 欧盟7 号指令是母公司理论和主体理论妥协和协调的结果。在第7 号指 令出台前，欧盟国家合并实务相差很大。欧洲大陆国家对企业集团采用主体 理论，而英国采用母公司理论。对于商誉的处理，7 号指令规定要按照公允价 值进行确认，而且只能确认一次，它是按照英美会计模式而非原来欧洲大陆 模式进行确认的。欧盟传统的欧洲大陆会计模式和英美会计模式的代表英国 在合并概念及方法方面因为第7 号指令而更为贴近，两者趋于协调。概括地 说，可以认为英国采用了欧盟的概念，而欧盟采用了英国的方法。指令是欧 盟的主体理论和英国的母公司理论之间的折衷，并更倾向于后者。 ( 三) i a s 2 2 对购买法下控股合并的传统程序的初步变革 以母公司理论和以主体理论为概念依据编制的合并财务报表一直存在 “双重计价”问题之争。在1 9 9 8 年修订的i a s 2 2 企业合并中，对此进行 了变革，要求对被并购的子公司净资产全面按购买日的公允价值计量，而将 可辨认资产公允价值中属于母公司购买的部分归属于母公司权益，未购买的 部分“下推”至子公司中的少数股东权益。i a s 2 2 第3 4 段指出：。确认的可 辨认净资产和负债应按购并日公允价值计量，少数股权应按其在子公司可辨 7 合并报表合并理论问题研究 认净资产和负债的公允价值中所占份额反映。”由此可见，按照“以公允价值 计量”的要求，即使是按母公司观编制合并财务报表，少数股权也应按其在 子公司可辨认净资产公允价值中所占份额表示，“双重计价”问题已不复存在。 这意味着变革后的母公司理论在计价基础上与主体理论趋于一致，使两者在 程序上出现了融合的趋势 ( 四) 控制者服务论的提出是对三种基本合并理论的包容 控制者服务论是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经营者经 营能力与业绩，进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。这 一理论强调：合并报表应主要为控制者服务；合并财务报告的信息理论上应 是现行成本信息和历史成本信息的有机融合。控制者服务论之所以被提出， 原因大致有如下几点：第一，无论何种报表都不能使所有使用者的所有需要 都得到满足，只能满足其主要利益主体的主要需要。普通股股东是企业的主 要利益主体，控制者是集团的最重要利益主体，只要满足了控制者的投资决 策对会计信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求会得到大体 上的满足。第二，控制者服务论可以有效地包容母公司理论、主体理论与所 有权理论，或许还可以结束对它们的无谓争论。第三，控制者服务论将为合 并财务报告的理论与实务的创新奠定理论基础。换而言之，控制者服务论， 无论在合并财务报告理论上，还是在合并财务报告实务上，都具有合乎逻辑 的拓展性。 ( 五) 公共理论是在总结三大理论的基础上提出的 公共理论体现的是。社会公共利益”，它的主要理论基础是企业制度理论。 公共理论以企业利益和风险的社会性作为其支撑点，认为企业的社会性使得 企业的合并财务报表必须为所有利益相关人服务，必须满足社会公众的信息 需求。可见，公共理论顺应了企业制度理论对合并财务报表编制目的和服务 对象提出的新需求。 1 公共理论的出现解决了母公司理论与主体理论关于资产双重计价问题 3 第一部分合并财务报表的合并理论 的争论。母公司理论和主体理论对合并资产负债表中同一项目的不同计价方 法，曾是在实务中两种理论相区别的重要标志，也形成了两种理论的尖锐对 立。公共理论认为在绝对深度控股情况下，少数股权所占比例很小，应主要 解决对同一资产、负债的双重计价问题，因此合并财务报表中子公司所有的 资产和负债均按市价反映；在绝对浅度控股情况下，少数股权所占比重相对 较大，应主要解决对少数股东不公平的问题。因此子公司净资产中母公司所 占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有的 部分按账面价值被合并。因此，公共理论的出现使母公司理论和主体理论在 子公司净资产计价问题上暂时达成了一致。 2 公共理论在少数股东权益和少数股东损益的处理上采用了主体理论的 观点。关于少数股东权益问题，公共理论认为，合并报表是为集团中所有股 东以及所有财务信息需要者服务的，在合并报表中既要反映母公司股东利益， 又要反映少数股东利益；关于少数股东损益问题，公共理论认为合并净收益 应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配， 同时在合并利润表的净利润下要分别列示母公司净利润和少数股东损益。 3 公共理论关于合并商誉问题的处理是对三种基本合并理论的折衷。主 体理论认为在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升( 贬) 值及商誉，应全部予以合并和摊销，在合并过程中产生的商誉由全部股东共 享；母公司理论的观点是资产、负债的升( 贬) 值以及商誉按母公司的持股比例 确认和合并，合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关； 所有权理论则认为在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、 负债升( 贬) 值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销。对于合并商誉问题， 公共理论仍然区分绝对深度控股和绝对浅度控股进行处理，认为在绝对深度 控股情况下合并过程中产生的商誉由全部股东承担，在绝对浅度控股情况下 合并过程中产生的商誉仅为母公司享有。因而，在合并商誉问题上，也使三 种基本合并理论的口径相吻合。 9 合并报表合并理论问题研究 ( 六) f a s b 与“母公司延伸观” f a s b 在1 9 9 5 年的征求意见稿中提出一种新的合并观念，要求按母子公 司关系建立之日的公允价值，对子公司的非控制股权进行计价。这种新的合 并观念通常称作母公司延伸观，它与母公司理论的合并观是基本一致的，唯 一的差别在于少数股东权益的计量。母公司延伸观要求母公司首先将子公司 资产的升( 贬) 值予以全部确认、合并，然后在计算少数股东权益时，再将 资产的升( 贬) 值中归属于少数股权的部分分摊给少数股东权益。由于母公 司延伸观克服了母公司理论的合并观对子公司净资产进行双重计价的缺陷， 即按照母公司延伸观的合并要求，子公司的资产全部按公允价值计价，这样 就保持了资产计价的一致性。因此，母公司延伸观显得更加合理。 国际上合并理论应用的现状 ( 一) 合并理论在美国的应用 美国的合并实务主要建立在。母公司理论”基础上，一般遵循证券交易 委员会的条例和有关的会计标准。证券交易委员会裁定权范围内的所有公司 每年都要编制合并财务报表。规程s x 的第4 条要求合并报表必须能提供集 团的财务注册公司和其子公司的经营成果，而且，它只要求拥有多数股权的 子公司进行合并，但要说明合并或不合并该公司的理由，并在当年的资本、 留存收益以及合并收益中对少数权益予以单独披露的同时消除公司间往来业 务和项目。 关于合并报表的会计准则主要是第5 l 号会计研究公告( a r b5 1 ) ( 1 9 5 9 ) 及会计原则委员会的第1 8 号意见书。此外，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 曾先后发布了两次征求意见稿，即1 9 9 5 年l o 月发布的合并财务报表：政 策与程序的征求意见稿和1 9 9 9 年发布的新的征求意见稿合并财务报表： 目的和政策。 1 a i m 5 1 对合并理论的规定是以母公司理论为基础的，但是也采用了主 1 0 第一部分合并财务报表的合并理论 体理论的不少做法。研究公告规定将企业集团视为由母公司和子公司构成的 有一个或多个分支机构的单一经济实体，合并财务报表报告该实体的财务状 况、经营成果和现金流量；对于集团内交易，规定应全额抵销，摒弃母公司 理论在逆销时按母公司持股比例抵销的做法；要求把少数股东权益在资产负 债表中列示于负债和股东权益之间。 2 合并财务报表：政策与程序征求意见稿的规定虽然不是完全的主 体理论的做法，但也表明其开始向主体理论转变。征求意见稿的程序部分明 确规定，少数股东所拥有的公司的权益部分可以列为权益的组成部分，成为 子公司的。非控制性股权的权益”，区别于“控制性股权的权益”。因为财务 会计准则委员会认为，将少数股权作为负债项目缺乏概念支持，不符合概念 公告第6 号对负债的定义。他们认可将合并财务报表视为一个单一经济主体 的报告的观点，从而将少数股东的权益也划为权益类项目，作为子公司的“非 控制性股权的权益”。少数股权的计价要求按合并日的公允价值计价，但不包 括合并商誉中的份额。 3 新的征求意见稿合并财务报表：目的和政策突出显示了主体理论 的特点。该意见稿中规定，将企业集团视为由母公司和子公司构成的有一个 或多个分支机构的单一经济实体，合并财务报表是报告该实体的财务状况、 经营成果和现金流量。 总的说来，美国的合并惯例是以母公司理论为基础的，但从美国会计准 则和征求意见稿中，我们也能看到美国的合并理论正从母公司理论向主体理 论转变。 ( 二) 合并理论在英国的应用 在英国，由前会计准则委员会a s c 在1 9 8 5 年4 月发布的第2 3 号标准会 计实务公告 购买合并和兼并的会计，以及1 9 8 5 年、1 9 8 9 年的公司法 和会计准则理事会a s b 公布的第2 号财务报告准则、第9 号会计准则共同规 范了合并财务报表的编报。 1 英国主要是按照母公司理论来处理合并业务。1 9 8 5 年的公司法主要以 l i 合并报表合并理论问题研究 “母公司”的概念为基础，即认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普 通股股东编制的，而对于部分控股的子公司，则主要强调母公司或控股公司 的股东权益，忽略少数股东的权益。 2 虽然英国合并理论是以母公司理论为主，但其也开始向主体理论转变。 英国会计准则委员会发布的财务报告准则第2 号( f r s 2 ) 就体现了这一点。 第2 号财务报告准则规定，合并财务报表的编制目的是为了提供包括母公司 和子公司在内的整个经济实体的财务信息，以反映企业集团控制的资源、承 担的债务及其利用这些资源所获得的经营成果，这与主体理论编制合并财务 报表的目的相同。对于集团内交易，规定应全额抵销。这也是摒弃了母公司 理论在逆销时按母公司持股比例抵消的做法，采用了主体理论的做法。第2 号财务报告准则要求少数股权应以合并日的公允价值为基础确认，这也体现 了主体理论的观点。正如英国的第6 号财务报告准则一附属公司接管的会 计处理中的规定，“合并财务报表的目的是为了提供包括母公司和子公司在 内的整个经济实体的财务信息，以反映企业集团控制的资源、承担的债务及 其利用这些资源所获得的经营成果。” ( 三) 国际会计准则的相关规定 国际会计准则委员会在协调合并财务报表事务方面的努力是通过颁布国 际会计准则来进行的。目前与合并财务报表问题有关的国际会计准则有第2 2 号、第2 7 号、第2 8 号和第3 1 号。 2 0 世纪，国际会计准则规定的合并理论基本是以母公司理论为基础的， 但随会计理论和实务发展的不断深入，对准则的要求越来越高，国际会计准 则理事会也试图对国际会计准则加以改进。国际会计准则理事会于2 0 0 3 年 1 2 月发布了改进后的会计准则，并更名为合并财务报表和单独财务报表。 其中，国际会计准则理事会对国际会计准则第2 7 号进行的修订，是其 国际会计准则改进项目的一部分。另外，国际会计准则理事会于2 0 0 4 年3 月发布了国际财务报告准则第3 号一企业合并( i f l 憋3 ) ，取代了原国 际会计准则第2 2 号一企业合并。虽然改进后的国际会计准则第2 7 号 1 2 第一部分合并财务报表的合并理论 和国际财务报告准则第3 号仍然是以母公司理论为基础，但已经采用了 部分主体理论，体现了从母公司理论向主体理论转向的趋势。 1 改进后的国际会计准则第2 7 号开创主体理论之先河。准则的 第6 条规定，合并财务报表是指将集团视作单个企业呈报的财务报表，这正 是主体理论的反映。因为主体理论的服务对象是所有股东，它将股东和会计 主体能很好的分开，使合并财务报表能被视为单个企业呈报的财务报表。改 进前的国际会计准则第2 7 号要求在合并资产负债表中，少数股权应在负 债和所有者权益之外单独列示，国际会计准则理事会认为少数股权不符合对 负债的定义，而是代表了对子公司剩余权益的要求权，符合所有者权益的定 义。因此改进后的国际会计准则第2 7 号要求少数股权应在合并财务报 表中作为所有者权益项目单独列示，与母公司股东权益分开列报，这种做法 是采用了主体理论的观点；改进后的国际会计准则第2 7 号第1 8 条规 定，集团内交易应全额抵销，摒弃了母公司理论在逆销时按母公司持股比例 抵销的做法，这正是主体理论所倡导的。 2 国际财务报告准则第3 号的规定体现了主体理论的观点。i f r s3 第4 0 条规定，被购方的少数股权应按少数股东在符合标准的被购方的可辨 认资产、负债以及或有负债的公允价值净额中所占份额进行表述。这是采用 了主体理论，避免了采用母公司理论的双重计价缺陷。 注释： o 王松年，国际会计前沿，上海财经大学出版社，2 0 0 5 年，专题四，p 1 4 2 圆常勋，财务会计四大难题，立信会计出版社，2 0 0 6 年。第八章，p 2 3 3 合并报表合并理论问题研究 第二部分合并报表合并理论选择的影响因素分析 一、会计目标定位影响合并理论的选择 会计目标是现代会计理论研究的逻辑起点，对会计目标的认识大体可以 分为“受托责任观”与“决策有用观”两大学派。 受托责任观主张会计的目标是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者 的受托经管责任及其履行情况：主张会计人员保持中立的地位，在会计信息 质量方面强调客观性，注重会计信息的可靠性、精确性，认为可靠性比相关 性更重要；对于会计信息的数量，认为会计信息不应该是无所不包，而是应 有取舍，在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项；在会计计量上， 由于历史成本具有客观性和可验证性，因此坚持采用历史成本计量模式以有 效反映受托责任的履行情况；在会计报表方面，由于经营业绩是委托者最关 心的一个方面，因此，收益表的编制显得尤为重要。 决策有用观主张会计目标应当是为管理者、投资者、信贷者以及其他用 户提供有助于决策的会计信息；主张在符合成本效益原则的前提下提供的会 计信息应该多多益善，对会计信息的精确性没有严格的要求，允许存在偏差； 并强调会计信息的相关性，认为相关性比可靠性更重要；在会计计量上，主 张多种计量属性并存择优。 会计理论是一个逻辑严密的框架系统，作为会计理论的研究起点会计 目标定位必然对处于逻辑推演下游的合并报表理论具有指导作用和根本影 响，同时合并报表理论也必然会体现出会计目标理论的思想。 ( 一) 从会计信息服务对象的角度分析 合并报表理论争论的焦点是，谁是合并报表的使用者? 具体讲就是，子 公司的少数股权是否也是合并报表的使用者? 1 4 第二部分合并报表合并理论选择的影响因素分析 1 受托责任观与所有权理论、母公司理论。一方面，受托责任观认为会 计提供信息既要考虑不提供信息是否有损于委托者，又要考虑向委托者提供 信息是否有损于受托者，强调会计信息要“向资源委托者( 即母公司股东) 反映和报告受托者对委托者的经管责任履行情况”。与此相适应，所有权理论 认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的 是为母公司股东提供有用的会计信息，而不是为子公司服务。子公司的信息 可以通过编制子公司个别报表予以反映，因此把母公司股东作为合并报表服 务的中心对象；主张母公司理论的人认为少数股东只持有子公司很小比例的 股权，并没有持有母公司股权，它既无法控制子公司资产的运用，更无权享 受子公司之外的合并主体中其他成员公司的权益。对于少数股东而言，合并 报表对其毫无意义的，是不相关的。母公司理论认为合并报表应按母公司股 东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。因此，合并报表的使 用者是母公司的股东、债权人及其他与母公司利益相关的集团。由此可见， 受托责任观对所有权理论与母公司理论在合并报表会计信息使用者的确定上 产生了决定性的影响。另一方面，受托责任观对经管责任的范围界定是，对 于业主拥有的资源财务状况应当予以反映和报告，而对于不属于业主的资源， 受托者就不负有经管责任，从而不应当予以报告，否则对受托者的经管责任 履行状况的评价会有失偏颇。所有权理论主张母公司对子公司的资产、负债 和所有者权益以及收入、成本和费用应该按照母公司的持股比例予以合并， 而对非持股部分则不合并。由此可见，受托责任观要求只报告业主权益范围 内的会计信息，即包含的对于会计信息。有所取舍”的思想对所有权理论在 合并范围的取舍上有着巨大影响。 2 决策有用观与主体理论。决策有用观下的会计信息使用者包括管理者、 投资者、信贷者以及其他用户，涉及范围较广。以此相适应，主体理论认为 企业集团是所有成员企业所构成的经济实体，对合并主体中的多数股东和少 数股东应一视同仁，将少数股东权益视为股东权益的一部分。合并报表应反 映所有股东的利益，而不过分强调母公司股东的利益。它将合并报表作为企 合并报表合并理论问题研究 业集团各成员