（会计学专业论文）基于价值链理论的管理会计研究.pdf

摘要 2 l 世纪企业内部和外部环境都发生了巨大变化。面对行业间激烈的竞争和 变化莫测的外部环境，企业如何与上下游企业更好的相互协作共同创造价值， 营造共赢局面，并在未来保持持续的竞争优势，成为企业必须面对和解决的迫 切问题。新时期企业间的竞争已不在局限于产品与服务的价格、成本或质量等 单方面，而是体现在各个企业的价值链间。只有在对客户的实际需求绝对重视 的基础上，站在战略的高度，对企业价值链的各个环节进行有效的管理，才有 助于让企业在市场上获得真正的竞争优势。传统管理会计产生于环境相对稳定 的工业经济时代，已不适应新的社会经济环境下企业管理的需要。管理会计体 系的发展和完善一直是管理会计界特别关注的问题。 自从上世纪8 0 年代迈克尔波特教授提出价值链理论以来，价值链被广泛 应用予企业管理的实践之中并成为最为重要的管理理念和方法之一。价值链管 理是当今国际企业管理的重要方向，是一种基于协作的策略，它强调企业要对 客户需求绝对重视，通过对价值链各个环节的协调，把跨企业的业务运作更好 的连接在一起，注重和供应商及客户增强交互作用，共同创造价值，实现最佳 绩效，增强整个公司的业务表现。本文将价值链思想融入管理会计学科形成配 合价值链管理的价值链管理会计。价值链管理会计以价值链思想为主导，从培 养长期竞争优势的战略角度出发，以实现企业价值增值为目的，注重客户的实 际需求，按照“链”的结构观来看待企业的业务流程并协调各环节的价值创造 活动，协助企业培育竞争优势，为改善企业经营管理服务。价值链管理会计强 调的是从价值链的整体目标出发，对企业价值链进行全面的优化与控制，提升 企业核心竞争力。 本文在对价值链理论进行研究的基础上，提出了价值链管理会计的概念， 并对价值链管理会计的基本理论、主要内容和方法进行了探索性的研究。 关键词：价值链价值链管理会计竞争优势 a b s t r a c t h2 1c e n t u r y , b o t ho fi n t e r i o ra n de x t o l j o te n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s eh a v e c h a n g e ds on n 嵋kc o m p e t i t i o np r i c k su pe v e r y d a yi nt h ew o r l d f a c et ot h e c o m p e t i t i o na n dt h ee j a a n g i n ge n v i r o n m e n t , h o wt oa c q u i r ea n dk e e pt h ec o m p e t i t i o n a d v a n t a g ei sl l l o l t 譬i m p o r t a n tt ot l a e 伽m e r l 】r i 辩i nn e wp e r i o d t h ec o m p e t i t i o n a d v a n l a g e s 雠n o to n l yt h ed i - = l l c co ft h ep r o d l l e t sp r i c ea n dq u a l i t y , b u ta l s o i n c a m a t et h ea d v a n t a g e si nt h ev a l u ec ：h a i l li ft h e 伽 叫啪m a n a g ee v e r y s l ，c - t o r so fv a l u ec h a i ni ne f f e c t , i t 锄o w l lt l a et r u l ye o m o e t i t i o na d v a n t a g e 1 1 壕 t r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gf o r m e di nt h ei n d u s t r i a le c o n o m yt i m e s , i th a s n o ta d a p tt ot h ep r i c k i n gu pc o m p e t i t i o ni nt h ek n o w l e d g ee c o n o m y m a n y m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gr e s e a r c h e r sp a ym o a t t e n t i o nt ot h ed e v d o p m e n ta s o e e t a n dh o wt ol f e n e wo r i e n t a t i o no f m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g s i n c ep r o m i c h a e le p o t t e rp u tf o r w a r dt h et h e o r yo fe o m p e t i l i v ea d v a n t a g e a n dv a l u ec h a i ni nt h e 跗so fl a s t m 孔v a l u ec h l l i nh a sb e e na p p l i e du n i v e r s a l l y i nt h e 删o fe 1 1 t c r o 妇m a n a g e m e n t 柚dt l c c , o l l l t ：锄t m l , o r t 枷虹魄邛d m a n a g e m e n ti d e aa n dm e t h o d n ev a l u ec h a i nt l l e o r yi s 趾e l t i e i e n tr e s e a r e l a i m p l e m e n to fe o m - t i t i o , a d 呦g e 1 1 | i st h e s i sa t t e m p it ot n l s st h ef r a m e w o r ko f v a l u ec h a i nm a n a g e m e ma c e o m t i gb a s e do i lv a l u ec h a i nt h e o r y v a l u ec h l l i n m a n a g e m e n ta e c o n t i gl e a d i n gb yt h ev a l u ec l l l l i nt h o u g h t d e a lw i l ht h eo p e r a t i o n o l d e r 锄da s s o r tw i t he v e r ys e c t o r sv a l u ea c t i v i t yi nt h et i g h to fa “c h l t i n sf r a m e v i e w v a l u ec h a i nm a n a g e m e n ta c c o u t i gi l ao r d e rt or e a l i z et h ei n c r e m e n to f v a l u e a n da s s i s tt b ea 姊既幽t oc u l t i v a t ec o m p e t i t i o n n d v a n t a g e ,i m p r o v i n g 也e m a n a g e m e n to ft h e 髓咴：l l 疵v a l u ec _ h a i nm a n a g e m e n ta e c o u t i ge m p h a s i z e st o o p t i m 盔a n dc o n t r o lt h ev a l u ec ：i m i l lf r o mt h ew h o l ea i mo f v a l u ec h a i n , i no l r d 盯t o a d v a n c et l a ec o l ee o m p e t e n e i e so f t l e - t c r l , 妇 b a s e do nt h ed e t a i l e di l l l r o d u c l j o no fv a l u ec h l l j n , t h i st l l l ：s i $ g i v eaf r a m e w o r k o fv a l u ed l a i nm a n a g e m e n ta e e o u n l i n ga n dt a k e sae x p l o r a t i o nr e s e a r c ho fv a l u e c h a i nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g s m l l s i ct h e o r y 、c o n t e n ta n da m l y z i gm e t h o d k e yw o r d s ：v a l l 碡c h a i n v a l u ec h f l j l lm a n a g e m e n ta , ：c o u t i g c o m p e t i t i o n a d v a n t a g e n 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的( ( 基于价值链理论的管理会计研究论 文，是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果尽我所 知，论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或 其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：靴e t i i ：斗年j 月上日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络 索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他 复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：辑导师躲 瓤串年月上日 1引言 1 。1 本文研究的背景及意义 2 l 世纪世界经济的基本特征是国际化、知识化、金融化。 随着生产力的 快速提高，科学技术的迅速发展特别是互联网技术的应用，工业经济逐步向知 识经济转化，企业内部和外部环境都发生了巨大变化。面对行业闻激烈的竞争 和变化莫测的外部环境，企业如何与上下游企业更好的相互协作共同创造价值， 在提高市场反应速度的同时给客户更好的选择，并保持持续的竞争优势和核心 竞争力，成为企业必须面对和解决的迫切问题。社会经济环境变迁对企业造成 了深刻的影响，同时也促使企业的管理理念和方法发生了显著的改变。 我国管理会计的系统研究起步于八十年代初，当时我国会计学家余绪缨教 授率先编著了我国第一本管理会计专著，开创了我国管理会计学科的研究领域。 传统管理会计产生于环境相对稳定的工业经济时代，研究对象主要是以成本和 收入关系为主的现金流量信息。随着社会经济环境的重大变迁以及各种企业管 理方法的不断创新，管理会计的职能需要得到更大发挥，因此加强管理会计的研 究，已成为中国会计理论晃的当务之急。管理会计的发展方向，成为管理会计界 特别关注的问题。 “价值链”一词首先由美国哈佛商学院著名战略管理学家迈克尔波特 1 9 8 5 年在其竞争优势一书中提出，它是指企业所有的互不相同但又相互联 系的生产经营作业所构成的一个动态过程，因为其最终提供一定的顾客价值并 同时为企业自身实现了一定收入和利润，故称为价值链。经过2 0 多年的实践， 价值链理论的正确性、应用的有效性已经得到了充分的证明，以至于目前的许 多企业都在或多或少的使用着这一优秀的理论成果。 价值链概念一经提出便广受重视，并于近年形成了一个新的管理分支：价 值链管理。所谓价值链管理，就是研究怎样将企业的生产、营销、财务、入力 资源等方面有机地整合起来，做好规划、决策、协调、监督、控制、业绩评价 等各个环节的工作，使它们形成相互关联的整体，真正按照“链”的特征组合 企业的业务流程，使企业的供、产、销系统形成一条链即“价值链”。价值链管 理强调的是对客户需求绝对重视，通过价值链分析( 含作业分析) 等手段，对 。胡玉明高级成本管理会计福建：厦门大学出版社2 0 0 2 , p 2 4 1 引言 价值链各个环节进行协调，优化核心业务流程，实现最佳业务绩效，提升企业 的竞争力。 价值链理论经过2 0 多年的时间获得了很大发展，被列为先进的管理思想， 成为研究竞争优势的主要工具，对企业管理产生了很大影响。企业的一切活动 归根到底体现为价值的运动，企业的一切优化组合也应围绕价值运动来进行。 管理会计既然是为企业的管理服务，必然会同价值链运动紧密相关，要想管理 会计更好地发挥作用，就必须从价值链上寻找突破口。 笔者认为如果可以将价值链理论的精髓融入管理会计学科，从培养竞争优 势的战略角度出发，借助价值链的思想建立起管理会计视角的理论，方法与内 容体系，形成配合价值链管理的新型管理会计，即价值链管理会计，将对管理 会计的发展方向起到很好的研究和探索作用。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 价值链的研究综述 价值链( v a l u ec h a i n ) 的概念是美国学者迈克尔波特( m i c h a e lep o r t e r ) 于1 9 8 5 年在其所著的竞争优势中提出的。波特从企业内部环境出发，提出 了以价值链为基础的战略分析，他将价值链描述为一个企业用以“设计、生产、 销售、交货以及维护其产品”的内部过程或作业( a c t i v i t y ) 。 自从波特提出价值链概念后，许多学者开始关注价值链方面的问题。约翰 尔沙恩克( j o ms h a n k ) 和菲哥芬达( v g o w i n d a r a j a n ) 认为“任何企业的 价值链都包括从最初的供应商手里得到原材料到将最终产品送到用户手中的全 过程。”他们的最大贡献在于将价值链的分析方法与会计信息相结合，使企业战 略成本管理成为现实。 随着信息技术的发展，1 9 9 5 年雷鲍特( j e f f e r e yr a y p o r t ) 和斯维奥克拉( j o h n s v i o l d a ) 提出了“虚拟价值链”( v h t u a lv a l u ec h a i n , w c ) 的观点，认为当今 每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚 拟价值链在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅 助因素虚拟价值链的任何阶段包含5 项活动：收集、组织、选择、合成和分 配信息，通过这些活动收集的原始信息来增加价值。进一步的，m e r c e r 顾问公 司的著名顾问a d r i a ns l y w o t z k y 在利润区一书中还提到了。价值网”的概 念，指出价值网不是由增加价值的成员构成的链环，而是虚拟企业构成的网络。 2 引言 我国对价值链理论的研究还处于一种引进和消化阶段，在创新上还刚刚起 步。具有代表性的研究著作有经济学家厉无畏的变革价值链，提高竞争力、 栾庆伟的评价企业竞争优势的价值链分析法等。 1 2 2 管理会计的研究及发展综述 管理会计的发展，丰富了会计科学的内容，改变了人们的会计理念，标志 着会计科学已经进入一个崭新的发展阶段。 1 国外研究综述 二十世纪以来，西方管理会计的发展历程大致可以分为以下几个阶段： ( 1 ) 二十世纪初到五十年代的执行性管理会计阶段 管理会计的发展起源于1 9 1 1 年西方管理理论中古典学派的代表人物 泰罗发表的著名的科学管理原理( p r i n c i p k so fs c i e n t i f i cm a n a g e m e n t ) 。伴 随着泰罗的科学管理理论在实践中的广泛应用，管理会计如何为提高企业的生 产和工作效率服务的问题受到重视。于是，“标准成本”( s t a n d a r dc o s t ) 、预 算控制 ( b u d g e tc o n t r 0 1 ) 和“差异分析”( v a r i a n c ea n a l y s i s ) 等与泰罗的科学管理方 法直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来，成为管理会计方法体系 的重要组成部分。与此同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。 从1 9 1 8 年开始，哈里森( g c h a r r i s o n ) - - 直致力于标准成本的研究，先后发 表了有助于生产的成本会计( c o s t a c c o u n t i n g t o a i d p r o d u c t i o n ) 、新工业时 代的成本会计( c o s ta c c o u n t i n gi nt h en e w i n d u s t r i a ld a y ) 和成本会计的科学 基础( s c i e n t i f i cb a s i s ，f o rc o s ta c c o u n t i n g ) 等著作。到二十年代，标准成本已 经十分普及并有了很大的发展。1 9 2 2 年，著名会计学家奎因坦斯 饵w q u a i n t a u c e ) 出版了管理会计：财务管理入门 i a l l a l 蛐l a c c o u n t i n g ： a l li n t r o d u c t i o nt of i n a n c i a lm a n a g e m e n t ) - - 书，第一次提出了“管理会计”这个名 称。1 9 2 4 年麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作管理 会计( m a n a g e r i a la c c o u n t i n g ) 。美国会计史学界认为，上述几部著作的出版标 志着管理会计初步具有统一的理论。但是在此后相当长的时间内，管理会计并 没有得到应有的发展，它只是被看成是在会计上配合推行泰罗的科学管理所作 的一些尝试，只是作为原有传统会计体系中的一个附带部分而存在，并没有形 成一个相对独立的完整体系。因而总的说来，这个时期的管理会计还只是处于 局部性、执行性的管理会计阶段，仍处于管理会计发展历程的初级阶段。 ( 2 ) 二十世纪五十年代到8 0 年代的决策性管理会计阶段 从二十世纪五十年代开始，西方国家进入了所谓战后时期。这时的西方国 3 l 言 家经济发展出现了许多新的特点，主要表现为现代科学技术发展突飞猛，并大 规模应用于生产领域，企业竞争更加剧烈。面对突如其来的新形势，泰罗的科 学管理学说的重局部、轻整体的缺陷明显不能与之相适应。“管理的重心在经营， 经营的重心在决策”正是适应新的情况而提出的新的企业管理指导思想。现代 管理科学是一个十分庞大而复杂的知识体系，它由“管理科学派”和“行为科 学派”这两大理论学派组成。现代管理科学的形成和发展，对管理会计的发展 起到了奠基和指导的作用。1 9 5 8 年，美国会计学会在一份研究报告中明确地指 出了管理会计的基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量 分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础。六十 年代，随着电子计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”。 1 9 6 2 年贝格尔( b e c k e r ) 和格林( g r e e n ) 发表了预算编制和职工行为( b u d g e t i n g a n de m p l o y e eb e h a v i o r ) - - 文。该文对管理会计的另一个重要内容即行为会计作 了精辟的论述。进入七十年代之后，卡普兰( c a p l a n ) 的管理会计和行为科 学) ( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n db e h a v i o r a ls c i e n c e ) 、霍普伍德( h o p w o o d ) 的会 计系统和管理行为( a n a c c o u n t i n gs y s t e ma n dm a n a g e r i a lb e h a v i o u f ) 等优秀著 作相继问世，对管理会计理论方法体系的形成与完善具有一定的意义。到了七 十年代末，美国学术界对于现代管理会计理论体系的研究中最有代表性的当属 穆尔0 v l o o r e ) 和杰德凯( j a e d i c k e 冶著的 ( j o u r n a l o fc o s t m a n a g e m e n t ) 推出多篇论述作业成本计算的文章，从而在西方掀起了一场“作 业成本计算”研究浪潮。与波特提出的“价值链”( v a l u ec h a i n ) 观念相呼应，管 理会计借助于“作业管理”，又致力于如何为企业价值链优化服务 “) 管理会计主题转变的过渡时期 企业内外部环境发生的变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而 作业成本计算与作业管理的应用又有助于。企业再造工程” ( c o r p o r a 疽u n r e e n g i n e e r i n g ) 的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企 业的竞争能力( 胡玉明，1 9 9 8 ) 。管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企 业组织对外部环境变化的适应性上来。因此2 0 世纪9 0 年代以来可视为管理会 计主题转变的过渡时期( 胡玉明，1 9 9 8 ) 九十年代以来，对战略管理会计( s u 碰e g i cm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ) 的研究逐 5 号i 葺 渐增多，很多学者还就战略管理会计的对象、目标和特点进行了研究。1 9 9 4 年， b r o m w i c h 和b h i n m n i 相互合作，发表了管理会计：发展的道路的论文，进 一步讨论了战略管理会计，并定义如下：“战略管理会计是这样一种会计；它收 集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一 定时期内监察企业和竞争对手的战略。”至今管理会计界对战略管理会计的定义 和内容及方法体系尚未完全达成共识，但大多数学者认为战略管理会计直接服 务于企业的战略管理，是以使企业为客户创造价值，最终实现企业价值最大化 的目标，灵活运用多种方法，搜集、加工、整理、分析与企业战略相关的内外 部各种信息，协助企业管理当局制定战略目标，进行战略规划，评价战略业绩 的一个决策支持信息系统。此外，滑铁卢大学( u n i v e r s i t y o f w a t c r l o o ) 的阿特 金森( a n t h o n y a a t k i n s o n ) 等学者1 9 9 7 年发表了题为管理会计研究的新趋 向( n e w d i r e c t i o n s i nm a n a g c m c n 认c c o u n l i n g r e s v a r c h ) 的论文。根据阿特金森 等学者的研究，2 0 世纪9 0 年代西方管理会计理论研究的发展趋势体现在以下 三个研究领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之 阃的共生互动性、管理会计在决策支持系统中的作用( a t k i n s o n ，e t e ，1 9 9 7 ) 。 平衡计分卡( b a k c e ds c o r e c a r d ) 是9 0 年代以来管理会计理论与实践最为重要 的发展之一，引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。平衡计分 卡是一种战略、过程、行为与结果一体化、财务指标与非财务指标相融合的绩 效评价系统。平衡计分卡通过财务维度、顾客维度、内部业务流程维度和学习 与成长维度全面评价企业的经营绩效，是一种体现战略导向的超越财务的绩效 评价系统( r o p h na n dn o r t o n ，1 9 9 6 ；2 0 0 1 ) 。平衡记分卡的创始人罗伯特卡普 兰( r o b e r ts 勋p k m ) 和戴维诺顿( d 唧i dp n o r t o n ) 在对实行平衡计分卡的企业 进行长期的指导和研究的过程中，发现平衡计分卡”只建立了一个战略框架，而 缺乏对战略进行具体而系统、全面的描述。2 0 0 4 年1 月，两位创始人的第三部 著作战略地图化无形资产为有形成果出版。战略地图是在平衡计分卡 的基础上发展来的，与平衡计分卡相比，战略增加了两个层次的东西，即颗粒 层和动态层，也就是说战略地图是动态的，可以结合战略规划过程来绘制。 2 国内研究综述 我国管理会计的系统研究起步于八十年代初。但是建国初期我们便有西方 管理会计的“责任会计”，只是当时并不称为“管理会计”。 一 ( 1 ) 在计划经济体制下与国营企业制度相适应的管理会计 在计划经济体制下，国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会 计的角度看，国营企业是一个“成本中心”，成本是一个效率指标，成本计划 6 及其完成情况是国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。国家重视以成本 为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。 这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制 度上( 胡玉明，2 0 0 2 ) 。这个时期我国管理会计的主要体现在：班组核算。 通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效 ( 姜开齐，1 9 5 1 ；谢咸临，1 9 5 2 ) 。班组核算作为具有中国特色的责任会计， 解决了西方责任会计难以解决的问题。经济活动分析。1 9 5 3 年我国开始推广 “经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必 须借助于经济活动分析。经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指 标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。此外，汪慕恒先生1 9 5 1 年在大众会计创刊号上发表了一篇固定支出与变动支出的文章，比较 详细的介绍成本性态及其与利润关系。由此可以看出我国学术界对成本性态及 其与利润的研究并不晚，然而过了将近3 0 年之后管理会计才作为一件新鲜事物 引入我国并被系统研究。 ( 2 ) 改革开放之后的我国管理会计 我国管理会计的系统研究起步于八十年代初。我国会计学家余绪缨教授率 先编著了我国第一本管理会计专著，开创了我国管理会计学科的研究领域。适 应改革开放的形势，我国会计学术界对西方管理会计进行了大量的引进、消化、 吸收工作，出版了大量的管理会计教材。8 0 年代初期和中期，我国会计学术界 曾对中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义展开广泛而热烈的讨论，以李天 民教授为代表的学者们认为管理会计研究需要在理论建设方面狠下功夫。虽然 这个阶段对管理会计的讨论很热烈，但是基本上属于从概念到概念，对解释管 理会计现象和解决实际问题起不到过多帮助。 进入9 0 年代以来，通过国际交流和信息传递的便利条件，会计学术界继续 大量引进西方管理会计理论，但是具有原创性或研究性盼文章却很少。虽然有 许多文章倡导案例研究或经验研究方法，但是也只是停留在倡导的层面上，没 有落实到实践中来。9 0 年代早期，成本计算和管理研究的重心主要集中在分析 加强成本管理意义上，突出成本控制的重要性，并强调目标成本管理的运用， 文章大多理论化，采用的一般都是综述的方法。到了9 0 年代中期，对作业成本 计算和管理的研究进入了一个高潮，例如胡玉明在1 9 9 4 年发表的初论作业成 本计算法和吴祥云在1 9 9 6 年发表的论作业成本计算法的基本特征两篇代 表性文章。其后，对成本计算和管理研究的范围进一步拓宽，包括有质量成本 的研究、战略成本管理、j i t 成本管理等方面。学术上对成本计算和管理的研 7 引百 究领域不断扩大，但是对作业成本法的研究一直在持续和深化。随着研究的进 展，作业成本的研究由早期理论上技术上的探讨进入到实际运用的研究，其中 代表性的文章有欧佩玉、王平心2 0 0 0 年发表的作业分析法及其在我国先进制 造企业的应用，表明管理会计在我国企业的应用有所突破。同时我们也可以 看出在9 0 年代中后期，管理会计基本理论的探讨已不局限于所谓理论结构的研 究，开始涉及到管理会计自身研究方法的讨论。其中代表性的文章有盂焰、林 金炳1 9 9 4 年发表的经验研究在我国管理会计研究中的借鉴意义，王光远、 贺颖奇1 9 9 7 年发表的当代管理会计研究方法的新发展。这说明我国学者已 开始重视采用实证的方法研究管理会计的一些问题。在这个阶段，学者们对管 理会计的研究领域也不断扩大，对战略管理会计、业绩评价、决策会计、转移 价格和报酬方案等方面也开始涉足。许多专家学者对战略管理会计进行了大量 的研究并取得了一些成就。例如我国学者王化成、杨景岩在1 9 9 7 年发表的 试 论战略管理会计中的观点：战略管理会计是以企业价值最大化为目标，运用 灵活多样的方法，收集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此 来帮助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略规划业绩的管理会计。 余绪缨在1 9 9 7 年发表的简论“孙子兵法”在战略管理会计中的应用中指出： 面临当代全球竞争压力的企业，仅仅依靠“内向型管理会计”已经大大落后于 时代的潮流。因而需要审时度势，使管理会计站在战略的高度面向全球，以取 得竞争优势为主要目标，来分析和探讨有关问题。管理会计的这一新兴领域， 通称为战略管理会计。 进入2 1 世纪呈现在我们面前的是一个以国际化、金融化和知识化为其基本 特征的现代市场经济。在这样的环境下，企业内部组织结构及其所面临的外部 环境都将发生变化，企业及其经营环境的变化必然推进管理会计的发展。众多 学者开始对管理会计的发展方向进行研究，例如余绪缨教授在2 0 0 1 年发表的 管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文化趋向一文中指出 2 l 世纪管理会计人文化可以为企业提供多层次的智力服务；刘宪华2 0 0 3 年发 表的战略管理会计在管理会计发展中的定位一文中指出，战略管理会计注 重竞争对手分析，关注环境变化的影响并具有全面性的特性，这些优势特征使战 略管理会计更能适应新的市场环境和企业管理环境的需要，成为管理会计的发 展方向。对战略管理会计的定义，我国知名学者、厦门大学的余绪缨教授认为； 战略管理会计是为企业“战略管理”服务的会计，它从战略的高度，围绕本企业、 顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的 外向型信息，也对本企业内部的信息进行战略审视，以最大限度地促进本企业价 矗 引言 值链的改进和完善，保持并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期、健康的向 前发展。此外，李丽在2 0 0 6 年发表的加快我国管理会计发展步伐势在必行 一文中指出：中国式管理会计体系应将管理会计在实践中应用的成功经验加以 科学、系统的归纳和总结，并从中找出管理会计发展的客观规律，以利于管理会计 的进一步发展。总之，大多学者认为未来的管理会计发展方向将呈现出国际化、 战略化的发展趋势。 1 2 3 价值链理论应用于管理会计的研究综述 1 9 7 6 年美国学者安索夫在从战略计划走向战略管理一书中首先提出战 略管理的概念，并认为战略管理的核心目标是建立企业的战略竞争力。1 9 8 0 年 迈克尔波特在著作竞争战略中首先提出获得竞争优势的三种基本战略， 即成本领先、标歧立异和目标聚集，更是奠定了当代战略管理的研究方向，成 为研究战略管理的经典文献。在此之后战略管理理论随着时代发展有了更丰富 的内涵。价值链是波特在其所著的竞争优势中首次提出的。波特认为，虽 然获得竞争优势的战略各有不同，但是归根到底，竞争优势产生于企业为客户 所能创造的价值，而价值的创造又是一系列活动的有机过程，如设计、生产、 销售、交货及与产品生产有关的各种辅助活动等，所有这些活动可以用一条价 值链来表明。因此，波特是将价值链作为分析竞争战略的基本工具提出来的， 运用价值链可以将企业分解为战略性相关的许多活动。随着价值链理论在我国 的传播，一部分专家学者意识到价值链理论的学术价值，开始探索价值链理论 在管理会计中的运用。 2 0 0 1 年6 月中国人民大学的冯震宇在四川会计上发表了一篇名为利 用价值链分析重新构架管理会计的文章，在文章中他提出：从价值链分析的 主要特点可以看出，管理会计和价值链分析完全能融合到一起，管理会计的重 新构架应建立在价值链分析的基础之上，而且是通过价值链贯穿管理会计的整 个理论体系。此后，价值链分析被应用到战略管理会计中，李捷2 0 0 1 年发表的 谈战略管理会计的新思维和新方法等多篇文章中都谈到价值链分析，指出 价值链分析要求管理者注重企业的外部环境，分析从供应商到最终用户这条价 值链及其一系列的相关活动，价值链的每一个环节都应当增加价值。在认剐了 价值链中每一阶段所增加的价值及相关活动所涉及的成本后，一个重要的问题 就是如何保持和发展企业的持续竞争优势。价值链分析说明管理会计人员要像 重视成本一样重视价值。 人们逐渐认识到价值链分析在企业战略管理中的作用后，开始着手研究价 9 值链分析的具体方法和企业获取竞争优势的途径。宁波大学商学院夏宽云的企 业家如何构建利润库扛彳亍业价值链分析( 1 9 9 9 ) 为我们介绍了利润库法；李 应博、乔忠设计了“企业价值链优化的数量分析方法( 2 0 0 3 ) ；潘飞、童卫华等论 述了诸如作业成本法、质量成本管理等管理会计新技术对于企业取得和保持竞 争优势的重要作用( 2 0 0 4 ) 。这些研究成果为我们对基于价值链理论的管理会计 理论、内容、方法体系的系统研究提供了启迪。 1 2 4 价值链会计的研究综述 早在上世纪8 0 年代，我国著名的会计学家阎达五教授和杨纪琬教授首次提 出了“会计管理”的概念，指出会计是一种管理活动。进入2 l 世纪，阎达五教 授结合国内外管理学科最新的研究成果，提出了“价值链会计”的概念。阎达 五教授认为：“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，是收 集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保 证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增 值和分配的一种管理活动”。 阎达五教授申请的自然科学基金项目“玎环境下价值链管理与价值链会计 研究”对研究价值链会计的必要性和可能性、价值链会计的基本概念、目标一 研究对象、研究内容以及基本框架进行了系统的研究，并指出了价值链会计有 待进一步研究的领域。其文章主要有在十六大精神指引下，开创会计理论研 究新局面，建立“价值链会计”的新思考、价值链会计研究：回顾与展望、 开展会计理论创新研究关于构建价值链会计的一些思考等。在2 0 0 3 年 1 2 月2 2 - 2 4 日在海南省海口市举行了“价值链管理与价值链会计”研讨会上， 会议代表从研究思路、研究基础、研究对象、研究目标、实务操作等方面对价 值链管理和价值链会计的有关理论和实务问题展开了热烈的讨论，使得价值链 会计得到了较大的发展。此后，有关价值链会计的论述明显增多。赵艳2 0 0 3 年 发表的价值链会计浅探中指出价值链会计的体系结构包括信息价值管理和 增值活动管理两个方面，并指出价值链会计主要依靠信息技术来实现；李百兴 在2 0 0 3 年发表的价值链会计研究的几个理论问题一文中对价值链会计产生 的社会经济背景、其实质和特征以及价值链会计对原有会计理论的突破进行了 阐述；颜艳在2 0 0 3 年发表的构建基于价值链的会计组织一文中从静态的会 计组织、动态的会计组织和会计人员三个角度构建基于价值链的会计组织；徐 鹿、黄震、李勇在2 0 0 4 年发表的基于价值链会计构建业绩评价指标体系的思 考中指出应该在传统的e v a 和平衡计分卡基础上构建价值链会计的业绩评价 1 0 引言 指标体系。管亚梅在2 0 0 4 年发表的价值链会计一一个全新的理论构想中对 价值链会计与传统会计的区别、价值链会计目标、价值链会计实务操作、价值 链会计发展趋势进行了探讨。叶谋田在2 0 0 6 年发表的基于价值链会计的财务 风险识别与控制一文中对针对价值链会计的财务风险进行了阐述，并提出了 如何识别和控制等。 1 3 研究目标与研究思路 1 3 1 研究目标 在管理实践中，价值链和价值链管理思想的应用给众多企业带来了巨大的 利益。因此本文将从价值链的视角对管理会计进行研究，力图在研究价值链理 论和目前管理会计研究现状的基础上，从培养竞争优势的战略角度出发，借助 价值链的思想对管理会计视角的理论、内容和方法进行研究，即建立价值链管 理会计，为管理会计的发展方向提供一种思路。 价值管理会计的研究方向和领域突破了传统管理会计的局限，将立足点放 在核心企业整个价值增值过程，将视野扩展到企业的外部环境。价值链管理会 计的产生顺应了经济全球化的潮流，也适应和支持了企业价值链管理。建立价 值链管理会计体系有助于管理者更好的把握企业经营活动的内涵，从而能动的 适应和处理企业与外界环境之间的关系，促进企业以发展的眼光看问题，注重 对价值链各个环节加以协调，增强价值链成员之间的信息共享，减少环境对企 业的不利影响，从而更好的实现企业经营和发展目标。 1 3 2 研究思路 本文在概括介绍价值链理论、管理会计、价值链思想与管理会计融合等研 究进展的基础上，尝试以价值链为主线，从理论闯题、主要内容和方法三个方 面对基于价值链理论的管理会计体系进行研究。 在对价值链管理会计的概念及基本理论问题的研究中，本文在研究价值链 理论的基础上，引出了价值链管理会计概念，并对价值链管理会计的一些基本 理论问题进行了探索，指出了价值链管理会计理论体系的逻辑起点，并对价值 链管理会计的目标、对象、假设、原则、职能进行了研究。 在对价值链管理会计基本内容的研究中，本文从价值链管理会计的空间维 引言 度和时间纬度出发，重点阐述了价值链分析的内容、基于价值链分析的作业成 本法、价值链管理会计的战略成本决策、基于价值链的成本控制、基于价值链 的全面预算管理和基于价值链的综合业绩评价的主要内容。 在对价值链管理会计的主要方法的研究上，本文针对第三章论述的基本内 容，首先介绍了价值链分析方法，此外也重点阐述了作业分析方法和围绕价值 链的作业改进、价值链管理会计的战略成本决策方法、基于价值链的全面预算 管理和成本控制方法，价值链管理会计的综合业绩评价方法。 本文最后是文章的研究结论及研究展望，总结了本文的研究结论，并指出 了价值链管理会计体系建立的理论和实践难题与前景展望。 1 4 研究创新 本题的创新点在于： 1 、基于价值链理论，将价值链理论与管理会计学科知识结合起来，从新的 视角对管理会计进行研究，为管理会计的发展方向和体系的进一步完善进行探 索。 2 、传统的管理会计内容体系主要建立在管理会计职能基础上，主线思想并 一不突出。本文以价值链作为主线，将其贯穿于管理会计内容中，使内容之间的 联系更加紧密，尝试建立了价值链管理会计。 3 、在价值链管理会计综合业绩评价体系的研究中，对于非财务指标的选择， 本文从内部价值链和外部价值链两方面分别选取，使非财务指标的选择更具适 用性。价值链管理会计通过价值链的桥梁作用，将非财务指标与企业价值链紧 密连接在一起，形成了更完善的业绩评价体系。 1 5 研究不足及今后努力 本文仅对价值链管理会计的理论体系、主要内容和方法做了比较详细的研 究，对其中各部分的内容还缺乏更加深入的理论研究和案例探讨，特别是对价 值链管理会计的主要方法缺乏实证的研究。这些都是本文的不足之处，也将是 我今后努力的方向。 1 2 2 价值链管理会计概念的提出及基本理论问题探索 2 1 价值链相关理论 2 1 1 价值链理论提出的背景 迈克尔波特教授在2 0 世纪8 0 年代中期提出价值链的概念决非偶然， 其既有美国国内企业之间竞争加剧的背景，又是迈克尔波特教授学术研究深入 推进的成果。 在提出价值链概念的著作竞争优势之前出版的竞争战略一书中， 迈克尔波特教授根据产业组织结构一行为一业绩的理论框架，提出：制定竞争 战略的本质在于把某家公司与其所处的环境联系起来，厂商环境的关键方面在 于参与竞争的某个或某些行业，行业结构对策略中的竞争性的行为准则以及潜 在的厂商可采用的战略有强烈的影响。“相对面言，行业外部势力是十分重要的， 外部势力通常会影响本行业内的所有的厂商。确切的说，行业内的竞争是由行 业自q 根本经济结构造成的。某行业内的竞争状态取决于五种基本的竞争势力， 如图2 1 所示，这些势力的集合强度确定了该行业的获利潜力”o 圉2 1 决定行业盈利能力的五种竞争作用力 哂克尔波特竞争娩略北京：生活读书新知兰联书店1 9 8 8 ，p i ! 堕堡壁篁堡叁生堡鱼塑堡坐墨墨查墨堡塑垦篓窭 一 进入威胁、替代威胁、买方砍价能力、供方砍价能力、现有竞争对手的竞 争这五种竞争作用力( c o m p e t i t i v ef o r c e ) 共同决定产业竞争的强度以及产业利 润率，最强的一种或几种作用力占据着统治地位。各产业在形成竞争时，会有 不同的作用力占据显著地位。例如对于轮胎业，关键压力来自于强有力的原始 设备买主以及强大的竞争对手。对于钢铁业来说，主要竞争压力来自国外竞争 对手和替代材料。迈克尔波特教授指出：“了解这些竞争压力的基本来源，可 以为企业提供决定战略与行动的基础。这些作用力会突显企业最强和最弱的部 分、找出自己在生产中的定位、理清战略性变动所能产生的最大效益、突显产 业的走向，以确保企业能够掌握最重要的机会或威胁”。4 迈克尔波特所做的重 要的贡献是他以市场结构或竞争格局分析为基础，以企业所要取得的绩效为目 标，通过对企业在任一竞争格局中能够发挥主动性的核心竞争力的研究，提炼 总结出了在最广泛的层次上具有内在一致性的三种一般性战略，以形成长期的 可防御的优势地位。这三种