（会计学专业论文）基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究.pdf

摘要 近年来，安然、世通等一系列公司财务丑闻不仅此次掀起资本市场的轩然大波，而 且更为严重的是动摇了现代市场制度的根基。丑闻背后是因为历年审计信息失真导致审 计利益相关者利益受损，并使得审计资源配置效率低下，审计市场失信，社会公众对公 司所报告的财务信息和审计师的公信力表现出极大的怀疑。社会公众在对当前的会计信 息深表忧虑的同时，也对审计信息提出了质疑。审计人员如何提高审计信息质量，己成 为审计实务界和理论界无可选择的重要问题。 本文首先对“审计信息”和“审计信息质量”的概念作了归纳；其次，基于企业利益相 关者理论对审计信息质量的影响因素进行分析。审计信息质量的保证和提高涉及诸多方 面的因素，从审计信息的产生过程来研究分析审计信息质量的影响因素。在这个过程中， 审计信息质量特征主要受到审计主体、审计客体、审计行为三个因素的制约；再次，基 于企业利益相关者理论构建了审计信息质量特征体系。该体系借鉴了美国f a s b1 9 8 0 年提出的s f a c n o 2 会计信息质量特征体系框架，具体是一个由约束条件、总体质量特 征、限制标准、关键质量特征、次级质量特征以及次要质量特征等诸多要素构成的有机 整体，具有严密的逻辑性和系统性；最后，则是对科龙公司审计失败的案例分析。 关键词：审计信息；审计质量；质量特征 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h ec o n t i n u i n gf i n a n c i a lf r a u di ne n r o n , w o r l d c o r a , y i n g u a n g x i aa n d o t h e rd o m e s t i ca n df o r e i g nn a t i o n sr e f l e c tas e r i o u sd i s t o r t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n da s h a r pd e c l i n ei na u d i tq u a l i t y , w h i c hd a m a g et h ei n t e r e s t so ft h ep u b l i cs e r i o u s l y , m a k ea w a s t eo f p u b l i cr e s o u r c e s ，a n dl e a dt oag r e a ts k e p t i c i s mf r o mt h ep u b l i ct o w a r dt h er e p o r t e d f i n a n c i a li n f o r m a t i o nf r o mc o m p a n ya n dt h ec r e d i b i l i t yo fa u d i t o r s w h e np e o p l ew o r r ya b o u t t h ec u r r e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，m e ya l s oe x p r e s st h es u s p i c i o n st ot h ea u d i ti n f o r m a t i o n t h eq u e s t i o nh o wa u d i t o r si m p r o v et h eq u a l i t yo fa u d i ti n f o r m a t i o nh a sb e c o m et h em o s t i m p o r t a n ti s s u ei nt h ea s p e c to fa u d i tp r a c t i c ea n dt h e o r y f i r s t l y , t h ep a p e rs u m m a r i z e st h ec o n c e p to f a u d i ti n f o r m a t i o n ”a n d ”a u d i tq u a l i t y i n f o r m a t i o n ”s e c o n d l y , t h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so fa u d i tq u a l i t yi n f o r m a t i o na r es t u d i e db a s e d o nt h ee n t e r p r i s es t a k e h o l d e rt h e o r y d u et ot h ea s s u r a n c ea n di m p r o v e m e n to fa u d i t i n f o r m a t i o na r er e l a t e dt oal o to ff a c t o r s ，t h ea n a l y s i so ft h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f i n f o r m a t i o no fa u d i tq u a l i t yi sc a r r i e do u tf r o mt h eg e n e r a t i n gp r o c e s so fa u d i ti n f o r m a t i o n i n t h i sp r o c e s s ，t h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so fa u d i ti n f o r m a t i o na r es u b j e c tt ot h ee f f e c to fa u d i t s u b j e c t , a u d i to b j e c t ，a n da u d i t i n gb e h a v i o r t h i r d l y , t h es y s t e mo fa u d i ti n f o r m a t i o n q u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c si sc o n t r i b u t e db a s e do ns t a k e h o l d e rt h e o r y t h i ss y s t e mu s e st h e f r a m e w o r ko ft h es f a c n o 2s y s t e mo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t a t i v ec h a r a c t e r i s t i c s p r o p o s e db yu s f a s b19 8 0 i ti sa no r g a n i cw h o l ec o m p l e t e db yv a r i o u se l e m e n t s ，s u c ha s ， t h ec o n s t r a i n t s ，t h eo v e r a l lq u a l i t yo ff e a t u r e s ，l i m i t i n gt h es t a n d a r d , t h ek e yq u a l i t y c h a r a c t e r i s t i c s ，s u b q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c sa n dq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c s ，a n db e a r ss t r i c tl o g i c a n ds y s t e m a t i c f i n a l l y , t h ef a i l u r eo fk e l o na u d i tc a s ei sa n g l i c i z e d k e yw o r d s ：a u d i t i n gi n f o r m a t i o n ；a u d i t i n gq u a l i t y ；q u a l i t yf e a t u r e s 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 产；老 j 日期：五p 年月f 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本论文收录到 中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名 争苏 日期：0 舢年毛月，日 日期：口，p 年6 月日 第1 章导论 1 1 研究背景与研究意义 1 1 1 研究背景与问题的提出 信息的获取和利用直接影响现代资本市场的有效运行。会计报表是投资者做出投资 决策的依据，而会计报表是否能够真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，则 需要审计工作的鉴证。由此可见，审计在很大程度上能够使得投资者在决策时所需要的 信息具有可靠性，使资本市场的资源分配更有效。同时，审计认定会计报表的可信度， 可以说投资者最终的投资决策很大程度上受到审计意见的影响。因此，鉴定会计报表可 信性的关键取决于审计信息质量的高低。 理论的角度，注册会计师通过对被审计单位的会计报表实施审计程序做出客观合理 的判断之后，最终是可以形成准确审计意见的，但是实际上，通过近几年的实践，安然、 世通等一系列公司财务丑闻接连发生，社会公众极大怀疑公司所报告的财务信息和审计 师的公信力。会计信息被社会公众深表忧虑的同时，审计信息也同样被提出了质疑。那 么，审计人员如何提高审计信息质量，业已成为审计理论界和实务界无可选择的重要问 题。 1 1 2 研究目的和意义 本文对基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究，不仅有利于审计理论的丰富 和发展，而且具有深远的现实意义。 其理论意义：基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究，将企业利益相关者与 审计信息质量特征结合起来进行研究，构建了基于企业利益相关者的审计信息质量特征 的理论结构，提供了一种新的研究思路。 其现实意义：信息的获取和利用直接影响现代资本市场的有效运行。会计报表是投 资者做出投资决策的依据，而会计报表是否能够真实反映企业的财务状况、经营成果和 现金流量，则需要审计工作的鉴证。由此可见，审计在很大程度上能够使得投资者在决 策时所需要的信息具有可靠性，使资本市场的资源分配更有效。同时，审计认定会计报 表的可信度，可以说投资者最终的投资决策很大程度上受到审计意见的影响。因此，鉴 定会计报表可信性的关键取决于审计信息质量的高低。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 国内外有关利益相关者理论的研究 1 国外研究文献综述 最早出现“利益相关者”( s t a k e h o l d e r ) 一词是在牛津词典这本工具书里，牛 津字典于1 7 0 8 年收入“利益相关者这一词语，表示人们在某一项活动或企业中“下 注( h a v eas t a k e ) ，在活动进行或企业运营的过程中抽头或赔本【，】。 1 9 2 9 年通用电气公司的一位经理的就职演说罩第一次提出公司应该为利益相关者 服务。 潘罗斯( p e n r o s e ) 提出“企业是人力资产和人际关系的集合 的观念是在1 9 5 9 年 出版的企业成长理论书旱。第一次明确提出“利益相关者 ，是在1 9 6 3 年由斯坦 福研究所对利益相关者作出了定义，其定义为：“对企业来说存在这样一些利益群体， 如果没有他们的支持，企业就无法生存”f 2 1 。 f r e e m a n 出版的战略管理：一种利益相关者的方法标志着利益相关者理论的讵 式形成。f r e e m a n 认为利益相关者是这样一种个体和群体，即对组织目标的实现具有影 响力，或者是被组织实现其目标时所影响到的个体和群体。f r e e m a n 通过三个不同的角 度：所有权、经济依赖性和社会利益，对利益相关者进行了分类嘲。 c l a r k s o n 的观点是：利益相关者要承担一定的风险，是因为其在企业中付出了代价， 其中包括实物资本、财务资本或者其他一些存在价值的东西。换句话说，这些利益相关 者之所以承担风险皆企业活动。在另一篇文章里，c l a r k s o n 还指出利益相关者是这样一 类人，即对企业以及企业的活动具有一定索取权、甚至所有权还有利益要求的人 4 1 。 b l a i r 的观点是并不仅仅是供应商、顾客和股东对企业提供相应的专用性资源，还应 当包括企业的雇员，其实他们往往对企业做出了一些特殊的投资，并因此需要承担企业 的经营风险。m i t c h e l l 和w o o d 提出了将可能的利益相关者进行评分。他们的评分标准 是从合法性、紧急性以及权力性来考虑的。评分完毕，则可根据分值的大小来确定哪些 群体和个人是不是属于企业的利益相关者，如果是，那又是属于哪一类的利益相关者嘲。 威勒主要是对利益相关者的分类进行研究。他把社会性纬度引入到利益相关者的分 类研究中，提出了有些利益相关者具备社会性，而另一些利益相关者不具备社会性。社 会性体现在利益相关者与企业的关系直接通过人的参与而形成；不具备社会性则体现在 利益相关者不通过实际存在的具体的人与企业发生联系【s ，。 m a i t l a n d 认为利益相关者理论把公司从经济活动中获得的利益更公平地在利益相关 者之问进行分配是维护利益相关者在公司中的利益作为其最终目标【，。 j o h nk a l e r 对利益相关者理论的研究，主要是通过公司对利益相关者和股东所负责 人程度的不同把利益相关者理论分成相对利益相关者理论，绝对利益相关者理论。相对 利益相关者理论是指对股东利益关注较多，绝对利益相关者理论是指关注股东以及利益 2 相关者的利益相同i s 】。 m i c h e l l eg r e e n w o o d 对利益相关者理论的研究主要是在信任对利益相关者关系中所 起的重要作用，他提出这样的观点：利益相关者之间因为信任而产生的合作，这就意味 着他们各自之间存在的是委托代理关系，在这个关系里的委托方不会无条件对代理方产 生信任【。1 。 2 国内研究文献综述 2 0 世纪9 0 年代，国内学者开始了关于利益相关者理论的研究。 杨瑞龙等是早前将国有企业改革与利益相关者问题相结合而开展研究的，他提出了 “股东至上”的突破逻辑，把企业的共同治理与国有企业的利益相关者相结合，并提出 建立利益相关者合作逻辑下的国有企业共同治理机n t , 2 j 。 李维安提出了要求对利益相关者的权利给予关注的观点，这一观点主要是从公司治 理机制视角来研究利益相关者的参与实现机制。陈宏辉和贾生华就利益相关者问题具体 就其主要内容是关于利益相关者的企业绩效、界定方法等多方面问题，前后发表了1 0 多篇文章【1 3 l 。 1 2 2 国内外有关审计信息质量的研究 1 国外研究综述 ( 1 ) 审计信息质量定义研究 迪安哥罗( d e a n g e l o ) 是讨论审计质量概念的第一位学者，他将审计质量定位为会 计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出会计 师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可 能性则取决于其独立性【。 美国瓦茨和齐默尔曼( w a t t sa n dz i m m e r m a n ) 把审计质量定义为注册会计师报告管 理当局违约行为的概率( 以被审计人发生违约行为为前提) ，主要取决于以下两个基因 素：审计师发现某一特定违约行为的概率；审计师对已经发现的违约行为进行报告或披 露的概率。第一概率( 发现) 取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人力和物力。 第二概率( 报告违约行为) 取决于审计师相对于客户的独立性。( 2 ) 关于审计质量影响 因素的研究科伯莱通过实证研究得出审计收费和审计产品的质量存在正相关的关系这 一结论f 1 2 】。 m a u t z 和s h a r a f 提出了长审计任期会逐渐损害到审计师的公正性这一观点，也就是 说明长审计任期虽然不直接影响审计质量，但是会对审计独立性造成影响0 3 1 。 g e i g e r 和r a g h u n a n d a n 把从1 9 9 6 年一1 9 9 8 年期问美国证券市场上破产的公司作为研 究样本，通过对这些公司破产前审计意见与审计任期关系进行实证研究，得出的最后结 果是短审计任期审计失败的可能性越大。m y e r s 和0 m e r 把从1 9 8 8 - 2 0 0 0 年美国证券市场 3 的公司作为研究样本，同样对审计任期与审计质量关系进行研究，研究结果表明，审计 任期和审计质量之间存在正相关关系1 1 6 1 。 c l i v es l e n n o x 提出了这样的观点，即如果事务所的财产因为诉讼损失比较多的话， 那么事务所会有更大的动力来发表较高质量的审计报告，换句话说，如果某项业务的审 计质量可能导致事务所的经济赔偿责任越大的话，那么事务所对这项业务质量的重视度 就会越高，否则相反【1 7 】。 d e a n g l o 和d e f o n dm a r kl 提出这样的观点：大型的事务所具备较强担保能力也拥 有较多客户，如因某客户更换审计师从而引起准租金的损失很可能小于未能报告欺诈行 为对事务所声誉和审计收入造成的影响，由此可见，一般情况下规模大的事务所审计质 量要原高于规模小的事务所【l s l 。 2 国内研究综述 “审计信息质量 的概念是在边一辉不确定性与审计信息质量研究的中首次提 出的，既有研究中基本上都是围绕着“审计质量”这一概念展开的，因此，关于审计信 息质量的研究主要是是对既有审计质量研究的回顾。 ( 1 ) 审计信息质量定义研究 张鸿杰等在中国审计大辞典中把审计质量定义为“审计业务工作的优劣程度， 也即审计结果达到审计目的的有效程度。 1 9 1 张龙平提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审 计报告的质量，其核心是审计工作在很大程度上增加了会计报表的可信性【：0 1 。 王广明、刘桂良认为，审计质量是会计师事务所提供的审计服务的各种特性的综合 体，借助于这一综合体，可增进财务报表的可信性【2 l 】。 ( 2 ) 关于审计质量影响因素 刘峰等通过实证分析的方法研究了我国会计师事务所审计质量和审计市场集中度 之间的关系问题。研究结果表明我国会计师事务所审计质量和审计市场集中度之间存在 一种倒u 型函数关系。并且研究结果证明平均来说当一个会计师事务所市场份额( 按客 户数) 达到7 4 时，其审计质量达到最静z ：l 。 漆江娜等主要研究了会计师事务所规模、品牌还有审计收费与审计质量的关系，研 究结果表明“四大 会计师事务所在国内审计市场上保持着较好的审计质量，同时也可 以说明会计师事务所规模、品牌以及审计收费与审计质量存在正相关关系1 2 3 l 。 方俊雄等主要研究审计质量的影响因素，是从公司出现首次净亏损时审计师的表现 作为研究角度的。研究结果表明独立审计作用的发挥与公司内部治理机制的运作存在密 切关系，即公司内部治理机制越好，那么独立审计就越能够发挥其独立鉴证的作用，相 应审计质量就会越高 2 4 1 。 4 1 2 3 评价与启示 关于利益相关者理论，在2 0 世纪9 0 年代研究利益相关者热潮中，尤为突出的是定 量评分法使利益相关者理论具有较强操作性。然而，就目前而言在总体上对利益相关者 理论的研究还是存在一定问题的。众学者在定义利益相关者方面并未达成一致，因此缺 乏对利益相关者参与基础的系统理论。 关于审计质量的影响因素，上述学者都是从不同的角度，用不同的方法进行了研究。 这在很大程度上使得审计不断向前发展，并对其实务操作提供指导。但是通过深入观察 发现上述既有研究结果大部分是从审计工作的外围入手分析的，其所涉及因素都属于影 响审计质量的外部因素，但是，在实践过程中，注册会计师即使严格按照独立审计准则 的要求展开业务，同样也会导致较大的审计风险甚至审计失败，那么审计质量必定低下。 这些因素上述研究结论尚不能解释，因此具有一定的局限性【：卯。 对于审计质量的定义，我们可以通过上述比较得出以下结论：国外学者对审计质量 的定义是从审计实施过程中发现并报告违规现象的概率来进行的，那么必定产生一定的 局限性。如果被审计人员或者单位不存在违舰行为，此时该定义则不成立。而国内学者 主要是从增加会计报表的可信性角度定义审计质量的，但是可信性只相对于审计信息利 益相关者而言，具体如果利益相关者对可信性程度高低的判断不同，相应审计质量也不 尽相同，因此这种观点是与审计质量的客观属性相悖的。因此，在国内外已有研究成果 的基础上，对审计信息质量特征进行研究，既有理论与现实的必要性，又有理论与现实 的研究成果基础，可为本文的研究提供了大量的可借鉴成果。 1 3 研究内容与研究方法 1 3 1 研究思路 本文的研究思路如图1 1 所示： 一一、 (分析问题) 、- 一一 一 (解决问题) ，一+ 一一一 ! 基j ：食业利益斜i 关i i 者的审计信息质鳗i i 特征的上要构成l i 忍q 南豁雨西f l 者的审i 卜信息赝艟； 特征作 】机理 ：翠r 缶= q 瞬u 蕴槲天 者的汁f 矗息赝最i 特 l i = 理论结构的案： ：一型分圻一j - 压案系磊趋、 论办法 、一 表示决定或主导作用 - 表示反映或影响作崩 图1 1 ：基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究思路图 1 3 2 研究内容 本文对于基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究主要从以下几个方面展开： 第1 章是导论。提出研究目的、研究背景、研究意义、研究内容以及研究方法，对 基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究的重要性和现状进行详细阐述。 第2 章主要是关于基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究基础理论的介绍。 此章主要介绍利益相关者理论、审计质量理论，这些理论也构筑成本文研究的理论基础。 第3 章主要是关于基于企业利益相关者的审计信息质量特征内涵的研究。这一部分 主要是界定了审计信息质量特征的定义及特征。 第4 章主要对基于企业利益相关者的审计信息质量特征影响因素分析。从审计信息 的产生过程来研究分析审计信息质量的影响因素。在这个过程中，审计信息质量特征主 要受到审计主体素质、审计客体信息质量、审计行为过程三个因素的制约。 第5 章主要是对基于企业利益相关者的审计信息质量特征体系构建分析研究。通过 借鉴美国f a s b1 9 8 0 年提出的s f a c n o 2 会计信息质量特征体系框架，构建了基于企 业利益相关者的审计信息质量特征体系。 6 吣 一鼢 一絮、 - 1 2 3 评价与启示 关于利益相关者理论，在2 0 世纪9 0 年代研究利益相关者热潮中，尤为突出的是定 量评分法使利益相关者理论具有较强操作性。然而，就目前而言在总体上对利益相关者 理论的研究还是存在一定问题的。众学者在定义利益相关者方面并未达成一致，因此缺 乏对利益相关者参与基础的系统理论。 关于审计质量的影响因素，上述学者都是从不同的角度，用不同的方法进行了研究。 这在很大程度上使得审计不断向前发展，并对其实务操作提供指导。但是通过深入观察 发现上述既有研究结果大部分是从审计工作的外围入手分析的，其所涉及因素都属于影 响审计质量的外部因素，但是，在实践过程中，注册会计师即使严格按照独立审计准则 的要求展开业务，同样也会导致较大的审计风险甚至审计失败，那么审计质量必定低下。 这些因素上述研究结论尚不能解释，因此具有一定的局限性【：卯。 对于审计质量的定义，我们可以通过上述比较得出以下结论：国外学者对审计质量 的定义是从审计实施过程中发现并报告违规现象的概率来进行的，那么必定产生一定的 局限性。如果被审计人员或者单位不存在违舰行为，此时该定义则不成立。而国内学者 主要是从增加会计报表的可信性角度定义审计质量的，但是可信性只相对于审计信息利 益相关者而言，具体如果利益相关者对可信性程度高低的判断不同，相应审计质量也不 尽相同，因此这种观点是与审计质量的客观属性相悖的。因此，在国内外已有研究成果 的基础上，对审计信息质量特征进行研究，既有理论与现实的必要性，又有理论与现实 的研究成果基础，可为本文的研究提供了大量的可借鉴成果。 1 3 研究内容与研究方法 1 3 1 研究思路 本文的研究思路如图1 1 所示： 一一、 (分析问题) 、- 一一 一 (解决问题) ，一+ 一一一 ! 基j ：食业利益斜i 关i i 者的审计信息质鳗i i 特征的上要构成l i 忍q 南豁雨西f l 者的审i 卜信息赝艟； 特征作 】机理 ：翠r 缶= q 瞬u 蕴槲天 者的汁f 矗息赝最i 特 l i = 理论结构的案： ：一型分圻一j - 压案系磊趋、 论办法 、一 表示决定或主导作用 - 表示反映或影响作崩 图1 1 ：基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究思路图 1 3 2 研究内容 本文对于基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究主要从以下几个方面展开： 第1 章是导论。提出研究目的、研究背景、研究意义、研究内容以及研究方法，对 基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究的重要性和现状进行详细阐述。 第2 章主要是关于基于企业利益相关者的审计信息质量特征研究基础理论的介绍。 此章主要介绍利益相关者理论、审计质量理论，这些理论也构筑成本文研究的理论基础。 第3 章主要是关于基于企业利益相关者的审计信息质量特征内涵的研究。这一部分 主要是界定了审计信息质量特征的定义及特征。 第4 章主要对基于企业利益相关者的审计信息质量特征影响因素分析。从审计信息 的产生过程来研究分析审计信息质量的影响因素。在这个过程中，审计信息质量特征主 要受到审计主体素质、审计客体信息质量、审计行为过程三个因素的制约。 第5 章主要是对基于企业利益相关者的审计信息质量特征体系构建分析研究。通过 借鉴美国f a s b1 9 8 0 年提出的s f a c n o 2 会计信息质量特征体系框架，构建了基于企 业利益相关者的审计信息质量特征体系。 6 吣 一鼢 一絮、 - 第6 章主要是是对科龙公司审计失败的案例分析。 1 3 3 研究方法 ( 1 ) 归纳法。文章通过对现有的利益相关者理论与会计信息质量特征理论的剖析， 从而提出理论观点。该方法主要运用于文章的构思及文章内容的组织。 ( 2 ) 因素分析法。主要应用于基于企业利益相关者的审计信息质量特征的主要构成。 ( 3 ) 复杂系统理论方法。主要运用于基于企业利益相关者的审计信息质量特征作用 机理。 ( 4 ) 案例分析法。主要运用于基于企业利益相关者的审计信息质量特征的案例分析。 1 4 创新之处 ( 1 ) 界定了基于企业利益相关者的审计信息质量特征的内涵。根据利益相关者理论 和审计质量理论的相关概念，本文定义了基于企业利益相关者的审计信息质量特征的概 念，即审计信息质量特征是指审计信息“产品”能够满足“顾客需要所应该具备的特 性，既包括生产过程中的质量，也包括生产结果的质量；并剖析了其相关性、真实性、 有效性等特征。 ( 2 ) 分析了基于企业利益相关者的审计信息质量特征的影响因素，并构建了基于企 业利益相关者的审计信息质量特征体系。文章分析了基于企业利益相关者的审计信息质 量特征的三个影响因素：审计主体素质、审计客体信息质量、审计行为过程，在此基础 上构建了基于企业利益相关者的审计信息质量特征体系。 7 第2 章基于企业利益相关者的审计信息质量特征的理论 基础 2 1 利益相关者理论 2 1 1 利益相关者理论的提出和发展 利益相关者理论的发展始于2 0 世纪6 0 年代，在西方国家逐步发展起来。利益相 关者理论的影响迅速扩大是在8 0 年代以后，利益相关者理论开始影响到英美等国公司 治理模式的选择并促进企业管理方式的转变。2 0 世纪7 0 年代世界各国企业普遍遭遇包 括企业社会责任、企业伦理以及环境管理等一系列的现实问题，这些问题都与企业在经 营时是否有考虑到利益相关者利益要求密切相关。 ( 1 ) 企业社会责任 人们开始逐渐抛弃企业只是生产产品和劳务的工具这样的传统观点，逐渐意识到企 业所需要承担的不仅是经济责任还应当承担社会责任，包括道德和法律等方面。之后， 利益相关者理论被引入企业社会责任中，企业社会责任的研究重点则是放在了如产品诚 信、产品安全、道德行为规范、环境保护以及雇员权利等问题上 2 6 1 。 ( 2 ) 企业伦理 企业伦理问题成为管理学研究的热点问题是在6 0 年代以后。企业经营活动中行贿 受贿、损人利己和坑蒙拐骗等不顾利益相关者的利益、违反商业道德的目的是过分追求 所谓的利润最大化，当时全球都存在这种现象1 2 7 1 。 ( 3 ) 企业环境管理 利益相关者理论成为企业和社会至少某一重要方面主体是于1 9 9 0 年美国通过的宾 夕法尼亚州1 3 1 0 法案。该法案的通过说明股东与公司管理层存在的传统的委托与代理 关系被彻底改变，并且管理者与董事会的信托义务范围还应当考虑到其他一些利益相关 者，其他利益相关者与股东之问的权利是相等的，詹森所说的特殊地位不复存在。这也 标志着股东利益最大化的原则遭到了动摇。现在人们越来越接受这样的观点，即企业是 一个状态依存的经济存在物，是一个以所有权为中心的社会关系的集合。如此同时，企 业剩余权的拥有者不断向外扩展，不仅仅包括股东还应该包括管理者、供应商、客户、 供应商、工人、银行、社区等在内的群体和个人。新的企业剩余权观念即第一是必须适 应企业内部股权结构多元化和两权分离变化情况的适应，第二是必须承认企业所有其他 参与主体的权利平等。由此可见，他们在与企业的关系上，跟股东相比较在本质上并无 差别。这种新的企业剩余权观念对现代公司治理产生了深刻的影响，并在许多重新构架 的公司治理安排中，逐渐囊括各利益相关者，而且企业重要的目标也转移到承担社会责 任、满足利益相关者和所有者的利益上来】。 8 2 。1 2 利益相关者理论的主要内容 “审计信息质量”的概念是在边一辉不确定性与审计信息质量研究一文中首次提 出的，既有研究中基本上都是围绕着“审计质量”这一概念展开的，因此，关于审计信息 质量的研究主要是是对既有审计质量研究的回顾。 ( 1 ) 审计信息质量定义研究 迪安哥罗( d e a n g e l o ) 是讨论审计质量概念的第一位学者，迪安哥罗把审计质量定 义为会计师发现客户会计系统存在违规现象并报告这些违规现象的联合概率，同时还提 出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的个人技术能力，那么报告 违规现象的可能性是取决于会计师的独立性【2 9 1 。 美国瓦茨和齐默尔曼( w a t t sa n dz i m m e r m a n ) 把审计质量定义为注册会计师报告管 理当局违约行为的概率( 以被审计人发生违约行为为前提) ，主要取决于以下两个基因 素：( 1 ) 审计师发现某一特定违约行为的概率；( 2 ) 审计师对已经发现的违约行为进行 报告或披露的概率。第一概率( 发现) 取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人 力和物力。第二概率( 报告违约行为) 取决于审计师相对于客户的独立性。 张鸿杰等在中国审计大辞典中把审计质量定义为“审计业务工作的优劣程度， 也即审计结果达到审计目的的有效程度。”l ，- 】 张龙平提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终的结果则 是审计报告的质量，具体审计质量的核心是审计工作在很大程度上怎家会计报表的可信 性。 王广明、刘桂良认为，审计质量是会计师事务所提供的审计审计质量是会计师事务 所提供的各种特性审计服务的综合体，这一综合体有利于增进财务报表的可信性。 ( 3 ) 关于审计质量影响因素的研究 科伯莱的实证研究证明：审计收费与审计产品的质量呈正相关关系。a i c p a 下属的 c o h e n 委员会和t r e a d w a y 委员会通过研究得出相同的结论：低额的审计收费是导致审 计质量低的重要原因f 3 2 】。 m a u t z 和s h a r a f 认为，虽然长审计任期本身并不直接损害审计质量，却可能带来审 计独立性上的问题，长审计任期会慢慢地损害审计师的公正性1 3 ，】。 g e i g e r 和r a g h u n a n d a n 以美国证券市场上1 9 9 6 至1 9 9 8 年问破产的公司为样本，对 这些公司破产前的审计意见与审计任期的关系进行了实证检验。结果发现，在短审计任 期情况下，审计失败的可能性更大，换言之，长审计任期情况下审计质量反而更高。随 后，m y e r s 和o m e r 以美国证券市场上1 9 8 8 年至2 0 0 0 年间的公司为样本，对审计任期 与审计质量之间的关系进行了更为一般性的研究。他们也发现，审计任期与审计质量呈 显著正相关关系。 c l i v es l e n n o x 认为，若诉讼使得事务所的财产损失较多，它们就有更多的动力去 发表高质量的审计报告，可以说，若某业务的审计质量可能导致的经济赔偿责任越大， 9 则事务所对该业务的质量就会越重视，其审计质量也会越高，同理，若事务所的经济赔 偿能力越强，其审计质量也会越高，反之则相反i s s j 。 d e a n g l o 和d e f o n dm a r kl ，通过研究得出：大型事务所具有更强的担保能力，又 更多的客户，由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”( q u a s i r e n t s ) 损失很可能小于 未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响，故规模大的会计师事务所的审 计质量要远高于规模小的会计师事务所嗍。 d e f o n d ，w o n g 和s h u h u al i 认为随着审计独立性的提高审计质量也提高，审计独 立性和审计质量是正相关的【，7 l 。 刘峰、李黎、张羽通过实证分析的方法研究了我国会计师事务所审计质量与审计市 场集中度之间的关系。结果表明我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间存在 一种倒u 型函数关系，并且我们证明平均来说当一个会计师事务所市场份额( 按客户数) 达到7 4 时，其审计质量达到最高。漆江娜、陈慧霖和张阳研究了会计师事务所规模、 品牌、审计收费与审计质量的关系，得出“四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量， 从侧面说明了会计师事务所的规模、品牌和审计收费与审计质量成正相关关系【3 8 】。 方军雄、洪剑峭、李若山从公司出现首次净亏损时审计师的表现这一角度来研究审 计质量的影响因素，研究发现，独立审计作用的发挥离不开公司内部治理机制的运作， 公司内部治理机制越好，独立审计越能发挥其独立鉴证的作用，审计质量就越高。同时， 上期审计意见对审计师的决策存在重要影响，上期被出具“非标”意见的公司再次得到 “非标”的可能性更大d g 。 2 2 审计质量理论 “审计信息质量”的概念是在边一辉不确定性与审计信息质量研究的中首次提 出的，既有研究中基本上都是围绕着“审计质量”这一概念展开的，因此，关于审计信 息质量的研究主要是是对既有审计质量研究的回顾。 ( 1 ) 审计信息质量定义研究 张鸿杰等在中国审计大辞典中把审计质量定义为“审计业务工作的优劣程度， 也即审计结果达到审计目的的有效程度。 张龙平提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审 计报告的质量，其核心是审计工作在很大程度上增加了会计报表的可信性。 王广明、刘桂良认为，审计质量是会计师事务所提供的审计服务的各种特性的综合 体，借助于这一综合体，可增进财务报表的可信性。 ( 2 ) 关于审计质量影响因素 刘峰等通过实证分析的方法研究了我国会计师事务所审计质量和审计市场集中度 之间的关系问题。研究结果表明我国会计师事务所审计质量和审计市场集中度之间存在 一种倒u 型函数关系。并且研究结果证明平均来说当一个会计师事务所市场份额( 按客 1 0 户数) 达到7 4 时，其审计质量达到最高。 漆江娜等主要研究了会计师事务所规模、品牌还有审计收费与审计质量的关系，研 究结果表明“四大 会计师事务所在国内审计市场上保持着较好的审计质量，同时也可 以说明会计师事务所规模、品牌以及审计收费与审计质量存在正相关关系。 方俊雄等主要研究审计质量的影响因素，是从公司出现首次净亏损时审计师的表现 作为研究角度的。研究结果表明独立审计作用的发挥与公司内部治理机制的运作存在密 切关系，即公司内部治理机制越好，那么独立审计就越能够发挥其独立鉴证的作用，相 应审计质量就会越高。 第3 章基于企业利益相关者的审计信息质量特征内涵 3 1 审计信息 3 1 1 审计信息的含义 蔡春博士给审计信息作出了广义的定义，他认为审计信息是审计事物本身各种变化 与特征的描述，或者说是反映。这种描述或反映是经过传递而再现的审计事物各种变化 和特征状态。之后，蔡春博士又对审计信息作出了狭义的定义，这种狭义的审计信息有 又称之为直接审计信息。具体来说，狭义的审计信息是指直接在审计行为活动中产生的 审计信息，它所包括的内容可以概括为三个方面：( 1 ) 已审的审计信息；( 2 ) 审计判断 和审计证据；( 3 ) 审计报告和审计意见 4 0 l 。 陈建明博士并没有明确提出审计信息的定义，但是他在其所著独立审计规范论 一书中有提到对审计信息的相关说明，即对审计信息质量特征的表述中可以得出：审计 信息是指审计报告所提供的信息。较之前的狭义定义来看，此定义更为狭义。文章站在 实用性的角度更倾向于将审计信息定义成在审计活动中生成的信息，这些信息具体应该 包括以审计报告的形式传递给信息使用者的信息、以工作底稿为形式记载下来的信息还 有为审计工作而收集整理的其他相关信息 4 1 1 。 孙坤在其所著独立审计质量保证论书中提到更加支持把被审计单位审计过的财 务报表和其他信息作为审计信息的这种观点，财务报表被打上“经审计 的标签之后与 财务报表一起公布的其他信息，这些信息是被审计活动“作用”过的信息，是在价值上 与审计前完全不同的信息。因为经过审计的财务报表，其中企业财务报表、附表和附注 以及其它会计信息大部分都已包含在审计报告和记录在审计工作底稿中，所以这才是外 部信息使用者真正关心和需要的【4 2 1 。 3 1 2 审计信息的利益相关者 审计信息质量的特征，首先必须研究审计信息的使用者，也就是审计信息的利益相 关者。文章认为审计信息的利益相关者主要有： ( 1 ) 投资者。投资者出于其自身的利益，以及更好地作出投资决策的目的，需要得 到审计信息，通过获取的审计信息用以验证企业管理当局所提供的会计信息的真实性和 公允性。 ( 2 ) 被审计单位。被审计单位的有关部门和人员一是从解除自己的经济责任出发， 其本身势必需要审计人员对他们所提供的信息的公允性作出验证，二是被审计单位出于 更好地履行自己的义务为目的，同样需要审计人员对其公司内部的现存管理情况提出建 设性的意见。因此被审计单位也是属于审计信息的利益相关者。 1 2 ( 3 ) 债权人。之所以债权人也属于审计信息的利益相关者，是因为这里所指的债权 人是指向企业贷款或者支持企业债券的个人或者组织，他们出于更好地评价企业资产的 流动性及贷款的安全程度为目的，势必需要审计为其验证会计信息的真实性。 ( 4 ) 政府相关部门。政府相关部门同样也是属于审计信息的利益相关者，因为不管 是计划经济国家还是市场经济国家，也不管是社会主义计划经济国家还是社会主义市场 经济国家，都不可能缺少政府的宏观调控。政府相关部门出于确保宏观调控政策制定的 正确性并实施经济调控的目的，政府相关部门同样需要审计人员提供正确的审计信息。 ( 5 ) 其他利益相关者。除了投资者、被审计单位、债权人、政府相关部门这些审计 信息的利益相关者之外，企业的其他利益相关者，比如职工个人和团体、顾客、供应商、 以及各种投资分析师和咨询机构等等，也同样需要审计信息，也同样属于审计信息的利 益相关者。 上述审计信息的利益相关者，一方面正因为他们无法对所获得的会计信息判断出其 是否真实可靠，所以需要审计信息来进行验证，另一方面出于成本还有技术等方面的原 因，这些审计信息的利益相关者也不可能亲身前去验证会计信息的真实性。而审计人员 则可以通过审计过程，出具最终的审计报告等审计信息，这些审计信息可以对会计信息 的质量作出客观的评价，从而在肯定真实可靠的会计信息的同时否定失真的会计信息。 3 2 审计信息质量界定 3 2 1 审计信息质量的含义 1 质量 对于质量的理解有广义和狭义之分。狭义的质量仅仅从用户或制造者的角度去解释 和界定。若从用户的角度解释，美国著名质量管理学家朱兰提出质量就是适用性的观点， 即产品能够成功地在使用时满足用户需要的程度。它强调了产品或服务必须以满足用户 的需求为目的。即产品的质量水平应由用户给出，只要用户满意的产品，不管其特性如 何，就是高质量的产品。若从制造者的角度解释， 国际标准化组织1 5 0 认为，质量是指“反映实体满足明确和隐含需要的能力的特性 总和”1 4 3 1 。其中作为质量研究对象的实体指的是“可以单独