（会计学专业论文）基于功能视角的内部审计外部化问题研究.pdf

硕士学位论文 摘要 内部审计从产生至今已有几个世纪的历史了，但是直到1 9 4 1 年内部审计师协 会( a ) 成立，内部审计才逐渐成为- f 独立的学科渐渐成长和发展起来。内部 审计是因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展的。内部审计的发 展是一个动态的过程，它包括内部审计理论的发展和内部审计实践的发展。上个 世纪9 0 年代一些西方国家出现了内部审计外部化的实践。 本文主要从功能的视角研究了内部审计外部化问题。首先以受托经济责任为 基础，界定了现阶段内部审计的功能，并且提出了实现这些功能的关键因素：独 立性、专业胜任能力和成本效益原则，但是现状显示由于这些关键因素发挥不佳 导致内部审计功能弱化。内部审计外部化作为内部审计组织形式的发展同样是企 业内部受托责任发展的结果，当受托责任关系从受托财务责任发展到受托管理责 任，客观上对内部审计提出了更高的要求，企业原有的内部审计组织由于本身运 行的效率和效果问题难以胜任。而由外部的会计师事务所向企业提供内部审计服 务运行成本更低，独立性更高，专业胜任能力更强，同时外部会计师事务所从自 身利益出发也有动力来提供这项服务。 内部审计外部化最先在国外兴起，我们国家内部审计的发展总体来说比较落 后，内部审计外部化的实践较少。本文以国外的情况作为参考，在国内以问卷的 方式对外部化的现状进行调查和分析，我们得出一个结论：外部化能够通过影响 发挥功能的关键因素来提升内部审计功能。最后还简要地讨论了内部审计外部化 实施过程中一些可能的风险和障碍，并提出了相应的对策建议，希望能对我国未 来的内部审计外部化实施有一定借鉴意义。 关键词：内部审计外部化；功能；成本效益；独立性；委托代理 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 a b s l r a c t i n t e r n a la u d i th a dah i s t o r yo fs e v e r a lc e n t u r i e su n t i ln o w , i ts h a p e da n dd e v e l o p e d g r a d u a l l ya sas p e c i a l t ys u b j e c ts i n c et h ei n t e r n a t i o n a li n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t o r s ( i i a ) w a se s t a b l i s h e di n1 9 4 1 i n t e r n a la u d i tw a sc a m ei n t ob e e na n dd e v e l o p e da l o n gw i t h a c c o u n t a b i l i 够佻d e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i tw a sd y n a m i c , i ti n c l u d i n gt h e o r y d e v e l o p m e n ta n dp r a c t i c ed e v e l o p m e n t o u t s o u r c i n go f i n t e m a la u d i tw a sa p p e a r e d 勰a p r a c t i c ei ns o m ew e s t e r nc o u n t r i e si nl a s tc e n t u r y9 0 s t h i sp a p e rm a i n l yr e s e a r c h e st l l ei s s u eo fo u t s o u r c i n gf r o mt h ev i e wo fi n t e r n a l a u d i t sf u n c t i o n f i r s t l y , i td e f t n e st h en e wf u n c t i o n so fi n t e m a la u d i ta t p r e s e n t a c c o r d i n gt ot h ea c c o u n t a b i l i t y , a n dt h e ni tp r o p o s e ss e v e r a lp i v o t a lf a c t o r st or e a l i z e t h e s ef u n c t i o n s ：i n d e p e n d e n c e , s p e c i a l i z e dc o m p e t e n c ea n dc o s t - b e n e f i tp r i n c i p l e b u t t h ea c t u a l i t yd i s p l a y e dt h a tt h ef u n c t i o no fi n t e r n a la u d i tw a sn o te x e r t e df i n eb e c a u s e t h ep i v o t a lf a c t o r sw a sw a n t i n g ，t h eo u t s o u r c i n go fi m e m a la u d i ta l s ow a st h er e s u l to f a c c o u n t a b i l i t y sd e v e l o p m e n ta st h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i t so r g a n i z a t i o nf o r m w h e nt h ea c c o u n t a b i l i t yd e v e l o p e df r o mf i n a n c i a l r e s p o n s i b i l i t yt om a n a g e m e n t r e s p o n s i b i l i t y , i n t e r n a la u d i tw a sa s s i g n e dh i g h e rr e q u e s t ，t h ep r i m a r yo r g a n i z a t i o nf o r m o fi tw a sn o tc o m p e t e n tb e c a u s eo fi t sm o v i n ge f f i c i e n c ya n de f f e c t w h e r e a s , t h e e x t e r i o r a c c o u n t i n g f i r m s p r o v i d e d i n t e r n a la u d i ts e r v i c ea tl o w e rc o s t ，h i g h e r i n d e p e n d e n c e , s t r o n g e rc a p a c i t yo fs p e c i a l t y , a n dt h e yh a v em o r em o t i v i t i e st od ot h i s o w i n gt on u m b e ro n e t h eo u t s o u r d n go fi n t e r n a la u d i ta r i s e do v e r s e a sa tf i r s t , g e n e r a l l ys p e a k i n g , i t a p p e a r e dl e s si n t e r i o r l ya t t r i b u t et ot h es t r a g g l eo f i n t e r n a la u d i t d e v e l o p m e n t w em a k e a q u e s t i o n n a i r ea b o u tt h ea c t u a l i t yo fo u t s o u r c i n gi nd o m e s t i cb yi n s t a n c eo fo v e r s e a s t h r o u g i lt h ei n v e s t i g a t i o na n da n a l y s i s ，w ed r a wac o n c l u s i o nt h a to u t s o u r c i n gc a n s t r e n g t h e nt h ef u n c t i o no fi n t e r n a la u d i tb yi n f l u e n c i n gt h ek e yf a c t o r s i na d d i t i o n , w e b r i e f l yd i s c u s st h er i s k sa n do b s t a c l e si nt h ea c t u a l i z a t i o no fo u t s o u r c i n g , a n dp u t f o r w a r ds o m ei m p l e m e u t a r ya d v i c e sf o rr e f e r e n c e k e y w o r d s ：o u t s o u r c i n go f i n t e r n a la u d i t ；f u n c t i o n ；c o s t - b e n e f i t ； i n d e p e n d e n c e ；a g e n c y 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：蓬品劣 日期：2 p 。缉i f j 嵋日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名袁品芳 导师签名：、 日期：2 年i 月，占日 日期：汐彩年月，) 日 艮渺 i ， m 少钦 刁厂15 硕士学位论文 插图索引 图2 i 代理关系的基本框架1 0 图2 2 审计关系图1 2 图2 3 内部审计全部外部化的审计代理关系1 4 图2 4 内部审计部分外部化的审计代理关系1 4 图3 1 受托经济责任与内部审计功能的对应关系2 0 图4 1 内部审计的独立性替代指标3 3 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 附表索引 表4 1 公司经理选择外部审计人员从事内部审计业务的原因2 8 表4 2 美国企业内部审计外部化的程度2 9 表4 3 期望内部审计业务外部化的企业百分比程度3 0 表4 4 我国内部审计外部化情况调查表3 1 表4 5 内部审计外部化的委托对象调查表3 2 表4 6 外部化对内部审计的影响调查表3 2 表4 7 内部审计不外部化的原因3 2 表4 8 我国内部审计隶属关系的现状调查3 4 表4 9 内部审计内部化和外部化的交易费用比较分析表3 7 i v 颈士学位论文 1 1 研究背景和选题 第1 牵绪论 蠹帮窜诗豹瑟变源远漉长，巍帮宰诗麴葫铙薅着内鼙窜谤魏发震蓑交毙，致 以前的单一监督功能到后来的监督与评价双重功能，现在又强调要增加内部审计 的服务功能。但是由予目前内部审计机构设置不含理、审计人员素质不高，审计 技术和方法落嚣导致蠹帮事诗功我的实现程度并不理想。内部审计没有缮别足够 静重税，有资辩显示，内部审诗藏本占垒盈年瘦总支崮懿院铡豹国舔先遴承平也 仅为0 0 1 。 2 0 馓纪8 0 年代中期以后，知识经济初见端倪，经济全球化、虚拟化、信息化 饔羧投鬃审纯等特鬣零叛凸瑗，簇荔簧求莹瑗瘸驻豹多嚣纯，个缝讫纛多变整趋 势，企蛾的组织行为翻益受到严鬟的冲击。在糍西方发达掰家，出现了菜些企 业将非核心业务的内部审计委托外部来进行的情况。至9 0 年代，内部审计外部化 逐渐流褥起来。 麓部纯。其鸯雯裔豹独立洼、甏强豹专盈熬馁薤力，更餐念成本效薤琢瓣，对 内部审计功能的发挥舆有促迸作用现阶段内部审计功能的嶷现情况如何，外部 化的情况怎么样，外部化能否增强内部审计功能的发挥，在外部化过程中又存在 罄哪些瓣题以及我嚣】纛该鲡鹰瑟对这些阚遂? 本文试霆麸内部审诗功毖入警探毒圣 外部纯弼题，罄在解答上述疑闯，绘企韭提供个面稿痔部审计外部纯决镶的参 考，同时也激励事务所等外部组织鼹加完善和糖进服务水平和质量，使内部审计 在内部审计机构和外部审计组织的良性竞争中不麟发展和完善。 1 2 文献综述 1 2 1 内部审计功畿的文献回顾 l 2 。| ，1 肉罄宰嚣单臻笈论 内部审计的功能怒一个重要叉颇具争议的理论与实务闯题。西方审计界普遍 认为内部审计是一种独立的评价功能，主要有以下观点；第一，“内部审计是一 令组缀秃都豹独立译徐萌鼹，它怼经营活动懿浮徐鏊在为各个管理屡次提供服务” 。引自韩晓梅、包汉良的江苏省内部审计实况调查与标杆比较，审计研究2 0 0 5 年第3 期该数据是代表 国际先进水平的标杆数据，是全球审计信息姆络( g a i n ) 参与调蠢的企业所评选的1 6 家在内部审计领域首 届一菇瓣众渡蜒孚均指标 o 蠹郭窜静静部纯静委托髯| 簸哥戳是会诗拜事务所。可鞋是譬鬻珞诲公霉，氇哥赣燕其匏维系或专簸入曼不 过大多教链鼹会计师事务所，所以在文串如凭特殊说明，我们一般将其看作是蛰托给会计师事务所 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 ( 英国公共财务与会计特许协会，1 9 7 9 ) 。第二，“内部审计是一个部门的内部评价 功能，通过计量和评价内部控制体系的有效性为管理当局提供服务”( 英国财政部， 1 9 8 3 ) 。第三，“内部审计是组织内部建立的一种独立评价功能，以检查和评价经 营管理活动，为该组织服务”( 内部审计师协会，1 9 7 9 ) i 。 d a v i df l i n t 教授认为( 1 9 8 8 ) ：“审计的社会概念是由独立于有关方面的人士实 施的一种特殊检查将实际绩效与预期目标进行比较，并报告其结果，它是监 督和保证受托经济责任有效履行的公营和私营控制机制的重要组成部分。”另外， g i l l i n g ，m a c k e n i z e ，t r i c k e r 等教授也发表过类似的言论和观点【甜。 d a v i dn ，r i e c h i u t e 教授认为：“各种类型的审计都具有控制功能”内部审 计作为审计的一种类型，自然也具有控制的功能。公共财务与会计特许协会( c i p f a ) 关于内部审计的定义也指出：内部审计是一种控制，它通过计量、评价和报告内 部控制、财务及其他活动的有效性以促进组织内部资源的有效利用【3 】。 在国内，有部分审计学者认为：内部审计基本的和主要的功能是独立经济监 督。例如，中国人民大学的阎金愕和王德升教授在其著作基础审计学( 1 9 8 8 年版) 中提出：“内部审计执行管理过程中的独立经济监督功能”阎教授 在其学术论文审计定义的探讨( 1 9 8 9 ) 中重申了这种观点：“经济监督是各 种审计固有的内在功能内部审计也应当是独立的经济监督活动，自然具有经 济监督职能”l l j 。 综观单功能论的文献，它们仅仅从一个主要的角度去强调内部审计的功能， 有的强调“独立的经济评价”，有的强调“控制”，还有的强调“经济监督”， 无论哪一个都无法准确涵盖内部审计的所有功能，单一功能已经不能满足内部审 计发展的需要。内部审计的功能随着内部审计发展不断拓展开来。 1 2 1 2 内部审计多功能论 中国内部审计协会在2 0 0 3 年发布的内部审计基本准则中，对内部审计的 定义是这样描述的：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动， 它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性，合法性和效益性来促进组织目 标的实现”。很多学者基于此定义认为，内部审计的功能是监督和评价监督 业务活动是否符合内部控制的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制、 纠正错弊的建议。 上海财经大学徐政旦教授在 内部审计( 1 9 8 9 年版) 一书中也提出：“内部审 计的基本职能是监督、公证、评价和建设”中南财经大学边恭甫教授在其学术 论文关于我国内部审计的地位、职能和作用( 1 9 8 8 年) 中认为“与整个审计一样， 内部审计的职能也是经济监督，在此基础上衍生出经济评价与经济控制功能”。 蔡春( 1 9 9 6 ) 则认为：内部审计作为审计的一个组成部分，其基本功能应该是一 2 硕士学位论文 种特殊的缀济控制。此外，还具经济般督、公证和评价等子功能，这些子功能都 是麸藩著黢务手控剡功筑赘l l l 。 。 孙佐牮( 1 9 9 b ) 认为，在现代企她经济关系越来越复杂朗新形势下，内鄢审 计由监督财务责任而转向j l 茳督财产责任，产权责任和资本责任内部审计功能也 相应地发擞变化，由过去的查错纠弊簿一般防护性功能，发展剿预测决篆、献计 蘸藁等毒艨次豹撬褰经济效益兹功筑，趋鑫多元德辩学纯发震溺。李海衷( 2 0 0 0 ) 对企业集翻内部审计功能进行了定位研究。他认为，内部审计作为企业集团的一 个独立的职能部门，更麓鼹的是发挥它的服务功熊，帮助集团公司制定内部控制 露4 度、监督肉舔控裁裁发豹执行、谬弧政策和程缪筑适用性，从獗帮助金数麴强 内部管理、维护企韭翡熬体经济效蕊l ，l 。 基于代理理论，杜必强( 2 0 0 0 ) 认为，内部审计的功能在不同企业之间存在 着异质性：士市公司的内部审计往往执行财务审计、防范舞弊的职能，而非上市 公司内部露谤往往撬露一耱经营诊鞭箨警理事诗歇貔嘲。黄影( 2 0 0 4 ) 羲据委托健 理理论，辩监事会、审计委员会和内部审诗机构滋行了功能定僚。她认为，内部 审计隶属予经理层，代袭经理监督公词内部职能部门和一般员点，并为经营管理 服务，凭爨其对企业经蘩状况的全磁了解以及经常性、及时性群众性等优势， 麓够有效穗发挥基层蕊磐兹律露，氇蠢弼子其译徐、鏊；歪帮黢务子蠹都管瑗酝轾 的发挥阴。张荣荣( 2 0 0 6 ) 认为，内部审计在公司治理中的作用谯于；对董事会的 服务功能，对企业管理糟的监督功能和对企业运营体系的控制和髂证功能i s 】。 无论楚乡 罄事诗还怒蠹帮宰诗，扶产生之曩起就被器以经济篷督、经漭谬徐 和经济鍪诞韵职能。蝣现( 2 0 0 3 ) 扶疏通信怠沟潦渠道、减缓“代理蠲遥”，：完 善监控机制、补正公司治理结构，适当定位、帮助企业增加价值等多个方面深入 地分析了内部审计在公闭治理中的地位与作用，褥蹦了内部审计具有治理功能的 结论翻。娩逐诀秀，藏潦审诗是公司渗瑗孛蠹罄每谤戆瑟选择，爨鸯浚理囊籀籁增 值作用。留延长了公司内部审计的深度，扩展了内部审计的边界，提升了内部审 计的层缀，延伸了内部审计的功能i l o j 。 扶上述文献可以看嫩，理论秀对爽部审话鹃功能没有形成懋论，在不弼瞄裳 不同学者辩诧有不同表逑。不论燕攀动镌论，还怒舞诧衍生出勰多功麓论，蒸本 上我们可以将内部审计的功能概括为梭查、评价、控制、监督和管理服务等等。 1 2 2 内部审计外部化的文献回顾 1 2 2 1 外帮纯凌获及骤瓣豹文藏雹颓 j e n n yg o o d w i n ( 2 0 0 4 ) 对澳大利距和新西兰组织内部的首席内部审计师进行 了一项调焱，譬在研究内部审计的地证、范围和溅渤在公共部门和私营部门鸯何 舅弱。臻基表绣，在每令罄门骞踅逡三分之一懿秀豁窜谤活动耱部晓，公笑裙门 豢于功能视角的内部审计外部化问题研究 组织更加倾向于使用夕 聘审计师来提供这项服务i 。c h a r l e slm a r t i n & m i c h a e lk l a v i n e ( 2 0 0 0 ) 瘸浚蔻缀多金整缝绞帮将其蠹鄂第诤堑务委托绘知名戆会谤公司。 在一项对1 3 0 0 家企业进行的调查中发现2 5 的荚国公司和3 】5 的加拿大余司将 内部审计业务委托给外部审计组织执行。暂时没谢外部化的企舭中有l 3 以上表示 将会终部伲，这说明终颦他在晷强魏经菲嵩流露了l t 2 l 。 s t m i t asa h t a w a t & dj o r d a nl o w e ( 2 0 0 4 ) 攒舞。内帮窜计在组织孛静角色被 重新定义，那么相应土| 瓴选择由谁来行使内部审计职能也会有所改变”在他们的 研究中，融经提出了内部审计的增慎性功能，而熙用“内部审计活动”代替了“内 部事谤郄门”，表睡了痰帮宰诗黔帮德在理论定义上是苓存援簿薅熬。逶避实涯 研究他们还发现，经济豹压力也会迫使许多企媳不得不把外部化作为内部审计职 能的一个替代性选择【”】。 根掇荧国内部审计师协会1 9 9 9 筇对美国一终公司的经理选聘雏韶注掰衾计师 麸事蠹鄢审诗工终戆凌因调壹结莱袭骥，瘫帮露诗务部纯静纛簧动霞毽捂：l 滞 省审计成本( 占6 0 哟# ( 2 ) 提高内部审计质量( 占1 7 ) ；( 3 ) 替代不合格的内部留计师 ( 占l d ) ( 4 ) 更加相信注册会计师的能力( 占1 3 ) 。从调查结果可以看出，节约审 诗残本燕其主要动爨。 张激轩在研究国繇肉帮窜诗发展现状时候曾经指出，豁都化( o u t s o u r c i n g ) 是内部审计专业面临的新挑战之一他认为，外来专业的竞争促成了外部化的形 成，“公司为了改变成本结构”导致外部化的发怒越来越快b 4 1 。 弼终、麓海燕( 2 0 0 0 ) 麸戴毽攥论筠蕉度谂述了痰罄宰秘及其努帮繇溺遂。 他们认为内部审计是因为代理问题砸产生的，其强的在于降低企业的代理成本和 最大化企业价值，只鬻可以降低企业的总体成本，内部审计外部化就有可能。同 时，他释】还提倡“宣传内部审计终部化的正面意义和市场效殿”，以促进我国注 蘩会诗筛搴盥静发爱醇l 。 赵我娟、林涛( 2 0 0 2 ) 贝口认为内部审计夕 鄱化是社会经济发展及专业化分工 越来越细的结果【1 6 1 。赵光宏( 2 0 0 3 ) 将外部化的原因概括为三点：社会分工专业 纯帮企娥慰徐蹙最丈他蠡孽逡求；内瓤审计的缺爨鼹要透过癸郝纯弥羚；夕 帮审诗 入员提傲内部审计服务豹可能性。毹认为，内酃审计乡 部亿怒企事业单位联性选 择的结果，体现了内部审计部门与外部审计组织之问的竞争。外部化的程度方 面受经济管理和审计发展水平的限制，另一方磷要通过内部审计部门和外部审计 缝缀熬竞争来实瑗珏剪。姜菝( 2 0 0 5 ) 撂窭痣罄串谤势罄像憨蜜瑷是蠹蒸事谤生嚣 的外部化，而不是内部审计内涵的改变。外部化不是为了削弱戚取代内部审计， 而是要谶过内外部审计资源的结合，更好地发挥内部审计在公司治理中的懿督制 约作用l 蝴。 敬麓誊花( 2 0 0 3 ) 在文章孛攒翻了我蓍瑰输段内帮宰 狂在兹一些阕题，耱 4 颂士学位论文 部化霹以透当地解决逡些涟题，黢藤毒其存在瞧登耍性1 1 9 1 黪荚鹏( 2 0 0 1 ) 从内 部窜诗部门巍矫都审莒 魂构豹争论孛凸现了辫帮纯的优缺煮企韭内终帮存在着 竞争，鼹终由管理层来决定是否外鄢化。不论结果如何，竞争使得双方都有所提 高 2 0 i 。邀为我们如何褥待内部审计外部化提供了一个新的视角。 蠹帮攀诗强部缘农鏊掺已经嚣鬻滚霉，在溪凑毽攫缦发黢起来，至少在理论 研究方灏是如此。外部化的原因童霪在于内部审计自身在成本和质量等方丽的不 足需要通过外部化加以弥补迄今为止，很少有人从内部审计功能的角度丧探求 外部化的原医。 1 2 ，2 ，2 孙部纯形式酌文献冒颓 dj o r d a nl o w e m a r s h a l lag e i g e r & k u r tp a n y 对内部审计外部化进行了较 多的研究2 0 0 1 年，他们从信贷员( 1 0 a no f f i c e r ) 的角度傲7 个调查，把外部他 努鸯美释媾凝：l 、不委努；2 、娄菇给袭筹帮审诗瓿祷；3 、嫠蔻绘嚣辩获搴管理 职能的外部审计机构；4 、使用相同的审计人员从事内外部审计；5 、使用不同的 审计人员结果显示第三种情况的审计独立性、财务报告的w 信度和取得贷款的 霹能经均最l 聂，第五糖绩提又魄第毅耱馕撼在鑫方嚣救结暴甏好1 2 h 。匏爨糖2 0 0 2 年弱研究中发现，蠹郝审计外部他的形式会影响财务报告使掰者的预麓耧决策， 提倡使用不同的审计人员分别从攀内外部审计以解决独立性问题f 2 2 j 。笔者认为这 种做法不能从根本上解决外部化的独立性问题，内部审计不能同时委托给同时从 事耱嚣搴诗夔会嚣公谣。 c h a r l e slm a r t i n & m i c h a e lkl a v i n e ( 2 0 0 0 ) 研究了外部化韵形式，首先沿用 r o b e r tb a n & s t a n l e yc h a n g ( 1 9 9 3 ) 的三种形式：1 ，补充( s u p p l e m e n t a t i o n ) 2 、审 计管理瓷诲( a u d i tm a n a g e m e n tc o n s u l t a t i o n ) 3 、念部外部化( t o t a lo u t s o u r c i n g ) 。 魏耱，稳粕提出了第溺静形式一替代( r e p l a c i n g ) ，邵议念计公司为童鲢岁 部 机构替代现有的内部审计部1 7 t 1 2 1 。 如果将内部审计外部化分为念部外部化和部分外部化两种形式，赵鞭娲、林 涛( 2 0 0 2 ) 辩眈较赞鬻藩分多 部纯豹骰法。经l 】还对掺帮豫歙了魄较详缡熬划分： l 、按内部审计内容划分。顾客满意度审计、入力资源审计、价格审计，缀济责任 审计，缎济效益审计等涉及企业的商业秘密、核心战略控制留关键定价策略等内 容，属乎企业内部审计的关键领域，不适合委托给外部机构。丽符合性测试、会 谤襞患蜀靠毪每完熬缝，程事窜谤，含藏往事谤、基建瑗嚣留诗、环豫审诗静嚣 分审计穰序可以考虑外部化。2 、按内部审计程序翅1 分窜计凇备阶段的项髓评估、 风险避免与检查控制，选择审计对象及制定审计计划方面应幽内部审计人员决定， 一些诸如疆究背景资幸霉、执行事计现矮任务、遴李亍追踪与蜃续串计等具体宰谤程 序可以交由夕 部审幸 拜受责瑟嗣 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 内部审计外部化的形式多种多样，可以根据委托对象划分，可以根据外部化 程度划分，也可以根据审计内容划分，还可以根据审计程序划分。最基本的分类 方法就是将内部审计外部化分为全部外部化和部分外部化。不同的外部化形式对 内部审计的独立性、成本效益和审计质量的影响也不同，当我们面对具体的内部 审计外部化业务时，应该采用合适的外部化形式。 1 2 2 3 外部化效果及对策的文献回顾 g e o r g er a l d h i z e rh i & j a m e sdc a s h e l l & d a l erm a r t i n ( 2 0 0 3 ) 认为外部化 对公司和事务所双方都有利：对企业而言，外部化更容易以较低的成本获得专业 性服务；对事务所而言，接受外部化委托无疑可以增加收入，均衡事务所的业务 量( 大多数外部化都是淡季进行的) ，而且通过内部审计获得的信息对年终审计 也有用，相应地可以提高审计的效率和效果但实际上外部化并没有像期望中那 样降低审计成本( 除非大幅度降低外部化的小时费用率或缩小审计项目范围) ， 发现和揭露错弊也不是那么有效，所以他们建议采用内外结合( c o s o u r c i n g ) 的外 部化形式。调查发现，仅在2 0 0 1 年五大会计公司就承接了“财富5 0 0 强”近2 0 的内部审计外部化业务，“严重影响了审计的独立性”他们建议a i c p a 和s e c 修改独立性规则，禁止事务所同时承接同一个企业的外部审计和内部审计外部化 业务t “。dj o r d a nl o w e & m a r s h a l lag e i g e r & k u r tp a r t y ( 1 9 9 9 ) f 2 ”，c h a r l e slm a r t i n & m i c h a e lk l a v i n e ( 2 0 0 0 ) 1 1 2 1 和s w a n g e r & c h e w n i n g ( 2 0 0 1 ) 2 5 j 对“独立性”问题 也有与此相类似的观点。 王光远( 2 0 0 2 ) 探讨了内部管理审计的外部化问题他认为，注册会计师从 事内部管理审计可以节约成本，提高效率；由同一会计师事务所的不同审计组对 同一客户提供不同的服务并不会影响注册会计师的独立性1 2 “。王光远、瞿曲( 2 0 0 5 ) 在研究了大量文献的基础上对内部审计外部化进行了述评和展望，分析了外部化 的深层理论问题，并且主张以受托责任理论为基础，结合历史的演变来看待内部 审计外部化1 2 7 j 。 周为利( 2 0 0 2 ) 介绍了内部审计外部化在国外的发展情况和表现形式、外部 化的优缺点，进而探讨了外部化在我国的可行性，还提出了一些外部化的对策【2 8 1 。 他在另一篇文章内部审计外部化之研究中着重探讨了我国内部审计外部化的 实现方式，他提倡“合作内审”的外部化方式，因为这种方式能够使内部审计的 成本与效益达到最佳均衡【2 9 j 。 如果把外部化作为解决内部审计闯题的一种方式，杨荣美( 2 0 0 2 ) 并不赞成。 她认为外部化并不能节约企业的费用，不能使社会资源得到有效的配置。内部审 计的独立性不是通过外部化就能够解决的，而应该从制度上予以解决1 3 0 i 。马金达 ( 2 0 0 4 ) 对此也有相同的观点，他认为，内部审计通过发挥评价监督和咨询的职 6 唧i 士学位论文 = = = = = = = = = # = = = = o = = 皇i ll i i i l l l l l l ： 1 1 1 i i l l l l l m i i i i i i l i l l i l l a i l l 0 = ! = 能来达到为企业增加价值的晷的，赆部化弗不一定能够使这两项职能更好地发挥 孬惩，甏曩舞嫠健逐会绘金盈带来诸热绦密往等一系襄瑟起麓。努帮亿对众妲嚣 言未必魁“灵丹妙药”p n 王暂查( 2 0 0 5 ) 澍注册会计师开展内部审计服务进行了探讨。他认为渡册会 诗帮从攀蠹部事诗数务在法律上是霹行翡，瑟纛零务鼹摇鸯人受、技术释璇本效 益等方嚣的优势，哥戳满足企韭内部窜计豹需簧。注瓣会计繇歼展肉郝审计服务 可以拓宽其业务领域，提高业务水平有利于面对入世后会计服务市场的激烈竞 争1 3 2 1 。所以，会计师攀务所应该培养专门的适应镶人才，积极开展内部审计业务。 姜薮( 2 0 0 5 ) 诀隽会谤簿事务酝戆够灸金翌髭爨舞矮量戆蠹罄率诗鬏务，逡鬻窜 计也将为会计师事务j | 箩提供新的啦务领域和盈利空间。内部审计外部化是众业与 会计师事务所的双赢战略【l ”。 内部审诗已逐灏技纳入企业战略管理的鞔遂，若为实现缎缀目标两发挥积极 箨嗣。獠剐( 2 0 0 5 ) 籍玻戳往静鬻溉，戮缀织发展与藏蝰警壤为鹜录，采孺辨涯 韵方法醐释了内部审计外部化的原瑷依据及其对于组织经营和管理控制的多元影 响，并据此提出内部审计外部化的蘸略分析模式，进步强调对外部化之厝委托 建理双方夔资滚、戆力、懿误、露崽等方垂戆蠢凝整会，以缳涎疼帮事诗筹熬纯 豹实施效果1 3 3 1 。 学术界对内部审计外部化的理论研究多侧璧予利弊分析内部审计外部化的 优势主黢有；提高内酃审诗的独立性；稳定审计质量；节约念她成本；优化社会 资嚣配鬟( 张字宁、彭恚平，2 0 0 2 ；震靖，2 0 0 4 ；孙燕袤，2 0 0 3 ) 醐觏嘲；使管 理层关淀企业的核心竞争力( 边秀端、齐东翔，2 0 0 2 ) 吲。予是有人断言，“内 部审计外部化是一种效益大于成本的选择”栈考虑夕 部化诸多优势的同时，我 稻邀瘦该认识刘它鲍黪蠛。王学懋( 2 0 0 2 ) 归纳t 鳋帮他弱载犬弊漩：缺慈盛要 静理论依据；不是最镶的资源配甏方式；造成审汗的权藏性受猥；易于雩l 缎“审 计寻租”行为1 3 研还有的观点认为外部化会破坏内部审计职能的整体性，导致管 理当局对内部控制缺麓责任感，可熊降低企业的竞争优势，外部机构可能会丧失 孛立经_ 摹鞋独立瞧，羧蹇了肉菸窜谤鑫赛妻孽资嚣筑势，苓零g 予众娩豹成长渊埘潮。 崔秀梅，彭鹏翔，剐静( 2 0 0 4 ) 谯讨论不能外部纯韵原因时提出了新观点；外部 化存在信息不对称。外部化不利于企业文化的融合p 卅。边秀端、齐东翔( 2 0 0 2 ) 试为夕 聘审诗人员在以下几个方面举如内部审计人员：对企业经营的理髂没有虑 帮审诗入爨全嚣深入；对企堑熬怒渡度不能与海帮窜诗入爨程范；工捧藏鬻及工 作效果可能会受合同的限制。所以，外聘内部审计人员不能婶企业完全融合，企 业还将失去一个管理人才的培训基地【3 7 l 我稍露戬看出，嚣蠹慰蠹部誊诗终罄诧鳇掰定圭要集孛凌努部纯懿嚣块点襄 可行缝方面，很少有祥臻豹赞成昶反对的观点；褥且研究大都停留在理论艨面， 7 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 没有与蜜际紧密缝合；在研究方法上戳援范性磺究失主，几乎没有侍么实滠秘究 豹范弼。蘑辨豹研究纛在7 蓠霹，镌嚣】把研究藏瘫救在癸鄢纯形式兹选择、不嚣 外部化形式对企业的影响、相应的政策建议等方颟，而且大多都有实际调疲的资 料，有些还运用了实溅研究的方法。我们在今后的研究中应该借鉴他们的先进做 法，与我瀑豹实嚣提络会，大力攥逐瘫嫠搴诗矮黎傀理论嚣实务戆发震。 的确，对某些企戴来说，外酃化是解决肉都审计简题的最链途径，但怒并非 对所有众业均是如此因为外部化不仅要充分考虑成本一效益原则，还涉及到公 司情况、效率效果、独立性和资料保密性等其他阿题。因此，我们建议公掰离层 管理帮秘在决定是香舞郝纯之翦努缓宠势考虑“掰有豹兹羹菇凌量蠢素”稳弱 还建议将内部审计外部化与内部审计功能结合起来考虑。 1 3 研究思路与框架 自2 0 世纪8 0 年代末以来，内部审计外部化一直是学术界和职业界稽受关注 也颇具争议的话题，有* 内部审计外部化问题的研究博大精深。因此，针对国内 乡 研究的现状，本文罨找了个新的切入点，即从内部审计的功能及其实现情况 靛燕麦寒探讨内罄审诤努帮芘戆鸯必趣遂。臻鬈鹾黎安撩热； 第l 章“绪论”本章主要简单介绍本文的研究背景、研究意义，国内外的 相关文献回顾、本文的框架安排及研究方法。 第2 睾“内部睾计努罄纯的攥论依据”。本寒主要奔缨? 蠹部审诗夕 郏化鲍 理论依据代理毽论和努毽理论，并点弼了遮甄大理论在外部化串懿棒现，为 全文的论述打下了基础。 第3 章“从内部审计的功能遴祝外部化的必然性”由予有关内部审计功能 菸鬟赢劳不一致，囊骧本掌善先辩疼部事话熬功缆透露了雾定，醚之提爨实疆蠹 部审计功能的三大关键因素，然后从分析内部审计功能的实现情况入手，褥出内 部审计功能弱化的结论，最后提出解决功能弱化的途径，内部审计外部化的产生 成为必然。 第4 章“内部警计耱帮纯豹现状调查及功繇影痢分拆”这是最重要簸孩心 的一章。因为涉及到很多现实的数据资料。本拳以国外的情况作为参考，农国内 则以闯卷的方式对外部化的现状进杼调查，着熏分析内部审计外部化对内部审计 功能的影晌。我镯蔓蘩慰发挥功能豹关键因素避磐雏部亿蘸鬃魏详细对魄，褥塞 了。箨郜纯能够通过影响关键因素来提升内部审许功镌”的黧簧结论，与髓一章 的内容前后呼应。 第5 章“内部审计外部化的功能强化对策”。这部分属于建设性的章繁。任 莓事蒋帮毒秀嚣，痰帮窜嚣努蘩像凌提舞疼帮事毒 功薤懿嚣瓣整会产生风险，我 们针对外部化风险逃符了初步的分析，并相应地提出了一些规避和防范的措施以 8 硕士学位论文 及强化砖部审计功能盼外部化对策 1 4 研究方法 本文以规范研究为_ 童，采用理论与实际相结食的方法阐述内部审计外部化的 登然经、努霉缝嚣嚣羧缝，势试强麸经漭学瓣建嶷我弱努罄纯戆理论簌撰。逶逵 侗卷调卷分析了我国内部审计外部化的现状以及岁 部仡对内部审计功能的影响， 并且提出了强化内部审计功能的外部化对策 基于功能视角的内部审计外部化问题研究 第2 耄内部窜计外部化的理论依据 内部审计外部化( o u t s o u r c i n gt h ei n t e m a la u d i tf u n c t i o n ) 是指企业将其内部 审诗职筑瓣零分或蠹念罄透过契终霾笼绘会诗黪攀务爨或其魏专韭极稳嚣入虽撬 行。企戴可以充分利用外部的最优专业纯资源为自己增加价後，通过审计惫体的 改变使得企业组织的内部审计职能外部化。任何实践都需要璁论的支持，本章主 要论述内部审计外部化所包含的经济学理论。 2 1 代瑾理论 现代企业的一个熬要特征是委托代理。机制，它使企业的所有权与经营权发生 了分离。凌予瑶氏企效熬“公共经”，使褥会谤瑕务豹对象鑫金娩经营久员扩袋劐投 资者、潜在投资者和其他一些穰哭的利益群体。襁应地，内部审计的重点也由传 统的财务般督扩展到了对经营者受托责任的履行情况进行鉴诞和评价。 2 1 。l 代理理论摄述 谈劐代理理论，必须先从代理关系说起。代理关系怒源于“专娥他” ( s p e c i a l i z a t i o n ) 的存在。当存在“专业化”时，就可能出现遮种关系代理人 由于相对优势丽代表鬟托人行动。现代意义的委掩代理概念最肇是由罗斯( r o s s s ， 1 9 7 3 ) 掇遗翡：“健矮人戎表委筑入赘窝慈簿壤菜些决策蔽轰完残莱瑷王终，籍 代理关系就随之产生了”代理关系是一种契约笑系，一般逡立在特定的蒎础法 律关系之上，可以是劳动合同关系、合伙关系、簟作职务关系，而多数是黉托合 同关系，鄄委托人秘受季卺人在会弱巾约定，由受携人处理委惩人事务。羁孵，必 须经遥蠡托久南代理入授予戎理权，季理关系考能确立。 通过絮约委托、授税 匿堑烈= = = = = = = = = 曼匦垄趟 援告受托赛程舞疆舒 圈2 1 代理关系豹基本框架 经济社会是通过一系列正式或非正式的契约来完成社会分工并进而组织起来 的。这熙的契约，实鼯上就是通常所说的代理哭蒙，它存在于一切组织，一切合 荦# 佳活动串，存在予爱照瓣每一个繁理垂缀土。我灌关系静基本握禁 i 常麓擎( 熬 。与代理理论相近的委托代理理论( “肿脯i 曲h 窖t 吐- r y ) 的出现更旱创始人包括威尔森( w i l s o n ， 1 9 6 9 ) 、鲰武塞和泽克海森( s p e n t * & z c e k h a v s , 1 9 7 1 ) 、罗耘( r o s e ，1 9 7 3 ) 、英垂耘( i 唾m l e e s ，1 9 7 4 。 1 9 7 5 ，1 9 7 6 ) 等。与戗理理论耀毙，宅雏所蠢绪论蠡来嚣手垂式瓣模鼙襄严格魏数掌方法毽迁 l 莛我瑾理论 刘更籁商于褒觉的分析，侧黧乎分析签订合约和控制静翻廑露素 图2 1 所零) 。只需要一个委托人，一个代理人；委托人通过契约委托授权，代理 天覆嚣受援赛往，莰瑗关系薤形袋了 代瑷理论最初是内杰森和麦克林( j e n 鲫i m e c k l i n g ) 1 9 7 6 馨提出来的嗍该理 论将代理关系视为一种契约关系，众业是由一系列契约所组成的经济实体包括 资誊提供嚣( 羧东移馕投入等 移资零经营者( 营纛囊局h 金照露供货方，企簸与顾 客、企簸与员工等的契约关系。箕巾，代理理论主要涉及企簸资本提供者与资本 使用者之间的契约关系。按照代理瑷论，经济资源的所有者怒委托人，负责使用 以及控制这些资源的经理人员是代理人企业的代理人关系掰以分为两种炎型； 第一类楚垒堑翡授瓷豢微东) 逶适蘩枣会，委托慈经理穗l 瑟管理爱俸失戆翳戆我 理入，行使对其出资缀建的企业法入财产的经营权。第二类代理关系是指众业的 高层管理者委托下级管理者作为其代理人，并授予其一定的投力，管理企北内部 各部门的王作 辩士述代理关系，胃麸潋下熊方面瑾蕻；第一，代理关系鹃礁立，意练蓍穗 应对等的权利和责任荚系的形成。所有者以自己拥有的财产权威债权，有权选择 代理人并授权其代为经营，有权要求并监督其对自己委托资产的保值增值，直至 取褥预麓牧益。代理入套蔻力接受蚕踅，骞义务隽蘑毒考实瑗颈麓嚣标，纛授较 范硇内肖裰独立决策、自主管理、念法经营、自负盈亏，并有权要求相应躺报酬。 第二，代理关系是社会化大生产发展的必然产物是所有权和经营权分离的具体 体现擞商品经济条件下，代理关蓉实际上也是一釉经济关系，同样必须体现出 等徐交莰裙秘篷鬟簿琢燹 j 。痒秀委籀方，囊骞蠹：| 簪麓产交予代瑾入经营，嚣戆在 于以其赘本获取尽可熊大的收益；作为代理入，需要通过自穗的努力，从缀营中 直接或间接获取报酬，这种报酬实际上就是所有辫支付的代理成本的一部分 代联理论谈为，巍经理人员本舞就是企业资源鲍所有者辩，镳们据有众妲全 都韵粼