（会计学专业论文）基于作业的标准成本制度——传统成本管理的发展.pdf

摘要 摘要 为了核算企业所属资产，计算收益，对企业经营过程进行价值反映；更 为了加强企业管理，企业必须进行成本核算并对资源耗费进行控制，因此以 成本核算和成本控制为主要内容的成本管理成为企业一项不可或缺的管理活 动 传统标准成本制度是随着泰罗科学管理思想的提出而得以建立，并由于 其广泛适用性、科学性而在成本管理史上占据统治地位。但是随着成本管理 所赖以存在的环境的变化，尤其是顾客需求的变化以及科技的进步所造成的 生产方式的剧变，对成本管理提出了新的要求。成本管理该何去何从以适应 新的环境? 2 0 世纪8 0 年代，以卡普兰为首的美国学者依据前人提出的作业成本管理 思想所倡导的作业成本法及作业成本管理对传统成本管理理论形成巨大冲 击，其势仿佛要发动全新革命，颠覆传统成本制度。但2 0 多年来，作业成本 法的应用实践由高潮趋于冷寂表明作业思想虽然先进，但仍然无法撼动标准 成本制度的主导地位，以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的标准 成本制度仍然有其存在的必要性。 纵观作业成本法2 0 余年的发展历程，由于其以革命者的姿态，试图通过 建立全新的成本管理体系，从而与责任会计体系下的职能组织结构不相融合， 且作业多而散乱，造成管理混乱、推行和维护成本高昂，最终结果是理论上 新制造环境的救世良方却不能如愿得以广泛应用。相反，德国吸纳作业思想 对传统标准成本制度的改良所形成的弹性边际成本法却表现出旺盛的生命 力，越来越引起学界关注。因此本文的结论是，作业成本法不能取代而只能 是融入标准成本制度，传统成本管理应当结合新的经营环境，吸收作业思想 先进之处，不断完善自身体系，从更具体、细致的经营层面为管理决策提供 更相关信息，并帮助企业进一步加强管理。 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 全文共分为五个部分，各部分具体内容如下： 第一部分主要介绍选题缘由、该论题的研究意义及其研究方法。企业经 营环境由简单、稳定趋向于复杂、多样化，这一深刻变化给企业成本管理提 出颏的要求。传统建立在少数数量基础上的成本核算和成本控制变得失真和 失效，虽然具有广泛的应用基础，但却广受诟病；另一方面，作业思想作为 提高成本核算准确性的新视角，为企业成本管理，尤其是现场控制提供了有 效的控制点，在理论上颇受推崇，但是在实际应用中却日趋冷寂。面对传统 标准成本制在新经营环境下的尴尬和无奈，以及对作业成本系统理论先进性 与实施艰难性的思考，利用现有标准成本制度的广泛基础，融合作业思想， 对传统标准成本制度加以改良，是摆脱目前成本管理窘况，适应新经营环境 的必然选择。 第二部分主要是对标准、标准成本及传统标准成本制度进行分析评价， 探讨其优、缺点，去其糟粕，留其精华，为建立标准作业成本制度提供坚实 的应用基础。众所周知，标准控制作为泰罗现代科学管理理论的一个重要思 想，为过程的前馈控制提供了方向；同时，通过标准的设立，为目标管理提 供了具体的落脚点。标准控制思想在成本管理实践中的应用，一方面提高了 成本核算效率；另一方面，也是更重要的一点，标准作为企业整体目标的分 解，提高了作业现场人员的积极性，提高了基层员工自我管理的能力，并最 终体现为成本控制的强化，从而保证企业总体目标的实现。当然，标准控制 思想要得以有效实现必须满足一个前提条件，即设立的标准必须科学、合理， 必须是企业总目标的具体体现。传统成本管理源于简单、稳定的生产方式， 建立在少数数量基础上的标准成本制度为当时的成本管理立下赫赫战功。但 随着经营环境的变化，由于标准不能与时俱进，从而越来越难以反映经营过 程实质，从而使成本信息失真，成本控制失效。可见，传统成本管理的落后 不是思想的落后，而是由于其具体应用方式的保守。目前，需要在对企业经 营过程( 即作业) 的分析基础之上，对标准加以改进，增设更多合理的标准 以丰富传统标准体系，必然能让标准成本制度继续发扬光大。 第三部分则是对作业思想及作业成本法进行分析评价，了解其理论的先 进之处，同时对其为何陷入应用困境加以探讨。作业思想最初源于对成本核 算准确性的改进，通过作业在资源和产品问的桥梁贯通作业，来掌握资源消 2 摘要 耗和产品成本问的配比关系：但是随着对作业的迸一步了解，作业管理则成 为作业思想应用的一个更重要的职能，通过对作业的分析能够为过程控制提 供更广阔的视角。但是，作业思想却在最初的应用中犯了过犹不及的错误， 过度的强调成本核算准确程度，以实际成本法来计算产品成本，虽然得到了 较为真实的产品成本，却由于生产方式的复杂多变而导致其核算工作量巨大 且成本容易受环境影响而反复变化，失去控制和管理的意义作业作为变动 环境下较为稳定的部分，通过对作业的分析，明确资源消耗与作业、作业使 用与产品间的关系，建立适当的作业标准体系，赋权于各作业中心将繁多 的作业交由各中心自主管理，并利用现代日益发达的信息网络的快捷沟通能 力，必然能够解决成本核算量大的困难，同时为成本管理提供更相关、及时 的信息支持。 第四部分则论述标准作业成本制度的建立通过前面两章对标准控制和 作业思想的分析评价，吸取二者精华，并结合成本管理历程的发展脉络，说 明作业与标准融合的理论必然性，并探讨在现实实践中如何建立标准作业成 本制度。作业作为企业具体经营行为的反映，是资源耗费与产品成本间的因 果解释。通过资源及资源库、作业及作业中心、产品三个层次的标准设立和 控制，可以准确核算产品成本，改善管理，提高生产效率。 第五部分对标准作业成本制度的应用前景进行分析。标准作业成本制度 作为经营环境变化的产物，具有重要的理论意义和现实意义一方面，通过 对 乍业的关注，不断优化作业链，并最终提升整个企业价值，使成本管理跃 升为价值管理；另一方面，作业的引入，强调了对过程及现场的关注，提高 了员工的积极性，使现代扁平式组织结构更好的发挥全员参与的优势，保证 企业整体目标的实现。标准作业成本制度具有如此显著意义，使其具备广泛 的应用前景。当然，该制度的应用也需要具备一定的条件，如企业生产方式 复杂、产品多样化等，方能体现成本效益原则；需要在企业战略的主导下， 领导层和现代信息系统的支持；员工的理解并全员参与也是不可或缺的条件 当然，本文也存在一些缺陷全球激烈竞争使得企业战略显得至关重要， 本文从作业的角度论述标准作业成本制度，主要侧重于企业内部经营管理， 虽然能够提高经营效率，但如果缺乏对企业战略的解读，必然不能将效率转 化为效益因此，如何将企业战略转化为具体目标并分解为合理置科学的标 3 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 准变得尤为重要。关于这部分，本文只是从资源分析的角度，对企业生产能 力有一定的探讨，由于实践经验的缺乏，显得有些薄弱。另外，在案例分析 方面，由于企业经营的复杂，各具特色，要设计一个涵盖整个企业成本管理 的案例较为困难，故只是针对某个作业中心加以案例分析，缺乏代表性，需 要在以后的工作实践中，继续探讨标准作业成本制度在企业整体应用的实践 问题。 【关键词】：标准作业资源标准成本制度 作业成本法标准作业成本制度 4 a b s t r a c t a b s t r a c t t h es t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mw a sc r i t i c i z e db yj o h n s o na n dk a p l a ni nt h e i r d i s s e r t a t i o n “r e l e v a n c el o s t ：t h er i s ea n df a l lo fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n 旷， w h i c hw a sp u b l i s h e di nh a r v a r db u s i n e s ss c h o o lp r e s si n1 9 8 7 , t l l c yt h o u g h t a c c o u n ti n f o r m a t i o nw h i c hi sp r o v i d e db yt h em o d e mc o s ts y s t e mh a sb e e nl o s ti t s r e l e v a n c ea n dc o s t i n gh a sb e e no u to fc o n t r 0 1 t h e ys u g g e s t e db r a n d - n e w r e v o l u t i o no ft h ec o s t i n gs y s t e mi s n e c e s s a r yt oa d a p tt h en e wo p e r a t i n g e n v i r 0 衄e n t w h i c hh a sb e e nc h a n g e dt ob em o r ec o m p l i c a t e da n dc o m p e t i t i v e b e c a u s eo ft h ed i v e r s i t yo fc u s t o m e rd e m a n d s a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gh a sb e e nc o n s i d e r e da sn e wm e t h o dt oi m p r o v et h e a c c u r a c yo fc o s t i n gi n f o r m a t i o n i nf a c t , y o uc a l ld i s c o v e rt h er e l a t i o nb e t w e e n o b n s u m p t i o no fr e s o u r c ea n d t h ec o s to fp r o d u c tt h r o u g ha c t i v i t y , w h i c hc o n s n n l e s r e s o u r c ea n di sc o n s u m e dt op r o d u c ep r o d u c t s a l t h o u g ha b ch a si t so b v i o u s m e r i t s ，i th a s n tb e e na d o p t e dw i d e l yi na l lo v e rt h ew o r l db e c a u s eo ft h ee n o r m o u s c o s to f c o l l e c t i n gt h er e a lt i m ec o s t i n gi n f o r m a t i o no f a c t i v i t y i nv i e wo ft h ed i l e m m ao ft h eo b s o l e s c e n c eo fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e ma n d t h eh a r d n e s so fp u t t i n ga b ci n t ou s e ，it h i n ki ti sn e c e s s a r yt oi m p r o v et r a d i t i o n a l c o s t i n gs y s t e mv i e w e dw i t ha c t i v i t y w ec a nk e e pu s i n gt h ew i d er a n g eo f f o u n d a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m ，a n de s t a b l i s has e r i e so fr a t i o n a ls t a n d a r d s b a s e do na c t i v i t y i nt h i sw a y , w ec a nd e c o m p o s et h et a r g e to fe n t e r p r i s ei n t o a s s i g n m e n to fe v e r y o n e , w h i c hc a nm o t i v a t et h es t a f ft ow o r ka c t i v e l yt od e c r e a s e c o s ta n di m p r o v ea d m i n i s t r a t i o ne v e n t u a l l y t h ed i s s e r t a t i o ni sd i v i d e di n t of i v ep a r t s 雏f o l l o w s f i r s t l y , t h ea w k w a r d s i t u a t i o no fb o t hs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e ma n da c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi sp a i dm o r e a t t e n t i o n s e c o n d l y , w ef i n dt h a tt h ea m a l g a m a t i o no fs t a n d a r da n da c t i v i t y b a s e d t h e o r yi si n e v i t a b l eb ya n a l y z i n gt h e i rm e r i t sa n ds h o r t c o m i n g s t h i r d l y , a n di t s t h em o s ti m p o r t a n tp a r ta l s o ，t e l l i n gu sh o wt oa m a l g a m a t ea c t i v i t y b a s e dt h e o r y i n t os t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m f i n a l l yi ti sn e c e s s a r yt oe v a l u a t et h ea p p l i c a t i o n f u t u r e o ft h en e wc o s t i n gs y s t e m w h i c hi s me s s e n o ad e v e l o p i n gs t y l eo f s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mi nn e we n v i r o n m e n t c e r t a i n l y , t h e r ea r es o m e t h i n gs h o u l dh a v e b e e nd i s c u s s e dm o i ei n t e n s i v e l yi n t h i sp a p e r , a sw ea uk n o w , e n t e r p d s es t r a t e g yi si m p o r t a n tf o ri t sd e v e l o p m e n t s o t h ea c t i v i t 5 f - b a s e ds t a n d a r dc o s t i n gs y s t e ms h o u l db ea p p l i e di nt h el i v e ro f e n t e r p r i s es t r a t e g y o nt h ec o n t r a r y , id o n tp a ym u c ha t t e n t i o n t os t r a t e g i c a l l y m a n a g e m e n t b e c a u s eo ft h ev i s i o no fa c t i v i t y - b a s e d ，w h i c hi se m p h a s i z i n gi n t e r n a l m a n a g e m e n t 。i na d d i t i o n , t h el i s t e dc a s e s a r eal i t t l eb i ts i m p l et om a n i f e s th o wt o u s et h ew h o l es y s t e mi np r a c t i c e k e y w o r d s ：s t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m a c t i v i t y b a s e dt h e o r y r e s o u r c e a c t i v i t y - b a s e ds t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人：叶亩通 2 。力年牛月届日 1 前言 1 1 选题缘由 1 前言 1 1 1 企业经营环境变化给新时期成本管理提出新的要求 自上世纪7 0 年代以来，企业由外至内的环境发生了很大变化：( 1 ) 消费 者的需求从单一、满足基本生活需要逐步向个性化、多样化发展。特别近年 来，随着人们生活水平的提高，人们可自由支配的收入大大增加，对物质消 费及精神消费提出越来越高的需求，从而消费者的行为变得更具有选择性和 突出个性( 2 ) 高新技术和先进管理思想在新制造环境中不断得到运用和发 展，随着计算机集成制造系统( c o m p u t e ri n t e g r a t e dm a n u f a c t u r i n gs y s t e m ， c i m s ) 以及柔性制造系统( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，f m s 博先进技术日 趋广泛运用，给企业带来了管理观念和管理技术的巨大变革，准时制 ( j u s t i n t i m e ，j r i ) 制造系统，以及与其密切关联的零库存( ( z e r oi n v e n t o r y ) 、 单元制造( c e l l u l a rm a n u f a c t u r i n g ) 、全面质量管理( t o t a lq u a l i t yc o n t r o l ，t q c ) ) 等新的管理观念与技术应运而生特别是近l o 年出现的以精益生产( l c 蛆 p r o d u c t i o n1 、敏捷制造( a g i l em a n u f a c t u r i n g ) 为代表的新生产模式，以及网络 环境下分散网络生产系统，显著的表现出扬弃。福特”刚性生产模式的趋势。 新制造环境必然对工业革命后企业发展的管理观念、运作方法提出新的挑战。 消费个性化、多样化迫使企业采用时间竞争、创新产品战略和建立柔性制造 系统以迅速反映市场的动因，来适应顾客多样化、日新月异的需求 在这种崭新的经营环境下，企业传统采购与制造过程的各方面，包括原 材料、产品、产成品的质量和数量控制等都将发生深刻的变化。相应的，原 来为传统采购与制造乃至企业决策服务的成本计量与控制、会计政策、弹性 预算、存货控制、业绩评价等成本管理会计理论与方法，也将发生相应变革。 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 例如，在新制造环境下，采用d m ，f m e 及c l m s 后，直接人工成本 的比例大大下降，固定制造费用比例大幅度上升。资料表明，7 0 年前的间接 费用仅占直接人工成本的5 0 6 0 ，而今天大多数公司的间接费用为直接人工 成本的4 5 倍；以往直接人工成本约占产品成本的4 0 5 0 ，而现今却下降到 1 0 左右，有的甚至仅占产品成本的3 - 5 。产品成本结构如此重大的变化， 使得传统的“交易基础成本”( t r a n s a c t i o n - - b a s e dc o s t i n g ) 或“数量基础成本” ( v o l u m e b a s e dc o s t i n g ) 计算受到强烈冲击，企业必须建立崭新的成本计量与控 制制度，提供相关、正确且及时的成本会计信息。正确核算企业效益，借以 帮助管理人员作出有效的决策。 1 1 2 会计学界对于当前成本管理制度的评价及反应 1 9 8 7 年，罗伯特卡普兰和托马斯约翰逊合作出版了轰动西方会计学 界的专著相关性消失：管理会计的兴衰。1 他们认为目前的管理会计体系 是几十年前研究成果的产物，早已过时；管理会计信息失去了决策的相关性， 必须进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环 境。2 针对上述激进观点，西方管理会计学家们作出了积极反应。英国管理会 计师协会经过对该国成本管理现状调研，认为目前管理会计制度并不存在十 分严重的危机，即便存在，也不像卡普兰和约翰逊所说的那么严重：也不认 为管理会计体系需要革命性的彻底改革，而是应该在现有的基础上，通过对 管理会计实践经验的研究，对现存成本管理制度进行改良，而不是革命，来 不断完善和发展现有管理会计体系。3 不独有偶，最近几年来，曾经大力倡导作业成本法的美国管理会计师协 会( i m a ) 也发动了一个异乎寻常的举措：推广、介绍德国的成本会计方法 即弹性边际成本法( g p k ) 4 ，并于2 0 0 2 推出资源消耗会计( r e s o u r c e 1 盂焰面向2 1 世纪的中国管理会计。会计研究，1 9 9 9 年第1 0 期 2 胡玉明，管理会计发展的历史演进，财会通讯。2 0 0 4 年第1 期 3 布拉米奇，比姆尼，管理会计发腱的方向中国人民人学i 版社，p 1 9 g p k r i j 弹性边际成本法，是通过对资源消耗标准设定，并区分成奉性态的一种标准成奉法。 2 1 前言 c o n s u m p t i o na c c o u n t i n g ，r c a ) 5 i , 它是作业成本法和德国的弹性边际成本 法相结合的一种成本会计方法。这些举措反映了作业与标准融合的趋势。6 对企业成本制度的实际应用状况调查也表明，作业成本法虽然受到一些 企业的关注并得到应用，但最终肯定其效果并坚持下来的却为数不多，更不 用说推翻标准成本制度的主导地位作业作为企业经营具体行为的归纳和反 映，为标准成本制度提供了更相关的控制点因此作业理念作为一种新颖的 视角，是成本动因驱动理论在新经营环境的表现，为传统成本控制制度提供 了深入到企业经营内部的探照灯作业概念的引入，必将改变传统成本管理 在现代社会实践的窘况，作业成本中心及其标准的设立，也必将为现场生产 者了解经营状况提供及时信息，同时为管理者提供对生产控制的强有力的施 力点，从而实现有效管理。 1 1 3 如何改进成本管理制度以适应新经营环境 面对传统标准成本制度在新经营环境下的尴尬和无奈，以及对作业成本 系统理论先进性与实施艰难性的思考，我提出基于作业的标准成本系统的构 想。我认为：作业基础标准成本制度的确定应该以作业为主体，以战略为导 向；强调作业在资源消耗与产品成本间的显示功能，利用作业对成本发生脉 络的显现，赋权于现场，调动生产者积极性，并及时为管理者提供信息支持； 作业成本差异计算与分析的关键在于关注无效成本，揭示无效成本动因及其 责任，以引导过程的改善，优化作业链，提升价值链，而不仅仅是对产品成 本的核算。建立基于作业的标准成本制度可以同时发挥作业成本法和标准成 本法的优点，可以在全面控制的基础上提供更准确、相关的成本信息和反映 经营实质的作业信息，协助管理决策。将作业成本管理理念融入标准成本系 统，是打破目前成本管理瓶颈、全面提升成本管理质量的理想选择，而且亦 将为全面构建以价值为核心的管理控制系统奠定基础。 r c a 即资源消耗会计，是在作业成本法的基础上，强调资源与资源问的关系井区分成本习性的一种 成本管理方法 杨继良，成本会计的新方法一资源消耗会计概述，财会通讯，2 0 0 5 年第4 期 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 1 2 研究意义 自上世纪8 0 年代以来，会计学界对于作业成本法和作业成本管理等与作 业相关的理论研究进行得颇为热烈，研究热情持续了接近二十载，影响不可 谓不大。但是，国内外学者通过实践调查，却发现企业组织并没有在实际应 用中响应这一理论应用作业成本法和作业成本管理的企业比较少，至少 较理论研究热情所预期的少( 据2 0 0 3 年的调查数据显示，在理论研究最为兴 盛、生产技术最为发达的美国，作业成本法应用率也才接近5 0 ) 。作业成本 法在世界各地应用状况调查结果如下： ( 1 ) 国内调查结果 根据1 9 8 5 年1 9 9 9 年关于企业理财先进经验的报道，共5 3 1 个样本 样本分布在1 7 个省市地区和几十个行业，剔除关于地区行业和非盈利组织样 本1 3 4 个，得到有效样本3 9 7 个，其中涉及成本管理方法报道的样本共1 8 9 个。对这1 8 9 个样本的统计结果如下： 表卜1 国内各成本管理方法的应用状况 全生命周期 作业成本标准成本质量成本 玛) c a 其它 成本 样 61 6 11 0228 本 比 3 1 7 8 5 1 9 5 2 9 1 0 6 1 0 6 4 2 3 例 ( 2 ) 美国调查情况8 美国在2 0 0 3 年发表了对大公司( 财富5 0 0 强) 实施a b c 的调查报告。 问卷于1 9 9 9 年1 0 月发出，回收截止至2 0 0 0 年4 月2 1 日，因此调查结果反 映的仍然是a b c 处于应用高峰期的运用情况。回收有效问卷8 5 份，其中有 4 4 家采用a b c 。这4 4 家运用a b c 年限如下： 表i - 2a b c 在美国的应用状况 7 胡奕明，a b c 、a b m 在我国企业的自发形成与发展会计研究，2 0 0 1 年第3 期 8 杨继受，国外作业成本法推行情况的调在综述会计研究，2 0 0 5 年第7 期 4 1 前言 美国管理会计师协会执行主任夏曼于2 0 0 4 年发表文章称；在美国实行 a b c 的公司曾多达6 0 ，但坚持下来的只有2 0 。 美国通过调查发现，应用a b c 的比例超过5 0 ，但这个数据反映的是回 收有效样本的性质。事实上，对问卷调查未作出反应的企业肯定达不到5 0 的比例因此，5 0 的高应用率并不能真正代表美国整体企业运用a b c 的水 平。并且，正如夏曼所说，能坚持下来的就更少了。这说明a b c 尚不能单独 作为成本管理体系。 ( 3 ) 英国调查情况9 英国成本与管理会计师协会( c h e l a ) 于1 9 9 0 年和1 9 9 4 年针对a b c 的 应用对大公司进行了调查。1 9 9 0 年对1 0 0 0 家大公司发出问卷，回收可用问卷 1 8 7 份，当时采用a b c 的有1 1 家，占6 。1 9 9 4 年对上述1 8 7 家再发问卷， 回收可用问卷8 9 份，采用a b c 的有1 4 家，占1 6 ：英国作为发达工业国家， 管理会计水平高，a b c 的应用水平依然较低，不超过2 0 一 ( 4 ) 其它国家调查情况1 0 爱尔兰1 9 9 2 年对3 2 0 家最大的制造业作调查，响应率4 0 ，其中采用 a b c 的占1 4 ；到a b c 应用最高峰的一年，即1 9 9 8 年再次调查，响应率仍 然为1 4 ，采用a b c 的占1 3 。然而上述采用a b c 的企业用a b c 信息向 领导汇报经常性只占5 级种的2 级，而用标准成本信息的占5 级中的3 8 5 级， 可见标准成本信息比作业信息更多的应用于实践。1 9 9 9 年对更多的企业进行 调查，采用a b c 的只有1 1 8 。2 0 0 4 年，爱尔兰再次进行调查，下表为此次 调查及1 9 9 9 年、英国2 0 0 0 年和新西兰2 0 0 3 年的调查数据。 表1 _ 3a b c 在其他国家的应用状况 爱尔兰( 1 9 9 9 )爱尔兰( 2 0 0 4 )英国( 2 0 0 0 ) 新西兰( 2 0 0 3 ) 采纳情况样本 比例( ) 样本 比例( ) 样比 例样本 比例( ) 本 ( ) 正在使用 2 4l l 8 3 4 2 7 93 1 1 7 5 6 0 2 0 3 考虑采纳 4 22 0 6 1 1 9 03 6 2 0 33 31 1 1 杨继良，国外作业成本往推行情况的调壹综述，会计研究，2 0 0 5 年第7 期 恤杨继良国外作业成奉法推行情况的调壹综述，会计研究，2 0 0 5 年第7 期 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 曾考虑但拒绝采 2 61 2 71 31 0 7 2 7 1 5 33 21 0 8 纳 迄今为考虑采纳 1 1 25 4 96 45 2 48 34 6 91 7 15 7 8 合计 2 0 41 0 01 2 21 0 01 7 71 0 02 9 61 0 0 ( 5 ) 作业理论研究调查情况n 根据美国成本管理方面的一个文献库( p mq u e s t ) 的数据，1 9 8 9 _ - 2 0 0 4 年发表的有关a b c 的研究文献的统计数据如下： 表1 - 4 各年关于 b c 理论研究热度的调查数据 时 1 9 8 91 9 9 11 9 9 31 9 9 51 9 9 71 9 9 92 0 0 12 0 0 32 0 0 4 间 数 8 8 8 2 9 33 7 94 8 84 1 83 2 02 9 4 2 4 3 量 图l 一1 各年发表关于a b c 的文章的时序趋势 上表数据及其折线图生动反映了西方关于作业成本法的研究历程。上世 纪8 0 年代中叶，卡普兰提倡的作业成本法打破了成本管理( 管理会计) 长期 沉寂的局面，并于九十年代后期达到高峰，近年来则趋于冷静。说明作业作 为一个先进思想，为传统成本管理理论研究带来活力，但如何将作业思想成 功运用于生产实际，则有待进一步探索和发展。 6 杨继良，国外作业成奉泣推行情况的调盘综述，会计研究，2 0 0 5 年第7 期 1 前言 相反，以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的传统成本管理制 度仍然大行其道，在现代制造环境中占据主导地位。针对这种奇怪的现象， 本文从作业思想与传统成本管理制度融合的角度进行研究，期望对上述怪象 进行合理解释并提出恰当的解决措旌。 1 3 研究对象及其方法与思路 1 3 1 研究对象 按照库珀和卡普兰的观点，成本管理系统应该具有三种不同的功能：单 个产品成本的计量；为了编制财务报告而迸行存货估价；为业绩和生产能力 评价而进行经营管理。1 2 言下之意，就是在强调成本管理的成本核算和成本控 制两个职能。 ( 1 ) 成本核算。 一个企业资源耗费与其经营、组织形式密切相关，成本核算作为资源耗 费的价值反映，不同时代不同的生产方式必然对其提出具体要求。传统生产 条件下，产品单一，作业数量少且稳定，极少的几令作业就能反映资源消耗 与产品成本间的因果关系，如人工工时、机械工时等，故传统成本核算虽简 单亦能满足管理决策的信息需求。随着时代的发展，顾客需求的多样化、个 性化，生产经营方式日益复杂，产品消耗的作业数量也相应增多，为了准确 反映资源消耗与产品成本间的驱动关系，需要设置更多的作业来帮助生产者 和管理者来认清成本发生的来龙去脉。可见，成本核算主要是依据成本动因 理论和经济效益原则，通过设置合理数量的作业来正确核算企业产品成本和 存货价值。 作业，一方面作为企业经营具体内容的理性概括，为管理者提供了解企 业经营实质的视角；另一方面，作为资源消耗与产品成本间的驱动因素，为 管理者提供生产控制的基点传统生产中的直接人工、直接材料及机械工时 作为当时成本发生的主要方式，实质上是早期生产企业的主要“作业”，只不 1 2 罗哀库珀罗伯特卡普兰著王立彦译，成奉管理系统醴计教程与案例，东北财经大学出版社 2 0 0 3 笨 7 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 过那是还没有“作业”这个概念而以。现代生产中复杂的作业实际上是早期 作业在新经营环境下的衍生表现形式，都属于成本动因范畴。 本文依据成本核算原理，说明传统成本核算与现时作业成本法的发展联 系，即传统以数量基础的成本核算对应简单、稳定的生产方式，以作业为基 础的标准作业成本法则对应当今多批少量的灵活生产方式，二者是成本核算 在生产环境变化的不同发展阶段适应后的表现形式。 传统标准成本制度 ( 以直接人工、直接 材料为控制点) 发展 作业法 ( 以较多的作业为 控制点) 成 太 核 算 图1 2 成本核算方式随经营方式变化的发展 注：成本核算坚持标准成本法的核心，只是标准涵盖内容扩大 ( 2 ) 成本控制。 除了成本核算，成本管理还要求进行成本控制。标准成本制度在现实成 本管理实践中的大量应用，表明建立在泰罗科学管理理论基础上的标准控制 思想，在新经营环境下仍然有其应用价值。只不过，由于生产方式的复杂， 需要在控制体系中增加更多的控制点，即设立更多的作业成本中心，来改变 传统成本控制失效的局面。同时，通过标准的设置，将企业总体目标分解， 一方面可以调动现场生产人员的积极性，便于信息的收集；另一方面，可以 将管理者从繁多的现场管理任务中解放出来，可以将更多的精力投入企业战 略的制定和落实上来。因此，标准控制作为目标管理思想的反映，是可以在 新经营环境下继续发扬光大，为改善成本管理效力。 1 3 2 本文研究方法及思路 本文打算采用规范和实证研究相结合的方法。具体说来，即是通过对标 1 前言 准控制思想、传统标准成本制度、作业思想以及作业成本制度的优缺点分析 评价，融合标准与作业思想的优点，结合新经营环境对成本管理提出的全新 要求，针对成本管理的两个主要职能( 成本核算和成本控制) ，探讨基于作业 的标准成本制度的理论必然性；并结合案例论证标准作业成本制度如何在成 本管理实践中应用及其应用前景，总结其在实际应用中存在的缺陷及其改进 措施。其大致思路如下： 1 3 3 贡献与不足 图1 3 文章研究思路 传统标准成本制在新经营环境下虽广受责难，却依然在实践中大行其道； 相反，在理论上得到认可的作业思想却日趋冷寂，面对如此之“怪现象”，本 文的贡献在于通过对标准控制和作业思想的分析评价对上述怪象给予合理的 解释，并提出如何在新环境下进行有效成本管理的具体方法 具体说来，就是在坚持传统标准控制的条件下，将作业思想纳入其中， 通过对企业资源、作业的分析，在原有数量基础标准基础之上，增设资源耗 费及作业成本标准，并严格区分成本性态，增强了成本信息的准确度；同时， 9 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 通过新制度与传统制度韵融合，利用标准成本管理在历史实践中建立的广泛 应用基础，提高了其实践应用的可操作性，降低了其推行成本；同时吸收作 业管理的优点，使企业管理控制落到实处，增强了成本管理效果。 当然，由于学识疏浅，本文只是局限于企业内部经营环节艇以探讨，雨 对于企业外部价值链、企业战略管理较少涉及，仅仅是提出一个思路，抛砖 引玉，希望对新时期的成本管理实践有所帮助。 1 0 2 标准、标准成本及传统标准成本制度的分析评价 2 标准、标准成本及传统标准成本制度的分析评价 2 1 关于标准和标准成本的分析评价 2 1 1 标准对于管理控制的重要意义 1 9 1 1 年，西方管理理论中古典学派的代表人物泰罗发表了著名的科 学管理原理( p r i n c i p l e so fs c i e n t i f i cm a n a g e m e n t ) ，伴随着泰罗科学管理理论 在实践中的广泛应用，管理效率得到大大提高。科学管理理论的一个具体思 想是控制必须预先设定标准，并通过事前预算控制及事后差异分析来实现管 理目的。日本著名成本管理专家今井正明( g e m b ak a i z e n ) 在其专著低成 本管理方法中对标准作了精准的定义和特征归纳：( 1 ) 标准代表最好、最 容易与最安全的工作方法；( 2 ) 标准提供了一个保存技巧和专业技术的最佳 方法；( 3 ) 标准提供了一个衡量绩效的方法；( 4 ) 标准提供维持及改善的基 础；( 5 ) 标准可以作为目标和训练目的；( 6 ) 标准是防止错误再发生及变异 最小化的方法。1 3 由此可见，标准对于持续改进并提高控制成效意义重大伴 随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，标准控制思想在成本管理会计 实务中的应用最终使以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的标准成 本控制体系得以建立并占据统治地位 标准作为一个衡量指标，是可以因管理目的的不同而有不同的量化描述 方法。传统成本核算中，由于生产方式稳定，影响成本的主要作业数量少， 且标准的变动性较小，通过设定以价值指标( 货币计量) 为主的产品标准成 本就可以明确反映产品成本；在现代生产环境下，随着作业的复杂，对各作 业资源耗费的计量出于对作业过程的具体自主管理，则通过设立作业具体实 物耗费指标和价值指标双重标准，来保障生产现场的及时控制和管理层对经 ”今井正明著，华经译，现场改善低成奉管理方法，机械；e 、i v i p , 版社，2 0 0 0 年 1 1 基于作业的标准成本制度传统成本管理的发展 济效益的直观了解。 2 1 2 标准成本在不同生产环境下的表现形式 对于标准成本概念，国内外学者颇有研究。罗纳德w 希尔顿认为标 准成本本质上是单位产品或服务的生产预算，是管理会计选来作为预算控制 系统标准的成本1 4 ，明确指出标准成本是对单位产品或服务预先设定的成本标 准。国内学者滕洪源则将标准成本归纳为预先通过科学研究而制定的在正常 经营条件下进行产品生产所应该发生的各项成本，从另一方面指出标准成本 是一个成本指标体系，而不仅仅局限于最终产出品成本标准的设定。可见， 不同学者都同意标准成本是指通过精确的调查分析与技术测定而制定的，用 以评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本，只不过对于成本包含具体 指标有不同侧重，而这些不同侧重点正是管理目的差异的具体体现： 标准成本作为一种预计成本，它基本上排除了不应该的浪费，因此可以 被认为是一种应该成本，对标准成本的制定是标准成本制度的前提工作。按 照传统成本制的成本构成项目和性态关系，可以将标准成本体系分解为直接 材料标准成本、直接人工标准成本、变动制造费用标准成本和固定制造费用 标准成本等一系列指标。而在现代复杂生产环境下，标准成本体系则涵盖了 资源、作业、产品三个层次，并按照成本性态区分为固定和变动部分，为生 产管理提供更充分、具体的控制途径，从而提供更相关的决策信息，以降低 成本并加强管理效果。 2 2 传统标准成本制度的分析评价 2 2 1 标准成本制度概述 标准成本制度是成本管理实践与泰罗科学管理思想相结合而产生的一种 生产过程成本控制体系，根据系统论、控制论和成本控制原理建立，用以实 罗纳德w 希尔顿著，间迭五、李勇译，管理会计学和动态环境中创造价值。机械丁业 i i 版 社2 0 0 3 年 2 标准，标准成本及传统标准成本制度的分析评价 现最佳经济效益的成本控制系统。1 5 在产品生产中应以实现预定的标准成本为 基础，控制和监督费用的支出，用标准成本与实际成本比较，记录和分析成 本差异的产生及其原因，促进标准成本的全面实现，借以检查成本核算工作 效率和提高成本核算工作质量。通过成本计划、成本控制、成本核算和成本 分析，可以帮助企业对成本进行全面控制，分清具体责任，为加强企业管理， 提高经济效益，提供决策资料和信息。1 6 通常，标准成本以预算确定的总体目标为起点，对生产经营过程作出具 体分解，从而得到产品标准成本。也正是通过总体目标到各具体目标的层层 分解，从而实现对企业的全面控制。具体功能表现为：( 1 ) 是绩效衡量的依 据；( 2 ) 节省账务处理成本；( 3 ) 便于管理者实施例外管理；( 4 ) 有助于责 任会计的实施；( 5 ) 协助规划及决策工作；( 6 ) 激励员工士气。”标准成本制 度是以标准成本为依据，通过成本差异的分析与报告，揭示成本差异产生的 原因，以便及时控制成本的一种成本控制体系。标准成本制度将成本控制延 伸到成本核算领域，将成本控制由事后控制推向事中、事前控制，在成本控 制史上对强化成本控制发挥了巨大作用。 可见，标准成本制度一方面作为成本核算方法，帮助企业简化账务处理 程序，及时提供成本信息；但更重要的是作为一种控制体系，协助管理者对 企业进行全面管理。 2 2 2 标准成本制度相比于实际成本制度的优点 标准成本制度形成于1 9 世纪3 0 年代，它为产品成本规定各种标准，包 括直接材料标准成本，直接人工标准成本，制造费用标准成本( 分为变动性 制造费用标准成本和固定性制造费用标准成本) 。实际费用发生时与标准成本 对比，确定它的差异。企业平时核算时均采用标准成本入账，差异通过相应 的账户进行归集，期末将差异分配到各种产品成本中，将标准成本调整为实 际成本以符合会计准则和会计制度计量的要求，并对差异进行分析。它把生 产过程开始之前的事前计划、生产过程进行中的事中控制和生产过程完成之 廿瞿文莹，成本系统工程，经济科学出版社，2 0 0 0 年 1 6 滕洪源王国斌，企业成本核算技巧与方法东北财经大学m 版杜，1 9 9 7 年 ”余绪缨、王怡心，成本管理会计，立信会计出版社。2 0 0 4 年 1 3