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首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 i 论文摘要 审计质量是审计工作的生命线，关系到审计事业的兴亡。随着国内、国际职业环 境日趋复杂，审计失败案例频频发生。为了更好满足社会公众对注册会计师认知的提 高和对其执业质量要求的提高， 财政部和注册会计师协会发布了财会 （2006） 4 号 中 国注册会计师鉴证业务基本准则体系共计 48 个项目，同时中国注册会计师协会对 原有的质量控制准则进行了相应修订， 并发布了 会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制和中国注册会计师审计准则第 1121 号历史财务信息审 计的质量控制两项质量控制准则。注册会计师事务所必须严格按照准则执业以保证 审计质量。本文拟从审计质量控制准则内容、新旧准则变化、与国际准则的趋同方面 对新准则进行理解； 通过分析会计师事务所执业质量控制失败的典型案例并结合审计 实务剖析我国审计执业现状及其成因。 最后结合审计实务对注册会计师事务所如何完 善审计质量控制提出建议。 关键词：会计师事务所 审计质量控制 现状及原因 完善思路 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 ii abstract audit quality is the lifeline of the profession, which relates the rise and fall of the audit enterprise. with domestic and international environment becoming complex, increasing audit failure cases , and rising public cognition and requirement to the quality of cpas audit work, ministry of finance and chinese institute of certified public accountants ( cicpa) have issued the accounting (2006) no. 4 “chinese certified public accountants assurance standards”, which contains 48 items. at the same time, cicpa has carried on the revision to the original quality control criterion, and has issued “accounting firm quality control standards no.5101service quality control” and “chinese certified public accountants auditing standards no.1121 quality control for historical financial auditing information”. accounting firms must strictly observe the standards to guarantee the quality for their audit work. this paper plans to describe the understanding of the new standards in aspects of the content of audit quality control standards, the changes between the new and the old standards, and the convergence between the domestic and the international standards. through analyzing the auditing practices and the typical cases, in which accounting firms failed to control the quality for their audit work, this paper will parse the present situation and the origin of domestic auditing. at last, according to auditing practices, this paper will provide advice to accounting firms about how to perfect quality control of audit work. key words: cpa firms quality control for auditing present situation and causes perfect auditing quality control 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 1 页，共 43 页 1 引言 1 引言 1.1 研究背景和意义研究背景和意义 审计质量是审计的生命，如果会计师事务所的审计工作不能保证应有的审计质 量，也就从根本上失去了审计的意义。随着近年来我国乃至世界范围内财务丑闻案件 的不断发生，注册会计师审计的质量屡屡遭受怀疑，因而引发了空前的审计行业诚信 危机和道德危机。从国际来看，安然事件开始加快了各国审计、会计准则不断修订和 完善的进程。国际会计师联合会（ifac）也于 2009 年 4 月颁布了最新的审计质量控 制准则。从国内来看，为了规范会计师事务所质量控制，中国注册会计师协会对原有 的质量控制准则进行了相应修订，并于 2006 年 2 月发布了会计师事务所质量控制 准则第 5101 号业务质量控制和中国注册会计师审计准则第 1121 号历史 财务信息审计的质量控制两项质量控制准则。为了提高被审计单位财务信息质量、 进一步确保会计师事务所审计质量，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于 2008 年 5 月 22 日联合发布了企业内部控制基本规范 ，要求自 2009 年 7 月 1 日起 在上市公司范围内实施，并鼓励非上市的大中型企业执行。 随着国内外审计质量控制准则不断的修订和完善， 准则的变化也成为了学术界研 究的对象，从而进一步引发了对会计师事务所审计质量及审计质量控制的理论研究， 以及对其影响因素的研究。本文从会计师事务所审计质量控制理论入手，借鉴国内外 相关研究经验，对会计师事务所审计质量的影响因素进行分析，并结合我国国情和审 计实践经验提出加强我国会计师事务所质量控制的建议。 本研究具有重要的理论意义 和实践价值，对于提高我国会计师事务所审计质量有着重要的作用。 1.2 文献综述文献综述 1.2.1 会计师事务所审计质量控制理论 1.2.1.1 新旧会计师事务所审计质量控制准则的变化 1.2.1 会计师事务所审计质量控制理论 1.2.1.1 新旧会计师事务所审计质量控制准则的变化 李璐（2008）认为，新旧准则的变化体现在：逻辑上更严谨、层次更清晰；确立 双重控制目标；强调遵守法律法规、职业道德规范和业务准则并重；实行责任追究制 度； 强化系统控制理念； 突出质量文化建设； 贯彻人本管理原则； 树立循环控制思想； 控制方法主次清晰、重点明确。 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 2 页，共 43 页 何芹、陈力生（2008）认为，新旧准则的变化体现在：内容更加完整；使质量控 制的目标更加具体；明确提出了质量控制制度的要素；提高了质量控制强度。 陈晶，甘家武(2008)认为，新准则在结构上更加系统，在内容上增强了单个审计 项目质量控制的系统性；引入了“项目组”的概念；加大了审计复核力度。 1.2.1.2 会计师事务所审计质量控制准则的国际趋同 1.2.1.2 会计师事务所审计质量控制准则的国际趋同 目前我国对该问题的研究集中在新的审计准则体系与国际审计准则体系上的趋 同。李璐（2008）认为， 会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制 同国际审计准则第 220 号在体系结构、项目构成和基本内容上趋同。王婧（2008）认 为，我国新审计准则体系的国际趋同既表现在框架体系上，也体现在准则项目和内容 上。 1.2.2 影响会计师事务所审计质量控制的因素 1.2.2.1 国外文献综述 1.2.2 影响会计师事务所审计质量控制的因素 1.2.2.1 国外文献综述 国外的研究主要是实证研究， 其研究结果表明审计质量的影响因素主要集中于会 计师事务所的规模及声誉、审计费用、审计时间和上市公司治理结构方面。 deangelo(1981)认为，会计师事务所规模可以用来衡量审计质量的高低；事务所 规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租和的比重越小，该事务所 以机会主义行事的可能性就越小，其可预期的审计质量就越高。 richard b.carter(1998)，实证研究指出可以用会计师事务所声誉来衡量其执业 质量的高低。 具有较高声誉的会计师事务所一旦发生审计失败所付出的代价包括失去 现有客户以及与之联系的准租失去凭借声誉收取较高审计费用的能力更大。 因此他们 更有动机保持较高的审计质量。 copley(1994)的实证研究证明审计费用与审计产品的质量成正相关关系， 即会计 师事务所提供的审计产品的质量越好审计收费就越高， 但过高的审计费用可可能使委 托人选择较小规模的会计师事务所因此可能降低审计质量。 elitzur&falk(1996)的研 究也表明在审计费用越高、注册会计师工作效率越高、审计失败损失越大的情况下审 计质量越高。 ronald r.king(1999)认为，审计时间可以用来衡量审计质量的高低。 chow(1982)、watts&zimmerman(1983)的研究认为由于被审计单位董事会的不同 特征， 在提高财务报告质量、 选择会计师事务所、 提高审计报告的质量方面作用不同。 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 3 页，共 43 页 1.2.2.2 国内文献综述 1.2.2.2 国内文献综述 我国对影响会计师事务所审计质量的研究主要是理论研究，实证研究起步较晚， 2004 年以后才开始有相关研究。 姜魏、攀心月（2006）以 2004 年我国的沪深 a 股上市公司为样本，对我国上市 公司审计质量的影响因素进行了实证分析。 检验结果表明审计质量与第一大股东持股 比例和会计师事务所规模正相关。 雷光勇、刘丹（2006）通过考查得出结论，注册会计师的专业胜任能力直接影响 审计质量，而高强度审计工作却是严重影响审计服务质量的主要因素之一，审计收费 的高低可以作为衡量审计质量的一个信号，即审计收费水平越高，审计质量越高。 刘丽（2007）认为影响我国审计质量的因素主要表现在两方面：第一是我国对高 审计服务的内在需求不足，其中政府的过度接入和公司治理结构的不完善是主要原 因。第二是我国独立审计的法律风险低。 陈美丽（2009）认为，审计市场结构不合理；我国会计师事务所规模小、竞争激 烈；公司会计信息透明度低这三个因素对我国会计师事务所审计质量产生重大影响。 何娜、黄晓波、张静（2008） 、高明华、袁清波（2005）均认为，会计师事务所 聘任制度扭曲、审计收费不规范、注册会计师职业道德规范不完善和公司治理结构缺 陷是影响审计质量的主要原因。另外，国内研究普遍认为外部监管不利也是导致会计 师事务所审计质量不高的主要原因之一。 1.2.3 提高会计师事务所审计质量控制的建议 1.2.3 提高会计师事务所审计质量控制的建议 陈美丽（2009）指出可以通过如下途径提高会计师事务所审计质量：积极引导和 鼓励会计师事务所做大做强；增强会计师事务所抗客户胁迫的能力；提高企业会计信 息透明度；加强财政监督。 孙坚（2008）指出可以通过规范审计程、强化会计师事务所自身管理和加强社会 监管来提高审计质量。 何娜、黄晓波、张静（2008）高明华、袁清波（2005）均认为提高审计质量的措 施包括完善被审计单位治理结构； 改革会计师事务所聘任制度； 强化审计委员会职能； 完善会计师事务所组织形式、注册会计师职业道德规范；完善审计收费标准；完善注 册会计师民事赔偿制度；提高行业协会的监管水平。 1.3 研究思路与基本框架研究思路与基本框架 本文以会计师事务所审计质量控制准则为切入点， 研究会计师事务所审计质量控 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 4 页，共 43 页 制的理论基础。通过对典型案例的剖析，寻找我国会计师事务所审计质量控制的现状 和成因。在理论支持的基础上，结合实际工作经验提出加强我国会计师事务所审计质 量控制的建议。 本文分为 4 章，各章内容安排如下： 第 1 章“引言” 。本章在明确全文研究对象、研究背景和意义的同时，对国内外 相关文献进行回顾，阐述了研究思路和基本框架，说明了研究的创新和不足。 第 2 章“我国会计师事务所审计质量控制理论概述” 。本章明确了审计质量控制 的概念； 回顾了我国审计质量控制规范的发展进程和具体内容； 从审计质量范围变化、 目标变化等八个方面对新旧质量控制准则的变化进行研究，分析其内容和修订意义； 并从独立性、 职业道德规范等六个方面对我国审计质量控制准则与国际的趋同性进行 分析，明确其意义和发展趋势。为后面的实证研究提供坚实的理论基础和依据。 第 3 章“我国会计师事务所审计质量控制的现状及成因分析” 。本章结合两个我 国会计师事务所审计质量控制典型案例对我国审计质量控制现状及其成因进行研究 和分析，并总结出如审计程序的设计和实施不到位、来自市场和经营的压力、审计环 境等影响审计质量控制的七大主要因素。为下一章寻找改善思路提供思考方向。 第 4 章“完善我国会计师事务所审计质量控制的思路” 。本章形成结论，结合审 计工作实务和经验从加强会计师事务所自身建设和不断完善法律体系建设两个方面 七项内容分别提出建议。 1.4 创新与不足创新与不足 本文的研究突出了以下几个特点： 首先， 国内文献对新旧审计质量控制准则的变化和新准则与国际准则的趋同偏重 于框架及大体内容，且对其变化本质及国际趋同的实质内涵分析较少。本文将新审计 质量控制准则与国际审计质量准则要素进行具体对比， 并分析其趋同的深层次含义与 发展趋势，明确所面临的挑战和困难。 其次，国外文献对质量控制的研究主要侧重于会计师事务所的规模及声誉、审计 费用、审计时间和上市公司治理结构方面；国内文献对审计质量控制的研究主要侧重 于企业内部审计，及对会计师事务所审计质量控制的理论分析，缺少针对会计师事务 所审计质量控制，及会计师事务所审计案例、审计实务分析相结合的实证分析。本文 结合实际经验提出了如审计程序的设计和实施不到位、来自市场和经营的压力、审计 环境等七个方面的影响因素，从独特的视角对影响我国审计质量控制的因素进行分 析。 最后，在如何提高审计质量方面，目前的研究也多基于理论上的建议，大多较为 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 5 页，共 43 页 宽泛粗略，少有根据会计师事务所实务提出具体实施建议。尤其缺少在目前国际知名 会计师事务所和国内会计师事务所管理建设方面相差悬殊的大环境下， 逐项提出具体 改善措施的研究分析。 由于本人学识和工作经验有限，分析和建议难免存在局限性，望探讨指教。 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 6 页，共 43 页 2 会计师事务所审计质量控制理论概述 2 会计师事务所审计质量控制理论概述 2.1 会计师事务所审计质量控制的概念会计师事务所审计质量控制的概念 从注册会计师的角度来说， 审计质量控制是指会计师事务所为了确保审计工作质 量符合注册会计师审计准则的要求对审计的各种业务活动或行为进行有计划的监督、 综合和协调的一种活动或行为 。它是会计师事务所管理活动的重要组成部分，也是 会计师事务所内部控制的核心。 质量控制制度是由会计师事务所依据注册会计师协会 制定的质量控制准则而制定的质量控制政策和质量控制程序。 审计质量控制的目的在于合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规及注册 会计师职业道德规范、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规 定，合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告 。 审计质量控制的作用在于： （1）它是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手 段。也就是说如果没有质量控制，那么独立准则的运用就不能达到预期目标。 （2）它 是会计师事务所内部控制体系的核心。（3） 它是会计师事务所生存和发展的基本条件， 也是整个行业赢得社会信任的重要措施。众所周知审计质量是注册会计师的生命，那 么审计质量控制就是生命之源。 2.2 我国会计师事务所审计质量控制规范的发展进程我国会计师事务所审计质量控制规范的发展进程 在注册会计师审计发展初期，审计目标是查错防弊，审计被视为一种独立的经济 监督方式，审计师被赋予“警犬”的功能。随着经济和审计实务的发展，到了 20 世 纪 30 年代，审计师开始被定位为“看门人”，仅仅对财务报表的真实公允发表意见， 以判断被审计单位财务状况和偿债能力为目标，查错防弊的目标退居二线。20 世纪 后期，审计师所处的经济、法律环境与以往有显著不同，更加复杂和多样，仅仅履行 “看门人”的职能已经无法满足人们对审计的要求， 社会公众不仅要求审计师对财务 报表的真实公允发表意见， 还要求他们查找重大的错误与舞弊， 审计师必须担当风险， 建立和健全严格的质量控制体系，严格把好质量控制观，做到审计过程和结果上的双 重质量合格。 为了保证注册会计师执业质量，规范会计师事务所质量控制体系，中国注册会计 赵雪媛,丁瑞玲.审计学.清华大学出版社,北京交通大学出版社,2009,7,第 1 版, 47 页 中国注册会计师协会.会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制, 2006.8 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 7 页，共 43 页 师协会早在 1996 年 12 月 26 日发布了（1996）会协字 457 号中国注册会计师质量 控制基本准则 （下称“原准则” ） 。该准则使得会计师事务所执业质量控制有章可循， 将日益壮大的审计事业进行规范，对于形成初始审计质量控制体系、提升公众认识起 到了重要积极的作用。 随着国际、国内职业环境日趋复杂，如安然事件、银广夏和科龙事件等审计失败 案例频频出现； 同时， 随着社会公众对注册会计师的认知和对其执业质量要求的提高， 在总结近年来质量控制和风险管理环节出现的核心问题及公众关注的焦点问题的基 础上，在向国际准则趋同的指导思想下，紧密结合中国审计工作的实际情况，2006 年 2 月 15 日，财政部发布了财会（2006）4 号中国注册会计师鉴证业务基本准则 体系共计 48 个项目。这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模的、集 中的进行准则的制定、修改和颁布。其中，中国注册会计师协会对原有的质量控制准 则进行了相应修订，并发布了会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量 控制 （下称“新准则 5101 号” ）和中国注册会计师审计准则第 1121 号历史财 务信息审计的质量控制 （下称“新准则 1121 号” ）两项质量控制准则。两项准则紧 密联系，前者是后者的制定依据。 与原准则相比，新准则提高了对质量控制和风险管理的要求，在准则层面为事务 所从整体上推行风险导向审计、全面质量控制和风险管理建立了更为坚实的基础。不 仅有利于规范注册会计师执业行为、提高执业质量，还有利于维护社会公众利益。 从与国际审计准则的趋同来看，正如国际会计师联合会主席格雷厄姆 沃德在中 国会计审计准则体系发布会上指出：中国审计准则同国际趋同，遵守高水准并为国际 公认的准则，这意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而 增强。这种趋同对于中国资本市场的发展起着至关重要的作用。在全球经济一体化的 今天，跨国公司、外资公司和外国独资公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不 断走出国门拓展海外市场，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展。从 这方面看，审计是没有国界限制的。中国审计准则的国际趋同是顺应历史发展潮流的 必然。 2.3 我国会计师事务所审计质量控制规范的具体内容我国会计师事务所审计质量控制规范的具体内容 新准则 5101 号和 1121 号系统的总结了近些年审计失败的经验教训， 并结合了国 际准则相关内容，要求会计师事务所制定和执行全面的质量控制制度，注重风险导向 审计。新准则 5101 号是从会计师事务所层面进行规范，针对的是会计师事务所的全 面质量控制，它是会计师事务所全部业务质量控制制度的制定与实施的直接依据；新 准则 1121 号是针对历史财务信息审计业务的质量控制，即审计项目的质量控制，它 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 8 页，共 43 页 体现了对审计项目的质量控制制度的制定与实施的具体要求。 新准则 1121 号第三条， “会计师事务所应当按照会计师事务所质量控制准则第 5101 号业务质量控制的规定，制定质量控制制度 ”。其规定的要素与新 准则 5101 号基本相同，但是不包括业务工作底稿；第五章项目组的工作委派是新准 则 5101 号人力资源的一部分。 新准则 5101 号的要素内容包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客 户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控七个方 面。新准则 5101 号内容如图 1 所示： 图 1 新准则内容 2.4 新旧准则的主要变化新旧准则的主要变化 2.4.1 质量控制范围的变化 2.4.1.1 业务范围的变化 2.4.1 质量控制范围的变化 2.4.1.1 业务范围的变化 从全球范围来看， 注册会计师业务范围在不断拓展， 国内也随着市场需求的变化、 受托经济内容的拓展、行业竞争的加剧等因素，使得这种发展变化成为大势所趋。而 中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第 1121 号历史财务信息审计的质量控制,2006.8 总 则 质 量 控 制 要 素 对业务质量承 担的领导责任 执业道德规范 客户关系和具 体业务的接受 人力资源 执行业务 业务工作底稿 监控 记 录 附 则 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 9 页，共 43 页 为了合理保证和有限保证这些业务的质量， 所有这些会计师事务所的业务应当全面遵 循审计业务质量控制的要求。因此新准则质量控制的范围更加全面，其对质量控制范 围的诠释是对注册会计师业务范围的重新界定，也是行业发展的现实需要。 原准则只涉及了审计业务质量控制，并提出“第五条，会计师事务所对非审计业 务的质量控制，除有特定要求者外，应当参照本准则办理 。”而新准则将注册会计 师执业的业务划分为两大类：鉴定业务和相关服务。其中，鉴定业务指审计业务、审 阅业务和其他鉴证业务，如预测性财务信息审阅和内部控制鉴证等。相关服务指注册 会计师对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、会计服务和管理咨询。 这些包含了注册会计师执业的所有业务，满足了注册会计师业务范围不断拓展的需 要，为会计师事务所根据准则制定质量控制制度提供了指导和方向。 另外， 依据新准则， 针对各类业务还制定了细致的质量控制准则， 如新准则 1121 号，为历史财务信息审计的质量控制提供了更加细致和明确的指导。 2.4.1.2 时间和空间范围的变化 2.4.1.2 时间和空间范围的变化 原准则规定“第十五条，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导 人员对各层次的审计工作进行指导、监督和复核 。 ”对于指导、监督和复核侧重于事 前和事后的控制范围。在新准则中明确指出， “对业务执行实施指导、监督与复核” ， 此处的业务执行被诠释为编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称。也就是 说，在计划阶段要对计划的编制、项目组成员的工作等进行指导、监督与复核；业务 进行过程中，不仅要对项目组内部进行准则中描述的指导、监督与复核外，还要对那 些涉及公众利益、异常情况和风险大的项目制定相应的复核程序；业务结束后，业务 底稿需要归档管理，并进行周期性的检查。 上述这些条款，明确并加强了事前、事中和事后的指导、监督和复核，扩大了质 量控制的时间和空间范围，为全面、有效的执行质量控制提供了有利保障。 2.4.2 质量控制目标的变化 2.4.2 质量控制目标的变化 原准则规定“第二条，本准则所称质量控制，是指会计师事务所为确保审计质量 符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序 。 ” 也就是审计质量控制的 目标是使审计工作符合审计准则的要求，侧重于质量控制的过程控制。 新准则 5101 号规定，会计师事务所应根据质量控制准则制定质量控制制度，以 合理保证：一是会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范 中国注册会计师协会.中国注册会计师质量控制基本准则,1996.12 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 10 页，共 43 页 以及审计准则等各类业务准则的规定； 二是会计师事务所和项目负责人根据具体情况 出具恰当的报告 。前者是对会计师事务所及其人员行为过程的控制；后者则是对会 计师事务所和项目负责人的行为结果的控制，也就是对报告的出具是否恰当的控制。 审计报告的质量依赖于审计过程的质量，是过程质量的综合反映。只有过程与结果都 达到应有的质量控制才能叫真正的质量合格。新准则体现了质量控制的双重目标。 2.4.3 质量控制制度要素的变化 2.4.3 质量控制制度要素的变化 原准则规定质量控制的要素有职业道德准则、专业胜任能力、工作委派、督导、 咨询、业务承接和监控。新准则 5101 号规定，会计师事务所的质量控制制度应当包 括针对下列要素而制定的政策和程序： （1）对业务质量承担的领导责任； （2）职业道 德规范； （3）客户关系和具体业务的承受与保持； （4）人力资源； （5）业务执行； （6） 业务工作底稿； （7）监控。并规定会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面 文件，并传达到全体人员。新准则 5101 号要素与原准则的比较，如图 2 所示： 原准则 新准则 5101 号 职业道德原则 对业务质量承担的领导责任 专业胜任能力 职业道德 工作委派 客户关系和具体业务的接受 督导 人力资源 咨询 执行业务 业务承接 业务工作底稿 监控 监控 图 2 新准则 5101 号要素与原准则的比较 如图 2 所示，新准则 7 个要素根据业务发展的具体情况和要求，涵盖并扩充了原 准则要素，使得质量控制更加具体、系统和有效。并新增了对业务质量承担的领导责 任和业务工作底稿的要素。使会计师事务所出具不实报告的可能性大大减少，发现和 防范舞弊的能力显著增强。 2.4.3.1 “对业务质量承担的领导责任” 2.4.3.1 “对业务质量承担的领导责任” 属于新增要素，主要说明会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责 任，会计师事务所内部形成以质量为导向的文化和树立质量至上的意识。 2.4.3.2 “职业道德规范” 2.4.3.2 “职业道德规范” 主要说明会计师事务所及其人员应当恪守执业道德的基本原则和具体规定， 并遵 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 11 页，共 43 页 守独立性要求。虽然原准则体系也要求保持独立性，新准则体系更强调并增加了许多 具体规定， 比如规定会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员 获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函、事务所保持并更新有关独立性的记录 等。 2.4.3.3 “客户关系和具体业务的承受与保持” 2.4.3.3 “客户关系和具体业务的承受与保持” 包含和涉及了职业道德规范的内容、专业胜任能力和业务承接等原准则内容，并 将应当考虑的问题一一列示， 从根本上减少了由于客户问题或者由于事务所或者从业 人员素质、专业胜任能力、时间和资源等方面不足而造成的质量问题。 2.4.3.4 “人力资源” 2.4.3.4 “人力资源” 从招聘、业绩评价、人员素质、专业胜任能力等 8 个方面规定了事务所的人力资 源政策和程序，并引入“项目组”的概念，明确了项目组内部的分工，项目组成员完 成具体审计和质量控制工作；项目负责人对这些工作进行指导、监督和复核；领导层 对事务所总体质量控制制度的有效性负责。这样相互配合，有利于更有效的完成质量 控制的总体目标。 2.4.3.5 “业务执行” 2.4.3.5 “业务执行” 包含和涉及了原准则中督导、咨询等内容。通过对业务执行实施指导、监督与复 核，以及项目质量控制复核对质量进行把关。尤其是项目质量控制复核条款的新设， 不仅对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核， 而且事务所需要通过制定 适当政策和程序，对其他业务进行项目质量控制复核。质量控制复核的性质、时间和 范围得到进一步拓展和升华。 2.4.3.6 “业务工作底稿” 2.4.3.6 “业务工作底稿” 属于新增要素，从归档、管理、保密、完整性、保存期、所有权等方面为会计师 事务所监控质量控制制度提供了媒介。 2.4.3.7 “监控” 2.4.3.7 “监控” 对原准则要素进行了扩充，体现了从事前到事中再到事后的循环监控，保证了质 量控制执行的有效性。 以上这些内容的丰富和扩充都含有具体的细则和明确的解释， 这样设计的质量控 制制度具有更强的可操作性和可控制性，能够更好的实现质量控制制度的双重目标。 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 12 页，共 43 页 2.4.4 项目质量控制复核条款的新立 2.4.4 项目质量控制复核条款的新立 新准则在第七章业务执行中新立了“项目质量控制复核”的总体要求和七项相关 条款。要求会计师事务所应当对上市公司审计业务进行复核外，对于历史财务信息审 阅、其他鉴证业务及相关服务业务可根据情况考虑复核其部分或全部事项。项目质量 控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出 的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程 。 制定项目质量控制复核的标准时，需要考虑业务的性质、涉及公众利益的范围以 及存在重大异常情况或者较高、特别风险的业务。对这些业务选择有专业胜任能力且 能够保证应有客观性的人员在业务过程中的适当阶段及时实施复核， 以使重大项目在 出具报告前得到满意解决。 项目质量控制复核比项目组内部复核具有更高的独立性和客观性； 是对上市公司 财务报表审计和特定业务所实施的独立的质量控制复核； 其重点是客观评价项目组做 出的重大判断和在准备报告时形成的结论。 因此，从新准则的整体来看，审计项目的质量控制体系完整化了，其包括业务计 划时的指导、监督和复核工作；业务执行中项目组内实施的复核；报告前事务所实施 的独立、客观的项目质量控制复核；以及归档后事务所组织人员实施的后续监督和控 制，强调会计师事务所应当周期性的选取已经完成的业务进行检查，周期最长不得超 过三年，在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查 。这种 事前、 事中和事后的循环控制使得会计师事务所在审计项目的各个环节以项目组为单 位，都有真正的质量控制制度以遵循，并进行确实可行的质量控制复核操作。 第三章对业务质量承担的领导责任中指出，会计师事务所要制定政策和程序，培 育以质量为导向的内部文化。 质量控制文化成为会计师事务所控制环境建设的重中之 重。 2.4.5 “以人为本”管理原则的建立 2.4.5 “以人为本”管理原则的建立 原准则对人的管理仅涉及了专业胜任能力问题， 以及会计师事务所应当对全体专 业人员提供适当的专业培训，以提高其专业胜任能力。对人的管理范围比较局限，无 法合理保证审计人员的质量，也就无法保证审计质量控制的质量。 新准则增加了“人力资源”要素，并在第六章人力资源中，要求会计师事务所制 定人力资源政策和程序， 合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职 业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够依照法律法规、职业道德规 范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告 。并从招聘、业绩 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 13 页，共 43 页 评价、人员素质、专业胜任能力、职业发展、晋升、薪酬和人员需求预测方面进行具 体控制。第三章业务质量承接中，要求会计师事务所培育以质量为导向的内部文化， 建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。强调对审计人员工作的指 导、监督和复核。 新准则体现了“以人为本”的人员管理原则，因为具体的工作是由审计人员做出 的，其质量的好坏直接影响审计质量控制的结果，对会计师事务所出具的报告质量起 着至关重要的作用。 2.4.6 分层次责任追究制度的设立 2.4.6 分层次责任追究制度的设立 新准则通过引入和明确“项目负责人” 、 “主任会计师”和“项目组”的概念，将 质量控制制度进行分层次的管理，并形成了责任到人的责任追究制度。 2.4.6.1 项目负责人 2.4.6.1 项目负责人 原准则未明确规定谁将对业务质量和报告负责，而从新准则的总体要求之一“会 计师事务所和项目负责人根据具体情况出具适当的报告。 ”不难看出，项目负责人的 重要性。 所谓项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行， 并代表会计师事务 所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师 。 在新准则第六章“人力资源”中，准则明确了会计师事务所应当对每项业务委派 至少一名项目负责人，项目负责人应当对每项业务的总体质量控制责任。会计师事务 所还应当制定适当的政策和程序，对项目负责人的胜任能力、素质、权限和时间进行 监控，并进行周期轮换 。这对确保业务质量有特别重要的作用。在第五章“业务执 行”中，明确了项目负责人对业务的监督内容，包括追踪业务进程、考虑成员的素质 和专业胜任能力、计划执行情况、执行业务中的重大问题及改进措施以及咨询事项。 又一次明确了项目负责人的具体责任标准。 紧接着，在第七章“监控”中明确指出： “值得注意的是，项目质量控制复核并 不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任 。 ” 可见，项目负责人是 项目组的核心人员，挑选、带领、组织和监控项目组所有成员实施单项业务的质量控 制程序。 2.4.6.2 主任会计师 2.4.6.2 主任会计师 新准则第三章“对业务质量承担的领导责任”中指出会计师事务所主任会计师对 质量控制制度承担最终责任。明确质量控制制度的最终责任人，对会计师事务所的业 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 14 页，共 43 页 务质量控制起着决定性作用。准则还明确了虽然在实务中，会计师事务所主任会计师 通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作，但这样并不减轻、更不替代主任会 计师对质量控制制度承担的最终责任， 主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人 。 2.4.6.3 项目组 2.4.6.3 项目组 会计师事务所承接的每项业务都是由项目组具体进行操作的， 项目组是执行财务 报表审计和其他业务的基本单位。 会计师事务所的总体审计策略和具体审计计划都必 须由项目组执行和落实。因此，委派项目组是否得当，直接关系到业务完成的质量。 项目组必须按照法律法规、 职业道德规范和业务准则的规定具体执行所承接的某 项业务，对执行的业务进行适时的复核，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体 情况出具适当的报告。 2.4.7 法律规范、职业道德规范和业务准则并重的改进 2.4.7 法律规范、职业道德规范和业务准则并重的改进 统观新准则，从总则到各个章节，都贯穿着法律法规、职业道德和业务准则并重 的概念。 总则中质量控制制度的两大目标之一就是合理保证会计师事务所及其人员遵 守法律法规、 职业道德和业务准则的规定。 再如， 第三章对业务质量承担的领导责任， 行动示范和信息传达章节中、第五章客户关系和具体业务的接受与保持、第六章人力 资源中均指出，无论是涉及领导责任、客户承接和业绩评价、晋升和薪酬等问题，是 否遵守执业道德规范是必须考虑的内容；按照法律法规、职业道德规范和业务准则的 规定执行工作，并根据具体情况出具适当的报告都是必须遵守的原则。 新准则 5101 号的第四章职业道德规范和新准则 1121 号的第三章职业道德规范 中，都强调了注册会计师、会计师事务所及其人员包括项目负责人都要遵守职业道德 规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，对执业过程 中获知的信息保密 。无论从总体要求到遵守职业道德规范的具体措施，如加强会计 师事务所领导层的示范作用；对所有人员进行相关的教育和培训；通过定期检查监控 对相关政策和程序的运行和有效性进行检验， 并解决和改进和对违反职业道德规范行 为的处理。从多方面强调了遵守道德规范的重要性和遵循原则方法。 与原准则规定的质量控制是为确保审计质量复核独立审计准则的要求， 而忽视了 法律法规和职业道德规范的要求相比， 新准则的这一改进对于提高会计师事务所合法 经营和道德经营能力、减少审计失败和诉讼、合理保证业务过程及结果的质量起到了 至关重要的作用。 首都经济贸易大学硕士学位论文首都经济贸易大学硕士学位论文 关于会计师事务所审计质量控制的探讨关于会计师事务所审计质量控制的探讨 第 15 页，共 43 页 2.4.8 “独立性”的强调 2.4.8 “独立性”的强调 独立性一直被视为审计的本质特征和灵魂，是审计职业生存和发展的基石，也是 企业利益相关者的利益得以保障的前提之一。 各国独立审计准则和职业道德规范都高 度重视对会计师事务所及其人员的独立性做出要求。独立性与审计质量密切相关，是 审计质量的决定性因素之一， 没有保持应有的独立性和职业谨慎性是造成审计失败的 根本原因。 原准则对于“独立性”的要求仅涉及“第十七条，会计师事务所承接审计业务， 应当考虑其自身能力和独立性，以及被审计单位管理当局是否正直、诚实等因素 。 ” 而在新准则中，针对“独立性”做了强调并增加了许多具体内容。 在职业道德规范中明确指出，独立性对于鉴证业务非常重要，会计师事务所应当 根据规定制定政策和程序， 以保证独立性。 并阐述了对独立性的总体和多项具体要求。 在项目质量复核和监控章节中也再三强调了独立性。 2.5 与国际审计准则的趋同与国际审计准则的趋同 随着经济全球化向纵深发展， 中国准则与国际趋同是中国经济转轨国际市场的迫 切需要。首先，我国正处于社会主义初级阶段，属于发展中国家，改革开放以来，对 于外资的需求与日俱增。如果跨国公司等外资机构能够信任我们的会计和审计准则， 能够对我国审计执业质量满意，那么外国投资者将更愿意把资金投入进来。其次，随 着一系列国际准则被世界各国所采纳，审计师的审计质量不断提高，审计意见的可信 度在世界范围内趋于一致。中国准则也必须与国际准则相趋同，才能使投资于中国的 跨国公司和走向世界的内资公司在世界范围内对其经营成果得到一个相对稳定和趋 于一致的意见。 在准则的国际趋同取得可喜可贺成绩的同时， 也要看到其背后所带来的问题和挑 战。首先，注册会计师按照新准则执业必将增加审计成本以了解被审计单位及其审计 环境， 充分识别和评估财务报表重大错报风险并制定相应的审计程序形成审计工作记 录，以保证执业质量，明确执业责任。但是，这与现阶段我国会计师事务所整体收费 偏低有着直接的矛盾。其次，新准则要求注册会计师具备扎实的专业基础、较高的风 险评估能力、职业道德和专业判断能力。但是，在我国社会主义初级阶段这个大环境 背景下， 受到各种因素的影响和从业人员本身素质的欠缺可能不能完全按照准则要求 执业，甚至给审计质量造成更大的威胁。因此，我们必须接受事实，积极进取，做好 充分准