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基于价值链理念的预算管理模式研究 i 摘 要 目前，预算管理在实践中已被企业大力推行，也取得了一定成就，但是随着经济环 境的发展变化，市场竞争的日趋激烈，传统的预算管理出现了一些消极作用。如：预算 管理缺乏整合思想；预算达不到合理配置企业资源和实现企业价值最大化的目标等。与 此同时，价值链管理作为一种先进的管理理念，日益得到理论与实务界的广泛接受。我 国已故著名会计学家阎达五教授首创“价值链会计”的概念，为现行会计模式变革指明 了方向和提供了极有意义的参考。 为了解决预算管理过程中出现的问题，本文引入价值链理论，来探讨企业的预算管 理，补充和完善预算管理模式，使预算能够跟上经济环境的变化，适应价值链竞争的态 势。 文章从外部价值链和内部价值链两个视角出发， 对传统全面预算管理进行探索性改 进，即从企业外部考虑，制定预算时对与上下游企业的关系进行考虑并在战略和预算中 进行统筹安排；从企业内部考虑，改变预算传统的组织结构，打破条块分割，采用作业 基础预算为每一条价值链（即最终产品的产生）编制预算，并作为预算的主体和执行、 考核主体。 本文通过对基于价值链理念的预算管理模式的研究， 从理论上对会计管理重要环节 的预算进行改进，丰富价值链会计的理论体系；在实践方面对传统预算模式进行由外而 内的变革，使之更加符合愈发激烈的价值链竞争对企业的要求，更好地指导企业经营管 理，提高预算分配资源的效率。 关键词：价值链 预算管理 作业基础预算 河北经贸大学硕士学位论文 ii abstract at present, the budget management in practice has been enterprises vigorously, also obtained the certain achievement. with the change of the economic environment however, there exist some negative effects in the traditional budget management. such as: lack of integration of budget management thought; less than the rational allocation of corporate resources and failure to the goal of maximizing enterprise value. at the same time, value chain management has been increasingly accepted as an advanced concept in theory and practice circle. value-chain accounting proposed originally by late prof. yan dawu provides the direction and valuable reference for current accounting model revolution. in order to resolve the problems of the budget management, the paper aims to explore the budget enterprise management, and improve comprehensive management of the budget management mainly based on the value chain theory. from the perspective of the enterprise to improve the traditional budget in order to keep up with the changing economic environment and to adapt to competition. in view of the external and internal value chain, the paper aims to explore the improvement of the traditional budget management. in view of the enterprise external, the relationship between upstream and downstream enterprises must be considered and be given overall consideration in the strategy and the budget when the budget is made; in view of the enterprise internal, the traditional organizational structure of the budget must be changed, and the segmentation of trap and block must be changed, the budget is made for each of value chain, and treat every one of the value chain as the main body of the budget and implementation, assessment of the main. the paper theoretically improves the budget management by the analysis on its mode based on the value chain theory, and enriches the value chain concept based on the overall budget management; in practice, the paper wholly changes the traditional budget mode to meet the requirement of the increasingly fierce competition and guide the operation and management of the enterprise as well as improve the efficiency of the resources distribution. key words: value chain； the budget management；activity-base budget 学位论文原创性声明 学位论文原创性声明 本人所提交的学位论文基于价值链理念的全面预算管理模式研究 ，是在导师的 指导下，独立进行研究工作所取得的原创性成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。 对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 论文作者（签名） ： 指导教师确认（签名） ： 年 月 日 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保 存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在 年解密后适用本授权书） 论文作者（签名） ： 指导教师（签名） ： 年 月 日 年 月 日 基于价值链理念的预算管理模式研究 1 1 绪论 1.1 选题背景 “凡事预则立，不预则废。 ”实施预算管理对企业提高经营管理水平、打造和保持竞 争优势、提升经济效益皆有着积极的作用。2000 年原国家经贸委在其发布的国有大中 型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范中明确要求企业建立预算管理制度。 2001 年 4 月财政部颁发 企业国有资本与财务管理暂行办法 (财企2001325 号)， 2002 年 4 月制定了关于企业实行财务管理的指导意见 。预算管理已经被越来越多的企业 接受并运用，预算管理的研究也相应地发展起来。 目前，企业所采用的传统的预算存在着一些局限性。第一，视角局限在企业内部， 主要考虑如何在各个职能部门之间分配资源，忽视了与外部上下游企业之间的关系，视 野相对狭窄。第二，传统的预算建立在各个职能部门分工的基础上，把各个部门设为责 任单位，将总预算分解落实为责任预算。这种模式使得企业各个部门条块分割严重，本 位主义盛行，不利于企业战略部署和整体的发展。 针对传统预算的不足，同时考虑到经济环境的巨大变化，市场竞争模式正在从企业 与企业之间的竞争转向价值链与价值链之间的竞争，价值链管理的思想深入人心。在这 种背景下，笔者提出在企业预算管理模式中引入价值链理念。 价值链理念从空间上可以分为外部价值链和内部价值链， 外部价值链分析管理以提 升上下游企业协作效率为目的， 内部价值链分析管理以优化企业业务流程为目的。 这样， 在价值链理念指导下的预算也应该从企业外部和内部两个视角出发进行改进。 即从企业 外部考虑，制定预算时对与上下游企业的关系进行考虑并在战略和预算中进行统筹安 排；从企业内部考虑，改变预算传统的组织结构，打破条块分割，为每一条价值链（即 最终产品的产生）编制预算，把每一条价值链作为预算的编制主体和执行、考核主体， 从企业内部的角度改进传统的预算。 1.2 选题意义 1.2.1 理论意义 1.2.1 理论意义 我国已故著名会计学家阎达五教授（2003）首创“价值链会计”概念，从时间和空 河北经贸大学硕士学位论文 2 间纬度对会计进行了扩展，其中的空间纬度拓展就是要把上下游企业纳入会计的视野， 纵向扩展会计的管理范围。而时间纬度的扩展则表现为会计的事前、事中、事后管理都 要体现出价值链的特征，以此为基础来进行相应改进。企业的预算作为事前计划环节， 关系着事中的执行以及事后的考核，因此非常有必要在价值链会计的指导下进行改进、 创新。 改进预算管理的目标是既充分考虑上下游企业的信息， 又为优化内部价值链服务， 从而为价值链会计理论体系的丰富完善做出贡献， 也为预算管理理论的与时俱进提供发 展思路。 1.2.2 实践意义 1.2.2 实践意义 根据迈克尔波特的观点，企业生存的意义在于价值的增加，这种增值或者来源于 成本的低廉，或者来源于超额收入弥补高额差异化成本而带来的超额利润。价值的增加 是最后的目的，但它需要以企业日常作业为载体，日常作业包括采购、生产、销售、人 力资源管理、研究与开发等等，这些作业都需要占用企业的资源，同时也不同程度创造 着价值。如何把企业资源在这些作业之间进行分配，分配的依据又是什么，是预算需要 解决的问题。本文通过对基于价值链理念的预算管理模式的研究，打破传统预算把企业 内部各项作业以及外部购销关系视为固定条件的思维， 站在内外衔接的立场重新思考每 项作业存在的必要性及合理性，优化企业资源的配置，再造内部业务流程；有效协调企 业与供应商及客户的关系，从而充分发挥预算的计划与控制功能，为企业的价值创造和 增值贡献自己的力量，提高企业的核心竞争力。 1.3 本文的研究思路 本文的研究分四步进行，技术路线如图 1-1 所示。 第一步：继承前人价值链和预算管理的理论和成果，结合企业情况，分析当前企业 预算管理现状。 第二步：结合价值链和预算相关理论，针对市场环境变化和传统预算管理存在的问 题，在传统预算中引入价值链理念，从外部拓展预算编制视角，从内部分析各流程作业 的价值增值，优化价值链，尝试构建出基于价值链理念的预算管理模式。 第三步：针对某大型服装厂的实际情况，编制基于价值链理念下的企业预算并作出 实施效果评价。 基于价值链理念的预算管理模式研究 3 第四步：总结基于价值链理念下的预算管理模式的应用启示以供其它企业参考。 图 1-1 技术路线 fig.1-1the technical route of essay 选题意义研究思路 选题背景 国内外的研究现状 理论基础 以价值链理念为指导改 进预算管理模式 预算管理视角的拓展 预算管理模式的改进 基于价值链理念的预算 管理实例应用 研究结论 河北经贸大学硕士学位论文 4 1.4 本文的研究目标与研究方法 1.4.1 研究目标 1.4.1 研究目标 1、以价值链理念为指导，对会计管理重要环节的预算进行改进，丰富价值链会计 的理论体系。 2、对传统预算的视角和预算模式进行由外而内的变革，使之更加符合愈发激烈的 价值链竞争对企业的要求，更好地指导企业经营管理，提高预算分配资源的效率。 1.4.2 研究方法 1.4.2 研究方法 本文运用资料收集分类法和系统分析法对关于研究主题的国内外研究现状进行分 析；用比较、归纳分析方法梳理价值链和预算管理的相关理论，分析传统的预算管理和 基于价值链的企业预算管理的利弊，归纳基于价值链预算管理的优越性；适当部分结合 案例研究进行分析。 1.5 本文的研究内容 本文从分析价值链与预算的关系着手， 从企业外部价值链和内部价值链两个角度出 发，详细阐述预算如何在价值链的基础上完善自身，更好得指导企业实践。 第一，从企业外部空间的拓展入手，分析与各个上下游企业的关系，选择出重要供 应商和重要客户，协调稳固与它们的密切协作关系，并设置相应的预算指标对双方关系 进行控制和考核。 第二，从企业内部提出企业需要进行作业分析、优化业务流程，同时以组织结构的 重组作为制度上的保障，变革企业的责任中心，在此基础上采用作业基础预算模式，以 此来强化预算的控制功能，提升内部价值链的运作效率。 1.6 本文可能的创新点 第一，在预算中加入与各个上下游企业的关系分析，设置相应的预算指标对双方关 系进行控制和考核，使预算为企业的价值链管理提供更加丰富的资料。 第二，对企业组织结构进行重组，变革企业的责任中心。 基于价值链理念的预算管理模式研究 5 2 文献综述 2.1 国外研究成果 2.1.1 关于预算管理的研究 2.1.1 关于预算管理的研究 从世界范围看，目前企业预算管理制度存在着两种观点。一种是主要由美国和英国 的学者与实务工作者为中心提出的观点，即“改进预算(better budgeting)” ，另一种是主 要以欧洲的实务工作者为中心提出的“超越预算(beyond budgeting)” 。 1改进预算(better budgeting) 改进预算是将传统预算管理框架与先进的管理控制理念和信息技术结合起来， 对传 统预算进行环境适应性的改进。从这个意义上讲，这种“改进预算”表现的是一种“批 判性接受”的姿态。 改进预算支持者的研究论点主要有作业预算、kaplan 预算等。 （1）作业预算。企业咨询顾问罗宾库珀在传统预算方法的基础上，结合作业成 本法（activity-based cost，abc）和作业管理（activity-based management，abm）的 理念设计了作业预算。 这种新的预算管理方法是在作业管理的基础上确保资源和资本的 分配与作业管理的要求相一致，侧重于企业经营所需的作业成本或成本动因的预算方 法。 （2）kaplan 预算模式。20 世纪 80 年代以来，哈佛大学 kaplan 教授除创造作业成 本制度之外，还与 norton 创造平衡计分卡，并在保持原有预算的基础上，通过平衡计 分卡将预算与战略、与非财务指标联络起来，使预算适应新的环境，形成 kaplan 预算 模式。该模式中，预算和战略连接的纽带是平衡计分卡，通过绘制战略图来实现财务与 非财务指标的连接。 2超越预算 1998 年 1 月 cam-1（跨国高新技术制造企业联合会）专门成立了一个名为“超越 预算圆桌会议” （beyond budgeting round table，简称为 bbrt）的研究论坛，来研究用 什么方法来替代预算管理系统的问题。bbrt 根据最好的实践经验总结出一套“超越预 算” 模式的原则和方法。该论坛的两位负责人 jeremy hope 教授和 robbin fraser 教授 认为，传统的预算管理妨碍了组织的变化与创新，主张只将预算的作用与范围局限在对 河北经贸大学硕士学位论文 6 现金流量的预测和计划上，传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度替代。 2.1.2 关于价值链理论的研究 2.1.2 关于价值链理论的研究 国外有关价值链理论的主要研究成果有如下几个阶段。 美国学者迈克尔波特（1985）最早提出价值链理论。他将价值链描述成一个企业 用以“设计、生产、销售、交货以及维护其产品”的内部过程或作业，侧重于从单个企 业的观点来分析企业的价值活动、企业与供应商和顾客可能的连接，目的是从中培养和 获得竞争优势。 约翰沙恩先和非哥芬达拉加（1993）所描述的价值链比波特的范围更广一些。 他们认为，任何企业都应该将自身的价值链放入整个行业的价值链中去考虑、审视。它 包括从最初的供应商所需的原材料直到将最终产品送到用户的全过程。同时，企业必须 对居于价值涟相同或相近位置的竞争者进行充分的分析， 并且制定出能保证企业保持和 增强竞争优势的合理战略。 他们的战略成本价值链分析思想丰富了战略管理会计的内容 杰弗里雷鲍特和约翰斯维奥克拉（1995）则提出“虚拟价值链”的概念，认为 企业通过信息的收集、组织、选择、合成和分配等五项活动可以创造价值。虚拟价值链 与实物价值链并行成为企业创造价值的又一链条。他认为，当今每个企业都在两个世界 中竞争，即管理者可感知的物质世界及由信息构成的虚拟世界，后者指电子商务这一新 的价值增长点。在虚拟价值链中，利用智力性资产为企业创造价值，改变了企业竞争的 财务资源动力。在这里，人力资源的作用得到了充分的肯定。 彼得海恩斯(1998)从价值实现的最终目标出发，对价值链进行了进一步定义。海 恩斯把价值链重新定义为集成物料价值的运输线。 海恩斯所定义的价值链把顾客对产品 的需求作为生产过程的终点，把利润作为满足这一目标的副产品，而波特所定义的价值 链只停留于把利润作为主要目标。这就使价值链与企业战略联系起来。而且，海恩斯把 原材料和顾客纳入他的价值链，强调基本活动的交叉功能，并把信息技术归类为辅助活 动，从而肯定了信息技术在价值链中的地位。 20 世纪 8090 年代， 随着价值链思想和企业资源计划 （enterprise resource planning， erp）的相继提出和广泛应用，面向企业价值链，财务管理（包括会计核算、预算管理） 作为 erp 的基本模块之一，已有实践研究，然而从理论上，基于价值链的预算管理研 究还没有形成一个系统、完整的体系。 基于价值链理念的预算管理模式研究 7 2.2 国内研究成果 2.2.1 关于预算管理的研究 2.2.1 关于预算管理的研究 王斌、李苹莉(2001)研究了预算目标确定与分解问题，提出了单一法人制与多级法 人制下利润预算目标确定与分解的方法。于增彪、梁文涛(2002)界定以生产为起点和以 销售为起点的两种传统预算编制方法所适用的条件， 并论证了以所有权与管理权相分离 为特征的现代公司应以每股收益或利润为起点编制预算的观点。潘爱香、林长泉(2002) 针对实务中企业面临的区分预算考评与薪酬计划的难题， 提出通过将预算考评指标融入 薪酬计量依据及加大薪酬构成中可变薪酬的比重，并将其与预算考评结果挂钩，以实现 二者融合的解决思路。王月欣(2004)认为，在现代知识经济条件下，企业所处的环境变 化加剧，产品更新换代频繁，企业不得不从长计议，注重战略管理，战略目标应成为现 代企业预算编制的起点。汤谷良（2004）从战略角度考虑认为预算目标不可能是单一目 标，否则无法协调资本预算、经营预算和财务预算三者之间的关系，战略的多元化要求 预算目标也是多元化的体系，从持续增长、投资回报和风险控制等三个维度设置关键绩 效指标(kpi)作为预算目标。 2.2.2 关于预算管理模式、体系的研究 2.2.2 关于预算管理模式、体系的研究 20 世纪 70 年代末 80 年代初， 伴随着我国经济体制改革和对外开放， 国内部分财务 学家、会计学家先后对预算管理模式和体系进行了研究，王斌(1999)最早提出预算管理 模式并进行讨论。他根据产品生命周期理论，将预算管理分为资本预算为主(市场进入 期)、销售预算为主(市场增长期)、成本预算为主(市场成熟期)和现金预算为主(市场衰退 期)等四种模式。潘爱香，高晨（2001）提出要在作业分析、流程分析的基础上，构建 以流程为导向、以作业为基本单位的预算组织，以完善预算机制运行的基础环境。 于增彪主持的课题组(2001)则以中原石油劫探局为案例研究了集团公司预算管理运 行体系的模式，详细介绍了预算运行体系的组成要素。提出预算管理系统包括编制、执 行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证(内部审计)和计算机支持等八个模块，同时认为预 算管理作为系统具有技术、组织、行为和环境等四个层面。这种纵向的八个模块和横向 的四个层面构成一个新的预算管理模式全面预算整合模式。于增彪(2002)在研究国 外预算管理的基础上将集团预算管理系统分为产能导向、销售导向和利润导向三种模 河北经贸大学硕士学位论文 8 式。而每一种模式又包括五项内容，即模块及其关系、与财务会计的关系、与非财务指 标的关系、与战略的关系、与激励制度的关系。 2004 年 6 月， 由中国会计学会成本与管理会计专业委员会主办， 中央财经大学会计 学院承办的企业内部控制与预算管理专题研讨会在北京召开。 于增彪教授在报告中将国 外成功的经验与我国具体实践相结合，构造了我国集团公司预算管理系统的模式；还对 kaplan 通过平衡计分卡将战略与预算相互联结的预算模式进行了改进。谢志华教授指 出，预算体系不是一个简单的指标体系或指标分解下达的过程，在其运行中内含着各种 机制作用，即预算机制，预算机制是一种利益动力机制、责任约束机制、责权利协调机 制、整体利益的保证机制。 邹怡雯、伍伟（2008）建立以销售为导向的预算管理模式，并通过在昌南发电厂的 运用，以探索全面预算管理在我国的发展。 2.2.3 关于价值链理论的研究 2.2.3 关于价值链理论的研究 21 世纪初，张继焦(2001)将价值链管理进一步描述为“把企业的生产、营销、财务、 人力资源等方方面面有机地整合起来， 作好计划、 协调、 监管和控制等各个环节的工作， 使他们形成相互关联的整体，真正按照链的特征实施企业的业务流程，使得各个环节既 相互关联，又具有处理资金流、物流和信息流的组织和适应能力，使企业的供、产、销 系统形成一条珍珠般的项链价值链” 。 傅元略教授（2002）提出了在企业的价值管理活动中运用网络信息技术和其他先进 管理思想(如业务流程再造)的重要作用。 2002 年，阎达五教授把价值链应用到会计领域，提出价值链会计理论的思想，并于 2003 年首次提出价值链会计这一在国内外尚无人提出和研究的概念， 而基于价值链的预 算管理作为其中的一个应用问题也被同时提出。 张瑞君，殷建红（2006）提出了基于价值链的动态预算管理基本框架，强调着重从 预算管理与 erp 系统集成、多维预算体系构建、模型化的预算编制循环三个方面来改 进传统预算管理。王福胜等（2006）从价值链分析对企业预算管理的影响入手，先后从 价值链分析、优化企业流程、预算的编制、预算的执行、预算的考评五个方面构建了基 于价值链的企业预算管理框架。吕晖、伍新明（2006）介绍了价值链预算管理的特点和 主要内容，在预算编制方面，他认为：在价值链分析的基础上，估计未来的工作量，以 基于价值链理念的预算管理模式研究 9 此为依据进行资源分配，调整资金需求和资金限额之间的差异。韩韦，梅世强（2007） 针对企业价值链预算编制的方法进行了研究，确定了预算编制的起点、流程和内容等三 个基本问题，以及预算目标、作业成本核算、多维度预算数据形式等三个编制的前提条 件，从定性和定量两方面论述了价值链分析及优化对预算编制的影响，通过分析其与作 业预算的联系和区别，建立了价值链预算的编制步骤和方法。 2.3 国内外研究成果的综合评价 国内外关于企业预算管理的研究成果非常丰富，视角也非常宽泛，不仅探讨预算与 企业总体战略、组织环境的关系，还涉及业务流程、作业链、供应链。这些都对传统的 预算管理进行了外延和内涵的扩展和突破，但是国外罗宾库珀的作业基础预算理论主 要是从加强预算控制力的角度出发进行研究， 没有与外部大环境也即价值链竞争态势相 结合。国内潘爱香、高晨的以流程为导向来建立预算组织的构想虽然能够切合优化企业 内部价值链的逻辑思路，但是并没有设置具体的组织结构模式。而基于价值链理论的预 算方面的研究，虽然勾画出了基于价值链理论的预算的基本框架，体系和预算编制的模 式，但是他们在预算编制过程中较多注重了企业内部价值链对企业年度预算的影响，对 外部价值链在企业预算的应用研究不够深入，另外更缺少具体的案例分析。 河北经贸大学硕士学位论文 10 3 理论基础 3.1 基于价值链理念的预算管理的含义 基于价值链的预算管理的含义，至今还没有一个公认的说法，目前比较有代表性的 有如下两种观点： 第一，价值链预算管理是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链 的整体价值增值为根本目标，以提高企业价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获 取企业价值最大化为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运 用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和 控制的一种管理活动。可见，这主要从外部价值链的角度来研究预算管理。 第二，基于价值链的预算管理是通过作业分析，优化价值链，使企业的各项作业活 动能同步协调， 同时对企业内部的各责任单位的各种财务及非财务资源进行分配、 考核、 控制，以便完成企业的经营目标。显然，这是从内部价值链的角度来研究预算管理的。 本文倾向于第一种观点， 认为基于价值链理念下的企业预算管理应是以市场和顾客需求为导向， 以价值链理念为指导，以对与上下游企业的关系分析来拓宽视角，以作业基础预算为基础，以责任 预算单位的变革为组织保障，以合理配置资源、加强对价值链的计划和控制、增加企业价值为目标 的一种企业会计管理制度。 3.2 价值链管理理论 3.2.1 价值链 3.2.1 价值链 何谓价值链？哈佛商学院迈克尔波特教授于 1985 年在竞争优势提出了价值 链的思想。他认为， “每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程 中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。 ”他将企业的价值 活动分为两大类即基本活动和辅助活动。基本活动是指涉及产品的物质创造及其销售、 转移给买方和售后服务的各项活动，包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场营销和 服务；辅助活动是指用以支持基本活动而且内部之间又相互支持的活动，包括企业基础 设施(企业的全面管理、计划、财务、法律、政府事务和质量管理等活动的总称)、人力 资源管理、技术开发和采购。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个 基于价值链理念的预算管理模式研究 11 创造价值的动态过程，即价值链。 波特所定义的价值链仅限于企业的内部，我们称之为企业内部价值链。即从企业内 部视角来看，企业内部价值链包括内部后勤、外部后勤、生产作业市场和销售、服务、 采购、人力资源和技术开发等一系列经济活动。人员、资金、信息、原材料、设备等组 成了企业内部价值链的基本要素。 产品在企业内部价值链上的转移完成了企业价值的逐 步积累和创造。 1993 年，约翰沙恩先（john shank）和非哥芬达拉加（vijay covindarajan） 对价值链概念进行了拓展，认为企业的价值链包括价值生产活动的整个过程，而企业只 是价值生产过程整个系列中的一个部分，也就是用战略的眼光将价值链延伸，不仅包括 企业内部价值链，还包括企业的外部价值链，如企业与供应商、企业与购买商、企业与 竞争者等方面。即从企业外部视角来看，企业面向客户并且以其需求为重点，决定了企 业不能单纯追求传统意义上的产品低成本和差异化，这样己经无法满足客户的要求，只 有通过价值链的分析和调整控制，才能为客户创造出超越竞争对手的更大的价值，这样 才能够在激烈的市场竞争中立于不败之地。 因此，完整的企业价值链系统理论认为：顾客、供应商等都是价值链的一部分，所 以不仅要从企业内部价值链的各个环节、各项活动及流程等进行价值分析，也要从企业 外部视角，对企业的供应商、客户进行价值评估和分析。这主要包括两方面内容，一方 面是分析企业价值链与为自己提供前项或后项活动的价值链联结口。 另一方面是将企业 的价值链系统与竞争对手的价值链系统进行对比分析。对大部分企业来说，竞争对手与 自己面临共同的供应商和共同的客户， 企业之间的竞争一方面表现在自己的价值链功能 与对手的价值链功能上， 另一方面表现在企业与供应商及企业与客户价值链连接的效果 上， 最终， 只有当企业价值链系统总体价值高于竞争对手时， 才能表现出更强的竞争力， 在竞争中立于不败之地。因此，企业不但要关心对自己内部价值链的培养，而且也要关 心对供应商和对客户价值链的培养。 3.2.2 价值链管理理论 3.2.2 价值链管理理论 参照波特价值链学说，张继焦博士在中国第一个系统地阐述了价值链管理体系。他 指出，价值链管理将企业的业务流程描绘成一个价值链(value chain)，具体地说，怎 样将企业的订单、采购、生产、营销、财务、人力资源等方方面面有机地整合起来，做 河北经贸大学硕士学位论文 12 好计划、协调、监督和控制等各个环节的工作，使它们形成相互关联的整体，真正按照 “链”的特征实施企业的业务流程，使得各个环节既相互关联，又具有处理资金流、物 流、 信息流的自组织和自适应能力， 使企业的供、 产、 销系统形成一条珍珠般项链的 “价 值链” 。这就是价值链管理(value chain management)系统实际所要解决的主要问题。 实施价值链管理的根本就是优化核心业务流程，降低企业组织成本和经营成本，提 升企业的核心竞争能力。它旨在帮助企业建立一套与之相适应的管理模式，从整体上降 低组织成本，提高业务管理水平和经营效率，实现增值目标。 预算管理理论是以一般的企业管理理论为基础的，企业管理的对象、目标、过程及 方法都决定着预算管理理论的方向，同时，管理理论的发展也推动着预算管理理论的创 新。企业价值链预算管理正是以价值链管理理论为基础进行研究创新的。 3.3 管理控制理论 20 世纪 90 年代以后，企业经营的内、外部环境发生了巨大变化，不确定性增强、 中间管理层的作用越来越小，这些变化使人们意识到传统管理控制定义的狭隘。根据互 动控制理论，管理控制系统应是一个寻找、收集、分析、反馈组织信息以及使组织能够 不断适应环境变化的系统， 该系统通过设定一套与组织总目标相符的具体作业目标来衡 量员工的实际业绩，并力求降低具体作业目标与之间的差异，这意味着将战略计划与作 业控制融合于管理控制之中，传统预算控制显然无法达到这一要求。这样的背景下出现 了新的管理控制系统如 kaplan 和 norton 的平衡计分卡， 力图通过联系业绩评价和战略 来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使管理控制与战略联系得更加紧密。平 衡计分卡理论认为战略对管理控制施加影响，反过来管理控制系统也会影响战略的形 成，即交互控制。高层管理者识别战略不确定的区域，下级管理者通过管理控制系统重 点关注这些不确定性变量，并将相关的管理控制信息在组织各层级管理者之间交流，这 样的管理控制系统可以使所有的管理者尽快地明确存在的问题和机会， 新的战略由此产 生。根据管理控制与战略管理日渐融合的趋势，作为管理控制系统核心部分的预算控制 对战略亦应有一种交互控制关系，同时，预算控制能力决定着组织核心竞争力以及相应 的战略选择，可见，预算与战略之间存在一种回归关系。基于价值链的预算管理在预算 的执行和控制中注意与战略的互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企 业的战略是随环境的变化而调整的，所以固守最初的预算指标是没有意义的;同时，在 基于价值链理念的预算管理模式研究 13 预算执行过程中实时地进行差异分析可以帮助企业发现并改进战略实施的措施。 河北经贸大学硕士学位论文 14 4 以价值链理念为指导改进预算管理模式 4.1 传统预算管理模式的弊端分析 从价值链的视角分析，企业传统预算管理模式存在以下不足： 1传统预算管理模式的视角狭窄 传统的预算管理模式较少考虑如何优化企业与外部价值链上下游企业的合作关系， 以及这种关系的优化对企业预算编制和执行的影响。而在市场竞争日趋激烈的环境下， 全面谋求和建立与上下游企业的稳固合作关系，已经成为企业在竞争中取胜的重要因 素。因此，建立在这种基础上的预算才能切合企业的实际需要，才能使企业的预算管理 适应多变的外部环境。另外企业处在激烈的价值链竞争模式下，需要进行相应的价值链 管理，也要求预算管理能够为此提供更多的资料，反映企业与上下游企业的合作程度， 并据此在战略计划中进行考虑。而传统的预算管理模式显然不能达到这个要求。 2传统预算管理模式所依从的组织基础不甚合理 传统预算建立在直线职能式的组织结构基础上，预算编制、执行及考核沿着自上而 下和自下而上的纵向路径进行，不利于部门之间的横向交流，易产生部门利益冲突。而 在价值链竞争环境下，企业只有关注客户的动态需求，及时协调内部价值链以做出迅速 的反应，才能在激烈的竞争中胜出。这样，企业就需要优化内部价值链，建立“面向客 户”的流程式组织结构，使各个部门都以最终客户需求的满足为己任，加强部门之间的 横向沟通。因此，企业应该进行组织结构的重组，并将流程式组织结构作为预算管理的 组织基础和执行主体，以有效发挥预算优化企业资源配置、控制业务活动的功能。 3传统预算管理模式的信息含量严重不足 预算的信息含量丰富与否，信息的详细程度如何，是决定预算能否有效执行和考核 是否准确、合理的关键。因此，建立以作业信息为主要内容的预算指标体系是非常重要 的。但是传统预算管理模式主要是以业务量为基础来建立指标体系的，虽然也包含一些 作业方面的非财务信息，但其过于简单和粗放，而且指标体系的建立也未全面、详细地 考虑与上下游企业的关系以及这种关系的变化对企业全面预算的影响。另外，在价值链 竞争态势下，企业能否在最短的时间，将低成本、高质量的产品和服务送到客户指定的 地点，以及能否及时从供应商处获得低成本高质量的产品、服务，决定着企业能否使自 身的价值最大化，能否提升本价值链的管理效率。但是传统预算却并不能反映企业在时 基于价值链理念的预算管理模式研究 15 间、质量、成本、服务方面的情况，因此需要加以改进，增设相关预算指标，为企业的 价值链管理提供更加细化的资料。 综上所述，传统预算管理模式已经不能满足经济环境变化对企业提出的要求，不利 于企业效率的提升，因此必须进行改进。到底应该如何改进，笔者认为在价值链竞争态 势下，企业需要以价值链理念为指导来构建新的预算管理模式。这就需要对价值链与全 面预算的关系加以分析。 4.2 预算与价值链的关系 在新的竞争环境下，企业与企业之间的竞争已升级为价值链与价值链之间的竞争， 这就要求企业要对价值链进行分析、计划、协调和控制，以达到优化资源配置，增强核 心竞争能力的目的。而计划、控制和资源配置也正是预算管理的主要职能，因此，运用 价值链理念来改进预算，同时又利用预算把价值链管理落到实处，是企业适应新形式的 正确选择。 从会计管理的角度来看，预算作为会计事前管理的重要环节，当传统会计管理发展 为价值链会计的时候，它也应该发生相应的变革。阎达五教授指出， “价值链会计的目 的可以归纳为：疏通信息传递渠道、调整企业价值链从而协调各个部门和环节的协作关 系，为企业创造最大化的价值增值。 ”换言之，价值链会计的目的是通过对价值链各个 环节进行疏导、控制和管理，保证企业的价值链合规、高效、有序地运转。预算是企业 加强计划的准确性、控制的有效性和资源分配高效性的有力武器，利用价值链理念对其 进行改进是价值链会计的应有之义。 价值链从空间上可以分为外部价值链和内部价值链， 外部价值链分析管理以提升上 下游企业协作效率为目的，内部价值链分析管理以优化企业业务流程为目的。这样，在 价值链理念指导下的预算管理也应该从企业外部和内部两个视角出发进行改进。 具体改 进思路应该是以重组后的内部价值链作为组织单位， 充分考虑企业与外部价值链上下游 企业的相互关系， 以此来计划和控制企业各项生产经营活动， 提高企业分配资源的效率。 1外部价值链拓展预算管理模式的视角 价值链的外部空间扩展需要企业协调与上游供应商、下游客户的相互关系。企业应 该首先根据相关标准和对未来发展的预测选择重要供应商和重要客户， 谋求与他们的信 息共享， 并设置相应的预算指标对此相互关系进行反映， 同时向其分配更多的预算资源， 河北经贸大学硕士学位论文 16 谋求双方的共赢，提升整条价值链的效率，也为企业的价值链管理提供基础资料。 2内部价值链的优化使预算管理模式的基础更加扎实 就预算管理内部改进而言，企业价值链的内部载体即为作业链，企业应该进行作业 分析，优化增值作业，消除非增值作业，开展业务流程重组，优化内部价值链。在此基 础上，合理确定总预算的分配重点领域，变更责任预算的执行单位和考核单位，改进预 算管理模式的基础，建立以企业总部、流程中心、作业中心、支持平台四个层次为主体 的责任预算单位，使预算的控制功能发挥得更加有效。同时采用作业基础预算模式，将 预算资源的分配建立在重组后的流程、 作业基础上， 建立以作业为基础的预算指标体系， 以实现对企业各项资源的合理配置、 对各项作业活动的有效控制和对企业内部各责任单 位业绩的科学、合理的考核。 3以价值链理念提高预算的控制力度 综上所述，用预算的手段来对外部价值链上下游企业之间的相互合作进行反映，以 及对内部价值链的运作效率进行计划和控制，不仅能够使预算适应外部环境的发展变 化，还有助于提高预算的控制力度，同时也能够充实预算的信息含量，为企业的价值链 管理和分析提供更丰富的资料。 这样，改进后的预算管理模式就应该是以价值链理念为指导，以对与上下游企业的 关系分析来拓宽视角，以作业基础预算为基础，以责任预算单位的变革为组织保障，以 合理配置资源、加强对价值链的计划和控制、增加企业价值为目标的一种企业会计管理 制度。 而预算的职能也使得它以价值链思想为指导进行改进成为可能。 预算的两大基本职 能是计划与控制，即根据外部市场做出资源分配的计划，在内部经营上执行该计划并实 施控制。企业需要应对外部市场风险和不确定性，把对市场（主要是供应商和客户的情 况）的预测以预算的形式固定下来，落实为在内部生产经营过程中的计划，降低不确定 性对企业的影响。在企业内部，预算机制运行顺当以及高效，才能发挥出预算的重要作 用、真正落实预算。在基于业务流程重组对预算执行单位进行变更之后，就可以使原先 因职能部门分割导致的接口部位责任不清的不可控成本费用成为可控因素， 提高预算的 控制功效。这样，以价值链理念为指导来改进预算后，预算的计划和控制职能就能够发 挥得更加有效。 基于价值链理念的预算管理模式研究 17 4.3 预算管理模式视角的拓展 传统预算虽然也考虑上下游企业信息，但多建立在已有的企业相互关系基础上，较 少考虑优化与它们的协作甚至形成联盟来稳固双方关系。而且，传统预算指标的设置主 要在销售预算和采购预算中以销售数量和单价、 采购数量和单价来粗略反映与供应商和 客户的联系，远远不能为企业控制、协调与供应商、客户的关系提供更多的资料，不利 于企业进行外部价值链管理。 以外部价值链来指导预算管理需要企业拓宽思路， 重视与供应商、 客户的合作关系， 谋求与重要企业之间的信息共享，并设置相应的预算指标进行反映和控制。 也就是说，在谋求双方信息共享以达到共赢，进而优化整条价值链效率的过程中， 预算管理的主要功能即在于通过一系列能够反映双方协作过程的预算指标的设计， 来对 此协作过程进行事先的目标控制， 并为事后企业管理层对此过程进行考核提供量化的指 标。以上就是外部价值链与预算管理的结合点：既运用预算来为外部价值链管理分析提 供资料，又利用外部价值链理念拓宽预算管理模式和控制考核的视角。 4.3.1 充分考虑下游客户相关信息的预算管理模式 4.3.1 充分考虑下游客户相关信息的预算管理模式 1基础工作 传统预算在预测销售信息并据此做销售预算时，主要建立在历史信息的基础上，假 设未来的销售情况将会遵循“延续性原则” ，按照现在的趋势继续发展下去。但是目前 的市场变化多端， 由最终消费者多变的需求牵引的各个批发市场及零售市场需求存在很 大的变数，因此， “延续性原则”未必符合实际情况。改进后的预算在前期做销售预测 时就不仅考虑历史销售的数字信息，还需要仔细思量与各个下游企业关系应该如何定 位，应该与哪些企业进行深入的合作，双方关系在未来可能会出现什么样的变动，是否 需要建立一种稳定的关系来确保双方的忠诚度，在以上分析的基础上来选择重要客户、 预测未来销售情况。 另一个方面，企业还需要考虑“牛鞭效应”的出现及应对措施。 “牛鞭效应”是指 下游企业得到终端市场需求信息后不是直接给上游企业提供这个数字， 而是基于其保守 估计和安全边际的考虑进行数字放大后再提供给上游企业， 造成需求信息沿着价值链自 零售商、分销商、制造商到供应商逐级放大，使得上游企业的生产计划脱离市场需求， 有限的资源被预算分配到无法被市场认可的非增值领域。 在以价值链理念为指导来改进 河北经贸大学硕士学位论文 18 预算之后，企业应该与重要客户结成密切合作关系，采取相应措施分享它们采集的直接 信息而不是使用经过其加工后提供给上游企业的信息，以此减少“牛鞭效应”的影