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基于案例推理的审计重大错报风险评估研究 摘要 近年来国内外审计失败案例的频频发生，逐渐暴露出公司内部控制失效， 传统风险导向审计方法的不足，以经营风险为导向的现代风险导向审计方法势 在必行。现代风险导向审计的核心思想是深入了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险。评估重大错报风险成为必要和首要的审计程序，这将有利于审 计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现审计目标。因此，发挥计算机审计 的技术优势，评估企业重大错报风险的研究，在当前审计风险日益增大的背景 下，显得尤为重要。 本文通过对国内外审计技术和审计风险评估研究文献的综述及总结，提出 了将人工智能领域的一门发展较为成熟的技术案例推理，引入到审计风险 评估研究中；运用现代风险导向审计模式，对被审计单位的重大错报风险从财 务报表层次和认定层次两个层面进行分析研究；先进的计算机审计技术应用于 多样性的分析性复核中。基于此，通过定性指标和定量指标相结合的方式，构 建了基于案例推理的审计重大错报风险评估体系，并对系统中的一些关键点的 设置及关键技术的实现策略进行了详细分析。 本研究试图建立一套科学的评估系统以便较为准确地识别、评估审计中的 重大错报风险因素，以期克服审计实践中风险分析的主观性和片面性，设计和 执行有针对性地审计程序，合理分配审计资源，实现有效避免盲目审计，合理 发现重大错报，进而达到降低审计风险的目的。本文对基于案例推理的应用以 及审计重大错报风险的评估研究做出了新的尝试，以期对相关应用及科研有借 鉴作用。 本文的创新之处一方面在于将案例推理技术引入到审计风险评估研究中； 另一方面运用了现代风险导向审计理念，同时把计算机审计的技术优势应用到 审计数据的多样性分析复核中，完成了基于案例推理的审计重大错报风险评估 系统的设计和构造。其目的是把审计师的经验优势和计算机的技术优势有机结 合起来，实现审计资源共享，综合借鉴前人的审计工作成果，使风险评估结果 更为科学可靠。 关键词：现代风险导向审计重大错报风险评估案例推理 r e s e a r c ho nt h er i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ta s s e s s i n go f a u d i t i n gb a s e do uc a s e - b a s e dr e a s o n i n gm e t h o d a b s t r a e t i nr e c e n ty e a r s ，c a s e so fa u d i tf a i l u r eo c c u rf r e q u e n t l y , i tr e v e a l e dg r a d u a l l y i n t e r n a lc o n t r o lf a i l u r ea n dt r a d i t i o n a lr i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hi so u t d a t e d ，s o r i s k - b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c hi si n e v i t a b l e t ou n d e r s t a n dd e e p l y a u d i t i n gu n i ta n di t ss u r r o u n d i n g s ，t oa s s e s si t sr i s ko fm a t e r i a lm i s s t a t e m e mi st h e c o r ei d e ao fr i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h a s s e s s i n gr i s ko fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n tb e c o m en e c e s s a r yf i r s ta u d i tp r o c e d u r e s ，t h i sw i l lh e l pa u d i t o r sd e s i g n a n di m p l e m e n t a t i o na u d i tp r o c e s s ，a c h i e v ea tt h eu l t i m a t ea u d i to b j e c t i v e t h e r e f o r e ， u n d e rt h ec o n d i t i o no f a u d i td e f e a tc a s ei n c r e a s i n ga n da u d i tr i s ka c c r e t i o na l lo v e l t h e w o r l d 。i ti sv e r yi m p o r t a n tt os t u d ya s s e s s i n gt h er i s k so f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tw i m t e c h n o l o g ya d v a n t a g eo f c o m p u t e ra u d i t i n g t h i sp a p e rb r i n g sf o r w a r dc a s e - b a s e dr e a s o m n g ，w h i c hi sar e l a t i v em a t u r e t e c h n i q u eo fa r t i f i c i a li n t e l l i g e n c ed o m a i n ，i si n t r o d u c e di n t oa u d i tr i s ka s s e s s m e n t r e s e a r c ha f t e rr e v i e w i n ga n ds u m m a r i z i n gt h es c h o l a r sr e s e a r c h e so fa u d i tm e t h o d a n da u d i tr i s ka s s e s s m e n t m e a n w h i l et h ep a p e ra p p l i e sr i s k - b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m s a u d i tm o d e ，r i s k so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti sa n a l y z e df r o mo v e rf i n a n c i a ls t a t e m e n t a n da s s e r t i o nl e v e l ，a d v a n c e dt e c h n o l o g yo f c o m p u t e ra u d i t i n gi sa l s ou s e di nd i v e r s e a u d i ta n a l y s i sp r o c e d u r e q u a l i t a t i v ei n d i c t o r sc o m b i n ew i t hq u a n t i t a t i v eh i d i c m o r s i no r d e rt oc o n s t r u c ts t r u c t u r eo fi d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n to fr i s km a t e r i a l l y m i s r e p o r tb a s e do nc b r r e l a t e dr e s e a r c ha n da n a l y s i s ，w h i c hi ss o m eo ft h ek e y p o i n t s ，k e yt e c h n o l o g i e sa n dt h er e a l i z a t i o no f t h es t r a t e g yi nt h es y s t e m ，i sd o n ei n t h et h e s i s t h i sr e s e a r c ht r i e st os e t u pas c i e n t i f i ce v a l u a t i n gs y s t e m ，t oi d e n t i f ya n de s t i m a t e t h er i s ko f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tf a c t o r sm o r ec o r r e c t l yi na u d i t i n g ，i tw i l la c h i e v ea t d e b a s e m e n to fa u d i tr i s kb ya v o i d i n gb l i n da u d i te f f e c t i v e l y ，u s i n ga u d i tr e s o u r c e s r e a s o n a b l ya n dm a k i n gp e r t i n e n ta u d i tp r o g r a m t h i sp a p e ri sm a k i n ga n e w a t t e m p t b o t ho nt h ea p p l i c a t i o no fc a s e b a s er e a s o n i n ga n do nt h er e s e a r c ho fa u d i t i n gr i s k a s s e s s m e n t a b o v ea l l tw eh o p em a k ear e f e r e n c ef u n c t i o nf o rt h er e l e v a n ta p p l i c a t i o n a n ds c i e n t i f i cr e s e a r c h t h ed i s s e r t a t i o nh a st w oi n n o v a t i o n s o no n eh a n d ，c a s e b a s e dr e a s o n i n g t e c h n o l o g yi si n t r o d u c e dt ot h ea u d i tr i s ka s s e s s m e n ts t u d y ，o n t h eo t h e rh a n d ，u s eo f r i s k b a s e ds t r a t e ：g i c s y s t e m sa u d i tm o d e ，m e a n w h i l et h et e c h n o l o g i c a la d v a n t a g e so f c o m p u t e ra u d i t i n ga t ea p p l i e d t ot h ed i v e r s i t ya u d i td a t aa n a l y s i s w h a ta r et o c o m p l e t e as y s t e mw h i c hc a s e b a s e d r e a s o n i n gr i s k o fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t e v a l u a t i n g i n n o v a t i o n si n t e n dt oc o m b i n et h ea d v a n t a g eo fa u d i t o r s e x p e r i e n c ew i t h t h ea d v a n t a g eo fc o m p u t e rt e c h n o l o g yi no r d e rt os h a l ea u d i tr e s o u r c e sa n dr e f e r e n c e t ot h ep r e v i o u sa u d i t i n gr i s ka s s e s s m e n tr e s u l t s i tw i l lm a k er i s k so fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n ta s s e s sm o r es c i e n t i f i c a l l ya n dr e l i a b l y k e yw o r d s ： r i s k - b a s e ds t r a t e # e - s y s t e m s a u d i t ；m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k a s s e s s m e n t ；c a s e - b a s e dr e a s o n i n g 插图清单 图2 。lc b r 工作过程一1 2 图3 1 审计风险要素分析程序图1 6 图4 1 评估过程2 6 图4 _ 2 系统框架结构2 7 图4 3 系统工作流程2 8 图4 - 4 经营风险类指标频度统计2 9 图4 5 各级指标权重3 3 图5 1 系统主界面3 9 图5 2 案例信息输入4 2 图5 3 案例检索结果4 3 图5 - 4 案例匹配结果4 4 表格清单 表3 - l基于c b r 的审计重大错报风险评估指标。2 3 表4 1 警度警限设置表3 0 表4 2 指标重要性判断矩阵3 1 表4 3 平均随机一致性检验标准值表3 2 表4 - 4 被审单位重大风险评估框架3 5 附表：识别重大风险问卷调查表5 0 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果据 我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的 研究成果，也不包含为获得金e 互些盘堂 或其他教育机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢 意。 学位论文作者签字：王李差兰签字日期：加降月，z 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解盒目b 王些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人授权金 目墨王些太堂可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文者签名：王挂兰 导师签名： 私专， 签字日期：z 们净月，z 日 签字日期：知哆年月，易日 学位论文作者毕业后去向 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 致谢 时光荏苒，短暂而充实的三年研究生学习生涯即将结束。值此论文完成之 际，衷心地向辛勤培育我的导师朱卫东教授表示崇高的敬意和诚挚的谢意。朱 老师在学习、生活和工作上给了我无微不至的关心和帮助，使我终生难忘。特 别是本研究从选题，到拟定题纲、完成初稿，修改完善直至最后的定稿，朱老 师都给出了中肯的建议，使我在研究过程中始终能把握正确的方向，避免了许 多弯路，给予了我很多写作思路上的启发。恩师广博深厚的学术造诣，严谨求 实的治学态度、平易近人的品行和忘我的工作精神，也令我终生难忘，成为我 人生旅途中的一笔宝贵财富。 本文能得以完成，感谢合肥工业大学管理学院的赵惠芳院长、吴建军老师、 张晨老师、吴勇老师对我的关心、帮助和指导；感谢同门张洪涛、许方、王学 群、周旭、凌兰兰、周光中、林峥、赵雪，各位师弟、师妹们以及姜元春同学、 胡丹同学的鼓励和帮助。感谢我的父母给予的支持和关怀，使我顺利完成学业。 感谢对论文进行评审、提出宝贵意见的各位专家。 最后，感谢所有帮助和关心过我的人们。 王桂兰 2 0 0 7 年5 月于合工大 第一章绪论 1 1 研究背景及意义 近年来，国内外审计失败案件接连不断的发生，极大伤害了投资者的热情， 引发了投资者对审计行业的“信任危机”，影响了资本市场的稳定；同时，接受它 们审计业务的会计师事务所受到严重惩罚，注册会计师也面临着很大的诉讼风 险和危机。审计风险的日益增大，引起了社会各界的广泛关注。 当然，审计风险增大的原因多种多样，但最主要的原因是审计人员没有深 入了解被审计单位及其环境，对被审计单位的重大错报风险评估不足。由于审 计前风险分析主观片面，过于简单化，找不出需要重点审计的领域，进而盲目 审计，重大错报风险较高，最后造成审计风险过大。因此，如何识别评估被审 计单位的重大错报风险，成为审计理论界和实务界研究的热点问题。 我国近几年发生的中航油巨额亏损案、四川长虹巨额应收款欠款案，企业 高层的欺诈与舞弊活动，逐渐暴露出公司内部控制失效，传统风险导向审计方 法的不足，以经营风险为导向的现代风险导向审计方法势在必行。 为与国际审计准则趋同，2 0 0 6 年3 月1 3 号中国注册会计师审计准则第 1 2 l i 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险出台，新的审计风 险模型为：审计风险= 重大错报风险检查风险，于2 0 0 7 年1 月1 日起施行。 本准则体现了现代风险导向审计必要和首要的审计程序是评估重大错报风险。 然而，全方位地了解被审计单位及其环境( 包括内部控制) ，以此来评估企业重 大错报风险的研究，仍处于初步阶段。 当今世界，信息技术的进步，计算机在经济领域的应用，导致了审计环境 的巨大变化，计算机审计应运而生。计算机审计成为信息化环境下一种崭新的 审计方式，己被应用于我国政府审计领域以及金融、证券、上市公司等信息化 基础好的大型企事业单位。随着我国会计信息化的迅速发展，必将带来计算机 审计的繁荣。因此，在计算机审计环境下，评估企业重大错报风险的研究，有 着非常重要的意义。显然，计算机具有高速精确的运算能力、大容量的记忆存 储能力以及高速传输数据的互联网络能力，在提高审计工作效率的同时，积极 改善审计效果。但是，计算机并不能取代注册会计师的专业判断。此外，新的 审计风险准则与原有审计准则相比，有重大变化，其中变化之一就是要求注册 会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质 量，明确执业责任，要求审计工作底稿必需保留十年以上。这些都为案例推理 技术在审计中的应用创造了条件。 基于上述考虑，本文运用现代风险导向审计的理念，把计算机的技术优势 和审计专家的经验优势有机结合起来，将人工智能领域的一门发展较为成熟的 技术案例推理引入到审计风险评估研究中，试图建立一套精典案例评估系 统，以便较为准确地识别、评估重大错报风险，以期克服审计实践中风险分析 的主观性和盲目性，从而合理分配审计资源，有效避免盲目审计，实现降低审 计风险的目的，目前很有必要和可能。基于c b r l 的审计重大错报风险评估系统 就是基于审计案例推理的评估系统。 开展该项研究有着重大理论及现实意义：( 1 ) 有利于推动我国现代风险导向 审计理论的创新研究，使我国审计理论研究不断向国际先进水平靠拢；( 2 ) 能促 使审计职业界不断改进审计技术和方法，从而设计出更为科学合理的审计风险 评估程序以达到审计目标，对降低审计风险，提高审计质量起到积极的作用。 l 2 国内外研究概况 1 2 1 国外研究概况 a ) 审计技术的研究概况 早期审计，具体包括账项基础审计、制度基础审计。账项基础审计( a c c o u n t i n g n u m b e r - b a s e da u d i ta p p r o a c h ) ，主要对会计凭证和账簿进行查错纠弊的详细审计； 在2 0 世纪5 0 年代，制度基础审计( s y s t e m b a s e da u d f fa p p r o a c h ) 开始成为审计方 法的主流，审计的重点是评价内部控制制度基础上抽样审计。2 0 世纪8 0 年代， 随着企业的经营环境和经营活动的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不 是一般的因会计核算差错而引起，受利益的驱使，西方企业管理层管理欺诈舞 弊活动日益盛行。内控制度只能控制一般员工，而面对企业高层的欺诈与舞弊 活动，一般的内控制度便束手无策，同时抽样审计具有很大的随意性。在这种 环境中，制度基础审计方法的局限性十分明显，审计风险被急剧放大，为此产 生了风险基础审计( r i s k - b a s e d a u d i t a p p r o a c h ) ( 又叫风险导向审计) 的需求。 “风险”指被审计单位的经营风险。风险导向审计m s kb a s e da u d i t ) 就是以被 审计单位的经营风险分析为导向，因此也被称为经营风险审计( b u s i n e s sr i s k a u d i t ) 。风险导向审计又分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。传统审计 风险模型为：审计风险= 固有风险控制风险检查风险，在既定的审计风险 下，检查风险= 审计风险( 固有风险控制风险) ，原审计风险模型随着审计实 务的发展，逐渐表现出其不足。因此，国际审计和鉴证准则委员会2 0 0 3 年发布 了3 个新的国际审计风险准则i s a 3 1 5 了解被审计单位及其环境并评估重大错 报风险、i s a 3 3 0 针对评估的重大错报风险实施的程序、i s a 5 0 0 审计证据， 引入“重大错报风险”( r m m ：r i s ko f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ) 概念，制定了新的审 计风险模型：审计风险= 重大错报风险检查风险，并规定评估重大错报风险 c b r ：c a s e - b a s e dr e a s o n i n g ( 案例推理) 2 为必要( 首要) 审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实 现目标。新的国际审计风险准则于2 0 0 4 年1 2 月1 5 日起正式实施，标志着进入 现代风险导向审计时代。 风险导向审计作为一种现代审计模式，已经在美国等发达国家的审计实践 中得到日益普遍的应用。因此国外许多学者都把研究的重点集中在如何对现有 的风险导向审计进行创新，使之能更好的发挥审计功效这个问题上，他们多采 用学术界与实务界通力合作的形式，这样既能发现问题，又能将研究想法付诸 实施，从而解决实践问题。毕马威是其中最具代表的一例。他们在实务探索的 同时，组织了以鉴证服务主管t i m o t h yb b e l l 、鉴证服务全国( 美国) 合伙人f r a n k o m a r s ，伊利诺斯大学毕马威杰出教授i r as o l o m o n 和伊利诺斯大学战略管理教 授h o w a r d t h o m o a s 为首的研究小组，出版了研究报告以战略系统观组织审计， 提出了毕马威的b m p 审计模式。该模式打破了传统的审计思路，是审计技术上 的一次创新j 。 安永会计师事务所以“审计创新”为名开发现代风险导向审计，并形成了 对企业经营环境进行分析的系统方法，简称b e a t ( b u s i n e s se n v i r o n m e n t a n a l y s i s t e m p l a t e ) ，在此基础上，安永形成了全球审计方法( g l o b a l a u d i tm e t h o d o l o g y ) ： 普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审计方法( p r i c e w a t e r & h o u s e c o o p e r p sm e t h o d o l o g y ) ”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开 发出了以“a s 2 ”为名的现代风险导向审计方法。其他大型会计师事务所也在 开发自身的审计方法。这些审计模式虽然在具体的结构性框架上存在细微的差 异，但基本原理相同。总体上说，现代风险导向审计方法已经开始在国际性大 会计师事务所中逐步全面推广。 与此同时，其他学者也在总结传统风险导向审计的缺陷并寻找改进的途径。 e r i e k s o n 等( 1 9 9 6 ) 指出，如果审计师在1 9 8 7 年林肯存贷社的审计中深入地理解企 业的经营，而并不是着重于会计处理的细节，那么就可以发现林肯存贷社整体 上是有问题的；e i l i f s e n ，k n e e h e l 和w a l l a g e ( 2 0 0 0 d a 毕马威对捷克的一家商 业银行的审计来列示现代风险导向审计的功效，指出新的方法可以使审计师提 供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险，但应该以更为尖刻的眼 光来审视新的方法的优越性以及传统方法的不足。 关于现代风险导向审计增值服务的作用，b e l l 等( 2 0 0 2 ) 认为虽然现代风险导 向审计为审计师向客户提供管理建议增加了不少机会，从而使审计服务有了更 多的增值，但现代风险导向审计的根本目的是使审计师更为有效地完成审计工 作。 b ) 审计风险评估的研究概况 英国学者( c h r i m i n eh e l l i a r 等人) 主要从固有审计风险角度来谈，并分析控制 风险与固有风险的关联度，采用问卷调查形式总结固有风险和控制风险的关键 风险影响因素【1 1 。美国t h o m a sgc a l d e r o n 和j o h nj c h e h ( 2 0 0 2 ) 阐述了风险导 向审计的新模式下审计师需运用先进技术控制审计风险，这些技术包括：神经 网络( n n s ) 、案例导向论证、模糊理论和遗传算法 2 1 。文章重点选用神经网络的 方法对审计风险进行评估和决策。英国安东尼斯蒂勒在其专著审计风险和 审计证据中探讨了统计审计中的贝叶斯方法。另外m i c h a e l e b r a d b u r y 和p a u l r o u s e ( 2 0 0 2 ) 运用了数据封套分析( d e a ) 评估审计风险 3 1 。g e o r g et h o m a sf r i e d l o b 和l y d i al f - s e h l e i f e r ( 1 9 9 91 提出了模糊逻辑和模糊理论，用于审计风险的衡量、 管理和处理审计环境中的不确定性 4 1 。荷兰w i k i lk w a k 和y o n g s h i ( 2 0 0 3 ) 将模糊 数学运用到因素不确定的讨论中，采用模糊理论研究会计师事务所人事分配及 全面战略资源管理的决策【5 l ，可见模糊理论应用的广泛性。 国外学者对于审计风险的认识较为深入，并且多从经验出发，建立一个模 式，进行风险评估和量化，从而科学地确定审计范围和审计计划，因此具有十 分重要的借鉴意义。但从整体上说，国外的这些专家对审计风险的论述是缺乏 系统性和全面性的，没有深入地阐明审计风险的原理，加之，他们所处的社会 环境和经济环境与我国是不同的，所以他们使用的有关防范审计风险的理论、 措施等并不能完全适应我国的情况。 1 2 2 国内研究概况 a ) 审计技术的研究概况 相比之下，我国目前对于风险导向审计的运用存在不足。在如何推进风险 导向审计在我国的运用的问题上，学者们也都各抒己见。陈志强( 2 0 0 5 ) 结合相关 准则对审计风险模型进行了重构，并据此提出了风险导向审计模式应有的审计 战略调整；张连起、丁勇( 2 0 0 4 ) 在分析审计风险模型的逻辑结构和相关概念的基 础上，结合案例讨论了如何采用改进后的审计风险模型进行审计：宋夏云( 2 0 0 5 ) 将预警系数引入到了风险导向审计的模型中，并通过实证研究对风险导向审计 的控制效果进行了分析；李华军等( 2 0 0 5 ) 通过分析现代风险导向审计在我国应用 的现状，提出了以管理舞弊动机研究为重点，结合相关财务预警信号、企业特 征以及行业状况分析来把握和控制审计风险的思路，以加强现代风险导向审计 在我国的应用；王咏梅、吴建友( 2 0 0 5 ) 总结了在上海国家会计学院主办的“现代 风险导向审计论坛”各位学者专家的观点，为我国的审计模式的创新提供借鉴； 高伟、李晓慧( 2 0 0 4 ) 提出了以风险审计思想建立中国独立审计准则运用体系的具 体设想：优化审计外部环境，修订、完善注册会计师执业规范体系，提升注册 会计师防范审计风险的能力；陈毓圭( 2 0 0 4 ) 、徐伟( 2 0 0 4 ) 提出了针对不同性质、 规模的被审计单位，采用两种不同的审计模式，即以制度基础审计为主、风险 导向审计为辅的审计模式和以账项基础审计为主、风险导向审计为辅的审计模 式【4 1 1 。 4 目前，中注协、上海国家会计学院专门建立了一个实验室来研究风险导向 审计问题，而北京国家会计学院也正在同世界银行合作开发风险导向审计的课 题。 国内在审计风险的研究上已经做了大量的工作，多侧重理论研究，大致从 三个角度：陈红林( 2 0 0 2 ) ，王鸿( 2 0 0 3 ) ，苏芝( 2 0 0 5 ) 等对审计风险的特征，产 生的原因，影响的后果以及规避风险的途径做了较全面的论述。张艳( 2 0 0 3 ) ，马 雪荣和孙彦民等从项目( 业务) 风险管理的角度讨论审计风险，从审计风险的概 念、风险管理的四个环节依次对审计风险的管理进行研究，提出了审计风险的 定义，改进了审计风险模型，最后提出了控制审计风险的措施；刘峰和许菲 ( 2 0 0 2 ) ，秦荣升( 2 0 0 3 ) ，陈毓圭( 2 0 0 4 ) 等从审计风险的发展方向谈当今风险导向 审计下优化审计风险的基本程序和方法来强化审计风险管j 里 6 1 。 b ) 审计风险评估的研究概况 胡继荣，张麒( 2 0 0 0 ) 从概念上归纳介绍了几种基本的审计风险评估方法：包 括风险因素分析法，模糊综合评价法，内部控制评价法，分析性审核法，审计 风险模型法，定性风险评价法，风险率评价法r ”。除了定性研究外，在定量研究 上，模糊综合评价法在审计文献中有一定的说明，辛金国( 2 0 0 0 ) ，李志远等( 2 0 0 2 ) 以固有风险为例对模糊数学在审计风险评估的运用做了一些探讨，使审计风险 的判断更为准确和客观f 8 1 1 9 。候文华，叶华章( 2 0 0 1 ) 在风险基础审计中利用模糊 综合评判控制风斟。刘艳，夏宇等( 2 0 0 3 ) 贝1 j 更进一步将模糊数学综合运用到审 计三大风险中去f 1 1 i ，不过文章的角度是从企业出发，讨论企业内部风险控制。 1 3 本文的研究目的、思路及结构安排 1 3 1 研究目的 我国会计师事务所近几年虽然发展较快但暴露了很多问题，直接导致近几 年涉及的诉讼案件增多。这都是因为注册会计师在审计过程中未能有效识别、 评估、防范重大错报风险而造成的。如何识别、评估、防范重大错报风险是理 论和实务界亟需解决的难题。本文通过对重大错报风险的研究，提出注册会计 师在审计中如何识别、评估重大错报风险，并针对评估的重大错报风险水平合 理分配审计资源，设计执行有针对性的测试程序，从而降低整体审计风险。为 当今审计理论界对重大错报风险的研究提供一条新思路，也为注册会计师及事 务所在审计工作中切实降低审计风险提供一条新途径。 1 3 2 研究思路 文章首先综述了国内外研究概况，接着对现代风险导向审计的内涵及特征， 基于案例推理技术的基本原理和工作过程进行了阐述，然后从重大错报风险因 素分析入手，构建出重大错报风险的识别评估框架，设计了基于案例推理的被 审计单位重大错报风险评估系统，并对系统的功能、框架、工作流程以及关键 技术进行了详细介绍，最后用实例说明系统的可行性和有效性。 1 3 3 结构安排 本文根据研究内容共分为六章。 第一章绪论。首先阐述了文章的研究背景及其意义，随后分析审计技术、审 计风险评估的研究现状及其存在的问题，针对本文的研究目标确定本文的研究 思路和结构安排。 第二章理论研究。现代风险导向审计理论及案例推理方法的介绍。 第三章基于c b r 的审计重大错报风险评估指标体系的构建。本章从财务报 表整体层次和账户余额等认定层次对被审计单位重大错报风险因素进行分析研 究，从被审计单位的性质方面、会计政策的选择与运用方面和内部控制方面选 取出定性和定量评估指标，构建评估指标体系。 第四章基于c b r 的审计重大错报风险评估系统的设计。分析了系统的组成、 框架结构、功能及工作原理；重点论述系统中的指标体系建立和一些关键技术 的实现。 第五章基于c b r 的审计重大错报风险评估系统的实例研究。本章介绍了系 统的组成、基本功能及实现环境，并进行了实例分析。说明该系统的可行性和 有效性，为案例推理方法应用到审计风险评估研究中做初步的探索工作。 第六章结论和展望。对论文所做工作进行总结，并指出后续研究的方向。 1 4 本章小结 本章首先介绍了本文研究的背景及意义，近几年，国内外审计失败案例的 频频发生，影响了资本市场的稳定，同时注册会计师也面临者很大的诉讼风险 和危机，以经营风险为导向的现代风险导向审计模式势在必行。然而，全方位 地了解被审计单位及其环境来评估企业的重大错报风险的研究，仍处于初步阶 段。会计信息化的迅速发展，计算机审计应运而生。把计算机的技术优势和审 计专家的经验优势充分结合起来，建立一套科学的专家评估系统以便较为准确 的识别、评估审计中的风险因素，很有必要和可能。 通过综述国内外关于审计技术和审计风险评估研究现状，提出了新的审计 风险评估方法一基于案例的推理方法，“基于案例推理的审计重大错报风险评 估研究”作为本文研究的主题，并明确了研究思路和文章结构。 6 第二章基于c b r 的审计重大错报风险评估研究的理论基础 2 1 现代风险导向审计理论 2 1 1 审计风险理论 重要性理论、审计风险理论以及重大错报风险概念是现代风险导向审计的理 论基石，理解现代风险导向审计的理论精髓首先要从理解这几个重要概念开始。 a ) 重要性理论 重要性是指被审计单位会计报表中含错报和漏报的严重程度，这一严重程度 在特定环境下，可能影响会计报表使用者的判断或决策。在风险导向审计中， 审计风险与重要性是相互依存的关系。审计风险说的是一种不确定性( 可能性) ， 重要性说的是一个额度，二者结合起来，就成为一定数额的不确定性。也就是 说，审计风险是指审计人员未能发现超过某一重要性水平的错报的审计风险， 而重要性也必须是指在一个可接受的风险水平下的重要性水平。审计风险与重 要性呈反向关系，审计风险的高低取决于对重要性的判断，确定的重要性水平 越低，审计风险就越高，反之，重要性水平越高，审计风险就越低。联系到审 计证据，在实际工作中，审计人员可以根据被审计单位的具体情况，为被审计 单位设定一个最大的容许误差范围，即确定一个重要性限额。这个限额规定得 越低，要求审查得越细致，需要收集的审计证据就愈多。收集的审计证据越多， 审计人员做出正确审计结论的可能性就越大，审计风险就越低。由此可见，如 果没有重要性概念的支持，审计风险就没有存在的意义，审计人员也无法确定 应收集的证据数量【4 l 】。 b ) 审计风险( a u d i tr i s k ，简称a r ) 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，丽审计人员审计后发表不恰 当审计意见的可能性。这里有两层含义，第一层含义就是只要我们接受委托， 就存在着审计以后的报表当中有重大错报或漏报，我们没有发现的可能，这种 可能是客观存在的。第二层含义就是我们只要接受委托，根据审计业务情况和 注册会计师事务所的自身情况，我们就可以评价这个项目我们能够接受的风险 水平。这种签发不恰当意见的可能性有客观存在的，有我们能接受的。审计的 过程就是把客观存在的比较高的风险降到我们能够接受的范围。我们以质疑的 思维方式评价证据的有效性，通过做程序，拿证据，当证据能够胜过合理的怀 疑了，就可认为把风险降到可接受的水平，可接受的风险水平又叫期望审计风 险水平( e r l ：e x p e c tr i s kl e v e l ) 。根据新的审计准则，总体审计风险包括重大错报 风险和检查风险。当总体审计风险水平小于期望审计风险水平时，就可终止审 计；反之，要继续追加审计程序，直到总体审计风险水平小于期望审计风险水 平为止。所谓检查风险( d e t e c t i o nr i s k ，缩写为d r ) ，是指某一账户或交易类别 7 单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发 现的可能性。 c ) 重大错报风险( r i s ko f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t 简称r m m ) 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风 险的产生主要来源于两个层次；一是财务报表整体层次( o v e rf i n a n c i a ls t a t e m e n t l e v e l ，简称o l ) ；二是各类交易、账户余额、列报与披露认定层次( 简称认定层 次a l ：a s s e r t i o nl e v e l ) 。财务报表整体层次的重大错报风险是指战略层次、或外 部行业环境等各种宏观因素而造成错报的可能性。认定层次( a l ) 的重大错报 风险是指由于具体认定本身固有缺陷、企业内部控制设置和执行的缺陷而造成 错报的可能性，这种可能性一旦发生，对会计报表的公允性的影响是非常重大 的。 2 1 2 传统风险导向审计方法的缺陷 在运用传统风险导向审计方法时，注册会计师通常难以对固有风险做出准 确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试( 如 果必要) 和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从 宏观层面上了解企业及其环境，而从较低层面上评估风险，导致审计资源在低 风险和高风险审计领域的分配不当，造成低风险审计项目的审计过量和高风险 审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果，容易犯只见树木不见森林 的错误。也就是说，传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的 评估，但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业 状况、经营目标、企业战略和经营风险都将最终对会计报表产生重大影响。如 果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得 出一个合理的期望。而且，当企业管理当局串通舞弊时，内部控制是失效的。 注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能 发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。由于传 统风险导向审计技术无法满足当今审计实务的最新发展需要，其实际应用功效 偏低，因而急需一种全新审计模式来代替它，现代风险导向审计应运而生。 2 i 3 现代风险导向审计方法的内涵特征 现代风险导向审计方法是一种全新的审计技术，可称作“经营风险导向审 计法”( b u s i n e s sr i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ) ，又可称为“战略系统风险基础审计 法”( s t r a t e g i c - s y s t e m s r i s k - b a s c da u d i t a p p r o a c h ) 。它按照战略管理论和系 统论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个 重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风 险导向审计的继承和发展。它的基本思路是以客户的经营风险为导向，借助于 “战略分析一经营环节分析一剩余风险分析”的基本思路，将客户会计报表重 8 大错报剩余风险与企业经营风险之间的关系紧密联系起来。它要求注册会计师 应该从经营风险产生的源头去发现会计报表中的重大问题。这种风险控制模式 要求注册会计师采用“自上而下”和“自下而上”相结合的方法，对客户会计 报表重大错报的剩余风险进行专业判断，其最大功效在于可以大大提高注册会 计师发现客户会计报表中重大错报的能力【船j 【”l 。它的审计起点从原来的会计报 表项目，转为从企业的环境、企业的性质、企业的目标战略及业务流程，全面 地评估企业可能存在的重大风险。这种全新模式要求独立审计准则从更开阔的 视角发现被审计客户会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险【1 3 1 。 其特征主要表现为： ( 1 ) 风险评估时从企业的经营风险评估入手。之所以从经营风险评估入手， 原因有以下几个方面：一是持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败：二 是经营风险对审计风险的影响，经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理 舞弊可能性就越大；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报， 因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报 表很有可能失真；四是会计政策、会计估计合理性评估也只有从经营风险入手， 才能进行正确的评估，滥用会计政策、会计估计是当今一些大公司