（会计学专业论文）可交易排放许可权会计问题研究.pdf

摘要 可交易排放许可权交易制度作为一种新的治理企业污染的市场手段，将市场 机制充分地运用于环境资源的配置，在总量控制的前提下，通过可交易排放许可 权的交易，实现低成本治理污染，有利于环境保护和经济的可持续发展。在借鉴国 外成功经验的基础上，我国进行了可交易排放许可权交易的尝试。随着可交易排 放许可权交易在我国的逐渐展开，企业将会面临如何恰当地对可交易排放许可权 进行会计处理的问题。鉴于此，本文重点围绕可交易排放许可权会计问题，进行 了详细地分析。 本文共六章。第一章，介绍了研究背景，对文献进行回顾，并提出本文的结 构与不足。第二章，从可交易排放许可权的产生入手，对可交易排放许可权的定 义、经济学理论依据及可交易排放许可权交易的分类进行全面探讨。第三章，对 我国可交易排放许可权的发展概况进行较全面的阐述，并分析我国可交易排放许 可权交易的具体实践状况及其存在的问题。第四章，阐述可交易排放许可权会计 的理论基础。第五章，在借鉴会计理论的基础上，结合我国可交易排放许可权的 实际情况，对可交易排放许可权的会计确认、计量与披露进行了详细的分析，最 后提出建立我国可交易排放许可权会计的具体建议。第六章，对全文进行总结。 笔者希望通过本文对可交易排放许可权会计领域的初步研究，能对我国可交 易排放许可权会计理论与规范的发展有所裨益。 关键词：可交易排放许可权；会计 a b s t r a c t c o m p a r e dw i t ht h em e a s u r e sb a s e do na d m i n i s t r a t i v ec o m m a n d ，e m i s s i o nr i g h t s t r a d i n gi n s t i t u t i o n ，a san e w m a r k e to r i e n t e dm e a s u r et od e a lw i t hf i r m s p o l l u t i o n ，h a s g r e a t e ra d v a n t a g e s i tf u l l ye x e r t st h em a r k e tm e c h a n i s mo nt h ec o l l o c a t i o no f e n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e ，r e a l i z e sl o wc o s tp o l l u t i o nm a n a g e m e n tt h r o u g ht h ee m i s s i o n f i g h t st r a d i n go nt h ep r e m i s eo f t o t a ln m o u n tc o n t r o l ，a n dh e l p st op r o t e c te n v i r o n m e n t a n dm a i n t a i ne c o n o m i cs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t s o ，b a s eo ns u c c e s s f u le x p e r i e n c e f r o mf o r e i g nc o u n t r i e s ，c h i n at r i e st oi m p l e m e n te m i s s i o nr i g h t st r a d i n g u n d e rt h e e x p a n s i o no fe m i s s i o nr i g h t st r a d i n g ，t h em a j o rq u e s t i o nf a c e db yt h ee n t e r p r i s e si n c h i n ai sh o wt h e s et r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t ss h o u l db ef e l i c i t o u s l ya c c o u n t e df o r t h e r e b y , t h i sd i s s e r t a t i o nf o c u s e so na n a l y s i n ga c c o u n t i n gf o rt r a d a b l ee m i s s i o n r i g h t s t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f s i xc h a p t e r s i nc h a p t e r1 ，w ed e s c r i b eb a c k g r o u n do fr e s e a r c ha n dr e v i e wo nt h e p r i o r r e s e a r c h t h e nt h es t r u c t u r ea n dl i m i t a t i o n sa r ep o i n t e do u t i nc h a p t e r2 ，s t a r t i n gf r o mt h ee m e r g e n c eo fe m i s s i o nr i g h t s ，w ef u l l yd i s c u s si t s d e f i n i t i o n ，e c o n o m i ct h e o r y , a n dc l a s s i f i c a t i o no f t r a d i n g i nc h a p t e r3 ，f o c u s i n go nt h ed e v e l o p m e n to ft h et r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t si n c h i n a ，w ef u r t h e ra n a l y z eo nt h es p e c i f i cp r a c t i c ei nc h i n a t h e nw ef i g u r eo u tt h e c u r r e n tp r o b l e m sa n dp u tf o r w a r ds o m ec o r r e s p o n d i n g s u g g e s t i o n s i nc h a p t e r4 ，w es e tu pt h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo fa c c o u n t i n gf o re m i s s i o nr i g h t s i nc h a p t e r5 , b a s e do nt h et h e o r ys e tu pi nt h e p f e v i o u sc h a p t e ra n dt h e c h a r a c t e r i s t i c so ft h et r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t s ，w ec o n d u c tac o m p r e h e n s i v ea n a l y s i s o nt h er e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo ft h ee m i s s i o nr i g h t s f i n a l l y , w e p r o p o s es o m es u g g e s t i o n sa b o u ta c c o u n t i n gi n s t i t u t i o nf o rt r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t si n c l l i n a i nc h a p t e r6 ，c o n c l u s i o n s t h ea u t h o rb e l i e v e st h er e s u l to f o u rr e s e a r c hw i l lb e n e f i tt h ed e v e l o p m e n to f c h i n a se m i s s i o nr i g h t st r a d i n gi n s t i t u t i o n k e yw o r d s ：t r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t s ；a c c o u n t i n g 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：璇力埤 1 年4 - 月彤日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密n ) ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：璇知梅 导师签名： 日期：彤年乒月谚日 日期：年月日 第一章导论 第一章导论 第一节研究背景 世界银行2 0 0 5 年5 月发布的( 2 0 0 5 年世界发展指标报告中指出，“经济 发展已经使人类生活质量引人注目的提高，并使人类获得前所未有的财富增加。 然而增益的分布不均衡，许多国家的土地、水和空气等自然资源的质量正在以惊 人的速度下降。而且，室内外空气污染、水传播疾病、有毒化学物质污染等环境 问题正在威胁着数以百万计的人的健康。”而且该报告还指出，“人们普遍认为， 加速经济发展是2 0 1 5 年阻前达到千年发展目标的关键。然而，如果不是以环境 可持续方式获得经济发展，这种发展在贫困和人类福祉方面产生的影响将是损失 惨重的。”。 确实，人类自从步入工业革命以来，为了获取自身经济利益的最大化，对自 然资源的开发利用程度越来越大，导致对环境的影响也越来越严重。例如，人类 活动所排放的二氧化碳等能够导致“温室效应”的污染气体让我们所在的地球温 度缓慢地上升，并已经造成了气候的改变南极洲上空的臭氧空洞日益扩散： 喜马拉雅主峰上的景观因冰川的消融而改观；越来越频繁的厄尔尼诺现象带来了 气象灾难；全球海平面的上升威胁到太平洋小岛上的原住民的家园。种种迹象都 在表明我们的地球正在陷入危险中。但纠缠不清的利益分配问题却让环境与经济 发展问题一直难以很好的协调。 企业作为经济活动的主体，对环境的影响，主要集中在企业排放的废水、废 气、废渣等废弃污染物对环境的污染。然而污染具有外部性，也就是说，对于企 业来说，要减少污染物的排放，就意味着要增加成本，但是企业生产所带来的收 益归企业所有，而污染造成的损失却可转嫁给周边甚至全人类共同分担。因此， 以自身利益最大化为目标的企业当然不愿意增加这部分减排成本。产权的界定不 清导致所有人都没有减少排放的积极性，原因就在于他们投入的资本收益不完全 归自己所有，有可能被他人无偿使用。于是，企业陷入了一种两难的处境：一方 面深知破坏环境所带来的巨大危害，另一方面却由于收益与成本的不对称而不愿 。参见青泽世行点评世界环境状况 j 中国环境报2 0 0 5 5 1 6 町交易排放许可权会计问题研究 承担保护环境的责任。各国政府除了采用指令性控制手段和法律工具来控制企业 和其他污染源的污染物排放外，出于效率问题，越来越倾向于采用经济激励手段， 通过排污权交易等手段，发育特定的排污权市场，逐步寻求以较低的污染治理成 本，减少社会污染物的排放水平，实现环境质量的不断改善。许多国家的成功实 践经验都证明了，排污权交易是一种对污染物排放进行管理和控制的经济手段， 能够有效地解决外部性带来的市场失灵，并达到让企业减少排放的目的。 于2 0 0 5 年2 月1 6 日生效的联合国历史上首个具有法律约束力的温室气体减 排协议一一京都议定书就是人类在日益恶化的环境面前为解决以上的污染外 部性问题而想出来的办法。京都议定书也是可交易排放许可权制度设计与实 施的重要依据。它的生效和实施，将对建立全球环境管理体系和促进可交易排放 机制的完善与发展产生重大的意义。京都议定书的最重要的结构性创新是根 据交易者的资格、交易货品产生方式以及交易最终目的等差异在减排途径上建立 了三种灵活机制，即排放贸易e m i s s i o nt r a d i n g ( e t ) 。、清洁发展机制c l e a n d e v e l o p m e n tm e c h a n i s m ( c d m ) 。和联合履约j o i n ti m p l e m e n t a t i o n ( j 1 ) 。， 利用市场力量来决定如何以及在何处减少温室气体排放。这三种减排机制的核 心内容，就是实现排污权的可交易，明晰环境问题中所涉及的产权问题，用市场 经济的灵活调控方式来取代生硬的罚款或者行政约束，同时，尽量做到在世界范 围内的减排成本最小化。欧盟于2 0 0 5 年1 月1 日生效的排放交易方案 ( e m i s s i o n st r a d i n gs c h e m e ) ，正是第一种机制一排放贸易的最佳代表。该方 案限定了欧盟境内一万二千家企业和工厂在2 0 0 5 年到2 0 0 7 年间的二氧化碳排放 量( 又称e u r o p e a nu n i o na 1 l o w a n c e ，e u a ) 。企业每排放超过限制量一公吨， 就会被处以4 0 欧元的罚款。清楚的所有权，把二氧化碳的环保议题套上了市场 机制，有了供给和需求，就会有价格和随之而来的利润。于是排放量少或是排放 减量成功的企业就可以在市场上卖掉其排放量以获取利润。中国绿色时报于 。排放贸易是指难以完成削减任务的国家，可以花钱从超额完成任务的国家买进超d 的额度。 o 清洁发展机制允许发达国家通过资助在发展中国家进行的具有减少温室气体排放效果的项目，获得一部分 减排指标，用于完成其在议定书下承诺义务的一部分。 。联合履约与清洁发展机制相似，主要区别在于项目只能是在发达国家之间进行。 。参见t h ei n s t i t u t eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n t si ne n g l a n d w a l e s i n f o r m a t i o nf o rb e t t e rm a r k e t s s u s t a i n a b i l i t y ：t h er o l eo faccountantseboiveovwicaewcoulffbettermarkets2 0 0 4 ( 1 0 ) 8 比如，清洁发展机制允许发达国家以资金和技术柬帮助发展中国家减少温室气体的排放，从而冲减自己的 减排额度。对于发达国家来说，向发展中国家购买减排额度降低了自己减排的成本，而从发展中国家这方 面来看，用减排额度换来的资金和技术可帮助本国减少环境污染，可以说是一个互利、双赢的结果。 第一章导论 2 0 0 5 年4 月报道，2 0 0 5 年1 月欧盟已有6 0 0 万吨的二氧化碳排放额度成功交易。 随着京都议定书的生效和欧盟的二氧化碳排放贸易计划的实行，促使企 业开始将污染物排放减量纳为企业运营项目之一，具有市场价格的可交易排放许 可权在企业的决策中开始影响企业的经济效益，企业的股权所有者以及其他第三 方利益关系人势必也会关心企业的可交易排放许可权的交易事项将对企业产生 怎样的财务影响。因此，探讨可交易排放许可权的会计问题就变得具有实际意义。 可交易排放许可权具有其独特的内涵与特点，操作方式也比较独特，对其进行的 交易不同于一般的企业面临的交易或事项。在可交易排放许可权成为减少污染的 经济工具后，必然会对企业的资产、负债和所有者权益等会计要素产生影响，因 此有必要对企业可交易排放许可权交易事项进行会计处理和信息披露。2 0 0 4 年 1 2 月2 日，i f r i c 正式发布了国际财务报告解释公告第3 号排放权( i f r i c 3 ) 。该解释公告对参与政府旨在减少导致温室效应的气体排放计划的公司如何进 行会计处理进行了规定。但是i f r i c3 排放权规定的具体会计处理因其违反 了收入费用相配比原则及计量属性不一致等问题而遭到了各国会计机构的质疑。因 此，于2 0 0 5 年6 月，国际会计准则理事会投票表决通过撤销i f r s c3 。虽然i f r i c 3 被撤消了，但是国际会计准则委员会对可交易排放许可权的会计处理的讨论和研 究成果对于我们理解和进一步探讨排放权的会计问题具有重要的参考价值。 对于我国而言，管理和控制企业的污染物排放，主要还是采取行政与法律手 段。但是，由于我国现行环保法律法规赋予环保执法部门的权限不够，对污染企 业难以形成足够的震慑力。以环境影响评价法为例，该法规定，对违法项目的最 高罚款金额为2 0 万元。这对于动辄上亿元的项目来说，如九牛一毛。在这样的 情况下，企业排放污染物的成本很低，根本无法促使企业采取措施改善生产方式， 引进环保设备，从而根本无法降低社会总量污染物的排放。于是，越来越多的专 家、学者建议政府要更多的引进市场经济手段来解决环境难题，而可交易排放许 可权就是一种进行环境管理的很好的经济手段。早在八十年代，我国上海黄浦江 水源区就有了初步的可交易排放许可权交易。1 9 9 7 年，我国国家环保总局与美 国环保协会又进行了一系列的合作，制定了七省市交易试点地区，积极探索可交 易排放许可证制度在污染控制方面的实践应用。可交易排放许可权交易政策在中 。参见i n f o r m a t i o nf o r o b s e r v e r s p r o j e c t ：i f r i c3 e m i s s i o n r i g h t s ( a g e n d a i t e ms a ) e b ，0 1 h t t p ：w , , i a s b o m s a cm e e t i n g ：j u n e2 0 0 5 ，l o n d o n 4 可交易排放许可权会计问题研究 国已广泛为政府、企业及相关管理及技术人员所认同。但是，目前我国对可交易 排放许可权的相关会计问题研究极少，而制定兼顾国际惯例，同时符合中国实际 的可交易排放许可权具体会计准则势在必行，因此，对可交易排放许可权会计的 研究就有着十分紧迫的现实意义。 第二节文献回顾 可交易排放许可权交易制度产生以及被广泛应用后，如何在会计信息系统 中反映企业获得、出售可交易排放许可权等交易事项的问题就突显出来了。主要 是关于可交易排放许可权的会计确认、计量和披露问题，具体化为以下几个方面： ( 1 ) 可交易排放许可权是资产还是费用；( 2 ) 如果可交易排放许可权作为一项 单独资产予以确认，这项资产的性质如何界定；( 3 ) 可交易排放许可权的价值如 何计量：( 4 ) 如何在财务报表中披露可交易排放许可权等。针对以上这几个方面 的问题，国内外专家学者、会计研究机构都进行了不同程度的讨论。 关于可交易排放许可权是资产还是费用的问题，大多数研究者的看法比较 一致。他们都认为可交易排放许可权符合国际会计准则委员会( i a s c ) 和美国会 计准则委员会( f a s b ) 对资产的定义。，因而认为可交易排放许可权应该被确认 为资产，不应该被当作期间费用看待。虽然以往的研究文献大都认为可交易排放 许可权是一项资产，但对其属于何种性质的资产的观点却并不一致。根据美国联 邦能源管理委员会( f e r c ) 采纳的有关1 9 9 0 年清洁空气法修正案产生的排放 额度( 可交易排放许可权所允许的排放量) 的会计要求，w a m b s g a n s s 和s a n f o r d 认为购买的预期用于补偿以后实际排放的污染物的可交易排放许可权可以被划 分为存货。而a d a m s 、s a n d o r 和w a l s h 则认为可交易排放许可权应被确认为有 价证券，他们甚至认为可交易排放许可权将来可以被划分为期权，随着交易市场 的出现，未来的可交易排放许可权有必要当作期货处理。依据美国法律可以得知， 可交易排放许可权被赋予以金融衍生工具的地位，并允许其以有价证券的方式在银 。资产是由于过去的的事项为企业控制的并预期能使将来的经济利益流入企业的一种资源。 圆参见j a c o br w a m b s g a n s s ，b r e n ts a n f o r d t h ep r o b l e mw i t hr e p o r t i n gp o ll u t i o na ll o w a n c e s j c r i tj c a lp e r s p e c t i v e so na c c o u n t i n g 1 9 9 6 ，( 7 ) ：6 4 3 6 5 2 。参见s t e f a ns e h a l t e g g e r ，r o g e rb u r r i t t c o n t e m p o r a r ye n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ：i s s u e s c o n c e p t s a n dp r a t t i c e m g r e e nl e a fp u b i i s h i n gl i m i t e d 2 0 0 0 ：1 6 8 笫一章导论 行存储。另外，e w e r 等人也在相关文献中提到，可交易排放许可权是企业过去 由政府授予或自行购买所得，并能给企业带来经济利益，完全符合资产的定义， 应该确认其为资产。 e w e r 认为，由于可交易排放许可权具有无形资产的某些特 征，所以可交易排放许可权应被确认为无形资产。而法国企业运动联盟( m e d e f ) 认为可交易排放许可权的几个特点明显符合存货的定义，不能因为可交易排放许 可权不具备实物形态这一事实就认定其为无形资产而不是存货。 对于可交易排放许可权如何计量的问题，主要争议足以何种计量属性( 历 史成本、现行成本，还是以市场脱手价格) 作为计量基础最为合适。在可交易排 放许可权发展的早期，主要由政府或环境保护机关无偿授予企业一定的可交易排 放许可权，因此根据历史成本法主张以初始支付成本来确定价值的原则，在传统 财务会计中并不用确认任何无偿取得的可交易排放许可权o 。从经济和环境的角 度看，s t e f a ns c h a l t e g g e r 和r o g e rb u r r i t t ( 2 0 0 0 ) 认为应重视现行市场价值， 而不是历史成本会计。只有运用现行市场价值，才能使污染预防边际成本与可交 易排放许可权的当前边际成本进行比较。m o r td i t t e n h o f e r 对可交易排放许可 权的会计确认和计量办有与上述相同的论述8 。有许多观点建议以不同的会计方 法处理可交易排放许可权，因此大多数研究者都认为，需要一个具体的会计准则 对可交易排放许可权进行单独而系统的确认、计量和披露。 国际财务报告解释委员( i f r i c ) 应该说是目前为止最早以具体会计准则的 形式对可交易排放许可权的会计处理进行了详细规定的机构。2 0 0 3 年5 月国际 财务报告解释委员( i f r i c ) 向各国会计研究机构及学者发布了关于参与政府减 少温室效应计划的企业如何进行可交易排放许可权的会计处理的征求意见稿。 2 0 0 4 年1 2 月2 日，i f r i c 正式发布了国际财务报告解释公告第3 号排放 。参见r a l p he b u y e r ，h e r b e r th o v e n k a m p t h el a wo fp r o p e r t y ，4 t he d m ，s t p a u l ，m i n n ：w e s t p u b i i s h i n gc o 1 9 9 1 ：4 。参见s i dr e w e r ，j o nr n a n c e ，s a r a hj h a m l i n a c c o u n t i n gf o rt o m m o r r o w ap o l l u t i o nc o n t r o l d e a l i n gw i t h f u t u r ee n v i r o n m e n t a ll a w s j j o u r n a lo fa c c o u n t a n c y ，n e wy o r k ：j u l y ， 1 9 9 2 v 0 1 1 7 4 ：6 9 7 5 。参见s i dre w e r ，j o nr n a n c e ，s a t a hj h a m l i n a c c o u n t i n gf o rt o m o r r o w sp o l l u t i o nc o n t r o l d e a l i n gw i t hf u t u r ee n v i r o n m e n t a ll a w s j j o u r n a lo fa c c o u n t a n c y ，j u l y 1 9 9 2 ：6 97 5 参见e m i s s l 0 nr i g h t sa c t e o m e d e f sd r a f ta n s w e r e b o i w w e f r a g o r g d o c 1 0 9 9 一i f r i c d i d r a f t l e t t e r a c t e o m g d e f c l 3 。p d f 2 0 0 3 一1 0 - 0 7 。 o 参见s t e f a ns c h a l t e g g e r r o g e rb u r r i t t c o n t e m p o r a r ye n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ：i s s u e s ，c o n c e p t s a n dp r a c t i c e m g r e e nl e a fp u b l i s h i n gl i m i t e d ，2 0 0 0 ：1 6 8 。参见m o r td i t t e n h o f e r e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n da u d i t i n g j m a n a g e r i a la u d i t i n g j o u r n a l b r a d f o r d ：1 9 9 5v 0 1 1 0 ：4 0 5 2 6 可交易排放许可权会计问题研究 权( i f r i c3 ) ，并规定自2 0 0 5 年3 月1 日或以后日期开始的年度期间生效。i f r i c 3 的出台在一定程度上是迫于欧盟2 0 0 5 年1 月实施的“限额排放和配额交易限 额贸易”排放权计划的压力。该解释公告涉及四项国际会计准则：国际会计 准则第2 0 号一政府补助会计和对政府援助的解释( i a s2 0 ) 、国际会计准则第 3 6 号一资产减值( i a s3 6 ) 、国际会计准则第3 7 号一一准备、或有负债和或 有资产( i a s3 7 ) 、国际会计准则第3 8 号一无形资产( i a s3 8 ) 。该解释公告 的内容并不包括排放额度交易商的会计处理。根据i f r i c3 的规定，可交易排放 许可权应该依照国际会计准则第3 8 号一一无形资产的要求作为一项无形资 产来处理。企业的可交易排放权可能是政府无偿分配给予的，也可能是企业付出 代价购得的。根据i f r i c3 的规定，在这两种情况下，企业获得的可交易排放许 可权都应该作为无形资产来确认。如果是无偿获得的可交易排放许可权，企业应 该按照国际会计准则第2 0 号一政府补助会计和对政府援助的解释对其进行 具体会计处理。而在产生污染排放时产生的对应可交易排放许可权的义务按国 际会计准则第3 7 号准备、或有负债和或有资产确认为负债。可交易排放 许可权依据i a s3 8 的规定作为无形资产以历史成本计量、其对应负债却以公允 价值计量，二者之问会存在“不配比”的问题。如果企业依据i a s3 8 的规定选 择对可交易排放许可权按照公允价值计量时，同样会产生“不配比”的矛盾。因 为可交易排放许可权这一无形资产的公允价值高于成本的部分要记入权益，而其 对应的负债的价值变动却直接记入损益。因此，国际会计准则理事会决定撤销 i f r i c3 ，并计划在将来对此问题进行更广泛的研究和考虑9 。尽管i f r i c3 被撤 销了，但是，国际会计准则理事会对i f r i c 所作的工作给予了肯定，认为i f r i c 在解释公告中对国际会计准则理事会现行准则进行了正确的解释。 我国的学术界和实务界，近年来也开始对环境会计进行比较广泛和深入的研 究。但从已发表的研究文献看，多数人都对可交易排放许可权和可交易排放许可 权交易进行了一般性探讨。在可交易排放许可权应该作为何种会计要素确认的问 题上，大多数学者认为应该被确认为资产( 李连华，2 0 0 1 ：李静江，2 0 0 3 ；张白 玲，2 0 0 3 ) 。在可交易排放许可权所属资产性质方面，有文章认为可以把可交易 。参见我国财政部会计准则委员会会计国际协调简讯第九期 e b o i 丛当蔓厶生型垦鎏匣竖旦! 止垫生塑卫堕丛旦塑旦堕生生坠立迮血l 丛血吐韭血丘u 豆逛羔 坚堂h 也地l2 0 0 5 0 6 3 0 。参见i n f o p 4 i a t i o nf o ro b s e r v e r sp r o j e c t ：i f r i c3e m i s s i o nr i g h t s ( a g e n d ai t e m5 a ) e b 0 1 地世上盘! 坠型也出s a cm e e t i n g ：j u n e2 0 0 5 ，l o n d o n 第一章导论7 排放许可权作为衍生金融产品来看待( 程宇，2 0 0 5 ) 。而对可交易排放许可权 会计的具体研究成果为数较少，只有李琳和孙铮对排污许可证在环境会计中的确 认、计量和披露进行了比较具体的研究( 李琳和孙铮，2 0 0 4 ) ，周一虹对可交易 排放许可权会计要素的确认和计量进行了较为具体的阐述( 周一虹，2 0 0 5 ) 。 第三节研究内容安排 本文主要探讨可交易排放许可权的会计问题。全文共分六章。第一章主要是 介绍了本文研究的背景和前人的研究成果，并对本文的研究内容和不足进行了总 结，是对全文的一个导出性的概述。第二章对可交易排放许可权的概况进行的详 细阐述，以及第三章关于我国可交易排放许可权的现状的分析，明晰了可交易排 放许可权的内涵及存在的问题，为以后可交易排放许可权会计问题的研究解决概 念上的障碍。第四章介绍了相关的财务会计理论，为第五章进行会计问题的研究 提供理论工具。第五章，在突出可交易排放许可权的特点的基础上，针对可交易 排放许可权的会计确认、计量和披露等问题，运用前文阐述的会计理论进行了详 细的分析，并对每个问题都提出笔者的看法。最后，对可交易排放许可权会计在 我国的具体实践提出建议。第六章，对全文进行概括性的总结，并提出有待进一 步研究的问题。 第四节本文的贡献与不足 本文通过对可交易排放许可权的具体会计确认、计量、记录与披露进行全方位 的研究，在理论分析的基础上结合我国的实际情况与未来发展趋势提出笔者的观 点。我国关于可交易排放许可权会计问题的研究成果相对缺乏，本文的研究弥补了 我国在这一研究领域的不足，期盼能为将来的研究起到“抛砖引玉”之效。 本文主要采用规范研究的方法，全文大多是理论上的辨证和文字上的推理。 限于笔者收集相关研究资料以及驾驭资料能力的不足，因此对可交易排放许可权 的会计确认、计量和披露只能做到浅尝即止的探讨，文中可能存在一些肤浅、片 面和仓促的结论，需要通过进一步的研究加以匡正。 可交易排放许可权会计问题研究 第二章可交易排放许可权的概况 第一节可交易排放许可权的产生背景 可交易排放许可权及其交易理念的产生和发展有着久远的历史和深层的社 会背景。在2 0 世纪中期，随着人类生产、生活水平的不断提高，人类活动对大 自然的影响也越来越大，环境在遭受着日益严重的破坏，尤其突出的是由酸雨引 起的健康和环境问题。一方面是电厂每天进行大规模的发电，为生产及生活提供 电力，另一方面是由燃烧的化石燃料产生大量二氧化硫( s 0 2 ) 的排放造成污染。 并且随着经济的增长，工业及生活用电量不会减少，反而还会上升，消费者也不 愿承担因电厂控制污染增加成本而带来的经济压力。为了解决这个矛盾，就必须 采取有效的兼顾经济与环境的措施。而当时，在空气质量管理方面执行的大多数 是指令性控制体系，要求每一个排放源都要符合排放标准，污染控制费用较高，也 不能采取灵活措施进行污染物的削减与控制。因而在试图给各类环境措施注入更 大的灵活性，以便提高管制者用于治理环境成本的效率，加快环境达标的速度的 情况下，一种新的思想“可交易排放许可权”便应运而生。 美国正是可交易排放许可权的发源地。当时的形势是由于中东廉价石油因素 的影响，西方国家战后经济复兴带有很强的能源密集型性质，由此导致各国大气 污染迅速上升，尤其是人均能源消耗量最大的美国，迫切需要将二氧化硫的排放 总量控制住。为此，美国于1 9 7 0 年通过的清洁空气法中制定了大气环境质量 标准和实施行动计划，在这个行动计划中，要求各个厂商排放的污染物必须在规 定的总量以下。但到2 0 世纪7 0 年代中期，美国国家环保署( e p a ) 发现许多州并没 有按照制定的时间表达到规定的大气标准。于是国会授权e p a 拒绝那些未达标的 州建立新厂商的权力，即，如果这些州的大气标准不达标，新的厂商就有因e p a 不 批准而建不起来的危险，于是就产生了环境保护与经济发展之间的矛盾，使用可 交易排放权的最初目的就是为了缓和这一矛盾。可交易排放许可权首先被美国 联邦环保局应用于大气以及河流污染的治理。在长达l o 年的广泛深入的酸雨研 。参见李寿德排污权交易产生的经济根源及其研究动态 j 预测2 0 0 3 ( 5 ) ：卜5 第二章可交易捧放许可权的概况 究计划基础上，美国国会在1 9 9 0 年通过了清洁空气法修正案并开始实施酸 雨计划。酸雨计划的核心就是建立在市场机制上的二氧化硫总量控制和可交易排 放许可权，具体来说就是规定在1 0 年之内削减一半的二氧化硫排放量；同时国 会批准可以用可交易排放许可权作为实现削减的手段。随后，德国、澳大利亚、 英国都相继进行了可交易排放许可权交易的实践。美国新墨西哥9 、i t 参议员 d o m e n i c i 认为可交易排放许可权是2 0 世纪“8 0 年代出现的最有希望的设想”。 自美国开始采用可交易排放许可权用于s 0 2 ( 二氧化硫) 排放总量控制以来，已经 取得空前成功，获得了巨大的经济效益和社会效益。据美国总会计师事务所估计， 美国的s 0 2 ( 二氧化硫) 排放量得到明显控制的同时，其治理污染的费用节约了约 2 0 亿美元，排污许可的市场价格远远低于预期水平，充分体现了可交易排放许可 权能够保证环境质量和降低达标费用的两大优势。 第二节可交易排放许可权的主要思想 “可交易排放许可权”这一概念在学术界提出已经很多年了。美国经济学家 约翰戴尔斯于二十世纪六七十年代在其污染、产权、价格著作中首先提出 了排放交易计划( e m i s s i o n s t r a d i n gp r o g r a m ) 的理论设计。 戴尔斯指出，为了实现对污染物排放的有效控制，政府可以作为社会的代表 和环境的所有者，出售一定的“污染排放权”，污染者可以从政府那里购买这种 权利，也可从某种利益出发，在持有“污染排放权”的污染者之间彼此交换。这 样，通过购买和转卖实际的或潜在的“污染排放权”，就可最大限度地实现对环 境污染的总量控制，并且可以最大限度地实现对“污染排放权”的优化配置，提 高全体排污者的总体经济效益 。污染的总额通过发放的可交易排放许可权总数 和许可的污染金额被严格控制，污染总额通常由科学家根据环境载体能力计算得 出。排放权是一种允许企业在限定的时间内向自然环境排放一定量的污染的特许 权。它可以被视为是：一种污染证；或是在特定时期内排放一定量污染物的权利。 排放一定量污染物的权利一般需要每年重新确定。可交易排放许可权的意义不是 参见曹明德排污权交易制度探析 j 法律科学( 西北政法学院学报) ，2 0 0 4 ，( 4 ) ：1 0 0 _ 1 0 6 。参见e l l e r m a n na d e n n y m a r k e tf o rc l e a na i r t h eu sa c i dr a i np r o g r a m m n e wy o r k ：c a m b r i d g e u n i v e r s i t yp r e s s ，2 0 0 0 ：0 。参见j h d a l e s p o i l u t u o n ，p r o p e r t ya n dp r i c e s m t o r o n t o ：u n i v e r s i t yo ft o r o n t op r e s s ，1 9 6 8 1 0 可交易排放许可权会计问题研究 绝对地降低个别排放源的污染排放量，而是在于降低一定时期一定地区的绝对污 染排放总量。对于排污者来说，他们可以在购买可交易排放许可权、自行治理污 染和出售可交易排放许可权之间进行选择。而决策的依据就是防止污染的边际成 本是低于还是高于可交易排放许可权价格。面临高防止成本的企业愿意以高价购 买可交易排放许可权，而防止污染成本边际成本低的企业则期望通过改进环境记 录把排放水平控制在法定标准水平之下，而把不用的可交易排放许可权出售。这 种市场理念的广泛应用比传统的政府管理模式能更有效地减少污染物的排放。 第三节可交易排放许可权的经济学理论基础 可交易排放许可权的产生和理念设计也是长期理论探索的结果。与可交易排 放许可权相关的经济学理论基础有资源稀缺理论、外部性理论、“公有地悲剧” 理论以及最重要的科斯( c o a s e ) 定理。 一、资源稀缺理论 稀缺资源理论的主要内容是：一种资源只有在稀缺时才具有交换价值。即是 说，随着生产力水平的提高、人口的增加，人类的生产和生活活动对环境功能的 需求开始产生竞争、对立、矛盾和冲突，环境资源多元价值的矛盾和环境功能的 稀缺性日益显露。环境容量( 即环境容纳污染物的数量) 是有限的，正是环境容量 的有限性导致其成为稀缺性的“资源”，这种容量资源的稀缺性使其具有价值和 使用价值，从而使其具备了商品的一般属性，可以在市场上进行交换。另外，环境 净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物的需要问题特别突出，环境容量资 源特别稀缺。这种环境功能的稀缺性和环境容量资源的稀缺性是导致可交易排放 许可权交易的经济原因。从资源稀缺理论的角度来看，可交易排放许可权是排污 者所享有的一部分环境容量的使用权，即在合法取得的环境容量范围内排放一定 性质的污染物，也是一种财产性权利。 o 环境功能的稀缺性指由于环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性。例如， 在一定时间和空间范围内，某种环境资源如果满足人们的生活需要就难以满足人们的生产需要，如果满足一 些人的某种生产需要就不能满足另一些人的生产需要，由此产生环境资源多元价值的矛盾和某种环境资源 功能的稀缺性。 圆参见曹明德排污权交易制度探析 m 法律科学( 西北政法学院学报) ，2 0 0 4 ，( 4 ) ：1 0 0 1 0 6 第二章町交易排放许可权的概况 二、外部性理论 外部性理论主要是由英国剑桥大学教授马歇尔和庇古在2 0 世纪中提出来的， 也称“庇古”理论。庇古认为，外部性的存在导致了市场机制的失效，造成了生 态破坏和环境污染”。外部性分为外部经济性和外部不经济性两个方面。环境污 染就是经济活动的外部不经济性。因为，企业的经济活动对他人和周围环境造成 负面影响，而在没有其他外力的影响下，企业不会将这些负面影响纳入市场交易 的成本与价格之中，企业从经济活动中受益，但其排污行为造成的治理费用转嫁 给社会和他人，从而使污染受害者蒙受了损失，导致企业花费的成本与社会花费 的成本之间的差异，形成所谓的外部不经济性。英国经济学家庇古据此认为，在 这种情况下，只有国家或政府进行干预，采取税收的形式，将污染成本增加到产 品的价格中去，即将外部不经济性企业内部化，才能促使污染者采取措施防治污 染。然而，戴尔斯认为，未必要采用庇古手段( 庇古税) 才能解决污染的外部不 经济性问题。他认为，单独依靠政府干预，或者单独依靠市场机制，都不能得到 令人满意的效果，只有将两者结合起来才能有效地解决外部性，把污染控制在令 人满意的水平。他又认为，环境是一种商品，政府是这种商品的所有者。作为环 境的所有者，政府可以在专家的帮助下，把污染废物分割成一些标准单位，然后 在市场