（会计学专业论文）基于环境会计视角的油气田资产弃置会计研究.pdf

论文题目： 专业： 硕士生： 指导教师： 基于环境会计视角的油气田资产弃置会计研究 会计学 姜峰( 签名) 赵选民( 签名) 摘要 随着经济的发展，工业污染给自然环境造成重大破坏，在传统会计基础上产生的环 境会计更能反映环境因素对企业财务状况和经营成果的影响。石油企业和核电站等行业 在资产弃置过程中会造成环境污染，而且资产弃置会计是新兴课题，如何才能正确合理 核算资产弃置费用成为一个重要问题。本文主旨是立足于环境会计角度分析油气田资产 弃置会计的相关问题，并通过案例分析提出完善建议。 本文主要采用规范性研究方法。第二章分析研究了环境会计与资产弃置会计的基本 理论，在此基础上从包容性和递进性上探讨环境会计与资产弃置会计的关系，得到的结 论为资产弃置会计隶属于环境会计。第三章对国内外企业的资产弃置费用核算情况进行 比较研究。第四章根据资产弃置会计的核算规范分析我国石油企业的资产弃置费用核算 方法和财务管理办法。第五章对中国石油天然气股份有限公司下属某油田公司的调研结 果进行案例分析，并提出完善建议。 笔者针对案例公司核算办法存在的不足提出完善建议。主要观点是：第一、计算资 产弃置费用的定额标准应当落实到区块；第二、将资产弃置费用核算分为拆除设备与环 境准备两个方面，以加强对环境恢复的会计核算与管理；第三、后续计量上采用利息分 配法；最后，指出a a a 油田公司应当增进资产弃置费用的计提比率。 关键词：环境会计；资产弃置会计；核算；资产弃置费用；油气资产弃置费用 论文类型：应用研究 英文摘要 s u b j e e t ：s t u d yo np e t r o l e u ma s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n gb a s e do ne n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g s p e c i a l t y ：a c c o u n t i n g n a m e ： j i a n gf e n g i n s t r u c t o r ：z h a ox u a n m i n a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y , i n d u s t r i a lp o l l u t i o nc a u s es i g n i f i c a n td a m a g et ot h e n a t u r a le n v i r o n m e n t t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，o nt h eb a s i so ft r a d i t i o n a la c c o u n t i n g ， c a l lb e t t e rr e f l e c te n v i r o n m e n t a lf a c t o r so nt h ec o m p a n y sf i n a n c i a lp o s i t i o na n do p e r a t i n g r e s u l t o i lc o m p a n i e sa n dn u c l e a rp o w e rp l a n t sw i l lc a u s ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o ni nt h e a s s e td i s p o s a lp r o c e s s a n dt h ea s s e tr e t i r e m e n ta c c o u n t i n gi san e wi s s u e h o wt om a k ea r e a s o n a b l ea c c o u n t i n go fa s s e tr e t i r e m e n tc o s t sb e c o m e sm o r ei m p o r t a n t p u r p o s eo ft h i s p a p e r i st oa n a l y z et h ei s s u e sr e l a t e dt op e t r o l e u ma s s e tr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g ，b a s e do nt h e p e r s p e c t i v eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g a n dt h e ni tp u t sf o r w a r das o u n dp r o p o s a lt h r o u g h c a s es t u d i e s i nt h i sp a p e r , t h ea u t h o ru s e ss t a n d a r d i z e dm e t h o d so nr e s e a r c h t h ea n a l y s i so fs e c o n d c h a p t e ri st h eb a s i ct h e o r yo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n da s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g a n di ta n a l y s e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n dp e t r o l e u ma s s e t s r e t i r e m e n ta c c o u n t i n gf r o mt w oa s p e c t so fi n c l u s i v e n e s sa n dp r o g r e s s i v e n e s s ，g e t t i n ga c o n c l u s i o nt h a tp e t r o l e u ma s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n gi so n ep a r to fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g c h a p t e rt h r e ec o m p a r e st h ea c c o u n t i n gs i t u a t i o no fa s s e tr e t i r e m e n tc o s t so f d o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e s c h a p t e rf o u ra n a l y z e st h ea c c o u n t i n gm e t h o d s a n df i n a n c i a l m a n a g e m e n to f o i lc o m p a n i e s a s s e t sr e t i r e m e n tc o s t su n d e ra s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g n o r m s i nt h el a s ts e c t i o n , t h ec e n t r a li s s u ei na l lt h e s es t u d i e si st oa n a l y z et h ec a s eo f p e t r o c h i n ao nt h es u r v e yr e s u l t sa n da d v a n c eac o m p l e t es e to fv i e w s n l ea u t h o r sr e c o m m e n d a t i o ni sp u t t i n gf o r w a r df o rt h ec a s eo ft h es h o r t c o m i n g so f c o r p o r a t ea c c o u n t i n gm e t h o d s t h em a i nr e c o m m e n d a t i o nf r o mt h ec a s ea n a l y s i si st h a tt h e f _ e ds t a n d a r d so fa s s e t sr e t i r e m e n tc o s t ss h o u l dh ei m p l e m e n t e di nb l o c k s s e c o n d l y , t h e a aao i lc o m p a n ys h o u l dd i v i d ea s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n gi n t ot h er e m o v a lo f e q u i p m e n ta n dt h ee n v i r o n m e n tp r e p a r a t i o n , i no r d e rt om a k eas u f f i c i e n ta c c o u n t i n ga n d m a n a g e m e n t t h i r d l y , t h ec o m p a n ys h o u l du s ei n t e r e s tm e t h o do fa l l o c a t i o ni ns u b s e q u e n t m e a s u r e m e n t l a s tb u tn o tt h el e a s t ；t h ec o m p a n ys h o u l di n c r e a s et h ep r o v i s i o nr a t i oo fa s s e t r e t i r e m e n tc o s t s k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；a s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g ；a c c o u n t i n g ； a s s e t sr e t i r e m e n tc o s t s ；p e t r o l e u ma s s e t sr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g t h e s i s ：f u n d a m e n t a ls t u d y i i i 第一章绪论 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 第一章绪论 石油天然气在过去的一个世纪，一直是全世界经济赖以生存与发展的主要能源，曾 一度被人们认为是工业的“血液”。石油天然气对社会和经济的发展起了巨大的作用。 随着全球工业的迅速发展以及对于能源需求的不断加大，石油天然气的地位显得愈发重 要。然而石油天然气在勘探、开发以及油气资产弃置的过程中不可避免地对周围环境造 成影响。世界上最宝贵的资源是人类赖以生存的自然环境。人类在工业化的过程中给自 然环境造成了巨大的伤害，这不仅动摇了人类发展经济的自然物质基础，制约了经济发 展，而且使人类与自然、生态与经济出现了关系紧张的局面。随着社会环保意识的不断 提高，国家以及国际组织机构的相关环保法律法规不断建立健全，在会计中对环保问题 予以考虑显得尤为必要。正是在环保法律法规的影响之下，石油企业在生产过程中对环 境造成的破坏应当在会计核算上加以反映，并向信息使用者提供含有环境内容的会计信 息。现今国际化石油企业对资产弃置会计的研究已经做出了重大的贡献，并将推动资产 弃置会计继续向前发展。 从环境会计的角度来看，企业所承担的环境责任来自于三个方面：道义上的经济环 境、法律原因导致的环境责任、由传统的经济意义上的委托责任所引申出来的环境责任。 这三方面的环境责任使企业存在大量的环境活动，产生大量与环境有关的会计核算事 项。这些核算事项涉及环境资源的利用、环境污染破坏与治理等信息，可以帮助相关信 息关注者获得有关企业环境事项在企业持续经营过程中产生的影响，进而做出正确合理 的判断。环境会计基本上已经形成比较完善的核算体系，不论是从其基本概念与会计基 本理论，还是从实际会计操作上都得到了体现。很多的专家学者对这方面进行研究，提 出自己的见解并丰富环境会计的核算体系。 从油气田资产弃置会计的角度来看，对石油企业在勘探、开发和油气资产弃置过程 中的环境问题进行正确反映是社会与环境共同的要求。我国财政部在2 0 0 6 年颁布的企 业会计准则第2 7 号石油天然气开采中规定了企业在油气资产弃置过程中的具体会计 处理。可是国内外对于油气田资产弃置会计的研究相对较少，而我国在这方面的研究起 步晚，已经明显落后于发达国家。并且我国的研究相对集中在理论研究的层面上，对于 其具体会计核算的探讨就寥寥无几了。油气田资产弃置会计究竟应该采用何种会计处理 方法更加符合实际要求，一直困扰着国内外的诸多学者。同时发现在油气田资产弃置会 西安石油大学硕士学位论文 计的研究中涉及到很多环境问题。环境会计与油气田资产弃置会计是否存在一定的关系 以及怎样的关系，在探讨油气田资产弃置会计的过程中是否能够借鉴环境会计的理论与 方法，是否可以基于环境会计的基本理论进行研究也是一个值得讨论的问题。 1 1 2 研究目的及意义 石油企业油气资产弃置所引起的环境义务，无论是在国外还是国内都引起较大的关 注。我国在关于油气资产弃置会计方面的研究仍落后于西方发达国家。本文的主要目的 是在环境会计理论的基础之上分析我国石油企业油气资产弃置会计核算与管理方法，并 研究石油企业的应用情况。通过对现实石油企业油气资产弃置会计实际调研，进行案例 分析，提出改进和完善建议。 本文引入环境会计理论研究我国石油企业油气资产弃置义务的会计核算方法，在我 国现阶段的形势之下显得颇为恰当。本文的研究符合我国经济和社会“十一五 发展纲 要的具体要求：建设资源节约型、环境友好型社会。重点强调“生态保护和建设的重点 要从事后治理向事前保护转变，从人工建设为主向自然恢复为主转变，从源头上扭转生 态恶化趋势 。因此，本研究具有一定的理论与实际意义，具体表现如下： 第一、使决策者了解资产弃置费用的实际情况，及时做出正确的判断和决策。由于 资产弃置费用在实际废弃清理时的金额是非常巨大的，对其进行合理计提能够帮助内部 会计信息使用者做出正确的财务决策。 第二、有利于外部信息使用者获悉资产弃置费用的正确信息，了解公司环保情况， 使企业在资产弃置会计中更加注重环保意识和公司形象。资产弃置费用的合理会计处理 以及在财务报表中的披露能够让外部信息使用者了解公司环保事项的具体情况，有利于 树立公司的良好社会责任形象。 第三、完善资产弃置会计。油气田资产弃置会计的发展能够完善和丰富资产弃置会 计的内容。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 国外关于环境会计方面的研究 早在1 9 7 0 年代，西方的一些会计学者开始研究环境保护与会计处理技术的结合方 式问题，1 9 7 1 年英国会计学月刊( j o u r n a lo f a c c o u m i n g ) ：l q j 登的比蒙斯( f a b e a m s ) 的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r l m ) 的污染的会计问题 两篇文章标志着环境会计研究的开始。从1 9 8 0 年起，对社会会计和环境会计的研究出 2 第一章绪论 现一些专门化的倾向，1 9 9 0 年g r a y 的绿色会计：p e a c e 后的会计职业界研究了环 境问题对会计的启示和会计界对环境保护所做的贡献【l 】。此后环境会计的研究逐渐从社 会责任会计的研究中分离出来，并由财务报表披露扩展到环境审计。到2 0 世纪9 0 年代 以后，人们逐渐意识到，最终做出环境决策的是管理当局而不是会计人员，必须从管理 与决策的角度出发建立环境管理信息系统来解决环境问题，从而把环境会计研究推进到 环境管理会计的研究阶段。 各国对环境会计的研究各有特点。美国对环境问题的理论研究主要是关于环境成本 和环境负债的确认、计量与报告。美国从2 0 世纪2 0 年代开始颁布了环境保护法律法规， 这些法律法规对于企业在预防、降低、治理污染方面提出了严格的要求，已经颁布的联 邦法律和政府机构颁布的法规主要有：全面环境反应、补偿与债务法案( c e r c l a ) 、 资源储备与恢复法案( r c r a ) 、超级基金增补与再授权法案( s a r a ) 和污染预防 法案( p p a ) 等。目前，美国在环境会计方面的成果主要有：或有事项会计是指 导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一。第9 0 - 8 公告处理环境污染成本的 资本化，此公告里面主要解决了环境污染的处理问题，要求对于企业污染治理成本进 行费用化：除非有资料证明此项污染治理能延长企业资产寿命或增加资产效能的条件 下，才允许进行资本化处理。第9 3 5 公告环境负债会计，该公告主要解决了有关 环境负债的核算等问题。具体操作方面，美国证券交易委员会与联邦环保署于1 9 9 4 年达成协议，由联邦环保署向证券交易委员会提供环境信息，证券交易委员会凭此信息 来评价企业对与环境相关问题是否已经进行了全面、适当的处理与披露。 其他国家在环境会计领域里较为先进的国家是加拿大。加拿大特许会计师协会 ( c i c a ) 的主要成果有环境审计在会计职业界的作用【2 】、环境成本与负债：会计 与财务报告问题和环境绩效报告【3 】等，并制定了环境会计与环境审计的相关准则。 日本环境省于1 9 9 9 年3 月发布关于环境保护成本的把握及公开的原则的规定后， 日本企业便陆续公布环境报告书和环境会计指南等，这些公告分别呼吁建立环 境会计系统以及进步深化环境会计系统。日本机械振兴经济研究所环境会计研究委员 会在2 0 0 0 年3 月出版了环境保全行为中的成本与效果：环境会计方法。国际上对绿 色会计思想的贡献也是不可缺少的，1 9 8 3 年以来，世界银行就建议在会计科目上增加 环境项目，并提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户。1 9 8 9 年1 月联合国国民会计体系专家小组接受了该提案。联合国国际会计和报告标准政府间工作 组于1 9 9 8 年在第15 次会议发布第一份国际环境会计和报告的立场公告。2 0 0 1 年， 韩国会计协会( k a y ) 公布个覆盖环境会计问题的“环境成本和负债的会计标准 的报 告1 4 j 。国外的环境会计研究与实际执行情况己经历了数十年的时间，经过无数专家学者 的苦心钻研，已经形成一套跨越财务会计、审计、管理会计领域的绿色会计。 国外关于油气田资产弃置会计方面的研究 国外有关固定资产报废所引发的环境负债、义务方面的研究虽然较早，但是主要集 西安石油大学硕士学位论文 中在企业实务界和政府会计监管机构。世界各国在资产弃置会计方面的研究很多，但是 美国和英国以及国际会计准则委员会等国家和组织在资产弃置会计方面做出的贡献较 为重大。 美国是世界上最早公布资产弃置会计相关规范的国家。最早开始讨论有关固定资产 弃置负债的企业主要是美国石油天然气行业的大公司。1 9 7 7 年之前由于没有明确的官 方文件指导，当时的许多企业就采纳了f a s 5 或有事项的会计处理对这些成本费用 进行会计核算，这个时间段内主要是对油气资产弃置费用在当期内进行费用化处理。美 国财务会计准则委员会在美国国内甚至国际上的油气田资产弃置会计的发展过程中都 起到了举足轻重的作用。1 9 7 7 年1 2 月，f a s b ( 美国财务会计准则委员会) 发布了f a s l 9 石油天然气生产企业财务会计核算与报告，并在其第3 7 段中初次规定拆除和恢复成 本的会计处理方法。1 9 9 3 年f a s b 新问题任务组( e m e r g i n gi s s u e st a s kf o r c e ，e i t f ) 继 续研究了与未来环境负债有关的问题。1 9 9 4 年，经美国爱迪生电力学会( e e i ) t 2 】的要求， f a s b 与石油天然气工业、煤矿业和美国注册会计师协会环境问题特别工作小组等方面 的代表进行了交流，在其议程中增加了一项关于核电站退役成本会计处理的项目。1 9 9 6 年2 月f a s b 公布了关于长期资产终止或拆迁债务的会计处理的草案【5 】。在此后的近五 年时间里美国财务报告准则委员会就这一问题进行了多次讨论和征求意见【l 。2 0 0 1 年6 月f a s b 发布的f a s l 4 3 资产报废债务会计对f a s l 9 做了彻底的修订与完善，统一 了资产报废债务的会计处理方法，建立相应的会计核算与报告准则来进行确认与资产报 废有关的负债和资产报废成本，此方法适用于石油天然气行业、采掘行业以及其他类似 行业。美国的其他一些组织机构在其发展过程中也发挥了重要的作用。这些影响资产弃 置会计的法律法规主要包括；美国国会1 9 8 0 年1 2 月1 1 日通过的综合环境反应、赔 偿与负债法【6 】、1 9 8 6 年l o 月1 7 日美国国会通过的超级基金修正与再授权法【7 】、 1 9 9 3 年s e c 发布的第9 2 号会计专业公报：或有损失的会计处理与披露、1 9 9 5 年美 国环境保护署发表的作为经营管理工具的环境会计指南：关键词和术语【8 】、1 9 9 6 年 a i c p a 第9 6 1 公告环境补偿负债等。美国的会计实务中对矿区善后处理成本的处 理方法都是预提，并非在其实际发生时一次计入当期损益，其具体方法有以下三种：( 1 ) 资本化法；( 2 ) 费用化法；( 3 ) 负残值法。这些对损益的影响没有太大区别，但是对负债 及资本结构的影响却有明显不同( 吴杰，2 0 0 2 ) t 圳。 英国石油天然气会计规范的名称为“建议实务公告”( s t a t e m e n to fr e c o m m e n d e d p r a c t i c e ，s o r p ) 1 0 】。涉及资产弃置会计相关规定的是1 9 8 8 年发布的实物建议公告第 3 号善后处理成本会计【1 1 1 。但对于现在英国关于资产弃置会计影响最大的是英国会计 准则委员会( a s b ) 发布的第1 2 号财务报告准则准备、或有负债和或有资产和2 0 0 0 年发布的建议实务公告石油天然气勘探、开发、生产和放弃活动会计【1 2 1 。国际会计 准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 8 年发布了i a s 3 7 准备、或有负债和或有资产【1 3 】。2 0 0 1 年6 月国际会计准则理事会采掘业筹划委员会发布的采掘业会计问题文本强调不管 4 t 第一章绪论 投资前的活动采用什么会计方法，必须制订环境恢复成本的会计处理方法【l4 1 。2 0 0 5 年7 月，i a s b ( 国际会计准则理事会) 对i a s 3 7 进行了修订之后的观点与f a s l 4 3 基本保 持一致，只是在弃置准备金计提的方法上存在不同【l5 1 。其他的一些国际组织以及国家， 主要是联合国国际会计和报告标准政府间专家组( i s a r ) 、澳大利亚、日本等。 国外研究现状综述：环境会计和资产弃置会计研究均产生于西方国家，国外关于 环境会计与资产弃置会计的研究主要存在于美国、英国、i a s b 、以及日韩等发达国家， 而且在国际上制定有资产弃置会计准则的国家只有美国和日本，且美国在资产弃置会计 基准方面仍然走在全球最前端。国外对于资产弃置会计的研究主要为政府法令以及企业 事务界的有关研究和规定。由于资产弃置会计问题涉及到环境事项，所以与环境会计密 切相关，众多的研究主要集中在资产弃置过程中的环境负债以及环境成本等问题上。但 是没有发现对于环境会计和油气资产弃置会计的归属关系的研究。美国的有关研究规定 中对资产弃置会计的实际会计核算方法给出了统一性的规定，这在我国的会计准则中是 没有看到的。而且发现国外的环境法律法规较为严格，很多的法律法规都涉及到资产弃 置问题。 1 2 2 国内研究现状 ( _ ) 国内关于环境会计方面的研究 随着我国社会与经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛盾日益尖锐， 环境问题引起党中央、国务院的高度重视，所以先后颁布了环境保护法、水污染防 治法、大气污染防治法、海洋保护法等一系列法律法规来限制企业生产对环境带 来的破坏。我国1 9 9 4 年将可持续发展确定为经济社会发展的基本战略。2 0 0 1 年成立了 中国会计学环境会计专业委员会，召开了学术研讨会并就环境会计的相关问题进行了讨 论。我国各方面的专家、环保积极分子开始从不同的角度对环境问题和环境会计问题进 行探讨。到2 0 1 0 年为止，在我国主要财会和经济管理期刊中，这方面的文章已经有4 0 0 0 多篇。但与国外环境会计研究相比，仍存在较大的差距。国外的环境会计已经向环境会 计准则与制度等方向纵深发展，而我国还基本上处于探索阶段，尚未形成完整的理论体 系与具有可操作性的实践模式。 国内关于油气资产弃置会计方面的研究 国内关于油气田资产弃置会计的研究还是很少见，而且主要集中在简单的理论体系 的讲解上，缺乏对于实际会计操作的研究以及组织机构公告。国内研究的问题主要集中 在是否计提准备金、资产弃置费用的会计处理和计量模式、政府规定等方面。 我国的诸多学者对于油气田资产弃置义务的计提准备问题也提出了不少看法。陈毓 圭在其文环境会计和报告的第一份国际指南联合国国际会计和报告标准政府间专 家工作组第1 5 次会议记述 1 6 】( 会计研究，1 9 9 8 年第5 期) 中提到对于长期拆撤成 西安石油大学硕士学位论文 本，企业可能选择在其可靠的经营期间内提取准备。经过讨论，最后明确为在将来恢复 场地、关闭或移走长期资产而发生的成本提取准备应当是可行的。王立彦等发表的我 国企业环境会计实务调查分析1 1 7 】( 会计研究，1 9 9 8 ) 、孟凡利的著作环境会计研 究【1 8 】( 1 9 9 9 ) 、徐玉凤的关于建立或有环境成本准备金制度的基本设想【1 9 】( 财 会通讯，2 0 0 5 年8 期) 以及胥卫平等发表的油气会计对环境修复成本的会计处理 唧j ( 西安石油大学学报，2 0 0 2 年第l l 期) 文章中均持有相同的观点。周国芳、a l e x r u s s e l l 在其论文关于海上油气田弃置会计问题的探讨【2 l 】( 财务与会计，2 0 0 4 年 第2 期) 中对我国管理海上平台弃置的相关法律法规和会计核算现状及存在的问题进行 了阐述。 我国油气田资产弃置费用的会计处理以及计量方式等方面，一些学者已经取得了一 些进展。胡建忠在期刊试论石油企业油气资产弃置费用会计政策兼论会计准则与 经济发展和社会发展的辩证关系【2 2 】( 会计之友，2 0 0 7 年5 期) 的文章中指出油气 资产废弃的工艺措施，按照不同资产类别分为：油气水井设施、油气集输设施、输油气 管线。肖序教授在其主持的课题环境会计理论与实务研究【2 3 】( 2 0 0 7 ) 中指出“i s a r 认为，在相关的经营期内为长期拆撤成本计提准备是一种可行的做法，如钻井平台和核 能厂房的拆撤。采取这种做法的理由是符合实际，因为它能避免一些人为的报告收 益和财务状况时的随意性，这种随意性是由对上述成本的估计发生变更导致的。对于将 在近期内偿还的环境负债，通常应当采用现行成本法计量 。 我国在油气田资产弃置会计上的规定是由我国财政部制定并予以实施的。这些内容 主要存在于企业会计准则第4 号固定资产、第2 7 号石油天然气开采以及第1 3 号或有事 项当中，没有形成专门的资产弃置会计准则。此外还有一些学者存在有关油气田资产弃 置会计其他方面的见解，主要涉及到吴杰、赵选民、孙家平等。吴杰在其文章石油天 然气矿区废弃义务相关会计问题的探讨【2 4 】( 江汉石油学院学报，2 0 0 7 年第三期) 建议使用“善后处理成本 概念。而且周志方、许松涛在其文章国外资产弃置会计的 发展、比较及启示兼议我国资产弃置会计的构建思路( 兰州商学院学报，2 0 0 9 ) 中指出我国建立资产弃置会计准则的构想。赵选民在其专著石油上市公司会计政策研 究( 2 0 0 9 ) 认为在具体会计处理上，石油公司应当设置“应付矿区废弃及环境恢复准 备金 科目，按照“井及相关设备、“探明矿区设置明细账来进行核算【2 引。中国矿业 大学北京校区博士孙家平的博士论文采掘业会计问题研究( 2 0 0 4 ) 中建立生产资源 资产的有形化确认理论，其中考虑到了环境恢复问题【2 6 1 。 国内研究现状综述：我国关于环境会计的研究正在逐渐成为热门话题，而资产弃 置会计的研究主要还是在理论的层面上。国内对于油气田资产弃置会计和环境会计方面 进行研究的专家学者主要有陈毓圭、赵选民、吴杰、肖序、胥卫平、王立彦等，从不同 角度对环境会计和资产弃置问题做出一定的解释，同时也取得了一些成果。我国在2 0 0 6 年针对石油企业资产弃置会计问题颁布了企业会计准则第2 7 号石油天然气开采，解 6 第一章绪论 决了油气田资产弃置过程中的会计处理问题。从国内研究现状可以发现在环境会计的研 究文献中都或多或少的提到了资产弃置会计的相关问题，但存在关于资产弃置会计实际 操作方面的研究缺陷。 1 2 3 国内外研究现状综述 综合以上国内外研究现状发现环境会计的研究与应用方面，西方仍然领先于我国， 并且我国的油气田资产弃置会计仍然存在一些问题，正如赵选民教授在其专著石油上 市公司会计政策研究中介绍到的我国油气会计准则第二十三条的规定未提及环境恢复 问题，仅将矿区废弃处置义务予以确认，然而矿区废弃处置往往是同环境恢复联系在一 起的，也是企业应当履行的义务，企业在估计矿区废弃处置所需费用金额时应将环境恢 复需支付的费用一并考虑并予以资本化。另外，我国在油气田资产弃置会计的实际会计 操作上存在欠缺，研究力度的不足加上特殊制度下的会计政策使得我国在这方面走在了 后面。我国要发展具有中国特色社会主义条件下的资产弃置会计研究，必须要解决的两 个问题是：一、环境会计与油气田资产弃置会计的归属关系；二、资产弃置会计的具体 核算办法以及管理方法。 1 3 研究思路和方法 1 3 1 研究思路 本文的研究思路：首先对环境会计基本理论和油气田资产弃置会计的基本理论进行 详细阐述，在此基础上界定环境会计与油气田资产弃置会计的关系。然后分别对国内外 企业的资产弃置会计核算现状进行比较，并对现状分析进行总体评价。在以上研究的基 础之上，基于环境会计视角分析油气田资产弃置会计核算与管理方法，从理论层面对基 于环境会计视角的油气田资产弃置会计核算方法进行解释，解释油气资产弃置费用的初 始计量、后续计量、报废结算以及财务管理。并且对我国a a a 油田公司的油气资产弃 置会计进行实地调研，结合以上理论进行案例分析。最后从案例分析中得到启示，对完 善具体会计操作和资产弃置会计的推广提出建议，并且总结全文。研究思路如图1 - 1 。 7 西安石油大学硕士学位论文 1 3 2 研究方法 图1 1 基于环境会计视角的油气田弃置会计研究路线图 本文主要采用规范性的会计研究方法，其研究过程中有三大特点：第一、定性分析 与定量分析相结合的方法。本文主要是在理论研究的基础上，运用案例分析进行诠释， 既有定性的分析又有定量的实例研究，故为定性与定量相结合。第二、采用归纳与演绎 相结合的方法。对于资产弃置费用的国内外研究现状应用归纳法，而对基于环境会计的 油气资产弃置费用的会计核算与管理方法的研究应用演绎法进行阐述。第三、比较研究 方法。对于国内外企业的资产弃置费用核算情况的研究则选用此方法。 1 4 创新点 本文在总结前人研究结果和借鉴研究理论的基础上，对资产弃置会计进行研究分 析，主要在两个方面存在创新： 第一、在环境会计与油气田资产弃置会计的基本理论基础上研究两者的归属关系； 第二、基于环境会计角度对油气资产弃置费用的会计核算与管理方法进行分析，并 结合案例指出现存方法的不足并提出完善建议。 第二章环境会计与油气田资产弃置会计的基本理论 第二章环境会计与油气田资产弃置会计的基本理论 2 1 环境会计的基本理论 2 1 1 环境会计的定义 没有环境法规就没有会计意义上的环境成本，而且没有社会的环境法规压力，环境 会计就不可能在企业内部自然生成。而且由于传统会计在环境保护核算方面的缺陷，环 境会计的出现是对传统会计的完善。环境会计，就是一种以环境议题或环境活动为衡量 对象的会计系统，换言之，它是一种透过已有的管理作业系统( 包括会计系统) ，而特 别从财务角度找到企业现有的在环境方面的努力和作为。环境会计的发展基本上是一种 社会经济发展下的产物，同时与企业永续发展的阶段性需求相结合。环境会计的基本职 能包括内部职能( 核算与分析) 和外部职能( 信息披露，供企业利益相关人决策所用) 。 2 1 2 环境会计的目标与对象 目标是指行为主体根据自己的需要，并借助于意识和观念的综合作用，预先设想的 行为目的或者结果【27 1 。会计目标是会计理论结构的基础与逻辑起点，是会计活动的出发 点与归宿，是连接会计理论和会计实务的桥梁。环境会计目标是在环境会计目的的指引 之下设定的对环境会计职能的具体要求，是环境会计目的的具体化。从环境会计的产生 原因和问题解决途径来看，环境会计目标应包括环境会计基本目标和环境会计具体目标 两个方面。环境会计基本目标是实现环境效益与经济效益和社会效益的多目标协调。其 具体目标则是充分披露环境会计信息，帮助各个单位做出经济和环境决策。 会计对象是社会主义扩大再生产过程中的资金运动。环境会计的会计对象指的是环 境活动以及与环境活动有关的经济活动。企业单纯的环境活动主要包括企业的环境目的 与环境政策措施，以及企业员工的环境教育与素质的提高。企业中与环境活动有关的经 济活动主要包括由环境活动引发并能够以货币表现或者能够形成财务问题的活动，是直 接涉及财务状况和经营成果的环境活动。会计对象的具体化就形成了资产、负债、所有 者权益、收入、费用和利润等会计要素。各个国家对于环境会计要素分类的标准有很大 不同，我国更是存在“三要素论( 环境资产、环境成本和环境负债) 、“四要素论 ( 环 境支出、环境收益、环境资产和环境负债) 、“五要素论 ( 资产、负债、成本、损失和 收益，均含资源环境内容) 、“六要素论”( 环境资产、环境负债、环境收益、环境费用、 环境收入和环境利润) 四类观点郾】。 9 西安石油大学硕士学位论文 2 1 3 环境会计的会计假设 关于环境会计基本假设的观点很多，我们采用诸多学者比较认同的一种观点，即会 计主体假设、可持续发展的持续经营假设、会计分期假设、多重计量假设。其各自特点 如下。： ( 1 ) 会计主体假设 会计主体在会计学上是指会计工作的空间范围，具体指单独进行生产经营或者业务 活动，而且在经济上独立或者相对独立的企业、事业、机关、团体等单位。将会计主体 应用在环境会计上，赋予了新的含义和融入了环境法规对每个会计主体的要求和约束。 如此便使企业控制的经济资源由人造资源扩展到生态环境上。同时“环境外部成本内部 化 使得企业必须扩大制造者责任，即需要延伸到销售后的使用、回收、清理及再资源 化阶段的环境责任与义务。 ( 2 ) 可持续发展的持续经营假设 这一假设是认为企业在未来可预见的将来能长期存在下去。环境会计是一种建立在 环境责任风险履行基础上的可持续发展。在环境会计中，我们应用持续经营的假设，不 仅要考虑企业内部的经济性，还需要考虑环境法规颁布实施的情况以及发展趋势可能导 致用企业环境责任和风险去判断企业的可持续发展。 ( 3 ) 会计分期假设 由于持续经营假设把会计主体当作一个已经长期存在的经营单位来看待，而信息使 用者却要求企业提供某个期间内的财务状况和经营成果的信息，所以需将经营期间划分 为不同的会计期问。这一假设和传统会计比较相似，但是更应将其适用于环境会计制度。 此制度同时要求企业定期进行环境会计核算并对外披露环境会计的会计信息。 ( 4 ) 多重计量假设 由于环境会计有别于传统会计，环境会计应同时采取货币与非货币的计量形式，其 中非货币形式包括实物计量、劳动计量、混合计量等方式。另外其多重性还体现在货币 计量形式上，比如现行成本、现行市价、未来现金流量现值、可变现净值和历史成本等。 2 1 4 会计程序与方法 会计程序与方法是对会计职能的具体化，也是实现会计目标的基本手段。关于环境 会计的会计程序与方法同传统会计相似，主要涉及到确认、计量、记录和披露四个方面 的内容。但是环境会计在这方面也有自己独特的一些会计方法，体现出自身的特点。 ( 1 ) 环境会计的确认 哨序环境会计理论与实务研究 m 】大连：东北财经大学出版社2 0 0 7 i o 第二章环境会计与油气田资产弃置会计的基本理论 环境会计与传统会计具有共同的确认基础：权责发生制和收付实现制。环境会计和 财务会计一样也区分初步确认、再确认和最终报告三个环节。不同的是环境会计的确认 包括法规性确认和自主性确认。法规性确认指的是企业根据国家有关环境保护的法律、 法规、标准和制度，分析这些对企业财务状况与经营成果带来的影响，在环境保护活动 过程中进行的会计确认。自主性确认则指的是企业根据自行确认的环境目标，来管理自 身活动对于环境的影响，从而为达到环境目标的要求而进行的资金投入、使用、产出等 方面的会计确认。环境会计的确认应当以当前具体的会计准则和会计制度为准，并且加 之以环境保护标准作为确认依据 2 9 】。 ( 2 ) 环境会计的计量 环境会计计量所使用的计量形式是多重性的，主要分为货币计量、物量计量和文字 说明三个层次。所谓物量计量是指采用物理或者化学单位应用于环境负荷的计量，评价 企业的环境保护活动结果是否已经达到国家环境标准的要求。文字说明指的是对一些不 能计量的企业环境活动加以阐述并提供给外部，其中最主要的内容是阐述企业对于国家 环境保护法律法规的遵守情况，这主要包括企业的环境方针政策、环境认证及环境管理 体系构建等方面的内容【3 0 】。 ( 3 ) 环境会计的记录 环境会计的记录延续了传统会计的复式薄记的记账模式。账户设置上主要包括环境 成本、环境资产、环境收益、环境负债等科目。设置环境会计账户体系的模式，主要有： 单设账户体系模式、“中心卫星账户体系模式以及集团二级账户体系模式等。 ( 4 ) 环境会计的披露【3 i 】 环境会计在公布报表、提供相关会计信息时，应全面公正的予以反映企业对所处生 态环境的作用、保护或者污染、损耗等情况，不得有意忽略或者隐瞒其中重要的数据资 料，使信息使用者产生某些误解，主要因为对外披露环境会计信息是为了便于企业的利 益相关人对其做出正确决策而用的。 ( 5 ) 环境会计的核算方法分为三类基本的方法：统计核算方法、统计与会计相结合 的核算方法、会计核算方法。统计核算法是指运用多种统计方法非常直观的对环境会计 要素状况进行总体的反映。会计核算法是将环境因素纳入会计核算体系，对企业生产经 营过程当中发生的环境事项通过会计核算程序进行计算的一种方法。统计与会计相结合 的核算方法是指对于企业环境会计当中的显性部分应当采用会计核算方法，而对于环境 会计当中的隐性部分( 即不易或者不能进行准确计算的部分，如机会成本、机会收益等) 则应用统计核算方法进行反映。 2 1 5 环境会计的会计原则 由于环境会计与传统会计的特殊关系，环境会计既继承了一部分的基本原则，同时 西安石油大学硕士学位论文 又有自己的特有会计原则。环境会计继承的会计信息质量要求方面所应遵循的原则主要 包括相关性原则、可靠性原则、可比性原则、可理解性原则、重要性原则；收入实现原 则主要包括权责发生制和收付实现制；计价原则包括历史成本和现行成本等。主要突出 的是其特有原则如下： ( 1 ) 经济效益与环保效果统筹协调的原则 企业在努力实现其营利性经济目标的时候，必须按照环境法规的要求处理与环境保 护的关系，提高资源利用的效率，降低污染废弃物的排放，将环境保护和经济效益统筹 起来。因此，需要对两方面的信息加以计量，并报告环境污染程度对企业财务状况以及 经营成果产生的影响。 ( 2 ) 外部影响内部化原则 环境会计应该以环境责任与义务的履行为主线，采用一定的会计方法对产品使用的 环境损害赔偿、产品使用后废弃物回收处理的成本费用予以确认和计量，然后在此基础 上适当将外部影响纳入到环境会计信息披露范围，完整的对待企业的效益与业绩。 ( 3 ) 强制与自愿原则 强制是指会计按照统一的规则动作，而自愿是指会计人员根据企业的社会责任标准 和环境义务履行情况主动进行披露。强调环境会计信息披露的强制性与自愿性是非常必 要的。 2 2 油气田资产弃置会计的基本理论 油气田资产弃置会计的基本理论是在资产弃置会计的相关理论的基础之上发展来 的，并且资产弃置会计涉及的范围相对较广，故首先介绍资产弃置会计的相关理论。 2 2 1 资产弃置会计的基本理论 ( 1 ) 资产弃置会计的定义 2 0 0 1 年f a s b 就指出“弃置 是指非临时性的将使用状态的长期资产移除，包括 出售、放弃、再循环使用或者以某种方式处置，但不包括临时性的长期资产闲置【3 2 1 。那 么我们结合f a s l 4 3 的规定可以得出资产弃置会计适用的资产是当资产进入弃置阶段时 有可能对环境或者生态造成重大污染与损害，需要非临时性移除使用状态的长期资产， 这些资产可能以出售、放弃、再循环使用等方式进行处置。也就是只有