（会计学专业论文）基于利益相关者理论的企业控制体系研究.pdf

、 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 学位论文完成日期： 指导教师签字： 答辩委员会成员签字： 以幻 喀蝴 j 事 新髟 饱搬 蓦豸衰 、 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得或 其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：莲羔秒乏签字日期：油l 。年月耀日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：踅兰多芝 导师签字： 7 每 签字日期：知1 0 年箩月弼日签字日期：矽l o 年r 月2 矿日 、 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 摘要 企业内部控制一直是公司治理、企业管理和会计领域研究的重点，长期以来 受到各国学者的关注。但是在利益的驱动下，近年来国内上市公司的违规行为呈 现出愈演愈烈之势，暴露出的丑闻也是越来越多。通过调查发现，出现问题的上 市公司大多内部控制结构存在很多缺陷，或者内部控制制度缺失，或者内部控制 制度健全，但运行缺乏有效性。从美国安然公司的破产到世通公司的财务丑闻， 以及中国的银广厦、蓝田股份财务造假，到近年的中信泰富外汇合约亏空无不显 示出内部控制的无力。 本文将内部控制、管理控制和公司治理统一起来，站在利益相关者理论的高 度对企业控制体系的构建进行探讨。首先，从利益相关者的角度重新界定企业控 制体系的概念。不同于c o s o 报告的“内部控制 ，本文企业控制体系的研究思路 是从利益相关者理论出发，基于内部控制、管理控制和公司治理的控制思想，使 得控制边界纵向延伸和横向拓展，从而形成一套完整的按企业分类控制的控制体 系。其次，论述企业的控制边界，包括纵向延伸和横向拓展。其中，纵向延伸是 在原有内部控制的基础上延伸到公司治理结构的层面，即由原有的董事会、经理 层实施的内部控制提升至享有治理权的利益相关者层面的企业控制；企业边界的 横向拓展是建立在对企业重新认识的基础上划定的。基于利益相关者理论和集体 选择理论，企业本质是企业利益相关者的集体选择。由此可见，企业边界应该拓 展到企业的利益相关者的范围，但并非所有的利益相关者都是企业的控制主体， 而应根据利益相关者的集体选择，确认企业的内部利益相关者是企业的控制主 体。 由于企业的内部利益相关者是在不断动态调整的，从而导致了企业控制体系 也不能一成不变。因此，应对企业进行分类构建企业控制体系。本文按照控制权 资本形态对企业进行分类，将企业划分为单一形态控制权资本企业和多种形态控 制权资本的企业。其中，单一形态控制权资本企业是分别对物质资本、人力资本 和社会资本三种控制权资本形态的基础研究；多种形态控制权资本企业是对物质 资本、人力资本和社会资本三种控制权资本形态进行排列组合后的分类研究。 最后，基于企业控制权资本形态的企业分类，逐一建立与之相适应的企业控 制体系。在对企业目标研究的基础上，构建企业控制体系。企业目标，是实现企 业财富最大化和利益相关者关系最优化。本文企业控制体系主要构成要素包括： 控制目标、企业风险、控制主体、控制客体、控制依据和控制方法。其中，控制 目标是企业价值创造活动的合法性和有效性、企业价值增值分享的公平性和合理 性以及企业价值创造和增值分享信息的真实性和可靠性；企业风险是影响企业目 标实现的不确定因素；在控制依据的范围内，根据企业风险控制主体控制客体实 施的控制活动。 本文构建的基于利益相关者理论的企业控制体系是定位于企业控制的一般 原则和基本框架，而不是某种具体的操作模式。 关键词：利益相关者；内部控制；公司治理；企业控制体系 r e s e a r c ho nc o n t r oi s y s t e mo fe n t e r p r is e sb a s e do n j s t a k e h oid e rt h e o r y a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s e si so n eo ft h ei m p o r t a n tq u e s t i o n si nc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，e n t e r p r i s em a n a g e m e n ta n da c c o u n t i n gr e s e a r c h ，s c h o l a r sf r o md i f f e r e n t n a t i o n sh a v ep a yc l o s ea t t e n t i o nt ot h i sq u e s t i o nf r o ml o n ga g o i nr e c e n ty e a r s ，w i t h t h ed e v e l o p m e n to ft h es e c u r i t i e sm a r k e t , t h ei l l e g a la c t i v i t i e so ft h ed o m e s t i cp u b l i c c o m p a n yp r e s e n t e dt h ei n c r e a s i n g l yf i e r c ep o t e n t i a l ，a n dt h es c a n d a lw a sa l s om o r e a n dm o r eu n d e rt h eb e n e f i ta c t u a t i o n t h r o u g ht h ei n v e s t i g a t i o nw ef o u n dt h a tt h e r e a r es i g n i f i c a n td e f i c i e n c ya n dm a t e r i a lw e a k n e s si nt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fm o s t o fc o m p a n i e s s o m ec o m p a n i e s i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mw e r ep e r f e c t , b u tt h e i r o p e r a t i o nw e r ei n v a l i d as e r i a lo fc a s e ss h o w nt h a ti n t e r n a lc o n t r o lw a sw e a ks u c ha s t h eb a n k r u p t c yo ft h ee n r o n , f i n a n c i a ls c a n d a lo ft h ew o r l d c o mc o m p a n y ，t h e f i n a n c i a lf r a u do ft h eh u b e il a n t i a na n dg u a n g x i ai n d u s t r y ，a sw e l la st h ef o r e i g n e x c h a n g ec o n t r a c td e b to fc i t i cp a c i f i cl t d t h i st h e s i sd i s c u s s e st h a th o wt oe s t a b l i s ht h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mb a s e do n t h eu n i t yo ft h ei n t e r n a l c o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e f i r s t l y ，t h ea r t i c l er e d e f i n e st h ec o n c e p t i o no ft h ec o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s e sf r o m s t a k e h o l d e rt h e o r y w 池d i f f e r e n c ef r o mt h ec o n c e p t i o no fc o s or e p o r t t h ei n t e r n a l c o n t r o l ”，t h ec o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s e si se m b a r k e df r o ms t a k e h o l d e rt h e o r y , b a s e d o nt h eu n i t yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，m a n a g e m e n tc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ， l e a d e dc o n t r o lb o u n d a r yt ov e r t i c a le x t e n s i o na n dl a t e r a le x p a n s i o n , t h u sf o r m sa c o m p l e t e c o n t r o ls y s t e ma c c o r d i n gt h ec l a s s i f i c a t i o no fc o m p a n y s e c o n d l y ，i t a n a l y z e sc o n t r o lb o u n d a r yo fc o m p a n y ， c o n t a i n sv e r t i c a le ) ( t e n s i o na n dl a t e r a l e x p a n s i o n v e r t i c a le x t e n s i o ni se l e v a t i n gt h eo r i g i n a lf o u n d a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lt o t h el e v e lo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e ，n a m e l yb yt h ec o n t r o l l e re x c h a n g e df r o m d i r e c t o r so fb o a r do rm a n a g e r st os t o c k h o l d e r s l a t e r a le x p a n s i o ni sb u i l d i n gu pt h e e s t a b l i s h m e n tt h a tr e c o g n i z i n gt h en a t u r eo ft h ec o m p a n y b a s e do ns t a k e h o l d e r t h e o r ya n dc o l l e c t i v ec h o i c et h e o r y ，t h en a t u r eo ft h ec o m p a n yi s t h er e s u l to f s t a k e h o l d e r s c o l l e c t i v ec h o i c e t h e r e f o r e ，t h ec o n t r o lb o u n d a r ys h o u l de x p a n dt o s t a k e h o l d e rs c o p e n o ta l ls t a k e h o l d e r sa r ec o m p a n yc o n t r o l l e r s ，b u tt h e ya r ei n t e r n a l s t a k e h o l d e r sa c c o r d i n gt os t a k e h o l d e r s c o l l e c t i v ec h o i c e b e c a u s et h ei n t e r n a ls t a k e h o l d e r sa r ead y n a m i ca l i g n m e n tp r o c e s s ，t h ec o n t r o l s y s t e mo fc o m p a n yi sn o ta b l et oi n v a r i a b l e t h e r e f o r e ，r e s e a r c h i n go l lc o n t r o ls y s t e m o fe n t e r p r i s e si sb a s e do nc o m p a n yc l a s s i f i c a t i o n t h ec o m p a n yi sc l a s s i f i e di nf o r m s o fc a p i t a lc o n t r o lf i g h t ，d i v i d i n gs i n g l ef o r mo f c a p i t a lc o n t r o lf i g h ta n dm u l t i p l ef o r m o fc a p i t a lc o n t r o lf i g h t t h ec o m p a n yw i n ls i n g l ef o r mo fc a p i t a lc o n t r o lf i g h ti sa f u n d a m e n t a lr e s e a r c h 晰mt h em a t e r i a lc a p i t a l ，t h eh u m a nc a p i t a la n dt h es o c i a l c a p i t a ls e p a r a t e l y t h ec o m p a n yw i t hm u l t i p l ef o r mo fc a p i t a lc o n t r o lr i g h ti sa c l a s s i f i e dr e s e a r c hb a s e do na r r a n g e m e n tc o m b i n a t i o nw i t ht h em a t e r i a lc a p i t a l ，t h e h u m a nc a p i t a la n dt h es o c i a lc a p i t a l f i n a l l y ，b a s e do nf o r m so fc a p i t a lc o n t r o lf i g h to fb u s i n e s sc a t e g o r i e s ，e a c hs e t u p 、历ms u i t a b l ec o n t r o ls y s t e m sb u s i n e s s e s r e s e a r c ho nt h eb a s i so fb u s i n e s sg o a l s ， b u i l de n t e r p r i s ec o n t r o ls y s t e m b u s i n e s so b j e c t i v ei st om a x i m i z et h ew e a l t ho f e n t e r p r i s e sa n ds t a k e h o l d e r sr e l a t i o n s h i po p t i m i z a t i o n t h i sm a i ne l e m e n t s o f c o r p o r a t ec o n t r o ls y s t e mi n c l u d e s ：c o n t r o lo b j e c t i v e s ，b u s i n e s sr i s k s ，c o n t r o ls u b j e c l c o n t r o lo b j e c t s ，c o n t r o lb a s i sa n dc o n t r o lm e t h o d s a m o n gt h e m ，t h ec o n t r o lo b j e c t i v e i st h ev a l u ec r e a t i o na c t i v i t i e so ft h e l e g i t i m a c y a n d e f f e c t i v e n e s s ，b u s i n e s s v a l u e - a d d e ds h a r eo ft h ef a i rv a l u eo fr a t i o n a l i t ya n de n t e r p r i s ev a l u ec r e a t i o na n d v a l u et h ea u t h e n t i c i t ya n dr e l i a b i l i t yo fi n f o r m a t i o ns h a r i n g ；b u s i n e s sf i s k sa f f e c t i n g t h eb u s i n e s sg o a l sa r en o ta c h i e v e dd e t e r m i n i n gf a c t o r s ；i nc o n t r o lb a s e do nt h e c o n t e x to fe n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tu n d e rt h ec o n t r o lo ft h em a i no b j e c to ft h e i m p l e m e n t a t i o no fc o n t r o la c t i v i t i e s t h i st h e s i si sd e s i g n i n gt h ec o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s e sb a s e do ns t a k e h o l d e r t h e o r y ，i ti sl o c a t e di n t e g r a t e df r a m e w o r ka n dg e n e r a lp r i n c i p l e ，b u ti sn o ts o m ek i n d s o fs p e c i f i co p e r a t i n gm o d e s k e y w o r d ：s t a k e h o l d e r s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ， c o n t r o ls y s t e mo fe n t e r p r i s e s 、 目录 l 导论1 1 1 研究背景与选题意义1 1 2 文献综述一2 1 2 1 基于审计学视角的内部控制研究2 1 2 2 基于管理学视角的内部控制研究7 1 2 3 基于经济学视角的内部控制研究9 1 2 4 小结12 1 3 研究思路与研究方法一1 3 1 4 论文的基本框架1 3 1 5 论文的创新和贡献1 4 2 企业控制体系及其控制边界1 5 2 1 企业控制体系界定及其功能定位1 5 2 2 企业控制体系的纵向整合1 6 2 2 1 传统理论对内部控制、管理控制与公司治理的划分1 6 2 2 2 企业控制体系的整合和纵向边界1 7 2 3 企业控制体系的横向拓展1 9 2 3 1 传统企业理论下的企业控制主体1 9 2 3 2 利益相关者理论对企业的认识2 1 2 3 3 基于利益相关者理论的企业控制体系横向边界2 2 2 4 基于利益相关者理论的企业控制体系基本框架2 3 2 4 1 企业目标和控制目标2 4 2 4 2 企业风险分析2 5 2 4 3 企业控制主体和控制客体2 6 2 4 4 企业控制依据和控制活动2 6 2 5 小结2 7 3 企业控制体系设计的基础企业分类2 8 3 1 基于企业法律形态的企业分类2 8 3 2 基于利益相关者理论的企业分类2 9 3 3 基于控制权资本形态的企业分类3 0 3 3 1 企业控制权资本的概念3 0 3 3 2 基于控制权资本形态的企业分类。3 1 3 4 小结3 2 4 单一形态控制权资本企业的企业控制体系构建3 3 4 1 以物质资本为控制权资本的企业控制体系构建3 4 4 1 1 企业目标和控制目标3 4 4 1 2 企业风险。3 4 4 1 3 控制主体与控制客体3 6 4 1 4 控制依据和控制方法3 6 4 2 以人力资本为控制权资本的企业控制体系构建3 7 4 2 1 企业目标和控制目标3 7 4 2 2 企业风险。3 7 4 2 3 控制主体与控制客体3 8 4 2 4 控制依据和控制方法3 9 4 3 以社会资本为控制权资本的企业控制体系构建一3 9 4 3 1 企业目标和控制目标4 0 4 3 2 企业风险。4 0 4 3 3 控制主体与控制客体4 0 4 3 4 控制依据和控制方法4 1 4 4 小结4 2 5 多种形态控制权资本企业的企业控制体系构建4 3 5 1 “物质资本人力资本型企业的企业控制体系构建4 3 5 1 1 企业目标和控制目标。4 3 5 1 2 企业风险4 4 5 1 3 控制主体与控制客体4 5 5 1 4 控制依据和控制方法4 5 5 2 “物质资本社会资本型 企业的企业控制体系构建4 6 5 2 1 企业目标和控制目标4 6 5 2 2 企业风险4 7 5 2 3 控制主体与控制客体4 8 5 2 4 控制依据和控制方法4 8 5 3 “物质资本人力资本社会资本型”企业的企业控制体系构建4 9 5 3 1 企业目标和控制目标：4 9 5 3 2 企业风险。5 0 5 3 3 控制主体与控制客体5 1 5 3 4 控制依据和控制方法。51 5 4 小结51 6 结论、不足与展望5 3 6 1 本文的主要观点梳理。5 3 6 2 本文的不足与展望。5 3 参考文献5 4 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 1 导论 1 1 研究背景与选题意义 长期以来，“股东至上 的单边治理理论指导着人们的价值观。2 0 世纪7 0 年代，弗里曼( f r e e m a n ) 、多纳德逊( d o n a l d s o n ) 、布莱尔( b l a i r ) 、米切尔 ( m i t c h e l l ) 等共同提出利益相关者治理模式，认为企业目标应该是满足多方利益 相关者的不同需求，公司治理应该由各个利益相关者共同参与，这为传统的企业 理论注入了新的活力。随着经济社会的发展，尤其是新经济和新企业出现后，利 益相关者理论在现实中显示出更强的解释力。但在可操作性上，利益相关者理论 似乎与股东单边治理理论有一定差距，一系列来自各方的质疑成为该理论发展的 瓶颈，如果制约利益相关者发展的这些问题得不到解决利益相关者理论将不能前 行。 从企业目标来看，利益相关者理论的企业目标由于其指向的模糊性和多元 化，遭到了学术界的质疑，并导致了其现实中的不可操作性；从企业内部控制来 看，利益相关者理论倡导的共同治理企业的观点，对于企业的边界划分是模糊的。 笔者认为并非所有的利益相关者都要参与企业控制，只有那些关键的、对企业的 决策有价值的利益相关者才与企业的控制有关。如何确定利益相关者与企业关系 的相关性是确定企业边界关键性问题。由此可见，利益相关者的分类问题是进行 企业控制首先需要解决的问题。 公司治理、管理控制和内部控制的相互关联。一方面，公司治理、管理控制 和内部控制都是一个控制过程，他们只是分别基于经济学、管理学和会计学视角 所作的界定。另一方面，随着“反对虚假财报告委员会”( 简称“c o s o ) 经过 对财务舞弊事件进行了全而细致的调查研究后，发布了内部控制整体框架 ( 即“c o s o ”报告) 和企业风险管理整体框架。指出各个企业的内部控 制应进行相应的调整以适应企业发展的需要，同时也离不开公司治理和管理控制 的相互协调。“c o s o ”报告所研究的企业内部控制主要是基于企业经营管理层实 施的对企业整体活动的控制。 基于现状，是否能从一个全新的角度对企业的控制体系进行重构具有非常重 大的意义。 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 1 2 文献综述 随着社会经济环境的发展以及企业经营管理的变化，企业内部控制经历了一 个漫长而复杂的发展过程。在不同的时间、不同的地点、不同的适用环境，不同 的组织和部门根据自身的需要和目的提出了内涵不同的内部控制。国内外的研究 主要集中在：审计视角的内部控制、管理视角的内部控制和公司治理视角的内部 控制。各种视角的内部控制在目标导向、控制主体和控制方法等方面都存在着较 大的差异。其中，梅加( m a i j o o r ，2 0 0 0 ) 对内部控制研究划分为三个部分：一是审 计学视角的内部控制，主要关心业务循环和交易层面的内部控制，属于微观内部 控制；二是组织理论视角的内部控制研究，主要关注对单位内部和部门的控制( 如 预算控制) ，将控制作为管理职能的一个领域，实际上研究的就是管理控制，属 于中观内部控制；三是经济学视角的内部控制研究，分为两个方面：一是以交易 成本经济学为基础，研究的问题跨越中观、微观两个层面，如交易特点和控制形 式、市场与企业的关系、企业内部的组织形式选择等；二是以委托代理理论为基 础的内部控制研究，主要研究外部投资者与企业内部管理者之间的关系，实质上 研究就是公司治理的问题，属于宏观层面的内部控制。下面主要根据梅加对内部 控制的研究分类从三个方面对企业内部控制进行评述。 1 2 1 基于审计学视角的内部控制研究 1 国外研究现状及分析 ( 1 ) 内部牵制阶段( 2 0 世纪4 0 年代以前) “内部控制 作为一个完整的概念被认识和接受的时间并不长，但其内部牵 制思想在早期的人类社会经济活动中就已出现。根据历史资料记载，人类的内部 控制活动源远流长，历史久远。最早的内部控制出现于公元前3 6 0 0 年公元 前3 2 0 0 年的苏美尔文化时期。早期的内部牵制，以保护财产安全、完整和账目 记录真实、可靠为主要目的。内部控制最初并非产生和应用于企业领域，而主要 是为国库、庄园等使用。 根据柯氏会计辞典的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营， 并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部 门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项 业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的 内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理 程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。 总之，内部牵制思想主要是基于两个假设：首先，假设两个或两个以上的人 或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；其次，假设两个或两个以上的人或 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。因 此，内部牵制思想主要是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，以实 现查错防弊的目的。 ( 2 ) 内部控制阶段( 2 0 世纪4 0 年代末至8 0 年代) 1 9 4 7 年，美国审计准则暂行公告提出了以内部控制为基础的审计程序。 但这期间，无论在审计文献中还是在其他管理著作中，均没有关于内部控制概念 的权威性定义。 经过审计程序委员会下属的内部控制专门委员会两年研究，于1 9 4 9 年发表 了题为内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的 专题报告，对内部控制首次做出了权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保 护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的 各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”此定义强调， 内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，它还包括预算控制、 成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定 培训计划以培训有关人员使其能够履行职责，以及设立内部审计部门以保证管理 部门所制定的各种程序的准确性，并保证其得到贯彻执行等内容( 陈关亭，2 0 0 7 ) 。稚 1 9 5 3 年1 0 月，审计程序委员会( c a p ) 又发布了审计程序公告第1 9 号( s a p n o 1 9 ) ，对内部控制作了如下划分：“广义地说，内部控制按其热点可以划分为一 会计控制和管理控制。会计控制是指由组织计划和所有保护资产、保护会计记录 可靠性或与此有关的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度；记账、编 制财务报表、保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。 管理控制是指由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政 策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常 只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动研究、经营报告、雇员培训 计划和质量控制等。” 1 9 7 2 年，美国准则委员会( a s b ) 审计准则公告的制定者，循着证券 交易法的路线进行研究和讨论，在第1 号公告( s a sn o 1 ) 中提出，会计控制由 组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录构成。会计控 制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的要求；经济 业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以 及落实资产责任；只有在得到管理部门批准的情况下，才能接触资产；按照适当 的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相 应的补救措施。1 9 7 7 年，美国颁布了反国外贿赂法要求公开上市公司必须 建立足以达到控制目标的内部会计控制，使内部控制的重要性得到前所未有的强 调。 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 总之，内部控制阶段对于内部控制的研究主要是围绕着会计控制展开的，更 多的是关注财产保护和财务资料可靠性的保障，仅仅涉及少量的管理控制的方 面。 ( 3 ) 内部控制结构阶段( 2 0 世纪8 0 年代末至9 0 年代初) 此阶段，最具代表性的是1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会( a i c p a ) 下设的 审计准则委员会发布的审计准则公告第5 5 号，从1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。在该公告中，首次以内部控制结构( i n t e r n a l c o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的内部控制一词，提出的内部控制内容比以前 更为实在，条理更加清楚：其次将控制环境纳入内部控制结构中，放弃了会计控 制与管理控制的划分，形成了由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成的 内部控制结构的概念。内部控制结构包括为实现企业目标提供的合理保证而建立 的各种政策和程序。该公告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个新的突 破性成果。 这个时期，会计界研究的重点逐步从一般定义向具体内容深化。与1 9 7 2 年 颁布的内部控制定义相比内部控制结构内容有两个明显的改动：一是正式将内部 控制坏境纳入内部控制范畴，不再把控制环境作为内部控制的外部因素来看待， 而是作为内部控制的一个组成部分；二是不再区分会计控制和管理控制，而是统 一以要素表述内部控制。 ( 4 ) 内部控制的整体框架阶段( 2 0 世纪9 0 年代以后) 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会下属的由美国会计学会( a a a ) 、 注册会计师协会( a i c p a ) 、国际内部审计人员协会( i i a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计学会( i m a ) 等组织参与的发起组织委员会( c o s o ) ，专门致力于内部 控制的研究，并于1 9 9 2 年发布的题为内部控制整体框架的研究报告， 即著名的“c o s o 报告”，该报告在1 9 9 4 年进行了增补，增加了资产安全控制的 内容。“c o s o 报告”认为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实 施的，为了运营效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循等目标的达成而 提供合理保证的过程，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控 五个方面的要素。“c o s o 报告 把内部控制发展成了一个目标明确、责任主体 清晰、内部控制要素健全以及要素之间有机联系的内部控制框架体系。自此以后， “c o s o 报告 成为指导企业内部控制实践的纲领性文件。 ( 5 ) 企业全面风险管理时期( 2 0 0 4 年以后) 2 0 0 4 年，c o s o 委员会提出企业风险管理整体框架正式文本发布， 新的企业风险管理框架是在1 9 9 2 年“c o s o 报告研究成果的基础上，结合萨 班斯一奥克斯法案在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。相对内部控制框 架而言，企业风险管理整合框架新增加一个目标、两个概念和三个要素，即“战 4 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 略目标 、“风险偏好”和“风险容忍度”的概念及“目标制定 、“事项识别 和“风险反应”要素。企业风险管理整合框架认为：“企业风险管理是一个过程， 它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制定并贯穿于企 业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险 容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。”整合框架所强调的风险管理主 要包括的要素为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活 动、信息与沟通和监督8 个方面。 2 国内研究现状及分析 ( 1 ) 内部控制的萌芽时期 我国是几千年的文明古国，我们的祖先很早就具有管理国家、控制社会发展 的才能和经验。基于审计视角的内部控制的思想最早见于周礼一书，这是我 国最早描述周朝职官制度的书。周礼，“礼，谓制度品节也。 ( 朱熹注： 论语为政) ，该书介绍的周朝制度体现了我国内部牵制制度的产生。周朝 的财计组织可分为会计核算系统和财物保管系统两个部门。其中，“司会”是会 计系统的主管部门并兼具有内部审计的职能；“宰夫”是专门的审计监察机构；： “九府 是财物管理部门，“九府 之间责任清楚、分工明确，而且互相联系、- 相互制约。对此，美国著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德教授曾给予了高度 的评价：“在内务管理、财政预算以及审计程序方面，古代世界几乎没有别的国 家可以和中国的周代相伦比。 秦汉时期，是我国古代内部控制制度的发展时期，创立了与封建统治需要相 适应的新型国家政体形式“三公九卿制。首创国家财政与皇室财政分管之， 制，使两大系统财政收支的核算与管理互不相侵；设置御史大夫，赋予其监察大 权，实际就是现代的审诛行为，对我国后世审计体制建设的取向有着深刻影响。 唐朝时期，是我国进入封建社会后第二个经济文化发展高峰期，是审计与财 计监察体制逐步健全完善。比部属于主管司法的刑部，独立于财计系统并具有司 法监督职能，加强监察御史的经济监察职能，与比部审计相辅相成，构成双重监 督体系；财计系统内部及财计执行系统与财计监督系统之间建立了一套较为严密 的内部牵制制度，这也是我国内部牵制制度的初步发展。明清时期，进一步完善 了高度集权的财计体制。抬高都察院地位，将审计事宜并入都察院。 纵观该时期的内部控制，我国就已经懂得了钱、物、账必须实施分管的道理。 在财计系统中，由不同的人或部门分工完成财务工作，形成互相联系和互相牵制 财务体制。这一时期就是我国内部牵制初步形成时期，对以后我国企业内部控制 的发展，具有一定的实践经验指导作用。 ( 2 ) 内部控制的发展时期 我国对内部控制的理论研究起步较晚。建国初期，开始以账户核对和职务分 基于利益相关者理论的企业控制体系研究 工为主要内容的内部牵制制度。比如，有财会部门实施内部稽核，有计划生产销 售等部门实施与其本职业务相关的检查。由于当时受计划经济体制和政治风气的 影响，管理人员和普通职工很少有盗窃与其他舞弊行为，使得企业对建立内部控 制体系的需求被掩盖了。因此，在该时期只有少数的生产单位和银行系统设有力 量不强的内部审计部门，开展一部分简单的审计业务。 2 0 世纪8 0 年代后期以来，随着社会主义市场经济的建立和发展，我国政府 也加快了相关法规的制定。1 9 8 6 年，财政部颁布会计基础工作规范，该规 范只提到内部会计控制，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安 全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控 制方法、措施和程序 。1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁布了独立审计准则第九号一 一内部控制和审计风险的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，对 金融机构内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年1 0 月，财政部和中国人民银行又联合下发了进一步加强银行内部控制和管理的若 干规定，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范金 融风险。1 9 9 9 年1 2 月中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等 、有关事项的通知，要求上市公司拟定( 或修订) 有关资产减值准备的内部控制 制度。 2 0 0 0 年7 月实施的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该 法第2 7 条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位 内部