（会计学专业论文）基于审计职能拓展的非审计服务研究.pdf

内容摘要 非审计服务作为注册会计师的传统服务项目，在审计服务蓬勃发展时期已经存在。然 而，在相当长的时间内，审计服务一直是注册会计师行业的核心业务，非审计服务并未引 起人们的关注。从2 0 世纪7 0 年代开始，不断激烈的市场竞争为非审计服务提供了良好 的发展机遇，非审计服务逐渐成为最具潜力的增值服务。到9 0 年代，非审计服务创造的 利润更是超过了审计服务，成为会计师事务所的主要盈利手段之一。 独立性堪称注册会计师行业职业道德的精髓所在，失去了独立性，注册会计师行业也 就失去了存在的意义。大力发展非审计业务是西方国家会计公司实现快速成长的重要途 径。但是，随着非审计业务比重的急剧上升，社会公众担心审计独立性受到损害，要求会 计公司“禁非”的呼声也越来越高。在现阶段，非审计服务是否损害了审计独立性，我国 会计公司是否也应禁止从事非审计业务，值得我们研究。 论文主要由五章构成： 第1 章研究概况 本章主要介绍了本文的研究背景、目的和意义，说明了本文的研究方法，并对国内外 有关注册会计师是否应该提供非审计服务的研究文献进行了回顾。对于非审计服务，国外 学者积累了大量的研究资料，其主要是从分析非审计服务与审计独立性关系入手来研究这 一问题，但至今尚未达成共识，主要有三种观点；而国内学者几乎都是从分析非审计服务 利弊两方面入手，结合我国现状提倡发展非审计服务。 第2 章审计职能的拓展及非审计服务的崛起 本章从职能的基本概念谈起，延及到审计的基本职能，直到审计职能如何拓展。在审 计职能不断拓展的过程中，非审计服务的范围也随之更加广泛。 第3 章注册会计师非审计服务的基本范围 注册会计师非审计服务与审计服务的划分标准目前尚未统一，本章主要介绍了三个具 有影响力的划分标准，并简单介绍了国际四大会计师事务所目前开展的业务范围。基于对 非审计服务字面意思的理解对我国会计师事务所目前开展的非审计服务做了概念界定，并 按照除审计外的鉴证性服务和非鉴证性服务的分类方法对我国会计师事务所目前所开展 的非审计服务做了具体介绍。 第4 章非审计服务对审计独立性的影响 非审计服务与审计独立性是目前学术界研究的热点。本章先从理论上关于非审计服务 对审计独立性的影响做了简单分析，进而选用2 0 0 7 年上市公司披露的数据对其进行实证 研究，以审计意见为因变量，选用以下模型： o p = c ( 1 ) + c ( 2 ) * n f + c ( 3 ) * a u d i t o r + c ( 4 ) * l e v e r a g e + c ( 5 ) * l n a s s e t + c ( 6 ) * o p c a s h + c ( 7 ) * ris k + c ( 8 ) * r o e + c ( 9 ) * t e n o r 通过对模型的检验分析，最后得出结论：我国目前开展非审计服务尚未对审计独立性 产生明显影响。 第5 章我国开展非审计服务的必要性和政策建议 本章从理论上分析了我国开展非审计服务的必要性，结合我国的现状和存在的问题， 指出我国发展非审计服务的对策。 关键词：审计职能拓展非审计服务独立性影响 1 1 a b s t r a c t n o n a u d i ts e r v i c e s ( n a s ) ，a sc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ( c p a ) t r a d i t i o n a ls e r v i c ei t e m s ， h a da l r e a d ye x i s t e dw h i l ea u d i ts e r v i c e sw e r eg r o w i n gv i g o r o u s l y h o w e v e r , w i t h i nq u i t eal o n g t i m e ，a u d i tw a sr e g a r d e da st h ek e yb u s i n e s so fc p ap r o f e s s i o n ，w h i l en o n a u d i ts e r v i c e sd i dn o t a r o u s e p e o p l e s a t t e n t i o n s i n c e 1 9 7 0 s ，t h ef i e r c em a r k e tc o m p e t i t i o nh a so f f e r e dg o o d o p p o r t u n i t yf o rt h ed e v e l o p m e n to fn o n a u d i ts e r v i c e s n o n a u d i ts e r v i c e sg r a d u a l l yb e c a m et h e m o s tp o t e n t i a lv a l u e - a d d e ds e r v i c e s b y1 9 9 0 s ，n o n - a u d i ts e r v i c e sh a v em a d em o r ep r o f i tt h a n a u d i ts e r v i c e s ，a n dg r e wu pt ot h em a i np r o f i t e a r n i n gs e r v i c ei t e m so fc p af f n r n s i n d e p e n d e n c ei st h ek e yt ot h em o r a lo fc p ao w i n gt oi t sc l o s er e l a t i o n s h i pt os u r v i v a lo f t h ec p ab u s i n e s s w i t ht a k i n gd i v e r s i f i c a t i o ns t r a t e g ya n de x p a n d i n gn a s ，m a n yf o r e i g nc p a f i r m sh a v eg r o w nu pq u i c k l y w i t ht h ed e v e l o p m e n to fn a ss t e a d i l y , t h ea r g u m e n tt h a tn a s m a yw e a k e na u d i ti n d e p e n d e n c eh a sb e e nh e a t e dg r a d u a l l y m o r ea n dm o r ep e o p l et h i n kt h a t c p as h o u l d n tp r o v i d ea u d i ta n dn a sa tt h es a n l et i m e w h e t h e rt h ep r o v i s i o no fn a sc o u l d i m p a i ra u d i ti n d e p e n d e n c eo fo u rc o u n t r yi nt h ep r e s e n ts t a g e ，i sw o r t h yo fs t u d y i n g t h i sd i s s e r t a t i o ni n c l u d e sf i v ec h a p t e r s ，a sf o l l o w e d c h a p t e ro n e ：r e s e a r c ho v e r v i e w t h i sc h a p t e rm a i n l yi n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，p u r p o s ea n ds i g n i f i c a n c e ，a n d d e s c r i b e st h er e s e a r c hm e t h o d o l o g yo ft h i sa r t i c l e d o e sal i t e r a t u r er e v i e wo nw h e t h e rc p a s h o u l dp r o v i d en o n a u d i ts e r v i c e sa th o m ea n da b r o a d c o n c e r n i n gt h i sq u e s t i o n ，f o r e i g n s c h o l a r sh a v ea c c u m u l a t e da b u n d a n tm a t e r i a l sa n dd o n et h e i rr e s e a r c hb e g i n n i n gw i t ht h e a n a l y s i so ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nn o n - a u d i ts e r v i c e sa n da u d i t i n gi n d e p e n d e n c e ，w h i l et h e y h a v e n tr e a c h e dt h ec o m m o na g r e e m e n tb u tf o r m e dt h r e ed i f f e r e n t o p i n i o n s i nc o n t r a s t ， d o m e s t i cs c h o l a r sb a s i c a l l ya n a l y z et h ep r o sa n dc o n so fn o n - a u d i ts e r v i c e sa n da d v o c a t et h e d e v e l o p m e n to fn o n - a u d i ts e r v i c e s ，c o m b i n i n gw i t hd o m e s t i cp r e s e n ts i t u a t i o n c h a p t e rt w o ：t h ee x p a n s i o no ft h ea u d i tf u n c t i o na n dt h er i s eo fn o n a u d i ts e r v i c e s t h i sc h a p t e rb e g i n sw i t ht h ef u n c t i o n so ft h eb a s i cc o n c e p t so ff u n c t i o n ，t ot h ea u d i t f u n c t i o na n dh o wt oe x p a n di t w i t ht h ee x p a n s i o no fa u d i tb a s i cf u n c t i o n ，t h es c o p eo fn o n a u d i t s e r v i c e sb e c o m e sm o r ew i d e s p r e a d c h a p t e rt h r e e ：t h eb a s i cs c o p eo fn o n - a u d i ts e r v i c e s t h es t a n d a r do fd i v i s i o nb e t w e e nc e a i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s n o n a u d i ts e r v i c e sa n da u d i t i i l s e r v i c e sh a sn o ty e tb e e nu n i f i e d t h i sc h a p t e ri n t r o d u c e st h r e ei n f l u e n t i a lc r i t e r i af o rt h e c l a s s i f i c a t i o na n dt h em a i nb u s i n e s so ft h eb i gf o u rc p af i r m s b a s e do nt h el i t e r a lm e a n i n go f n o n - a u d i ts e r v i c e s ，t h ea u t h o rd oac o n c e p td e f i n e dt ot h en o n a u d i ts e r v i c e sc a r r i e do u tb y c h i n a sa c c o u n t i n gf i r mc u r r e n t l y , a n di n t r o d u c et h en o n a u d i ts e r v i c e ss p e c i f i c a l l yi nt h e c l a s s i f i c a t i o no ff o r e n s i cs e r v i c e sb e s i d e sa u d i ta n dn o n f o r e n s i cs e r v i c e s c h a p t e rf o u r ：t h ei m p a c to fn o n a u d i ts e r v i c e so na u d i ti n d e p e n d e n c e t h ea c a d e m i cr e s e a r c ho fn o n a u d i ts e r v i c e sa n da u d i ti n d e p e n d e n c ea r ec u r r e n t l yh o t t h i s c h a p t e rf i r s t l ya n a l y s e st h ei m p a c to fn o n - a u d i ts e r v i c e so na u d i ti n d e p e n d e n c ef r o mt h e t h e o r e t i c a la n a l y s i ss i m p l y , a n dt h e ns e l e c tt h ed a t ad i s c l o s e db yl i s t e dc o m p a n i e si n2 0 0 7r e p o r t s ， d om o d e lr e s e a r c hb yt h ea u d i to p i n i o na st h ed e p e n d e n tv a r i a b l e o p = c ( 1 ) + c ( 2 ) 拳n f + c o ) 术a u d i t o r + c ( 4 ) 串l e v e r a g e + c ( 5 ) 事l n a s s e t + c ( 6 ) 木o p c a s h + c ( 7 ) 宰r i s k + c ( 8 ) 宰r o e + c ( 9 ) 事t e n o r t h r o u g ht h et e s to ft h em o d e l ，a n df m a l l yec o n c l u s i o n ：o u rc o u n t r yt oc a r r yo u tn o n - a u d i t s e r v i c e sh a sy e tt oh a v eas i g n i f i c a n te f f e c to na u d i ti n d e p e n d e n c ea tp r e s e n t c h a p t e rf i v e ：t h en e c e s s i t ya n dp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n sf o ro u rc o u n t r yt oc a r r yo u t n o n a m d i ts e r v i c e s t h i sc h a p t e ri n d i c a t e st h en e c e s s i t yo fo u rc o u n t r yt oc a r r yo u tn o n a u d i ts e r v i c e s ，a n dg i v e s s o m er e c o m m e n d a t i o n sc o m b i n e dw i t ho u r c o u n t r y sc u r r e n ts i t u a t i o na n de x i s t i n gp r o b l e m s k e yw o r d s ：a u d i tf u n c t i o n ；e x p e d i t i o n ；n o n a u d i ts e r v i c e s ；i n d e p e n d e n c e i v 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：吖芍嘲硝签字日期：p 夕年莎月肜日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：彳习憾诫 导师签名： ，- , ，、，一- 签字日期：汐刁年名月阳 签字日期：w 呷年6 月口日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 第1 章导论 1 1 研究背景、目的和意义 随着时代的发展，会计师事务所的传统审计业务受到了很大的冲击，由于风险高、注 册会计师承担的法律责任大、利润相对较低、业务时间太集中等缺点，其对注册会计师的 吸引力逐渐减弱。会计师事务所要想进一步发展，必须开展新的服务类型，现代审计的发 展成了一种不可逆转的趋势，而现代审计职能的拓展则是现代审计发展的核心之所在。在 现代审计职能不断拓展的基础上，事务所规模、业务内容不断扩大。 然而审计职能是否可以无限拓展、其拓展受到什么限制以及事务所是否应该开展如此 丰富的非审计服务成为我们关注和研究的焦点。相对于传统审计业务而言的非审计服务的 研究现状来看，美国等发达国家居于领先地位，研究成果比较丰富；我国非审计服务起步 比较晚，相关研究也非常零星，缺乏系统和深入的研究。具体业务的开展方面，美国等发 达国家非审计服务的内容和形式也较我国丰富得多。目前我国非审计服务的发展还比较落 后，还处于一个初级阶段，业务种类比较单一。 实务的发展离不开理论研究的指导。目前，无论是国内还是国外，审计职能拓展的理 论研究还远远滞后于审计实务的拓展。这就导致有些审计师的服务已经开展很长时间，但 一直缺乏审计理论上的规范和指导，审计师很难判断提供拓展服务是否会影响传统审计业 务，是否会给他们带来风险以及如何规避这些风险等等。关于开展非审计服务对审计独立 性产生的影响，外界也争论不休，对会计师事务所究竟能否全面开展非审计服务各执己见。 为了提升我国会计师事务的竞争力，正确引导事务所的发展，我们需要在审计职能拓 展的基础上，加大对非审计服务的研究，尤其是非审计服务对审计独立性的影响方面的研 究。笔者希望通过本文的研究，能对我国会计师事务所开展非审计服务研究起到推动最用， 同时为我国会计师事务所业务的开展提供一定的理论支持。 1 2 研究方法及创新之处 本文采用了理论规范分析和模型实证分析相结合的方法。在对审计职能、非审计服务 业务种类等进行规范性分析的基础上，利用我国上市公司的相关数据，采用理论分析和实 证模型分析相结合的方法对非审计服务与审计独立性之间的关系进行研究，由此来说明我 国开展非审计服务是否影响审计独立性。 本文的创新之处是在审计职能拓展的基础上引出对非审计服务的研究，并采用2 0 0 7 年 上市公司披露的数据对非审计服务与审计独立性之间的关系做了模型实证分析。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外文献回顾与评述 国外对非审计服务的研究主要侧重于非审计服务对独立性产生的影响，早在2 0 世纪 6 0 年代就有人对这一问题进行研究，经过这么多年的争论，现在主要有三种观点：第一， 认为非审计服务会影响审计独立性，不提倡发展非审计服务；第二，认为非审计服务不影 响审计独立性，提倡发展非审计服务；第三，没有充分的证据证明非审计服务会不会影响 审计独立性。采用的方法主要有：理论规范性研究，问卷调查、档案研究、实验研究和案 例分析等实证性研究。 ( 1 ) 认为非审计服务会影响审计独立性，不提倡发展非审计服务 2 0 世纪6 0 年代，莫茨和夏拉夫( 1 9 6 1 ) 肯定了会计师事务所提供非审计服务( n a s ) 的可能 性和必然性，但认为会计师事务所提供非审计服务会有损审计独立性，因此主张将审计服 务与非审计服务分离。为此，他们提出以下两种解决方法：在一个事务所内部设立两大 独立部门，分别从事审计和管理咨询服务。将事务所分离，分别从事不同的业务。他们 认为应该给事务所和企业一个过渡的时期，先采取第一种方案，经过一段时间后，再采取 第二种方案。 梅特卡夫委员会( m e t c a l fc o m m i t t e es t a f f ，1 9 7 6 ) 的研究表明，会计师事务所向同一客户同 时提供审计和非审计两种服务会导致利益的冲突，特别是在注册会计师为客户提供咨询服 务后，再由这些注册会计师来审查他们自己所做的工作，就很难如实报告发现的问题。同 时，注册会计师提供非审计服务还会导致不公平竞争。梅特卡夫委员会认为注册会计师提 供非审计服务与审计服务之间有利益冲突，不提倡会计师事务所发展非审计服务。 p a n y 和r e c k e r s ( 1 9 8 3 ，1 9 8 8 ) 采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评 价作为其独立性的代理变量。设定事务所管理咨询服务收入的不同水平，然后调查了某些 信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价。结果表明，信贷机构管理者和 财务分析师对注册会计师独立性的评价是随着非审计服务收入水平的提高而显著下降的， 即认为非审计服务会影响审计独立性。c a n n i n g 等( 1 9 9 9 ) 的研究也支持这一结论。 d o p u c h 和k i n g ( 1 9 9 1 ) 针对管理咨询问题进行实证研究发现：非限制性市场( 不限制同时 提供审计和管理咨询) 会改变注册会计师提供建议的策略，使得他们更愿意从事管理咨询服 务，而不愿从事审计服务。 w i n e s ( 1 9 9 4 ) 采用逻辑回归的方法，以上市公司是否收到保留意见的审计报告( 意见保留 取1 ，非保留取o ) 作为被解释变量，以非审计服务收费占事务所全部收费的比重和其他一 些控制变量( 如公司规模、行业类型、事务所的类型等) 作为解释变量进行了回归。结果表 明，非审计服务收费占全部收费的比重在1 0 的显著性水平上与因变量负相关，即这个比 重越大，注册会计师签发保留意见审计报告的可能性越小，非审计服务的收费水平影响了 注册会计师的独立性判断。 b a r k e s s 等( 1 9 9 6 ) 以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的 代理变量，以非审计服务收费或者事务所全部收费作为注册会计师对客户依赖性的代理变 量。他们认为如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计 师就不会发表保留意见的审计报告。在研究中b a r k e s s 等使用自己建立的审计意见预测模型 来预测注册会计师为那些大客户( 来自某个客户的收费占事务所全部收费超过0 5 ) 签发的 审计意见类型，并把这个预测结果和实际的审计意见类型对比。他们发现预测模型具有很 高的预测力，因而认为潜在的费用依赖性会影响注册会计师签发保留意见的倾向。 f r a n k e l ，j o h n s o n ，n e l s o n ( 2 0 0 2 ) 以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，对3 0 7 4 家公 司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现非审计服务收费金额和 公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系，即购买较多非审计服务的企业，其盈余管 理的程度也相对较高。这同时也表明，购买的非审计服务越多，审计独立性所受到的影响 也越大。 ( 2 ) 认为非审计服务不会影响审计独立性，提倡发展非审计服务 美国科恩委员会( c o h e nc o m m i s s i o n ，1 9 7 8 ) 在其研究中发现，在非审计服务和不合格的 审计之间并不存在显著的关系，而且注册会计师同时提供非审计服务还会促进效率的提 高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。因此可以看出科恩委员会提倡注册会 计师发展非审计服务。 k l i o n ( 19 7 8 ) 认为，外界对注册会计师从事非审计服务的批评并不公正。他从五个方面阐 述了自己的观点：从出现注册会计师职业组织到现在，非审计服务一直是会计师职业不可 分割的一部分，客户寻求注册会计师进行管理咨询说明注册会计师在这个领域拥有充分的 竞争力；注册会计师实际上并没有参与公司的经营管理，他们只是提出自己的建议；非审 计服务的存在可以提高审计质量；公司从他们的注册会计师那里获得非审计服务有很多好 处；现有的研究并没有证明非审计服务会对审计独立性造成影响。基于上述五点，k l i o n 认 为注册会计师应该提供非审计服务。 c o d e s s 和p a r k e r ( 1 9 8 7 ) 采用实验研究的方法设计了有关内部控制评价的案例来测试注册 会计师的反应。该案例分为两个版本，其中一个明确说明该注册会计师所在的事务所参与 3 或主持了该客户大部分内部控制系统的设计，另外一个则没有说明。如果注册会计师的独 立性受到了影响，那些知道这一信息的注册会计师报告的错误应该显著少于那些不知道这 一信息的注册会计师。研究结果表明，实验所作的比较并没有显著的差异，相反，那些被 告知由其事务所参与设计内部控制系统的注册会计师在案例中对内部控制实施的评价反 而更严格一些，在样本数据中审计出了更多的错误。因此，可以得出结论认为，事务所为 某一客户提供n a s 非但不会影响审计独立性，还有可能提高审计独立性。 b a r k e s s 等( 1 9 9 6 ) 以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的 代理变量，用来自某个客户的收费( 包括审计收费和非审计收费) 占事务所全部收费的比重 代表注册会计师对客户的收费依赖性。在研究中他们没有发现在收费依赖性和是否签发保 留意见审计报告之间存在显著关系。c r a s w e l l ( 1 9 9 9 ) 使用了更多和更新的数据，在控制了影 响审计意见类型的其他因素之后也没有发现上述关系。之后，c r a s w e l l 等( 2 0 0 2 ) 又以澳大利 亚的上市公司为研究对象，结果也表明注册会计师收费的依赖性并不影响他们签发保留意 见审计报告的倾向。即使在控制了非审计服务收费占全部收费的比例这一变量后，这种依 赖性仍然不显著。c r a s w e l l 等认为这是由于事务所采取了诸如审计底稿的分级复核和事务所 之间的同业互查等措施，保证了注册会计师的独立性。 2 0 0 0 年7 月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供n a s 是否损害审计独立 性这一问题进行了独立的专门调查。该调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人 对注册会计师独立性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审 计服务和n a s 。结果显示，从报告使用人对n a s 的看法来看，不仅未发现负面影响，反而 有正面影响。也就是说，注册会计师提供n a s 能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发 现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的 能力。同样，p o b 审计有效性小组( t h ep a n e l o na u d i te f f e c t i v e n e s s ) 对提供非审计服务的大型会 计师事务所进行了详细的调查，研究结果也显示，未发现非审计服务损害审计独立性的证 据，相反，在所检查的业务中，超过2 5 的非审计服务对审计独立性的提高发挥了明显的 作用。 r e y n o i d s & f r a n c i s ( 2 0 0 0 ) 的研究中以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性 的代理变量，没有发现非审计服务会影响注册会计师的独立性，它们还发现当注册会计师 面临更大的收费依赖性时( 即来自某个客户的收费占全部收费的比重特别大时) ，注册会计 师反而更有动机去提高自己的独立性。这种独立性的提高主要表现在经过事务所审计的一 些大客户的操控性应计利润显著小于那些小客户的操控性应计利润。a s h b a u g h 等( 2 0 0 3 ) 的研 4 究也表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系，同时还 发现非审计服务收费占事务所全部收费的比率与操控性应计利润的绝对值之间的相关关 系是由于那些导致利润降低的应计利润造成的。虽然低报利润也是一种有偏差的财务报 告，但这只能说明公司保守的或者说稳健的应用了g a a p ( 美国公认会计原则) ，而那些高估 利润的公司才更有可能存在注册会计师的独立性问题。研究也没有发现在事务所收费总 额、非审计服务收费比率与代表被审计公司盈余管理的两个特征变量之间存在相关关系。 同样，c h u n g 和k a l l a p u r ( 2 0 0 3 ) 在非审计服务收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模 型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。 ( 3 ) 没有充分的证据证明非审计服务会影响审计独立性 d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 的研究认为，非审计服务与审计独立性之间的关系非常模糊，一方面非 审计服务可能增加注册会计师的客户知识，能够加强发现问题的能力，从而在独立性保持 不变的情况下，提高审计质量；另方面，非审计服务可能加强或削弱审计独立性，客户 可能通过威胁变更会计师事务所削弱审计独立性。非审计服务也可能使客户更加依赖于审 计师，从而减少变更事务所威胁的可能性，增加审计独立性。从d e a n g e l o 的研究中可以看 出，d e a n g e l o 认为非审计服务不一定影响独立性。这一观点也得到了其他研究者的支持 ( a n t l e ，1 9 8 4 ；s i m u n i c ，1 9 8 4 ；a c e m o g l u & g i e t z m a n n ，1 9 9 7 ) 。s i m u n i c ( 1 9 8 4 ) 在审计、咨询和独 立性一文中首次从知识溢动效应这个特殊的角度研究了n a s 对独立性的影响。他认为会 计师事务所提供n a s 一方面可能会影响审计独立性，另一方面可能会由于审计服务和n a s 之间的“知识溢动效应 ( k n o w l e d g es p i l l o v e r ) f f 百促进效率的提高，即会计师事务所实际上是 在提供n a s 所导致的成本( 损害独立性) 和所产生的收益( 效率的提高) 之间进行权衡，以决定 是否提供n a s 。但由于缺少相关n a s 的数据s i m u n i c 没有做进一步的研究，因而也并没有 最终解决问题。 c l e z e n 和m i l l a r ( 1 9 8 5 ) 对比分析了会计公司同时提供非审计服务前后股东对注册会计师 支持率的变化，发现“对所研究的公司来说，没有发现n a s 影响了注册会计师的独立性 。 从上述搜集的相关文献可以看出国外关于注册会计师提供非审计服务是否会影响其 独立性的研究已经积累了相当丰富的资料。但至今对于注册会计师是否应该提供非审计服 务这一问题的研究没有达成共识，持有第一类观点的研究者认为非审计服务影响审计独立 性多是集中考虑了非审计服务所表现出来的弊端，忽略了注册会计师提供非审计服务有利 的面。而持有第二类观点的研究者认为非审计服务不会影响独立性，则多是只考虑了非 审计服务所表现出来的有利一面，忽略了注册会计师提供非审计服务会在一定条件下对审 5 计服务产生不利的影响，持有第三种观点的研究者虽然考虑到了提供非审计服务后会对审 计服务有利弊两方面影响，同时也意识到了只有在一定条件下非审计服务与审计服务才会 发生冲突，但是并没有深入研究注册会计师行业中为什么会存在两种业务，没有考虑注册 会计师行业的性质。 1 3 2 国内文献回顾与评述 由于我国的注册会计师非审计服务发展还处于初级阶段，业务种类比较单一，注册会 计师非审计服务的收入占整个会计师事务所收入的比例较小，非审计服务并没有对审计独 立性产生什么影响，因此我国学者对注册会计师是否应该提供非审计服务的研究相对国外 比较来说比较少，但是安然事件的发生同样引起了我国学者的关注。目前我国也有很多学 者针对我国注册会计师是否应该提供非审计服务做了研究。 林启云( 2 0 0 2 ) 较系统地描述了注册会计师非审计服务的发展过程及现状，分别深入研 究了鉴证性服务、咨询性服务这两大类别，并为我国注册会计师服务市场的准确定位和未 来发展提供了理论依据与对策建议。认为我国目前有发展注册会计师非审计服务的必要性 和可行性。 杜兴强( 2 0 0 1 ) 认为注册会计师非审计服务是一把双刃剑，认为关于注册会计师提供非 审计服务是否影响审计独立性的争论正是因为忽略了非审计服务是一把双刃剑，所以至今 未有定论。另外杜兴强从提供非审计服务的激励性出发，考虑我国注册会计师审计的特殊 环境，指出我国应允许注册会计师提供非审计服务。杜兴强( 2 0 0 2 ) 认为单纯分析注册会计 师是否应该提供非审计服务是一个两难的抉择。为此他将问题进行了转化处理，构造一个 基本的模型来分析问题。在研究中得出的结论是注册会计师非审计服务与审计服务的一揽 子提供可以节约联合成本、降低效率损失，增进社会联合效用。但是由于信息不对称现象 的存在，所以在允许注册会计师同时提供非审计服务与审计服务时应注重信息披露，这样 可以使注册会计师权衡利弊，不会提供有损审计独立性的非审计服务，此外在决定是否提 供非审计服务时，还必须关注“非独立性 或“依赖性 这两个基本概念，因为独立性的 反面是“依赖性 。 甘莹( 2 0 0 2 ) 的研究分析了注册会计师提供非审计服务的动因和利弊，提出在发展注册 会计师非审计服务的同时应加强对注册会计师非审计服务的信息披露和行业管理及开展 注册会计师的诚信教育的重要性。 罗绍德、陈佳( 2 0 0 4 ) 认为，提供非审计服务有损注册会计师的独立性，“独立第三方 鉴证”才是注册会计师的角色，审计业务才是注册会计师的“主业 。会计师事务所审计 6 与非审计业务收入比例失调表明注册会计师行业已违背了其产生的初衷，偏离了其所应有 的角色，注册会计师有必要重新定位，实现其职能回归，重新专注于提供客观公正的审计 服务。 肖仲云( 2 0 0 5 ) 认为非审计服务是会计师事务所重要的服务领域，但是非审计服务对审 计独立性及审计质量的影响不可忽视。结合我国的现状她认为我国不能简单地学美国分离 会计师事务所的非审计服务。一方面我们应该鼓励注册会计师提供非审计服务，另一方面 要加强对非审计服务的监督。 张彦丽( 2 0 0 4 ) 着重分析了非审计服务对独立性的负面影响，认为在结合我国实际情况 的前提下借鉴国际经验，对那些影响我国审计独立性的非审计服务进行限制。 于海云( 2 0 0 6 ) 认为，注册会计师同时提供审计服务与非审计服务并不冲突，而且能够 提高审计能力，因而有助于提高审计质量。认为会计师事务所开展非审计业务是社会需求 多样化和事务所自身发展的需求，并指出今后一段时间我国会计师事务所的业务发展走向 将是以审计业务为基础，向非审计服务业务领域拓展。 陈孝( 2 0 0 6 ) 问卷调查的结果显示，大多数调查对象都支持我国会计师事务所提供咨询 服务，而现在国内所开展的非审计服务中绝大部分都是咨询服务，可以说是大多调查对象 都支持我国会计师事务所提供非审计服务。在对“提供咨询服务是否有损独立性 这一问 题的调查结果中显示：除事务所外有六成多的调查对象认为不会有损独立性。 董普、田高良、严骞( 2 0 0 7 ) 从我国a 股上市公司中选取样本，运用多元回归等分析方 法对非审计服务和审计质量的关系进行了实证研究。研究发现，非审计服务提高了审计质 量，且非审计类鉴证服务比非鉴证性服务更有助于审计质量的提高。 濮思湘，姚寒君( 2 0 0 8 ) 通过在事务所工作的切身体会对我国发展非审计服务提出一下 建议：事务所应努力拓展市场、执业人员要不断通过自身的业务素质和专业胜任能力、做 好非审计业务需得到客户的了解和支持。 从国内的研究文献来看，国内学者几乎都从分析非审计服务的利弊出发，结合我国非 审计服务发展现状，论证了我国目前应该鼓励和发展非审计服务，虽然在研究中我国部分 学者意识到了在一定条件下，会引发注册会计师非审计服务与审计服务之间的潜在冲突， 并对此提出了一些防止冲突发生的措施，但是国内学者仍没有深入研究注册会计师行业中 为什么会共存非审计服务与审计服务，两种服务到底具有怎样的性质及关系，国内学者也 忽略了对注册会计师行业性质的分析。 7 第2 章审计职能的拓展及非审计服务的崛起 2 1 审计职能的拓展 2 1 1 审计职能的涵义 ( 1 ) “职能”的涵义 “职能 一词国外一般译为“f u n c t i o n ”，作名词解时，牛津现代高级英汉双解词典将 “f u n c t i o n 解释为“作用；功能；机能：职能；职责”( 牛津高级英汉双解词典5 9 8 页) ； 在中文里，职能一词通常可以理解为作用或功能，如新华词典及现代汉语词典中“职能 一词的词条解释为“人和事物以及机构所能发挥的作用与功能”。可见，职能一词的涵义 与英语中“f u n c t i o n 是相对应的，该词的涵义应包含“作用、功能”等意。 ( 2 ) 审计职能的涵义 。 按照上述对职能的理解，“审计职能”可以理解为审计发挥的作用或功能。王德升、 阎金锷( 1 9 8 5 ) 认为：审计的职能是由审计的本质决定的。审计是一种经济监督活动，审计的 职能不是固定不变的，它是随经济的发展和管理要求的提高而不断发展的。娄尔行( 1 9 8 7 ) 认为：审计职能是由审计的本质属性所决定的、审计固有的、内在的功能，审计具经济监 督、经济公证两大职能。萧英达( 1 9 9 1 ) 认为：所谓审计职能，指的是审计本身所具有的功能， 是审计能够适应社会经济生活需要所具备的能力，它是内在于审计的客观属性，是客观存 在的东西。国外学术界较早就开展审计职能的研究，如：r k m a u t z 和h a s h a r a f ( 1 9 6 1 ) 在审 计哲学( t h ep h i l o s o p h yo f a u d i t i n g ) 中指出“审计的任务是检查会计计量和传达的妥当性 审计注重验证，即对财务数据的检查，其目的是判断它是否如实地反映了企业经济活动和 财务状况。”同时，他们还预见到审计职能拓展的趋势，认为“审计是随着社会的变化而 变化的。它现在和将来还准备适应时代的变化”，“在许多方面也会出现一些新的服务机 会 。因此，应加强审计职业内部的专业化，将“审计从审计师的其他职能中分离出来， 成为单独的职业。从事审计服务的审计师不应向委托人提供其他服务，从事其他服务的审 计师也不应参加审计，发表审计意见。 美国会计学会( a a a ) 在其发布的被誉为审计理论发 展的第二座里程碑的基本审计概念说明( as t a t e m e n to fb a s i ca u d i t i n gc o n c e p t s ，简称a s o b a c ) 中指出信息用户在接受信息时需要两个判断的帮助：一是解释信息内容；二是评价接收到 的信息的质量。审计的作用在于帮助用户对后者进行判断。这种作用称为“鉴证功 能 ( a f i e s tf u n c t i o n ) ( 文硕，1 9 9 6 ) 。美国利特尔顿教授在会计理论的构造一书中提出：审 计的职能最重要的是批判地评价。他认为“审计人员不仅要揭发错误，更重要的是批判地 评价审计人员对社会所具有的义务就是在审计工作中所进行的报告、揭露、批判、证 8 明和陈述意见。 需要指出的是，目前国外对于审计职能的研究往往统一为“a u d i tf u n c t i o n ，该词涵盖 了功能、作用、职责等意。笔者认为从研究的统一性以及与国外交流的需要，建议将对审 计功能、职能、作用等领域的研究也统一为“审计职能”研究。因此，本文所指的审计职 能的涵义应理解为：审计基于其本质属性所发挥的功能、作用与职责，它既包括审计本身 所固有的、本质的、客观的功能，即本质功能( e s s e n t i a lf u n c t i o n ) ，也包括审计本质功能随社 会经济和民主政治发展所拓展出的新的具体职能、本质功能与具