（会计学专业论文）基于养老金制度改革的会计核算研究.pdf

r ， ， 、 v j f 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：彩圣 日期：哆形年厂，月以、日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在一年解密后适用本授权书。 2 不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名： 导师签名： 日期：汐，口年f 月日 日期渺年，7 月可棚 2 磊 磊 浓个 j 基于养老保险制度改革的会计核算研究 暑皇= 詈皇皇詈= 皇皇詈= 詈毒昌墨葛昌詈i i iiin i l r o l li i皇篁 摘要 随着我国计划生育政策的贯彻落实，我国人口老龄化比重越来越大，与传统 的靠子女养老的方式和观念显然已经跟不上时代的发展，如何解决养有所老的问 题已经迫在眉睫。近些年来，我国政府已经把大力发展社会保障制度作为国家发 展的基本方针，社保制度的改革和落实标志着我国从引入国外先进经验发展到了 结合实际运用到我国社会发展实践的阶段。如何准确的计量、科学的核算以及有 效利用社保资金并且使其保值增值成为我们当前最关注的问题。 养老保险制度和会计核算是个世界性难题，各国都各有特色但是也不是非常 完善。相比来说美国养老金制度的运行从总体上看是非常平稳的，而且其体制框 架、组织过程都有突出特色。美国的养老金制度经过一百多年的发展，准则几经 修改日益完善，为美国的经济繁荣奠定较好的社会基础，很多地方值得我们学习 和借鉴。 本文首先介绍了文章选题的背景、意义、研究方法和基本框架等，其次追寻 我国养老保险制度的改革历程观察目前的养老保险制度和会计核算体系，详细分 析了基本养老保险制度及会计核算存在的问题、补充养老保险制度及会计核算存 在的问题，以及养老保险存在的其他问题。再次通过学习养老保险制度较好的美 国的有关经验，针对我国养老保险制度和会计核算中存在的问题，提出相应的适 合中国国情的解决办法找出相应对策。最后通过案例分析来简单分析两种不同养 老保险计划：既定缴存养老金计划和既定受益养老金计划，最终选出目前适合中 国国情的既定缴存养老金计划来进行会计核算，但是提出不久的将来养老保险中 基本养老保险可以按照既定受益养老金计划来进行会计核算的思路。 关键词：既定缴存养老金计划；既定受益养老金计划；养老保险制度；会计核算 n m p a c c 学位论文 i i a b s t r a c t w i t ht h ef a m i l yp l a n n i n gb ee x e c u t e d ，t h ec h i n e s ea g i n go fp o p u l a t i o nh a sb e e n m u c | hs e v e r e d s ot h et r a d i t i o n a lm e t h o df o rt h ea g e d c a n n o tk e e p u pw i t ht h e d e v e l o p m e n t i tm u s tb ec h a n g e d a sar e s u l t ，t h ep e n s i o ns y s t e mw a s s e tu pa n db ea b a s i cp o l i c yt ot h ec h i n e s eg o v e r n m e n t a n dt h e nh o w t oa c c u r a t ec o u n ta n de f f e c t u a l u t i l i z ei th a sb e c o m et h em o s tu r g e n tp r o b l e m t h ep e n s i o ns y s t e ma n dt h e i ra c c o u n t i n gi sa w o r l d l yp r o b l e m v e r yc o u n t r yh a s t h e i rd i f f e r e n ts y s t e ma n dn oo n ei sp e r f e c t o nt h ec o n t r a r y , t h eu sp e n s i o ns y s t e mh a s m a n ys t r o n gp o i n t s t h r o u g hac e n t u r yd e v e l o p m e n t ，t h eu sp e n s i o ns y s t e mh a sb e e n r u n n i n gs t e a d i l y i th a sr e a s o n a b l ef r a m e w o r k a n dr i g o r o u sp r o c e s s ，a n da l s ob e c a m et h e s o c i a lf o u n d a t i o n t h a ti sw h yt h ep a p e rc h o i c el ta sa s o u r c eo fr e l e r e n c e t h ep a p e rf i r s ti n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n d ，s i g n i f i c a n c e o ft h er e s e a r c h ，a n d f r a m e w o r ko ft h ec h i n e s ep e n s i o ns y s t e m s e c o n d l y t h r o u g h t h e a n a l y z i n ga n d s t u d y i n go ft h es y s t e ma n di t sa c c o u n t i n g ，p u tf o r w a r dp r o b l e m s o nt h eb a s i ca n d s u p p l e m e n t a r yp e n s i o ns y s t e ma n d t h e i ra c c o u n t i n g t h i r d l y , t h ep a p e ra l s ot r i e st od r a w ar o a dt or e s o l v et h ec h i n e s ep e n s i o ns y s t e mp r o b l e m sb yr e f e r e n c et h eu s a tl a s t ，b y ar e a lc a s ea n a l y z i n gm a d eas e l e c t i o nb e t w e e nt h et w ot y p e so f t h ep e n s i o ns y s t e mi o r c h i n a ：t h ed e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a na n d t h ed e f i n e db e n e f i tp l a n k e yw o r d s ：d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ；d e f i n e db e n e f i tp l a n ；p e n s i o ns y s t e m ； s u p p l e m e n t a r yp e n s i o ns y s t e m ；a c c o u n t i n g n i 基于养老保险制度改革的会计核算研究 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t 。i i i 附表索引v i 第1 章绪论一1 1 1 论文研究背景1 1 2 论文研究目的及意义1 1 3 研究方法与基本框架2 第2 章我国养老保险制度及会计核算的现状及存在问题3 2 1 我国养老金制度及会计核算现状3 2 1 1 我国养老保险制度历史沿革3 2 1 2 我国养老金制度及其会计核算的现状5 2 2 我国现行养老金制度及会计核算存在问题11 2 2 1 基本养老保险存在的问题1 1 2 2 2 补充养老保险存在的问题1 4 2 2 3 养老保险其他问题1 5 第3 章美国养老保险制度及会计核算体系状况及对我国的借鉴意义1 8 3 1 美国养老保险制度及会计核算体系状况1 8 3 1 1 美国养老金制度历史沿革1 8 3 1 2 美国养老金制度及其会计核算的现状1 9 3 2 美国养老保险制度对于我国的借鉴意义2 8 3 2 1 基本养老保险存在问题的对策2 8 3 2 2 补充养老保险存在问题的对策3 2 3 2 3 养老保险其他问题对策3 5 第4 章案例分析及结论3 8 4 1 案例分析3 8 4 1 1 既定缴存养老金计划下案例分析3 8 4 1 2 既定受益养老金计划下案例分析4 1 4 2 目前改进措施4 3 4 2 1 基本养老保险和补充养老保险目前均可以选择既定缴存计划，但是应 该分开核算4 3 4 2 2 科学核算和披露既定缴存计划下的基本养老保险和补充养老保险4 3 结论4 6 i v m p a c c 学位论文 参考文献- 一。- 4 9 致谢5 1 v ， 基于养老保险制度改革的会计核算研究 = ! = = ! = ! = = = = ! = = ! ! = = = ! = ! = = = = = = = = 1 2 = = = = = = = ! = = = = = = = = ! = = = = ! = = ! = = = = = 目= = ! ! = = # i i 1 1 2 附表索引 表4 1 社会保险征集核定单4 0 v l m p a c c 学位论文 1 1 论文研究背景 第1 章绪论， 在我国构建“和谐、可持续发展”的社会中，养老保险体系的构建是其中必 不可少的一部分。随着我国计划生育政策的贯彻落实，我国人口老龄化比重越来 越大，与传统的靠子女养老的方式和观念显然已经跟不上时代的发展，如何解决 养有所老的问题已经迫在眉睫。养老保险体系保障了退休人群的生活，有利于社 会的和谐、稳定。然而，养老保险覆盖面广、成本高，在许多国家已经成为公共 财政的一大负担。在我国只凭征收养老统筹和个人账户的收入并不能满足养老保 险支出，财政每年都必须向养老保险基金进行补贴，并且这种补贴还在逐年增长。 无论是发达国家还是发展中国家都不得不面对这一世界性难题。 近些年来，我国政府已经把大力发展社会保障制度作为国家发展的基本方针， 社保制度的改革和落实标志着我国从引入国外先进经验发展到了结合实际运用到 我国社会发展实践的阶段。如何准确的计量、科学的核算以及有效利用社保资金 并且使其保值增值成为我们当前最关注的问题。近年来有很多专家学者开始关注 养老金制度和会计问题，也有不少这方面的成果问世，但绝大部分集中在对国外 养老金会计的介绍与比较上，对我国养老金会计的发展方向尚未形成基本共识， 谈不上形成完整的会计理论体系和框架，目前我国仅对社会保障机构养老金会计 核算作了规定，在相关会计准则的制定方面，财政部也只在20 世纪90 年代颁 布过企业会计准则一职工福利( 征求意见稿) 。直到在2 0 0 6 年新的企业会 计准则颁布前，我国有关职工薪酬的会计处理主要通过企业会计制度及相关 规定进行规范。2 0 0 6 年2 月新的会计准则在( 企业会计准则第9 号一职工薪酬) 准则中系统地规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。我国2 0 0 6 年 2 月发布的企业会计准则第9 号一职工薪酬是根据中国现行的职工薪酬有关政 策、现行的养老保险制度、社会保障体系等实际情况，在借鉴国际相关做法基础 上起草的，所以我国企业会计准则第9 号一职工薪酬会计准则在很大程度上 实现了与国际会计准则的趋同。尽管如此，由于国际养老保险制度和会计核算是 基于成熟的市场经济下的产物，而我国的经济发展水平以及现有的社会环境状况 有限，使得职工薪酬会计准则与国际接轨的过程中仍存在某些方面的差异。 1 2 论文研究目的及意义 研究我国养老金制度和核算问题具有一定的理论和现实意义，从理论意义来 看，研究我国养老金制度和核算问题，可以为我国完善养老金制度提供更多的理 论基础，建立健全更完善的养老金制度和会计核算体系。有利于为我国完善养老 基j 丁养老保险制度改革的会计核算研究 金制度提供更多的理论基础。从现实意义上看，有利于会计从业工作者根据对我 国现状及其发展方向的研究，对养老金问题进行科学和规范的会计核算并找出和 国际的差距，争取早日与国际接轨。 目前我国企业补充养老保险发展尚不具规模时，进行企业养老金会计研究尤 其具有一定的超前意义，除了基本养老保险，我认为我国应该建立针对企业补充 养老金计划的养老金会计准则，来规范将来可能大量出现的企业的养老金会计核 算。 如何建立健全适合我国国情的养老金制度并且设计适合国情的会计核算标准 体系是我们当前重点关注的内容。本文正是以现有的文献为基础，希望从和养老 金制度建设的角度和会计的角度入手，比较国外较完整的养老金会计体系，结合 我国国情来讨论我国如何构建企业养老金会计体系。之所以选择会计和养老金制 度建设两个角度，主要因为会计就是为制度建设服务的，会计制度的研究以养老 金制度的建设为基础。本文试图通过借鉴国际上一些通行的养老金制度及养老金 会计的处理方法并结合我国的实际情况，对我国目前的养老金制度及养老金会计 核算问题进行探讨、并提出一些自己的设想，为养老金制度和会计的进一步深化 改革提供一点思路。 1 3 研究方法与基本框架 本文研究目标在于借鉴国际上一些通行的养老金制度及养老金会计的处理方 法以及结合我国的实际情况，对我国目前的养老金制度及养老金会计问题进行探 讨并提出一些自己的设想，为养老金制度和会计的进一步深化改革提供一点思路。 工作中的重点与难点是设计适合我国国情的养老金制度和会计核算体系并结 合实际进行分析。在本文的写作中，资料的收集相对困难，因为养老金按照工资 的一定比例交费，而工资比例和工资总额对大型公司来讲都是秘密。对企业调研 中涉及到行业机密如何规避的问题。 拟采取的解决方案是通过国内与国际会计准则的比较与国内近些年的与国际 会计准则发展日益趋同的趋势分析设计既能和与国际接轨又能符合国情的会计核 算体系。本文写作中，将收集大量信息和数据，运用理论联系实际以及立足国内 实际与借鉴国外成功经验的研究方法。 本文共五章，第一章为绪论，其余四章为正文部分。 各章的主要内容概括如下： 第一章 绪论，首先介绍养老金制度和会计核算研究的背景、研究目的及意 义、以及研究方法与基本框架。 第二章我国养老保险制度及会计核算的现状及存在问题 第三章美国养老保险制度及会计核算体系状况及对我国的借鉴意义 第四章案例分析及结论 2 m p a c c 学位论文 第2 章我国养老保险制度及会计核算的现状及 存在问题 2 1 我国养老金制度及会计核算现状 2 1 1 我国养老保险制度历史沿革 二十世纪5 0 年代，开始颁布中国的养老保险制度，最早于1 9 5 1 年2 月颁布、 1 9 5 3 年修订的中华人民共和国劳动保险条例。该条例关于职工退休和养老的规 定至今仍是中国职工养老保险制度的重要组成部分。该规定企业按月缴纳劳动保 险金，缴费标准为企业工资总额的3 ，缴费总额的30 上缴中华全国总工会 建立的劳动保险基金其余70 存于企业工会基层委员会。在养老金给付时根据职 工工龄计算和按月支付退休金，在本企业连续工龄满1 5 年及以上者按照本人工资 的70 支付，直至死亡。该制度奠定了我国社会养老保险制度的基础。1 9 5 6 年 中华人民共和国劳动保险条例的覆盖范围有所扩大，扩大到商业、外贸、粮 食等十三个产业和部门。使得中国全民所有制企业基本全部实行退休养老保险制 度； 二十世纪8 0 年代，随着改革开放的深入，1 9 8 0 年7 月的中外合营企业劳动 管理的规定要求中外合营企业参照国营企业的有关规定建立职工养老保险制度， 1 9 8 3 年4 月颁发的关于城镇集体所有制经济若干政策问题的暂行规定，要求集 体所有制企业参照国营企业的有关规定并根据自身经济条件建立集体所有制养老 保险制度使得集体企业也进入养老保险范畴。19 8 6 年颁布的国有企业实行劳动 合同制暂行规定，要求国有企业对新增职工实行劳动合同制，其养老保险基金由 企业、个人和国家三方共同负担，养老保险覆盖到了合同制工人使得合同制工人 也进入养老保险体系。但是80 年代初我国开始进行国有企业改革中“独立核算， 自负盈亏”的新体制使传统体制中的新、老企业养老负担不均的问题迅速暴露， 由于老企业退休人员较多，企业负担的养老费用大大削弱了企业的竞争力。 国务院在于199 1 年6 月发布了关于企业职工养老保险制度改革的决 定，宣布改变了以前单一的企业职工养老保险制度，开始立多层次的养老保险 体系实行养老保险的社会统筹、建立养老保险金制度、确立了个人缴费原则。20 世纪9o 年代中期至今我国进入了社会统与个人账户相结合阶段。19 97 年7 月，在总结改革经验的基础上，国务院发布了关于建立统一的企业职工基本 养老保险制度的决定，明确建立统一的城职工养老保险制度即：按照职工工资 的1 1 建立个人账户，其中人缴费逐步从4 提高到8 ，其余部分由企业缴费划 入。企业缴费率一般不得超过企业工资总额的20 ，企业缴费中扣除划入个人户 的剩余部分全部进入社会统筹基金。“新人 ( 本该决定实施后参加工作的职工 基于养老保险制度改革的会计核算研究 为) 退休后养老金支付分为两个部分：一部分按当地平均工资2o 支付的基础养 老金，另一部分根据累计储蓄额1 l2o 的标准按月支付的个人账户养老金。该 决定对“中人( 本决定出台前已经参加工作的尚未退休的) “老人( 本决定 出台前已退休的) 的支付标准另行做出规定。此外决定还提出了：养老金的管理实 行收支两条线，逐步实现养老金的社会化发放，逐步实施省级统筹。该决定确 立了我国养老保险的基本体制模式。 2005 年底国务院颁布了关于完善企业职工基本养老保险制度的决定， 决定从2o o6 年1 月1 日起，个人账户的规模统一由本人缴费工资的l 】调整为 8 ，单位缴费不再划入个人账户全部由个人缴费形成。 我国目前实施的养老保险制度的是从1 9 8 4 年在部分地区进行退休费用社会统 筹改革试点后开始的，经过十多年的不断探索已建立起了一套基本适合我国国情 的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工 个人账户相结合的基本养老保险：第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分， 它保证职工退休后的基本生活需要，基本养老保险费用由企业和职工共同缴纳， 实行社会统筹与个人账户相结合。第二层次是企业补充养老保险；第二层次是企 业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险。企业年金是我国正在 建立的劳动者养老保障的三大支柱社会基本保险、企业补充保险和个人储 蓄体系中的重要一环。企业年金是企业为职工建立的补充养老保险，一般由有能 力的企业自愿建立，由企业和个人按照一定的比例缴纳费用，进入职工个人年金 账户，由职工在退休后领取。企业年金是企业为职工上的一项福利保障，它补充 了高覆盖、低保障的社会基本养老保险的不足。第三层次是个人储蓄性养老保险： 第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，该计划是一 种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会 意义上的养老金计划。 中国的养老金体制是典型的三重支柱模式，但是在上述三个模式中，各个模 式比重不同即：我国目前实行“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统 筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率相当于职工退休时工资 的4 5 一5 5 左右。这样会使退休后的生活水平大大降低，该替代率只能满足退休职 工的基本生活需要而与国际公认的退休职工保持正常生活水平的7 5 替代率还有 一定的差距。所以需要建立一个强有力的企业层次的养老金计划一企业年金，力一 争使其提供的替代率在2 0 一3 0 左右。从而使总的替代率达到7 5 ，以保持退休职 工的正常生活。 中国的养老金制度在经历了一系列的改革之后，以企业为主的养老金制度完 成了向社会化的转变，初步形成了以企业和个人缴费结合的“统账结合”的养老 4 m p a c c 学位论文 保障体系。中国的养老金制度表面上采取了混合养老金制度的形式，但是由于历 史积累的巨大养老金隐形债务，迫使个人账户资金被挪用，形成了大量的名义账 户，实质上没有按照混合制度的养老金制度运作。这种以名义个人账户和社会统 筹为标志的养老金制度存在较大的缺陷。 二十一世纪以来，国家对于养老保险的问题更加重视，2 0 0 5 年1 2 月出台的国 务院关于完善企业职工基本养老保险制度的决定明确要求城镇各类企业职工、 个体工商户和灵活就业人员都要参加企业职工基本养老保险。城镇居民自此基本 上覆盖在职工养老保险范围之内即城镇各类人员都需参加养老保险使得养老保险 的覆盖范围进一步增加，但是广大农民始终没有进入养老保险体系。 国家从来没有忽视农民养老保险，自1 9 8 0 年开始试点以来，政府一直在探索 切实有效的办法。2 0 0 9 年国务院决定在全国1 0 的县( 市、区) 开展新型农村社会 养老保险试点，凡年满6 0 周岁并符合相关条件的参保农民可领取基本养老金。虽 然养老金数量微薄，但是政府决定解决农民养老问题的决心已经显现出来并将在 未来的时间里继续完善。 养老保险制度中有一个特殊的群体：国家机关事业单位人员养老保险。自1 9 5 2 年1 2 月颁发的国家机关工作人员退休处理暂行办法和国家机关工作人员退 职处理暂行办法，把国家机关人员纳入中华人民共和国劳动保险条例的覆盖 范围。1 9 5 8 年发布的关于工人、职员退休处理的暂行规定也将国家机关事业 单位和企业职工养老保险待遇合并；1 9 7 8 年6 月颁布的关于安置老弱病残干部 的暂行办法，对于老干部制定了老干部离职休养制度；而1 9 9 3 年颁布的国家 公务员暂行条例，对国家机关事业单位人员的退休养老制度做了较大的修改和调 整，才使得国家机关事业单位人员的养老保险从职工养老保险制度中分离出来。 随着该制度的实施，国家机关事业单位人员和普通职工的待遇差别越来越大，引 发了民众热议，虽然2 0 0 8 年3 月，国务院下发事业单位工作人员养老保险制度 改革试点方案，试图将事业单位从公务员体系中剥离出来，但是方案的推出和实 施引起了社会的强烈反响和广泛质疑，至今仍在讨论当中。 2 1 2 我国养老金制度及其会计核算的现状 2 1 2 1 我国三层次养老保险制度 一、第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险 第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生 活需要，给付方式是既定受益计划与既定缴存计划相结合，属于混合性的计划 ( h y b r i dp l a n ) ，其中社会统筹部分属于既定受益计划，而个人账户部分属于既定 缴存计划；基本养老保险费用由企业和职工共同缴纳，实行社会统筹与个人账户 相结合。 基丁养老保险制度改革的会计核算研究 1 、企业按职工月工资收入( 以下称缴费工资) 合计额的2 0 为职工缴纳基本养 老保险费。 2 、职工按本人缴费工资的一定比例缴纳基本养老保险费，最终达到本人缴费 工资的8 。已经离退休的人员不缴纳基本养老保险费。 3 、缴费工资按国家统计局规定所列人工资总额统计的项目计算，包括工资、 奖金、津贴和补贴等收入。职工月工资收人超过上一年本市职工月平均工资3 0 0 的部分，不计人缴费工资基数；低于上一年本市职工月平均工资6 0 的，按6 0 作为缴费工资基数。 4 、企业缴纳的基本养老保险费，过去管理费用中列支。现在按照受益者情况 记入相应成本费用。职工个人缴纳的基本养老保险费，由所在企业在发给其工资 时代扣，所缴费用不作为计征个人所得税的基数。 5 、企业和职工缴纳的基本养老保险费，是该地区统一的职工社会养老保险基 金。 二、第二层次是企业补充养老保险 第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给 付方式是既定缴存计划。 企业年金是我国正在建立的劳动者养老保障的三大支柱社会基本保 险、企业补充保险和个人储蓄体系中的重要一环。企业年金是企业为职工建立的 补充养老保险，一般由有能力的企业自愿建立，由企业和个人按照一定的比例缴 纳费用，进入职工个人年金账户，由职工在退休后领取。企业年金是企业为职工 上的一项福利保障，它补充了高覆盖、低保障的社会基本养老保险的不足。 早在1 9 9 1 年，国务院的第3 3 号文件规定：“国家提倡鼓励企业实行补充养老 保险，并在政策上给予指导。”之后，劳动法和国务院、劳动和社会保障部的 相关文件法规都只作出了鼓励的姿态。尽管经过了十多年的发展，目前参加企业 年金的职工人数不足社会基本养老保险覆盖人数的6 。 “制约企业年金发展的主要因素是没有相应的税收优惠。”有研究者指出，“有 的企业虽然效益不错，但因为没有税收优惠，宁愿直接给员工发奖金。” 2 0 0 0 年，国务院颁布了第4 2 号文件关于完善城镇社会保障体系的试点方案， 明确规定：“有条件的企业可以为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。 企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个 人缴纳，企业缴费在工资总额4 以内的部分，可从成本中列支。” 2 0 0 9 财税2 7 号关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问 题的通知规定，“自2 0 0 8 年1 月1 日起，企业根据国家有关政策规定，为在本 企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在 不超过职工工资总额5 标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的 6 m p a c c 学位论文 部分，不予扣除。 三、第三层次是个人储蓄性养老保险 第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方 式也是既定缴存计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成 员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。 作为养老金的补充部分，国家鼓励个人进行储蓄性养老保险，但是由于国人 对于养老问题的认识不足，在过去国家大包大揽的体制下或养儿防老的习惯下， 尚缺乏相关意识和习惯，由于自身的短视，很难在年轻时为自己的老年消费考虑。 再者，我国对于个人储蓄性养老缺乏税收政策的引导，所以目前第三层次的养老 对于大多数人来讲仅仅是形式上的，没有形成真正意义的支柱作用。 中国的养老金体制是典型的三重支柱模式，但是在上述三个模式中，各个模 式比重不同即：我国目前实行“统账结合基本养老保险制度，职工退休后从统 筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率相当于职工退休时工资 的4 5 - 5 5 左右。这样会使退休后的生活水平大大降低，该替代率只能满足退休职 工的基本生活需要而与国际公认的退休职工保持正常生活水平的7 5 替代率还有 一定的差距。所以需要建立一个强有力的企业层次的养老金计划一企业年金，力 争使其提供的替代率在2 0 - 3 0 左右。从而使总的替代率达到7 5 ，以保持退休职 工的正常生活。 建国五十余年以来，我国的养老金制度也直经历着不断的变革：从最初的 社会养老，到六、七十年代的企业养老，再改为八、九十年代的社会统筹，直到 九三年以来实行的“社会统筹与个人账户相结合 的混合制。在经历多次变革以 后，终于找到了适合中国国情的养老金制度，即建立多层次的养老金制度。但不 论是以前实行的现收现付制，还是现在实施的多层次混合制，养老金会计处理都 很简单。 但是随着养老金制度改革的逐步深入，对养老金会计处理的要求也就越来越 高。目前养老金计划主要分为以下两种：既定缴存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o n p l a n ) 和既定受益计划( d e f i n e db e n e f i tp l a n ) 。 既定缴存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ) 为每个计划参与者提供一个个 人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的 金额；既将来在其有资格领取养老金时，参与者所收到的养老金福利仅仅取决于 向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户 的对其他参与者福利的罚没款项。既定受益计划( d e f i n e db e n e f i tp l a n ) 是指 企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额，未来的 养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险完全由企业承担。 基于养老保险制度改革的会计核算研究 目前我国第一层次基本养老保险是养老保险制度中最重要的组成部分，它保 证职工退休后的基本生活需要，给付方式是既定缴存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o n p l a n ) 与既定受益计划相结合其中社会统筹部分属于既定受益计划计划，而个人 账户部分属于既定缴存计划，属于混合性的计划( h y b r i dp l a n ) 。第二层次中企业 补充养老保险企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付 方式是既定缴存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ) ；第三层次个人储蓄性养老 保险是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是既 定缴存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ) 。该计划是一种个人行为，只是在个 人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。 综上所述，目前我国采用“多层次的养老金计划，在会计处理上实行既定缴 存计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ) 与既定受益计划( d e f i n e db e n e f i tp l a n ) 相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行既定受益计划，而在基本养 老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是既定缴存计划 ( d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n ) 。为此会计处理中主要注意两种计划下的会计核 算区别即可。 2 1 2 2 养老金准则的发展与变化 为了加大补充养老保险的使用范围。国家财企 2 0 0 3 1 6 1 号) 旧制度中财政 部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知对补偿养老金作出规定： “有条件的企业为职工建立补充养老保险，试点地区的企业，提取额在工资总额 4 以内的部分，作为劳动保险费列入成本( 费用) ；非试点地区的企业，从应付福 利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。 从该文看出补充养老保险 的会计处理试点与非试点地区并不完全一致：对试点地区的补充养老保险提取额 在工资总额4 以内的部分应全部作为“劳动保险费 在成本( 费用) 中列支。对 非试点地区首先在“应付福利费 中列支，只有当“应付福利费”不足列支时， 才作为“劳动保险费 在成本( 费用) 中列支。 2 0 0 6 年，财政部制定并颁布了新的企业会计准则，企业会计准则第9 号 职工薪酬对企业养老金会计作出了相关规定。在准则的总则中，将职工薪酬定 义为企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，职工 薪酬包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费等社会保险费，养老保险费是指 企业缴纳的基本养老保险和补充养老保险。 企业会计准则第9 号职工薪酬应用指南的规定：职工薪酬的范围包 括养老保险费，既包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老 保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险 费。此外，还规定：计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的， 应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险 m p a c c 学位论文 费、养老保险费( 包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充 养老保险费) 等。 企业会计准则第9 号职工薪酬第五条规定：企业为职工缴纳的各种保 险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认 为负债，全部计入资产成本或当期费用。该处不向旧的制度补充养老保险的会计 处理试点与非试点地区并不完全一致。试点地区的企业提取额在工资总额4 以内 的部分，作为劳动保险费列入成本( 费用) ；非试点地区的企业，从应付福利费中 列支。而是统一计入将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费 用。根据我国目前的实际情况，企业会计准则第9 号职工薪酬将我国企业 的养老金计划( 包括基本养老保险计划和企业补充养老保险计划) 视为既定缴存 计划。 账务处理如下：在职工为企业提供服务的会计期间，按按工资总额的4 计 算，根据职工提供服务的受益对象，分别不同的情况进行处理，借记“生产成本”、 “在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用 等科目，贷记“应 付职工薪酬”科目。在信息披露方面，准则中规定企业应当在附注中披露与职 工薪酬有关的相关信息，其中包括应当为职工缴纳的养老保险费及其期末应付未 付金额。 对于企业缴纳的补充养老保险企业年金，根据我国2 0 0 5 年颁布的企业 年金基金管理试行办法要求，应设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企 业年金理事会或法人受托机构( 以下简称受托人) 、受托人与企业年金基金账户管 理机构( 以下简称账户管理人) ：企业年金基金托管机构( 以下简称托管人) 和企 业年金基金投资管理机构( 以下简称投资管理人) ，各司其责按照国家有关规定建 立书面合同关系。作为年金委托人的企业应依照职工薪酬准则以企业为主体来规 定企业为职工缴纳的各项基本养老保险、企业年金等养老保险费。同时按照职工 为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。 而企业年金的受托人等其他管理人应当按照企业会计准则第1 0 号企业年金 基金以企业年金为会计主体，具体规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、 费用的确认和计量以及财务报表列表等内容。因此，企业会计准则第9 号职 工薪酬实施主要规范绝大多数企业。企业会计准则第1 0 号企业年金基金 是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人。这样有助于 从不同角度提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反 映相关各方受托责任的履行情况。 2 1 2 3 我国现行养老保险制度下养老金会计核算 一、过去账目中不体现出计提养老金部分 由于是国家、企业对于退休人员统一安置，所以账目中不体现出计提养老金 9 基于养老保险制度改革的会计核算研究 部分，而是在实际支付时计入期间费用“管理费用 。 借：“管理费用 贷：“银行存款 据此，退休职工较多的大型国有老企业成本费用很大，无法真实反映企业的 盈利能力。由于老企业退休人员较多，企业负担的养老费用大大削弱了企业的竞 争力。 二、企业年金财企 2 0 0 3 6 1 号) 新旧制度的会计核算差异 财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知( 财企 2 0 0 3 6 1 号) ，对补偿养老金作出规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等 完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4 以内的部分，作为 劳动保险费列入成本( 费用) ；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得 因此导致应付福利费发生赤字。” 从财企 2 0 0 3 6 1 号文可以看到，关于补充养老保险的会计处理试点与非试点 地区并不完全一致，即试点地区的补充养老保险提取额在工资总额4 以内的部分 应全部作为“劳动保险费”在成本( 费用) 中列支，而非试点地区补充养老保险的会 计处理，则首先在“应付福利费”中列支，只有当“应付福利费”不足列支时，才作为 “劳动保险费”在成本( 费用) 中列支。 0 6 企业会计准则第9 号职工薪酬应用指南的规定：“职工薪酬的范围 包括养老保险费，既包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养 老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保 险费。”该条明确说明我国基本养老保险费和补充养老保险费核算办法一致。 企业会计准则第9 号职工薪酬应用指南还规定：“计量应付职工薪酬 时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如， 应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费( 包括根据企业年金计 划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费) 等。” 企业会计准则第9 号职工薪酬第五条规定：“企业为职工缴纳的各种 保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确 认为负债，全部计入资产成本或当期费用。” 账务处理：按工资总额的4 ，借记“生产成本”、“在建工程”、“无形资产”、“销 售费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。 财企 2 0 0 8 3 4 号文又规定：补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4 以内 的部分，从成本( 费用) 中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企 业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得 1 0 m p a c c 学位论文 ， j 一 提供任何形式的资助。可以看出0 8 新政策告诉大家补充养老保险可以部分由企业 支付，部分由个人支付。后文中讨论的案例一就属于该种情况。 2 2 我国现行养老金制度及会计核算存在问题 2 2 1 基本养老保险存在的问题 2 2 1 1 基本养老保险中个人养老保险账户的“空账”问题 通常企业按月从工资中扣除养老保险个人账户8 部分并会同企业承担2 0 部 分，共同构成基本养老保险。借记“生产成本”、“在建工程”、“无形资产”、“销售 费用”、“管理费用”等相关科目科目，贷记“应付职工薪酬”科目。实际缴纳时借记 “应付职工薪酬”，贷记“银行存款”，我们看似个人账户一直在积累， 但事实上， 现在每年收上来的钱，全部支付现有老人养老金都不够，全国来讲，政府每年要 贴1 0 0 0 多个亿。个人账户中事实上是没有钱的，这就是所谓的空账问题。 我国的社会基本养老保险管理采取统帐结合的方式，即社会统筹与个人账户 相结合。90 年代以来，如何既保证支付己退休人员应得的养老金福利又为在职职 工建立起个人账户以积累日后支付所需资金已经成为新旧制度转轨过程中的严峻 问题。 中国养老制度是“社会统筹”+ “个人账户”模式。这样意昧着正在工作的人 既要为个人存钱，也要为他人养老。理论上，根据现行政策企业的缴费比例为工 资总额的2 0 左右，个人缴费比例为本人工资的8 。现在企业缴纳的基本养老保 险费建立统筹基金，个人缴纳的基本养老保险费计入个人账户。基本养老金由基 础养老金和个人账户养老金组成，退休后的收入是两部分：一部分基础养老金由 社会统筹基金支付，月基础养老金为职工社会平均工资的2 0 ，另一部分月个人账 户养老金为个人账户基金积累额的1 1 2 0 。据相关专家了解，截至2 0 0 8 年底，个 人账户空帐运行的规模已经达到了1 4 万亿。这个数字近年来飞速增长，就在2 0 0 4 年底还只有7 4 0 0 亿元，这四年间增加了一倍。但是实际上我们采取的是现收现付 制，该机制是由年轻一代供养上一代，将年轻一代缴纳的保险费用用于支付给老 一代的养老保险金。这种基金筹资模式可以应对通货膨胀所带