（会计学专业论文）基于行为科学的行为管理会计研究.pdf

提要 行为管理会计并不是现有管理会计体系中的一个分支，其理论体系是建立在现有 管理会计理论体系的基础上的，归纳了现有管理会计理论体系中的各个方面的行为因 素，加以梳理，总结，并建立一个行为导向的逻辑框架。构建的行为管理会计理论的 主要内容是从决策、预算、绩效评价与激励三个方面来表述的，决策部分的行为分析 指出了进行长期投资决策和进行经营决策时所面临的一系列道德问题。预算部分指出 了能够促使积极行为的预算体系具有的关键特征，这些特征主要涉及高层管理者和高 层主管的态度和参与。绩效评价与激励部分对标准成本系统中的各项差异进行了行为 透视，归根结底这些差异在于生产过程中人的偏差和失误。最后，就我国的情况来看， 国内企业实践中应用的管理会计理论体系必须树立行为导向原则，本文用行为管理会 计理论对国有企业面l 瞄的行为问题进行了分析，提出了对策。 关键词：决策预算绩效评价行为导向原则 a b s t r a c t b e h a v i o r a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi sn o tb r a n c ho ft h ec u r r e n t m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt h e o r y r a t h e r i ti sb a s e do nt h ec u r r e n tt h e o r y s u m m i n gu pt h r e em a j o rp a r t so ft h ee x i s t i n gm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt h e o r y a n dr e s t r u c t u r i n gt h e mi nb e h a v i o r a lp r i n c i p l e t h et r e em a j o rp a r t sa r e d e c i s i o n m a k i n g ，b u d g e t ，a n dp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n a sar e s u l t ，ib u i l du pa b e h a v i o r - o r i e n t e df r a m e w o r kf o r m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g i nb e h a v i o r a l d e c i s i o n - m a k i n gp a r t ir e s e a r c hi n t os o m em o r a lp r o b l e m st h o s ew eh a v et o f a c eu pw h e nw em a k el o n gt e r mi n v e s t m e n ta n do p e r a t i n gd e c i s i o n i n b e h a v i o r a lb u d g e tp a r t ic a r e f u l l yc o n c l u d e ds o m ei m p o r t a n tc h a r a c t e r i s t i c s o fap o s i t i v eb e h a v i o r - i n d u c e df o r e c a s ts y s t e m i nb e h a v i o r a lp e r f o r l t l a n c e e v a l u a t i o np a r t 1a n a l y z e da l lk i n d so fb e h a v i o r a lv a r i a n c ei ns t a n d a r dc o s t s y s t e ma n dc o n c l u d e dt h a tt h i sv a r i a n c ei se s s e n t i a l l yc a u s e db yp e o p l ei n w o r k i n g f i n a l l y , s t a t eo w n e de n t e r p r i s e s m u s tt a k eb e h a v i o 卜o r i e n t e d p r i n c i p l ei nt h e i rm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga c t i v i t y i nt h el a s tc h a p t e r , i a n a l y z e dt h eb e h a v i o r a lp r o b l e m st h a ts o e sh a v et of a c eu pa n dg i v et h e s o l u t i o nf o rt h e s ep r o b l e m s k e y w o r d s ：d e c i s i o n m a k i n g ，b u d g e t ，p e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n ， b e h a v i o r - o r i e n t e dp r i n c i p l e 【i 第一章导论 本章主要论述了文章选题的背景和意义，文章的基本研究框架以及相关研究 文献的理论综述。其中文献综述部分介绍了国内外学者关于管理会计行为方面的 研究成果，这些成果也是本文进行行为管理会计研究的理论基础。 第一节选题的背景与意义 一、研究背景 2 0 世纪8 0 年代以来，特别是在美国著名的会计学家卡普一、k apla1 3 , ) 和 约翰逊( john so1 1 ) 1 9 8 7 年发表相关性消失了管理会计的兴衰中 提出管理会计面临的危机后，世界各国会计学者都在关注管理会计的发展问题， 尤其对其发展方向和应有的理论体系普遍感到困惑和迷茫。作者认为困惑产生的 原因主要有以下几点： 1 管理会计学科的特殊性质。从管理会计学科性质看，它与管理学、社会学、 心理学、经济学等学科有着千丝万缕的联系，毋庸置疑它是由多学科交叉、渗透 逐渐发展起来的- - f - 边缘学科，它随各学科发展而发展，具有动态性，动态性决 定了管理会计发展的不稳定性，在一定程度上导致理论体系难以成型，致使部分 学者怀疑是否具有完整的理论体系，甚至有人怀疑研究其理论体系是否具有意 义。 2 企业组织结构不断变迁。从当今管理会计的研究成果看，管理会计在很大程 度上与企业的组织机构、管理方式、战略模式等有较密切的联系，而这些问越在 不断发生变化，这种理论随着现实不断变化而变化的研究局面，使管理会计很难 有一个完整的、稳定的理论体系。 3 企业经营环境日益易变。2 0 世纪后期以后企业所处的环境目益在发生变化， 如企业信息技术革命、市场竞争的加剧、制造环境、制造技术和经济全球化一体 化等，都在不断冲击着企业，迫使其寻求自身变革，企业不断调整自己的战略战 术。管理会计研究总是被动地应对这些环境变化，很难取得突破性成就。 4 管理会计研究缺乏主线。在我国进行管理会计研究主要是引进和介绍西方国 家的研究成果，并加以加工逐步在国内企业中运用；特别是最近几年我国管理会 计研究围着西方转，西方研究什么，国内研究什么。西方认为管理会计面临危机， 国内学术界也认为管理会计需要变革。这些情况表明，研究者脱离我国国情和缺 乏长期研究规划。 5 存在不良的研究环境和研究现象。由于财务会计具有法律的强制执行性，一 段时问以来，在我国财务会计理论研究占据主导地位，大量的人财物投入到其中。 然而我国财务会计理论体系尚在逐渐完善，尚有大量的制度准则工作等规范还要 去做，造成学者们在管理会计方面投入的研究时间、财力、人力都比较少，且由 于该学科的特性，短时间内难以取得理想成果，导致研究中的浮躁现象很突出， 如大量的重复研究，研究者积极性不高，研究方法落后、简单，研究内容浮浅和 研究价值较低等。 如果不考虑这些问题，很难解决管理会计中目前存在的问题。基于这个思路， 笔者认为管理会计应解决好发展方向的问题，只有方向明确了，才不至于迷失方 向，造成混乱，尽管目前管理会计研究成果很多，但是总给人杂乱无章、无序和 缺少主线的感觉。笔者经过一段时间的探究与思考，认为是否能从行为科学的角 度对管理会计进行研究，从而确立管理会计的理论体系。因为从整体来看，管理 会计研究的内容主要集中在企业管理方面，人在管理活动中既是管理主体又是管 理客体或内容，研究主要研究人的行为，研究人的行为对企业管理的影响，进而 研究企业行为或组织行为。正是在这样的背景下，本文试图对行为管理会计的框 架和应用做深入的探讨。 二、选题的意义 一方面，随着现代管理理念与技术的持续革新，管理会计师已经由会计方法 与程序的技能专家转变成为多职能团体中的参与者，他们要能在理解企业内外部 环境的基础上，对企业成功至关重要的信息做出更加及时有效的解释。将组织行 为因素与管理会计理论紧密结合，就能为管理实践提供一个框架，从而有助于组 织既建立规范的制度同时又形成灵活的机制。在理论上无论是采用数学推理还是 案例研究的方法，都要求以社会经济活动中人的因素居于主导地位为前提。 另一方面，从行为科学角度看。所有者与经营者因经济利益的差异而存在行 为目标的差异，导致企业各种会计行为乃至经济行为的差异，因此客观上需要各 种契约、承诺或法纪来规范和约束，借以明确所有者与经营者的权利和义务，协 调双方的经济行为和利益关系。而管理会计理论体系则可以在会计制度的设计、 会计系统的维护、会计政策的决策、会计准则的选择、会计内部控制制度的实施 等诸多方面发挥其行为导向作用。行为导向的管理会计职能之- n 是通过及时的 发掘、监控与报告，在经济社会领域中，配置经济资源和社会财富，合理界定各 利益主体的行为规范。它不仅对规范会计工作本身有益，而且还对规范经济行为 进而优化整体社会及经济秩序有着不可低估的意义。 据此，我们认为在管理科学的指导下，在建立真正的管理会计特性的理论结 构时，其中行为因素具有根本的影响力。综上所述，行为管理会计将围绕企业核 心能力的培植与提升而形成独特的、超越传统会计的、全新的综合化信息系统、 并将不断地充实和完善从而形成自己特有的理论结构体系。 第二节研究的基本框架 一、研究的假设前提 为了保证分析过程与分析结论的完整，所使用的概念统一，研究所涉及的领 域不至于过分地宽泛，本文研究的假设前提如下： 1 行为管理会计的主体为企业高级管理层和企业的员工，属于企业内部管 理活动。因此外部利益相关者，如国有企业的上级主管部门、税务部门，债权人、 债务人等对企业管理活动的行为影响不属于本文研究范围。 2 行为管理会计的客体可以分为四个层次：个体行为，群体行为，组织行 为，社会行为，本文的重点是个体行为和组织行为对管理活动的影响，群体行为 和社会行为在本文中也有涉及，但不是作为重点来论述。 3 行为科学和组织行为学是行为管理会计的基础，在本文中我们认为现有 的行为科学和组织行为学的主流理论是正确的，并以这些理论为前提展开进一步 的讨论。 4 行为管理会计的目的和作用是为了改善企业内部的管理活动，提升企业 的运作效率，增强企业的核心竞争力，实现企业的整体战略目标，而不是为了满 足企业高层( 尤其是国有企业高层管理人员) 提升业绩的需要。 5 行为理论和管理理论众多，对企业管理过程中存在的行为因素看法各不 相同。本研究将以目前行为科学和组织行为学在管理会计的应用领域中的主流研 究范式作为理论构建的平台。 二、研究的目的和创新 3 本研究的目的在于： 在企业管理活动的理论和实践中，管理会计现有的理论体系已经过于陈旧， 所使用的数量方法和工具已经不能满足企业实际管理实践的需要，而且有一个最 致命的缺陷就是：管理活动的主体和客体都是人，但是现有的管理会计理论恰恰 忽视了对人的研究。所以本文以行为科学和组织行为学的最新理论研究为基础， 试图构建以行为理论为导向的管理会计，也就是行为管理会计的理论框架，并且 用此框架来指导企业实际的管理活动。 本文的创新主要体现在以下几方面： 1 行为会计会计理论的构建。本文对行为理论和管理会计二者之间的相互 关系从多个角度进行了相当深入的分析；在此基础上对管理会计中的行为因素进 行了系统的梳理，对行为管理会计的定义、适用范围、运作原则、理论特征和构 成要素等作了充分的探讨。 2 行为管理会计在国内企业管理会计实务中的运用研究。一是探讨了对国 内企业如何运用行为管理会计的理论来提高企业运作效率，提升企业核心竞争 力；二是运用行为会计理论对国有企业的高层决策行为进行剖析，评价企业高层 领导产生特定决策行为的原因，条件，以及对整个企业的影响。 三、研究方法 管理会计的研究方法是多种多样的，对于行为管理会计来说，同样如此。规 范研究方法关注的是客观事物应该是什么的问题，而实证研究方法关注的是客观 事物本来是什么的问题。本研究将立足于规范分析方法。 行为管理会计属于企业管理会计理论的重新构建，实务中与此相关的信息资 料往往属于公司的商业机密，很难从公开渠道得到有关的研究样本和数据；而做 实地调查研究又比较难，研究成本也比较高：更重要的是，企业的管理实践中存 在着多种多样的管理会计工具和方法，如何对这些工具和方法进行整合，使企业 可以根据自身实际建立适合企业本身的管理会计系统，需要有一个理论框架来做 指导。出于以上考虑，本文的研究方法将以规范的系统分析为主，在对以往相关 文献研究进行回顾的基础上，辅之以案例描述和数据模型的建立。 四、逻辑框架 本文共分为三章，第一章( 即本章) 为导论，第二章为“行为管理会计理论 的主要内容”，第三章为“行为管理会计在中国应用的方略”。 具体地说，本文的逻辑思路是在导l 言中对研究现状的总结和文献的述评基础 上，在第二章中构建了行为管理会计理论框架。首先描述了现有管理会计理论体 系中存在的行为因素，并对这些行为因素进行系统的梳理，这种系统的整理主要 从管理会计的四个方面来进行：决策，预算，绩效评价，和成本控制。分析了行 为科学与组织行为学与决策，预算，绩效评价，成本控制之间的关系以及行为理 论在这四个方面的应用。在对这些散落在管理会计各个方面的行为因素进行梳理 的基础上提出行为管理会计的概念，并且构建行为管理会计的理论框架。这个理 论框架的核心就是管理会计的各个方面应该以行为理论为导向。 第三章中对中国国内行为管理会计应用的现状、挑战及机遇作了阐述，在前 面理论探讨的基础上提出了中国企业在应用行为管理会计过程中需要注意的几 点。最后对本文的主要观点做了归纳总结，提出本研究的不足之处，对该领域中 未来可能继续研究的方向予以了说明。 第三节理论综述 所谓行为管理会计，并非管理会计的一个分支，而是对管理会计的理论体系 进行重构，建立管理会计理论框架的行为导向性。而管理会计中的行为因素一直 以来就存在于其理论体系的各个角落中，最近一段时间更成为管理会计理论研究 的热点问题。 、行为科学理论的产生 为研究人类行为如何产生，1 0 0 多年以前，约翰布劳德斯华生根据“小白 鼠跑迷津的实验”得出了动物和人的行为都是学习的结果，开创了人类研究行为 科学的序幕。1 8 9 8 - 1 9 0 1 年美国工程师泰罗在工人中进行了“搬运生铁块试验” 和“铁球试验”，根据事前设计的动作和时间研究如何提高工人们的工作效率， 总结出了“科学的管理方法”，发表了著名的科学管理原理一书，将标准成 本、预算控制和差异分析引进到管理会计中来，该理论前提假设为人是追求经济 利益的。经济人。到了2 0 世纪2 0 年代，美国人梅奥进行了著名的“霍桑试验”，试 验认为：工人为“社会人”而非“经济人”，企业中存在“非正式组织”。根据 实验结果创建著名的人际关系学说，该学说和理论主要研究组织中的个体行为、 群体行为和组织行为。1 9 4 9 年在芝加哥大学跨学科世界大会上，讨论了关于行 为科学的一般性理论，正式确立了行为科学的科学地位。纵观行为科学的发展历 程。它经历了从单纯的实验室研究、科学管理、人际关系到行为科学等阶段、行 为科学是研究人的行为规律的科学，其研究对象是人的行为、行为特征和规律， 它把心理学、社会学、人类学、遗传学等都作为行为科学的组成部分。行为科学 研究的重点在于：人的动机研究：人的需要研究；人的激励研究；个体行为研究； 团体行为研究；组织行为研究；领导行为研究等等。在初期研究中，都假定人为 “经济人”，随着研究的深入和环境的变迁，逐步把人假定为“社会人”。最近 几年，随着科学技术的发展、组织结构的变革以及经济全球化，人类从工业经济 时代逐步进入知识经济时代，行为科学研究的方向逐步从把人假定为“社会人” 变为“文化人”进行研究。 二、行为科学在会计理论中的演进 从2 0 世纪5 0 年代起，西方会计职业界开始运用行为科学研究的成果进行会 计行为的研究，并逐渐形成会计学的一个分支行为会计学。目前虽然对行为 会计的本质尚未达成共识。但并不影响对行为会计的研究。行为会计研究已成为会 计理论研究的三大流派( 古典会计学派、规范会计学派、经验会计学派) 之一的经 验会计学派的一分支，并成为西方会计中的最新学科和最有希望的研究领域。根 据我国学者的划分，行为会计的发展可分为三个阶段：行为会计的萌芽时期( 这一 时期主要研究预算对人们的影响) ；行为会计的觉醒时期( 2 0 世纪6 0 年代，表现 在研究人数增多，研究课题丰富，但尚未形成完整的理论体系) ；行为会计的发展 时期( 2 0 世纪7 0 年代，表现在行为会计学术刊物增多，研究成果层出不穷，行为 会计教育得到长足发展) 。直到1 9 8 1 年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小 组”的成立和1 9 8 9 年美国行为会计研究 年刊的创刊，标志着行为会计的研 究逐步成熟。概括起来讲行为会计的研究已经取得如此成果：( 1 ) 明确的研究范围： 主要有，人类行为设计和构建会计制度的影响；会计对人类行为的影响；关于改 变不协调行为的方法研究等。( 2 ) 丰硕的理论成果：主要有，代理人学说、实证会 计理论、交易成本理论、激进会计学、会计政治化理论、功能定位法、松驰理论、 目标协调理论和文化决定论等。( 3 ) 研究要素：包括，基础理论：行为科学在管理 会计中的应用；行为科学在审计中的应用 行为科学在社会会计中的应用。可见， 行为科学在会计中的应用研究是行为科学研究的领域之一。 三、行为管理会计研究成果总结 国内从行为科学的角度研究管理会计问题，不仅研究者人数少，而且研究成 果也不多。出于行为科学是从西方引进我国的，国外关于这方面的研究成果相对 较多。上海财经大学潘飞教授在管理会计( 上海财经大学出版社，2 0 0 3 年第 1 版) 第5 7 6 - 5 7 7 页中对美国自1 9 9 0 年至今的研究从管理会计研究的理论基础和 方法做了统计分析，从该统计数据看，以组织行为理论为基础研究管理会计的文 章很多；以论文研究方法分布看，行为激励方面的文章有两篇。实际上在2 0 世 纪9 0 年代以前，西方学者就对行为科学在管理会计中的应用做了大量的研究， 并取得了巨大成就。如1 9 6 2 年贝格尔( be cke r ) 和格林( gr e en ) 发表的 预算编制和职工行为。7 0 年代卡普兰( cap1ag ) 主编的管理会计和行 为科学和霍普伍德( h0pwood ) 的会计系统和管理行为。我国根据笔 者粗略的统计，在我国权威性杂志会计研究1 9 9 5 2 0 0 2 年度发表的文章中， 有关管理会计行为研究方面的文章仅有1 0 篇左右( 不含责任会计方面) ，与西方还 有较大的差距。可以说在我国进行行为方面的管理会计研究还有很大潜力。 厦门大学余绪缨教授在1 9 9 0 年发表的试论现代管理会计种行为科学的引 进与应用问题是我国最早关于行为科学在管理会计中应用的研究作品。在文中 余教授论述了行为科学的理论基础及行为科学在管理会计应用中的几个具体领 域。他认为，在预算、业绩计量评价与控制、成本控制等方面行为科学在管理会 计中有重要影响。 7 第二章行为管理会计的主要内容 行为管理会计的理论体系并非是彻底打破原有的管理会计理论体系而生成 的产物，行为管理会计的理论构建是将散落在现有管理会计理论中的行为因素加 以总结，加咀梳理，以行为科学为基础分析现有管理会计理论体系的行为方面， 将行为科学和管理会计加以融合，建立起管理会计理论体系的行为导向性，从而 更好的应用于企业管理实践活动。 第一节追溯管理活动中行为问题产生的深层次原因 人的行为产生的原因是什么? 是什么样的原因决定了人采取这样的行为而不 是采取那样的行为? 企业的管理活动中各个层级的人会产生什么样的有损企业 的行为呢? 行为主体采取的行为有没有特定的原则或者标准? 本节将详细论述 这些问题。 、人的本能决定人的行为 人的重要特征之一就是非常善于利用环境资源进行有目的的交易，特别是能 用自己拥有的一种资源去换取对自己更为需要、对自己效用更大的另一种资源t 。 由于人的需求是多样的，因而每个人的需求是有差异的，这就使得每个人即使对 获得相同的利益，其感受也是不相同的。因此，人们为了提高自己的效用，就必 须在各种利益之间进行权衡和交易，通常是用对自己效用小的利益去交易或换取 另一种效用大的利益，以使自己获得的效用是最大的。 但是，人们在实现效用最大化愿望的过程中，有得必有失，使得人们在获得 任何一种好处或利益时都要付出一定的成本或代价，比如要得到权力，要得到别 人的尊敬和爱戴等，就需要付出一定的实际行动去感染别人：当要显示或证明自 己是诚实的，就需要花费时间和精力等去表现、证明和披露自己的诚实信息；为 了去一个经济上更实惠的部门工作，人们可能要放弃或降低自己现有的权力；有 时为了赢得员工的信任，表现得更诚实，讲出了真话，但有时为了获得更大的利 益和权力，不仅变得不诚实，甚至谎报或捏造数据，歪曲事实；有时为了获取或 证明自己的某种精神或能力，甚至不借牺牲自己的名誉和地位等。在这些争取获 得自己最大效用所采取的各种方式中，需要用最少的投入去换取最大的利益，或 1 陈工孟，管理会计前沿，清华大学出版杜，2 0 0 1 年5 月第3 版，1 2 2 页 8 通过牺牲自己某一方面的小利益来换取在另一方面得更大利益。这种用牺牲小利 益来换取自己需要的更大利益的行为是人的一个重要特征，也是人的一个重要本 能之一。 二、交易行为的对象 公司各层次的经营者可以用哪些利益来进行交易或交换呢? 显然，这是由人 的需求决定的。一般地说，凡是人需要或关心的利益都可以在内部进行交易，这 就意味着公司各层次的经营者可用于交换的利益非常多，因为他们不仅需要货币 收入，也需要非货币利益，比如，物质上，他们需要住房、用车、健康与安全的 工作环境等；精神上，他们需要员工对他的尊重、荣誉、权力、各种福利、学习 与培训和工作上的独立性；此外，他们也需要了解别人的痛苦，需要良好的人际 关系、公司文化和道德规范等。为了满足这些不同的需要，他们就需要用自己的 不同资源或利益进行交易。当然，这并不意味着只要人们需要的，就一定要为此 支付价格，比如，人们需要空气才能生存，但人们并不为需要的空气而支付价格， 这也说明只有人们真正感到那些有价值的、而且是付出了代价而获得的利益才是 人们真正关心的，可用于交易或交换的利益。 三、交易行为的一般原则与限制 代价是效用的损失，因而在付出相同的代价的情况下，人们总是希望能获得 更多的利益，使得不仅能补偿效用的损失，而且还能获得超过补偿的剩余利益。 这是因为人们追求的是价值最大化，因而人们不仅不会对获得的太多利益而感到 厌倦，相反，人们总是希望自己对所采取的某种行动或对所完成的某项交易中能 获得尽可能多的利益，以满足自己的最大需求。但是，人们有最大需求的愿望， 却并不一定能变为现实。在现实世界中，由于个人的时间、精力、知识、能力和 财富等主观条件的限制，使得在人们预期获得利益、机会与风险的过程中，为获 得最大化价值所进行的推理、判断和评价的能力受到限制，甚至完全失去了能力， 在许多情况下，只能接受或获得次最佳的价值；同时，由于外部的一些客观条件 的约束，比如政府法规和客观自然规律等对人的限制，机会所具有的外部性，是 人们不能控制的，也极大地限制了人们利用机会的能力，限制了人们无限追求与 获得财富或利益的可能性，使得人们的某些最大化行为受到限制。 四、机会主义行为的产生 9 机会表现了外部形成的机会成本，不仅使得人们在利用机会时要付出成本， 而且由于每个人所拥有的信息不同，在利用机会所付出的代价或成本是不相同 的，在完成交易的过程中所形成的价格也将随着不同的人而有所不同，出此造成 各利益方的矛盾冲突。比如，尽管商店的商品标价是相同的，但是不同的人由于 用的信息不同，其讨价还价能力不同，最后的实际交易价格会因不同的人有所差 异；导致这些交易不同结果的重要原因之一是个人所拥有的信息和利用信息的能 力不同。作为现代企业的经营者，由于他们拥有公司大量的信息，不仅使他们具 备了充分利用公司环境所提供的各种机会的能力，丽且也使他们链创造性的利用 信息去阻止对他们权力或行为的种种限制，以符合他们自己的偏爱和利益。 五、行为问题产生的原因观点小结 行为主体出于本能的考虑，当他们在拥有不对称信息时，何时产生利益交易 的动机、如何进行交易，既受到个人偏爱、价值观、情感等内在因素的影响，也 受到外部因素的影响，比如，外部压力，工作的紧张程度和恐惧程度等的影响： 既受到硬件条件，如法规制度的影响，也受到软性条件，如公司文化的影响。从 这一点看，管理活动中行为问题产生的原因很复杂，需要综合考虑各方面的因素。 第二节行为管理会计中的决策 决策是管理会计理论中不可或缺的一个重要部分，其中包括投资决策，定价 决策，经营决策，生产决策等等。限于篇幅所限，本节仅对行为管理会计理论的 长期投资决策和经营决策进行分析，在本文第三章中还对长期投资决策分析和经 营决策分析在国有企业的应用进行了细致的讨论。 一、基于长期投资决策的行为分析 ( 一) 长期投资决策中的不道德行为诱因 长期资本投资决策常常会诱使管理者提供虚假信息。各个部门的经理常常要 为公司有限的资金而展开竞争。伴随着这些竞争而来的是诱发了各种各样的欺诈 行为。经理们常常故意高估投资项目的现金流入量而尽量低估现金流出，以使自 己钟爱的投资项目的净现值和内含报酬率能够达到获得批准所必须达到的水平。 尤其是当预计投资项目的前期的净现金流量较高，而后期的净现金流量较低时， 更会刺激部门经理们这样做。当较低的净现金流量调高可能会使一个前期的经济 效益较好而后期经济效益较差的投资项目获得通过。还存在着其他的欺诈行为， t 0 例如，当投资项目的资本支出超过某一数额时，部门经理可能需要获得上级部门 的批准。要想获得批准，必须有证据表明这个投资项目的净现僮为正值或者投资 项目的内含报酬率是可以接受的。例如，某一地区的经理通过分批购买的方式购 置了一套计算机系统，这样每批的成本都低于需要报批的资本支出的限额。这显 然在道德上违反了该公司的资本支出政策。经理们需要意识到，如何实现目标和 目标的实现同样重要( 可能前者更加重要) 。而且，公司应该建立起业绩评价系 统，以使公司的奖励制度不至于强烈的刺激职员去从事一些不道德的行为。 一个成功的管理者，往往被视为掌管着某一大型分部或正在扩大的分部的管 理人员。大型或成长型企业要求资本投资，而且，一项新的资本性资产是看得见 的，它常常被人炫耀为一种“进步”或“成就”，这个事实使众多管理者过分热 衷于资本投资。公司需要谨慎对待那些具有冒险精神的管理者，他们为使其部门 的资本投资项目获得批准而高估投资项目。笔者的调查表明，在资本投资中责任 的逐渐增加是非常普遍的现象。为了弥补过去的损失，决策者经常考虑过去投资 中相关的成本和损失，当管理者们要对过去行为的良后果负责时，他们更极有可 能承担逐渐增大的费任。 资本项目的正确选择需要一定的时间和工作量，这使得企业某些非常需要的 资本项目被搁置一边，同时，由于通过审批的成本较低，一些小型项目被立即筹 建。管理者往往热衷于对厂房，设备进行一系列硬性项目的添置，而对计算机集 成生产系统或柔性生产系统等可以大大提高企业竞争优势的大型投资项目关注 的不够。不实行必要的大型资本投资，将降低企业的竞争优势，导致企业丧失市 场份额并危害企业的长期收益，甚至威胁企业生存。 由于不能容忍不确定性，管理者要求投资回收期尽可能的短。一旦投资项目开始 有回报，风险就会减少所以决策者偏好投资回收期短的项目，但是并不是所有 重要项目都有短回收期。许多重要的项目需要长期的设计，检验，调整，人员培 训和进入市场的过程，如新的生产技术，新产品开发，新领域拓展，特别是一些 国外的投资项目，在很短的回收期内完成这些项目是不可能的。 成功的长期投资决策是个人和团队共同努力的结果。作为公司战略决策的重 要组成部分，精心设计的资本投资过程未必会带来成功的资本投资 、的行为 往往在成功的资本投资中有重要作用。 ( 二二) 不道德诱因导致的一个悖论具体项目评价标准和组织绩效评价标准之 阚的差异 1 悖论的产生 组织作为各种投资项目的集合，在某一特定期间其绩效是由该期间所有的项 目绩效综合的结果。但是，在具体项目评价标准和组织绩效评价标准之间，却存 在一个潜在的矛盾。通过以下例子我们可以很好的理解这个潜在的矛盾：假设某 市的消防局长正在考虑一套新的报警与通信系统，该系统在未来5 年内会降低消 防局的成本支出。该系统的采购成本，预计节约成本与净现值如下： 表格1 净现值计算表 购置成本 第0 年 现金流量$ ( 1 0 0 0 0 ) 贴现系数( 1 0 ) 1 0 0 0 净值 $ ( 加o o o ) 净现值= $ 9 2 1 成本节约额 第1 年第2 年第3 年第4 年第5 年 $ 10 0 0$ 15 0 0$ 3 0 0 0$ 50 0 0$ 5 0 0 0 0 9 0 9x 0 8 2 6x 0 ，7 5 10 6 8 3x 0 6 2 1 $ 9 0 9$ 12 3 9$ 2 2 5 3$ 34 1 5$ 3 1 0 5 资料来源：本文作者自制 尽管新系统有9 2 1 美元的正的净现值，但是它的早期节约成本非常低。该项 目直到第3 、4 、5 年才真正收回投资。为什么会产生这一潜在行为问题呢? 一般 认为，消肪局长的绩效评价是建立在消防局年度运营成本基础上的。假设新的通 信与报警系统在5 年内采取直线法计提折旧。则该系统的成本节约额、年度折旧 费和净额如下所示： 表格2 成本节约额汇总表 时间 成本节约额 折旧 净额 l s 1 0 0 0 ( 2 0 0 0 ) $ ( 10 0 0 ) 4 s 50 0 0 ( 20 0 0 ) s 30 0 0 1 2 ) o o o o 0 o o o o 5 5 2 3 $ ( $o) 0 0 0 0 3 o 0 o 0 l$ ，u 2 $ ( )o o ) 0 2 0 o 5 5 o ( o $ 1 o $ ( 资料来源：本文作者自制 折旧费并非现金流量。因此，这砦费用并不包括在净现值分析中。虽然如 此，在权责发生制下的年折旧费用在确定期问利润或营运成本时，却是考虑在内 的。因此，在贴现现金流量决策方法与权责发生制绩效评价方法之间就存在着一 个矛盾。 表格3 决策方法与绩效评价方法的矛盾 翟凳矛盾 贴现现金流量方法 芸黧篡辞渤重点在于现金流量 评价期间绩效的 权责发生制方法 x 重点会计收入 和会计费用确认( 含折旧) 资料来源：本文作者i l l 制 这个矛盾的可能结果是决策制定者，如这个消防局长可能拒绝一个有正净现 值投资项目，因为该项目影响了以权责发生制为基础的期间绩效评价。消防局长 的担忧可能代表了许多管理人员的看法：我们不购买这套新的报警系统，虽然它 有一个正的净现值，但是在出现净值之前，我早就被解雇了。在该项目头两年出 现亏损后，如果我们还能保持现有工作，我就是幸运的了。 2 解决此悖论的一个可能方法 对于上述问题一个可能的解决之道是：不倡导采用以权责发生制为基础的收 入与支出作为绩效衡量的标准。当要求决策者采用贴现现金流量分析法选择投资 项目时，可以以该项目的事后审计结果为基础进行绩效评价，虽然如此，以权责 发生制为基础的绩效评价在实践中更容易实旌。或许上述问题在实践中的大多数 解决方案会让管理者更了解权责发生制与贴现现金流量分析之间的矛盾。如果把 权责发生制和具体的事后审计结合起来，这个矛盾是可以解决的。 二、基于经营决策的行为分析 在进行经营决策分析时，很多重要的行为学问题，实施问题及法律问题都应 该考虑进去。其电相关成本分析最主要的缺陷是：在某些方面不能对企业的长期 的行为影响给予足够的重视。过分关注相关成本，会导致管理者忽视重要的机会 成本及行为因素；另一个缺陷是当相关成本分析被用于业绩评价时，容易发生管 理者用固定成本取代变动成本的行为，并容易使人不能正确地将固定成本视为沉 没成本，而在一定程度上将其视为可控的相关成本。 ( 一) 用固定成本取代变动成本的行为 进行相关成本分析一个可能的动机是管理者用固定成本取代变动成本 如果中层及基层管理者意识到因为他们依赖相关成本分析，高层管理者就容易忽 略固定成本，这种取代的情况就可能发生。基层管理者就可以用减少变动成本的 方法来增加企业的固定资产及其他资产性资源，由此造成固定成本的大幅提高。 例如，一项新设备的引进可能会取代直接人工，在这里总成本会因为进设备的引 进而增加，而管理者可以控制的变动成本却减少了，从而提高了边际贡献额。管 理层的正确目标是，在实现边际贡献额最大化的同时，使经营用固定成本最小， 相关成本分析可以作为使贡献额最大化的一个工具，但是管理者还必须完善固定 成本的管理方法，避免类似的机会主义行为的产生。 ( 二) 无法适当确认相关因素 成本分析中存在一个可能问题是，管理者可能无法准确识别相关成本，特别 是那些未经培训的管理者，在决策中包含不相关的沉没成本的现象非常普遍。与 此类似，许多管理者不理解分配而来的固定成本是不相关的，当固定成本以指定 用途“被使用”时，许多管理者会将其误认为是相关的，丽当固定资产以一个单 独的数字给定时，管理者就会相对容易地将其认为是不相关成本。 以上所举的造成管理者误解的例子，目前在管理者的经营决策中是广泛存在 的。再强调一次，相关成本分析的有效运用需要认真识别相关成本，即那些在各 种可选方案间变动的未来成本，并能准确识别出沉没成本和短期内不相关的单位 固定成本。 第三节行为管理会计中的预算 预算涉及的方面很广，用于指导实践的预算方面的理论也多种多样，本节主 要论述了什么样的预算体系才能促使员工和管理者都采取积极的行为态度，以及 预算和组织结构之间的依存关系：，本节会充分加以论述。 2 张鸣，张美霞，“预算管理的行为规及其模式”，财经研究，1 9 9 9 年3 月第3 期，第4 4 页 1 4 一、预算体系中潜藏的行为因素 预算经常被用来判断管理者实际的业绩。发奖金，涨t 资和提升职位等等， 都要受一个管理人员达到预算目标的能力影响。由于管理人员的经济利益和职工 都可能受预算的影响，所以预算有着非常重要的行为影响。影响是积极的还是消 极的，很大程度上依赖于如何利用预算。 当管理者个人和公司的目标协调时，就会导致积极的行为，管理者就会有 动力去实现这些目标，管理者和公司的目标一致通常被称为“目标协调”。然 而，即使目标不协调，一个管理者也应该努力去实现公司的目标。如果预算管理 不当时，下级管理人员的反应可能就是消极的。消极的行为可以在许多方面表现 出来，但其最终结果就是没有完成公司的目标。“逆向选择行为”就是个体的行 为与公司的目标存在根本冲突而导致的个体行为，。 ( 一) 行为导向预算的核心 预算编制的行为因素的一个内在的核心主题就是道德。预算在业绩评估、加 薪、升职等方面的重要性导致了不道德行为产生的可能性。管理者可能会采取的 所有有关预算的逆向选择行为都会有不道德的方面。比如，为了使预算目标更容 易实现，管理人员故意低估销售，高估成本，这就一种不道德的行为。创造一种 预算激励机制，阻止不道德行为，这就是公司责任。避免采取这样的不道德行为， 这是管理者的责任。 ( - - ) 理想的预算体系 一个理想的行为引导的预算体系是这样：它具有完全的目标协调性，同时又 驱动管理者以道德的方式努力实现公司的目标。尽管理想的预算体系可能不存 在，经过研究和实践，我们发现关于预算体系在一定程度上促使积极行为的一些 关键特征。这些关键特征包括：经常的业绩反馈，货币和非货币激励。员工参与， 现实标准，成本可控性和多重业绩指标。 二、能够促使积极行为的预算体系具有的关键特征| ( 一) 高层管理者的参与 高层管理者应在多大程度上参与预算编制及应如何参与其中? 答案很复杂。 3 王开田，会计行为论，上海财经大学出版社。2 0 0 0 年3 月第2 版，1 8 8 页 4 余终缨，“纵论现代会计的形成和发展”，财会月刊1 9 9 3 年第6 期 1 5 为了使预算更有效，高层管理者应参与预算并强烈关注预算执行的结果。但是， 太多的参与叉容易使预算变成权威式预算，影响低层管理者在该算中的关系。高 层管理者通过预算复议和审批，保障预算原则的贯彻。高层管理者积极参与预算 的复议和审批，是阻止低层管理者玩预算游戏的有效方法，同时也可以激励低层 管理者信任预算，公正地编卷8 预算并努力实现预算，因为他们知道老板对预算很 在意。 ( 二) 预算部门或会计主管的协调 预算部门在一些组织内是会计主管在整个预算编制过程中，从检查 预算数据的精确性，到分析该预算与预算原则及组织的预算目标的一致性等方 面，都起着积极的作用。预算部门为预算汇总提供技术人员。 然而，预算部门做的很多工作都被认为是负面的。有些时候，预算部门会指出预 算中存在的偷懒问题，存货过量问题，经营低效及其他潜在问题，这些当然不是 容易的事情，但如果企业想有一个有效的经营预算，这些工作是必需的。 预算部门的员工都应该是出色的沟通者，他们必须有公平，公正的声誉，并正直 诚实；拥有这些品德的人可以在预算的促进与协调工作中做的更出色。 ( 三) 现实的评估标准 预算目标常用来评估业绩。相反的，它们应该以现实条件和预期作为制定的 基础。预算应该反映像业务量水平、季节变动、效率和总体经济走势等一系列生 产经营的现实情况。比如说，弹性预算可用来确保预算成本费用提供了与现实业 务量水平一致的标准。另一个需要考虑的因素就是季节性交动。一些公司在全国 范围内的比较均匀地实现收入并发生成本耗费。因此，按季节平均地分摊其年度 收入和成本对于短期报告来说是很合理的。然而，对于一些季节性很强的公司， 这样做就会使业绩报告扭曲实际情况。像经营效率和总体经济情况等因素也很重 要。有时，公司的高层领导也会武断地对上一年的预算作出削减，这是因为他们 认为削减会有助于减少他们认为已存在的无效或浮夸，而实际情况是，一些单位 经营可能是有效的，而另一些单位的经营没有效率。一个没有任何正式评估的任 意的预算削弱将会削弱一些单位完成任务的能力。总体经济情况也同样需要考虑 到，当经济萧条将要来临之际，这时编制一个预计销售大幅度增长的预算不仅仅 是愚蠢的，而且还是非常有害的。 ( 四) 多重业绩评估指标 将预算作为进行管理业绩评估的唯一标准，这是公司经常犯的错误。过于强 调这一标准将会导致如“拔苗助长”或“目光短浅”等逆向选择行为s 。当一个管 理人员采取短期内有助于提高预算业绩，但却对公司的长远发展有危害的行为 时，这就出现了“短视行为”。现实中有许多短视行为的例子，为了达到预算 成本目标或预计利润，经理们可以降低预防性维护费、广告费、和新产品发展费 等。经理们还可以不奖励表现好的雇员，以保持较低的工资水平( 劳动力成本) ； 又可以选择使用低质量的原材料，以降低原材料的成本。短期来看，这些措施可 以使预算业绩提高，但是从长远来看，生产率将会降低，市场份额将会下降，有 能力的雇员将会离开公司寻找更有发展潜力的机会。采取这种短视行为的经理们 通常任期较短。在这种情况下，经理们一般呆3 5 年，然后，他们被提升或 者调任到新的岗位。而他们的继任者将为这些经理的短视行为付出代价，预防短 视行为的最好方法就是根据好几个因素对管理人员的经营业绩进行评估，包括一 些长期性的指标。生产率、质量、个人的发展等都是进行业绩评价的一些领域。 三、预算与组织结构之间的依存关系 预算管理中存在行为约束，其行为约束很大程度上和组织结构有直接的关 系，所以我们称为组织行为约束。组织行为约束可分为正式组织行为约束和非正 式组织行为约束。不同的组织形式就产生不同的组织行为，企业的组织行为属于 正式的组织行为，企业的组织形式是研究预算管理要解决的重要问题。企业组织 形式与预算管理的辩证关系为：第一，企业的组织形式会对预算管理产生一定的 影响。企业的组织形式不同，预算管理的模式也不相同。第二。预算管理的载体 是组织。预算管理影响作用的好坏，其衡量标准要看是否有利于组织效率的提高 和功能的完善，是否有利于权责利关系的相互制约，是否有利于建立富有弹性的 组织结构，是否有利于发挥组织内部人员的积极性。因此，研究不同的组织形式， 对预算管理有着重要的指导作用。 由于个体所处的组织环境的不同，从而会引发不同的行为。企业是由个体组 成的联合体。因此个体在组织中的行为具有群体行为的特征。作为群体行为，每 个人在做出行为决策时，必须考虑到其他人的行为决策。企业本身是无思想的， 5 罗纳德再希尔顿著、耿建新等译，管理会计，机械工业出版社，2 0 0 4 年6 月第4 版，2 0 5 页 1 7 没有目标，只有人才会有目标。我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支 配地位韵成员的目标。由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因 素的变化，企业目标也在不断的变化。所以一个组织应该制定什么样的预算制度， 应该确定什么样的预算目标，在很大程度上是由组织结构决定的；而预算制度和 预算目标一旦确定，又会影响组织中的个体与群体的行为，是作为在组织中具有 支配性的个体与群体控制不具有支配性的个体与群体的一种手段。这种手段如果 运用的好就会使组织运行的更加有效率，如果运用的不好，就会导致组织运作低 效甚至完全陷入瘫痪。 第四节行为管理会计中的绩效评价与激励 绩效评价