（工商管理专业论文）民营上市公司内部控制研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别 加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构己经发表或撰写过的研究成果。其 他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名墨! 虱整同期 论文使用授权声明 2 1 1 z 垒：；。 本人完全了解复睦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论 文的复印件，允许论文被查阂和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用 影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签名，至隆! 煎蛰导师签名：证型日期 民营上市公司内部控制研究 中文摘要 内部控制系统是现代企业管理的重要组成部分，健全有效的内部控制，可以为 企业战略的实现、经营的效率和效果、财务报告的真实可靠、资产的安全完整、法 律法规的遵循等提供合理保证，企业内部控制作为现代企业管理的重要方面，正越 来越受到理论界、企业界及政府监管部门的重视。本文通过企业内部控制整体框架 及内部控制环境的探讨，来研究民营上市公司内部控制体系的构建与完善，结合宁 波波导股份有限公司的实践，探讨如何完善宁波波导股份有限公司的内部控制环境， 加强内部控制体系建设。 本文首先回顾了国内外内部控制理论和实践的发展状况，结合内部控制的发展 历程，重点介绍了美国萨班斯法案、c o s o 内部控制整体框架、全面风险管理框架、 国内的企业内部控制规范( 征求意见稿) 等理论和规范对企业内部控制建设的 指导意义，根据我国现阶段民营上市公司内部控制和公司治理的特点，运用c o s o 内部控制风险管理框架等关于内部控制的一般理论，归纳出简易的内部控制分析框 架；在此基础上，结合宁波波导股份有限公司的具体情况，运用该简易分析框架分 析了宁波波导股份有限公司的内部控制体系、尤其是控制环境方面存在的问题，针 对存在的问题，按照该分析框架探讨解决问题的思路，提出了完善公司治理结构、 改革组织机构、建立有效的激励机制、提高管理者素质，完善预算管理制度、业务 流程重组、信息系统安全控制，加强信息与沟通，搞好内部审计和企业文化建设等 改进建议。 本文分为六个部分，第一部分介绍选题的背景和意义以及内部控制理论和实践 在国内外的发展历程；第二部分对企业内部控制相关的理论进行了介绍和分析，包 括控制论、委托代理理论、风险管理理论及c o s o 风险管理总体框架；第三部分针对 我国民营上市公司的特点，根据一般控制理论归纳出民营上市公司内部控制简易分 析框架；第四部分运用该内部控制简易分析框架来分析宁波波导股份有限公司内部 控制方面存在的问题；第五部分探讨如何完善宁波波导股份有限公司的内部控制体 系；第六部分是总结。 关键词：内部控制风险管理控制环境 民营上市公司内部控制研究 a b s t r a c t t h e p a p e ra i m sa tt h es t u d yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so f t h el i s t e dc o m p a n i e si n c h i n a i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m sa r ei m p o r t a n ta s p e c t so ft h em a n a g e m e n ts y s t e m so f m o d e me n t i t i e s ，d e s i g n e dt op r o v i d er e a s o n a b l ea s s u r a n c er e g a r d i n gt h ea c h i e v e m e n to f t h e o b j e c t i v e so fe f f e c t i v e n e s sa n de f f i c i e n c yo fo p e r a t i o n s ；r e l i a b i l i t yo ff i n a n c i a l r e p o r t i n g ；c o m p l i a n c ew i t ha p p l i c a b l el a w sa n dr e g u l a t i o n s i th a sc a u s e dm o r ea n dm o r e c o n c e r n s a m o n gb n s i n e s s p e o p l e ，l e g i s l a t o r s ，i n v e s t o r s a n do t h e r s t h ec o n t r o l e n v i r o n m e n ti st h em o s ti m p o r t a n tf a c t o ri ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s t h i sp a p e rb f i e f st h ea p p l i c a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r kt oc r e a t ea n dm a i n t a i n e f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m sf o rt h ep u b l i ce n t i t i e s s u g g e s t st h ei n t e r n a lc o n t r o l c o n s t r u c t i o ns h o u l db eb a s e do nt h ee f f e c t i v ee n v i r o n m e n to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s ；i t i l l u s t r a t e st h ea s s e s s m e n to f t h ec o n t r o lf a c t o r s ，p r e s e n t st h er e c o m m e n d e da p p r o a c h e st o d e s i g nt h ek e yp o i n t so ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so ft h ep u b l i cc o m p a n i e s ，d i s c u s s e s t h ea p p l i c a b l ea c t i o n st oi m p r o v ea n ds t r e n g t h e nt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so fn i n g b o b i r dc o ，l t d s y s t e m a t i c a l l ya n a l y s i st h ew e a k n e s so ft h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n t ， s u g g e s t s t h a tm e a s u r e ss h o u l df o c u so ns y s t e m a t i c a la n dc o m p r e h e n s i v ec o n t r o l ， i n c l u d i n gt h ec h a n g e so fo r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ；b u s i n e s sp r o c e s sr e e n g i n e e r i n g ； c o r p o r a t ec u l t u r e ；m o t i v a t i o np r o g r a m s ；c o m m i t m e n tt oe x p e c t e dl e v e l so fi n t e g r i t y , e t h i c a lb e h a v i o r sa n dc o m p e t e n c e ；b u d g e t a r yc o n t r o l ；c o m m u n i c a t i o n sc h a n n e l sa n d a u d i t i n g c o m p u t e rn e t w o r kc o n t r o ls y s t e m ss h o u l db ep l a y e da ni m p o r t a n tr o l ei nt h e s e p r o c e d u r e s t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t os i xc h a p t e r s c h a p t e ro n ei l l u s t r a t e st h eb a c k g r o u n da n dt h e c a u s e so fc h o o s i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m sa st h es u b j e c ti nt h i sr e s e a r c h c h a p t e rt w o r e v i e w st h eh i s t o r ya n dt h en e w l yd e v e l o p m e n to ft h et h e o r i e sr e g a r d i n gt h ei n t e r n a l c o n t r o l s y s t e m si n c l u d i n gt h ec o s oe r mf r a m e w o r k c h a p t e rt h r e ea p p l i e st h e f r a m e w o r kt oa n a l y s i st h es t a t u so f t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so f t h el i s t e dc o m p a n i e si n c h i n a ，a n dc r e a t e das i m p l i f i e df r a m e w o r kf o re f f e c t i v ea n a l y s i s c h a p t e rf o u ra p p l i e dt h e s i m p l i f i e df r a m e w o r kt o a s s e s st h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so fn i n g b ob i r dc o ，l t d f i n d i n gt h ew e a kp o i n t so ft h ec o n t r o le n v i r o n m e n ta n do t h e rf a c t o r s c h a p t e rf i v e p r o v i d e sa s e to fs u g g e s t i o n st oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m so f n i n g b ob i r dc o ， l t d t h el a s ti ss u m m a r y ；t h i ss e c t i o nb r o a d l ys u m m a r i z e st h em a j o rv i e w si nt h i sp a p e r a n dp o i n t so u tt h ec o n t r o le n v i r o n m e n ta r et h ef o u n d a t i o no fa l lo t h e rc o m p o n e n t so f i n t e r n a lc o n t r 0 1 k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，r i s km a n a g e m e n t , c o n t r o le n v i r o n m e n t 一2 一 民营上市公司内部控制研究 1 绪论 1 1 本文研究背景及研究意义 1 1 1 研究背景 随着我国市场经济体制的不断完善，民营经济发展很快，在国民经济中占有越来 越大的比重。很多民营企业改制成为股份有限公司并通过证券市场发行股票成为上 市公司，通过资本的积聚和集中，涌现出一批大型的民营上市公司，这些上市公司 往往进行横向多元化或纵向一体化经营，成为大型企业集团，随着这些企业集团委 托代理关系层次的增加，如何完善现代企业制度，既充分调动集团公司各业务单位 的积极性，提高运营效率，又保证经营过程和结果符合公司发展战略的要求，保障 所有者合法权益，成为摆在我们面前的重要课题。建立健全有效的内部控制体系， 为公司战略的有效实施、经营效率和效果的改善、财产的安全、财务报告的真实可 靠，以及国家法律法规的遵循等提供合理保证，成为上市公司加强管理、提高经济 效益的重要方面。 1 1 2 研究意义 关于企业内部控制，国外已经有了比较成熟的理论框架，国内理论界结合中国 实践也做了大量研究，尤其是关于信息不对称，所有者缺位，内部人控制等问题提 出了许多好的建议和改进措施，对改进上市公司尤其是国有上市公司的内部控制体 系进行了积极的探索。但民营上市公司由于成立时间短、股权比较集中、管理基础 工作比较薄弱，部分民营上市公司在管理上还有家族化特点，如何完善公司治理、 加强企业内部控制、正确执行公司发展战略，减少经营风险，维护投资者利益，成 为资本市场关注的焦点。内部控制环境在内部控制体系的建设中具有基础性的作用， 决定着内部控制的其他要素和其他方面，完善企业内部控制环境，健全内部控制框 架体系对于民营上市公司完善现代企业制度、提高抵御风险能力，具有重要意义。 本文通过民营上市公司以及宁波波导股份公司内部控制环境的研究，来探讨改善企 业内部控制环境的措施，希望这些建议有利于宁波波导股份有限公司的内部控制体 系的建设，有利于民营上市公司的健康发展。 民营上市公司内部控制研究 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究动态 内部控制的思想源远流长，一般认为内部控制经历了五个阶段，即内部牵制阶 段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段、风险管理框 架阶段。 ( 1 ) 内部牵制阶段 2 0 世纪4 0 年代以前内部控制基本上处于内部牵制阶段，由于两个或两个以上 的人员或部门犯同样错误的可能性要远远小于一个人或一个部门，通过不相容职务 的分工、账目核对、业务流程及其记录上的交叉控制可以在一定程度上纠错防弊。 其主要目的是防止错误和舞弊，保障组织财产的安全与完整。 柯氏会计词典关 于内部牵制的概念为：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发 生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部 分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门 的功能进行交叉检查或交叉控制。” ( 2 ) 内部控制制度阶段 随着经济的发展，2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代，内部控制发展到了内部控制制 度阶段，为改进审计方式，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会于1 9 4 7 年在 审计准则暂行公告中提出了内部控制制度基础审计的概念。该审计程序委员会 于1 9 4 9 年在内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重 要性中提出了内部控制的权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和公司内 部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护公司的财产，检 查会计信息的准确性，提高经营效率，推动公司坚持执行既定的管理政策。”1 9 5 8 年，该委员会发布的审计程序公告第2 9 号将内部控制划分为会计控制和管理控 制。1 9 7 2 年，该委员会发布的审计准则公告第1 号给出了管理控制和会计控制 的定义：“管理控制包括( 但不限于) 组织规划以及与管理当局进行经济业务授权的 决策过程有关的程序和记录。这种授权是与实现组织目标这个责任相联系的管理功 能，并且是建立交易的会计控制的起点”，这些程序和方法与经营效率和执行管理 政策相关，与财务记录间接相关；“会计控制包括( 但不限于) 组织规划以及保护财 产安全和财务报表可靠性有关的程序和记录。”这些方法和程序与财产安全和财务 记录的可靠性有直接关系，会计控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与 从事经营或财产保管职务分离、财产的实物控制和内部审计。内部会计控制和内部 民营上市公司内部控制研究 管理控制主要是通过一套方法和程序来保护组织财产的安全，提高会计信息的可靠 性，提高经营效率，遵循既定的管理政策。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，内部控制进入内部控制结构阶段。美国注册会计 师协会下属的审计准则委员会1 9 8 8 年发布的审计准则公告第5 5 号从1 9 9 0 年1 月起，取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第l 号中的相关内容，正式提出“内部 控制结构”的概念：内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建 立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序三个 部分。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序的效率产生影响的各种因 素，包括管理者及相关人员对控制的态度和行为、管理哲学和经营作风、组织机构、 董事会及其审计委员会的职能、人事政策及其执行、确定职权和责任的方法、管理 者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责 任会计和内部审计等，是有效的内部控制体系得以建立和运行的基础和保证；会计 系统是指规定各项经济业务的确认、归集、分类、登记和编报的方法，包括鉴定和 登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行适当分类，作为编制财务报表的依 据，计量经济业务的价值以使其货币价值能在财务报表中列报，确定经济业务发生 的时间，以便记录在适当的会计期间，在财务报表中恰当地表述经济业务及对有关 的内容进行揭示，以明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序指管理当局制 定的政策和程序，以保证达到一定的目的，包括经济业务和活动的批准授权，明确 各个人员的职责分工，由不同的人员分别承担批准、记录和保管财产的职责，凭证 和账单对业务和活动的正确记载，资产和记录的接触控制，已记录业务及其计价的 独立复核等。内部控制结构的定义与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义相比，有两项新的 变化：一是正式将控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管理控制。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 进入2 0 世纪9 0 年代以后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。美国“反 对虚假财务报告委员会”所属的“内部控制专门研究委员会发起机构委员 会”( c o m m i t r e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ，简 称c o s o 委员会) ，专门致力于内部控制的研究，并于1 9 9 2 年发布了题为内部控制 整体框架的研究报告，即著名的c o s o 报告，1 9 9 4 年进行增补，增加了资产安 全控制的内容，该报告认为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施 的，为了运营效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循等目标的达成而提供 合理保证的过程，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控，五个 民营上市公司内部控制研究 方面的要素。1 9 9 5 年，美国注册会计师协会下属的审计准则委员会发布的审计准 则公告第7 8 号，全面接受c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 年发 布的审计准则公告第5 5 号。公告将内部控制定义为：“受公司董事会、管理当 局和其他员工影响的一个过程，旨在为下列目标提供合理保证：( 1 ) 财务报告的可靠 性：( 2 ) 经营的效果和效率：( 3 ) 相关法律和法规的遵循”。c o s o 报告强调了控制环境 对内部控制的重要意义，管理哲学、企业文化，董事会和管理层对内部控制的认识 在内部控制中起重要作用，人是内部控制的核心。 ( 5 ) 风险管理框架阶段 2 0 0 2 年7 月2 6 日，美国国会通过了萨班斯一奥克斯利法案，该法案第4 0 4 条款要求上市公司管理层对财务报告的内部控制进行报告，管理当局对财务报告的 内部控制结构和程序负责，对其有效性进行评估并将风险控制的重大弱点在年报中 予以披露，审计师需要对管理层的报告进行审核并报告。 为配合4 0 4 条款过渡时期做法，美国证券交易委员会发布了3 3 8 1 3 8 号提案， 首次对财务报告内部控制进行诠释：财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、 首席财务官或公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司董事会、管理层和 其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会 计原则提供合理保证的控制程序。 为响应萨班斯法案4 0 4 条款，美国注册会计师协会发布了财务报告内部控制审 计的征求意见稿，把审计分为财务报表审计和财务报告内部控制有效审计两个部分； 把内部控制缺陷分为设计缺陷和执行缺陷，设计缺陷主要指公司的控制结构和程序 不完整，遗漏掉了一些必要的控制；或者现存的控制设计不合理，从而导致控制按 照设计执行了，但无法达到控制目标；执行缺陷指一项控制虽然设计合理，但没有 得到有效的执行，或者执行控制的员工没有合理的授权或资质，从而导致控制不能 得到有效的执行。 为适应萨班斯法案的要求，c o s o 委员会在原c o s o 报告的基础上，结合风险管 理的要求，于2 0 0 4 年9 月发布了企业风险管理一总体框架，并提出将取代原有 的c o s o 报告，企业风险管理的定义为：一个由企业董事会、管理层和其他员工共同 参与的，应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的，用于识别可能对企业 造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的，为企业目标的实现提供合 理保证的过程。风险管理框架建立在内部控制框架的基础上，内部控制是风险管理 必不可少的一部分，风险管理框架的范围比内部控制框架更加广泛，是对内部控制 6 民营上市公司内部控制研究 框架的扩展。与原有内部控制框架相比，增加了新的概念和内容，提出了风险组合 观点，要求管理者从企业总体的风险组合的观点看待风险，使企业承担的风险在风 险偏好范围内；扩大了财务报告控制目标的范围，不仅包括公开披露的财务报告， 而且包括所有企业编制的报告；增加了战略控制目标，把风险管理应用于企业战略 制定阶段；该风险管理框架的内容包括：内部环境、目标制定、事项识别、风险评 估、风险反应、控制活动、信息和沟通等八个方面的要素，贯穿于企业管理的各个 层次和方面，该报告的出台标志着内部控制进入了全面风险管理阶段。 1 2 2 国内企业内部控制研究现状 钱帐分管、账目核对等内部牵制的思想在我国历史悠久，但关于内部控制理论 的研究起步较晚，从2 0 世纪9 0 年代以来，内部控制日益受到理论界和有关部门的 重视，财政部、审计署、国资委、中国人民银行、中国证监会，银监会、保监会及 证券交易所等也从不同角度对加强内部控制提出明确要求。 ( 1 ) 独立审计准则关于内部控制的定义 1 9 9 6 年财政部发布了独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计风险，从 制度基础审计的角度要求对企业内部控制进行审查，该准则对内部控制的定义为： “被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、 纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。 内部控制包括控制环境、控制程序和会计系统三要素”。该定义着眼于纠错防弊， 维护财务报告的可靠性和财产的安全性，强调内部会计控制。 ( 2 ) 会计法关于内部控制的原则性要求 1 9 9 9 年修订的会计法第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要 求，规定各单位应建立、健全本单位内部会计控制制度，提出了单位内部监督、社 会监督和国家监督三位一体的会计监督体系，明确了单位负责人是会计行为的主体， 对本单位的会计工作和会计资料的真实和完整性负责，单位负责人有义务建立健全 单位的内部控制制度。以会计控制为主加强内部控制，通过会计核算程序控制、手 续控制和复核等措施，确保会计信息质量的真实和完整；突出内部审计的评价职能， 拓宽审计领域，强调内部审计对内部控制的监督作用。 ( 3 ) 内部会计控制规范的颁布 财政部从2 0 0 1 年起，先后颁布了一系列内部会计控制规范，内部会计控制规 民营上市公司内部控制研究 范一基本规范和货币资金、采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资、担 保六项具体会计控制规范，还印发了固定资产、存货、筹资、成本费用、预算等会 计控制规范的征求意见稿。在基本规范中提出了内部会计控制设计的原则：合法性 原则、有效性原则、全面性原则、不相容职务相互分离原则、成本效益原则、适时 性原则，将内部控制定义为：单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整， 确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施 和程序。证监会和中国人民银行发布了证券公司内部会计控制指引( 2 0 0 1 ) 和 商业银行内部控制指引( 2 0 0 2 ) ，这些内部会计控制理论和规章结合了我国经 济发展阶段的具体情况，也借鉴了美国等西方国家在内部控制方面的研究成果和实 践经验，在内部控制方面以内部会计控制为主，同时逐步扩展内部控制的范围，深 化内部控制的内涵。 ( 4 ) 企业内部控制标准委员会与企业内部控制规范 随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以适应企业内 部控制的要求，由会计控制向风险控制发展成为企业发展的内在要求，同时，各部 门之间关于内部控制的要求也需要进一步协调，以便为企业内部控制自我评估和外 部评价提供统一标准。借鉴国际先进经验，结合我国企业特点，构建我国企业内部 控制标准体系提上了议事日程。 2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合 发起成立企业内部控制标准委员会，着手研究、制定一套具有统一性、公认性和科 学性的企业内部控制规范，该内部控制标准体系包括基本规范、具体规范和应用指 南。在起草过程中参考了美国c o s o 报告和风险管理框架，同时结合我国特点将较为 宏观、抽象的内控理念转变为具有针对性、实用性的内控规定；重点对影响财务报 告真实可靠的重要业务与事项进行规范，引导企业建立健全以财务报告内部控制为 核心的内控机制，确保对外提供的财务报告真实可靠，倡导有条件的企业建立全面 内部控制和全面风险管理，该规范对内部控制的定义：内部控制，是指由企业董事 会、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制 活动：企业战略；经营的效率和效果；财务报告及管理信息的真实、可靠和完整； 资产的安全完整；遵循国家法律法规和有关监管要求：具备条件的，还应同时实现 其他控制目标。 具体规范是根据基本规范，对企业办理具体业务与事项从内部控制角度做出的 具体规定，具体规范涉及财务报告内部控制和其他方面的控制( 如对符合企业经营 目标的控制) ，可以概括分为三类：第一类是对与企业财务报表项目相关的、可能 民营上市公司内部控制研究 会对财务报告真实可靠性产生较大影响的经济业务事项提出具体要求的控制规范； 第二类是与财务报表编报相关的控制规范，包括财务报告编制、公允价值、关联交 易、信息披露等；第三类是为实现有效的财务报告内部控制所必需的事前、事中和 事后制度支持的控制规范，包括预算控制、人力资源控制、计算机信息系统控制、 审计监督控制等。目前，具体规范的设计主要以财务报告内部控制为主线，初步拟 定为2 6 项，其中，1 7 项已起草完成并对外公开征求意见；9 项正在研究起草之中。 资料来源：财政部网站 应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主要是为某 些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引。 规范以财务报告内部控制作为企业经营管理与内部控制的重心和主体，强化财 务报告内部控制机制，为企业管理层内部控制自我评估和注册会计师评价以及政府 监管和资本市场监管提供参考框架，合理保证企业财务会计信息披露的真实公允， 提升企业市场形象与诚信度、维护社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展。 - 9 - 民营上市公司内部控制研究 1 3 研究思路与论文结构 1 3 1 研究思路 本文研究的目的在于运用企业内部控制方面的理论框架来分析当前我国民营上 市公司内部控制方面存在的一些共性问题，为民营上市公司完善内部控制体系、改 善管理、提高财务报告的可靠性提供参考依据。本文运用c o s o 等内部控制理论来分 析民营上市公司的内部控制问题，通过分析归纳出民营上市公司内部控制体系的简 易分析框架，并运用该简易分析框架对宁波波导股份有限公司内部控制系统展开具 体分析，发现该公司内部控制方面存在的问题，针对存在的问题运用分析框架探讨 解决问题的途径，提出改进建议，为宁波波导股份有限公司改善内部控制环境，加 强内部控制体系建设提供参考依据。 1 3 2 结构安排 本文分为六个部分，第一部分绪论，主要介绍了选题背景和意义以及内部控制 理论和实践在国内外的发展历程，重点介绍了美国萨班斯法案的颁布对内部控制的 影响，c o s o 内部控制整体框架，全面风险控制框架及国内的会计法、企业内 部会计控制规范以及正在起草和征求意见阶段的企业内部控制规范；第二部 分对企业内部控制相关的理论进行了介绍和分析，包括控制论、委托代理理论与公 司治理、风险管理理论及c o s o 风险管理总体框架，重点分析这些理论对健全企业内 部控制体系的重要意义；第三部分分析我国民营上市公司内部控制体系的现状，根 据民营上市公司的内部控制体系特点，归纳出关于民营上市公司内部控制的简易分 析框架；第四部分尝试运用该内部控制简易分析框架来分析宁波波导股份有限公司 在内部控制情况，发现内部控制方面存在的问题，第五部分根据分析当中发现的问 题，基于内部控制框架提出具体建议，为宁波波导股份有限公司改善内部控制环境， 加强内部控制提供决策参考依据；第六部分是总结。 1 3 3 创新之处 ( 1 ) 根据c o s o 风险管理总体框架等内部控制理论，根据我国民营上市公司内部 控制体系的现状，归纳出企业内部控制简易分析框架，用于民营上市公司的内部控 制分析，以增加分析框架的实用性，改善分析效果。 ( 2 ) 将企业内部控制与业务流程重组相结合。对于大型企业集团，业务流程是 否顺畅直接关系到工作效率和企业竞争力，本文将提高运营效率的业务流程重组与 民营上市公司内部控制研究 作为内部控制手段的流程控制相结合，将内部控制的观念融入到业务流程重组过程 中，通过业务流程重组改善内部控制环境。 ( 3 ) 将内部控制分析与企业管理信息系统的应用相结合。由于e r p 等企业管理 信息系统的应用，企业管理的方式方法发生了很大变化，本文对信息化条件下的内 部控制某些环节进行了探讨。 民营上市公司内部控制研究 2 企业内部控制相关的理论分析 与企业内部控制相关的理论主要有控制论、委托代理理论、风险管理理论等， 最著名的是美国c o s 0 委员会发布的内部控$ 1 1 - - 整体框架和企业风险管理一总 体框架 2 1 控制论 控制论( c y b e r n e t i c s ) 是由美国数学家诺伯特维纳( n o r b e r tw i e n e r ) 于1 9 4 8 年创立的，是研究各类系统的调节和控制规律的科学，控制论认为控制就是人们根 据给定的条件和预定的目的，改变和创造条件，对一个过程或系统施加影响，使事 物沿着可能性空间内确定的方向发展，并达到预期目标的一种有组织的活动。控制 至少需要有施控者、受控对象及传递者三个要素，这三个要素相互联系形成控制系 统，该系统处在一定的环境中。无论是机器，还是神经系统、生命系统，以至经济 系统、社会系统，撇开各自的物质形态特点都可以看作是一个自动控制系统。在这 类系统中有专门的调节装置来控制系统的运转，维持自身的稳定和达到系统的目的 功能。控制机构发出指令，作为控制信息传递到系统的各个部分( 即控制对象) 中 去，由它们按指令执行之后再把执行的情况作为反馈信息输送回来，并作为决定下 一步调整控制的依据1 。控制是通过信息的传输、变换、加工、处理来实现的，反馈 是控制论的核心问题，控制论就是研究如何利用控制器，通过信息的变换和反馈作 用，使系统能自动按照人们预定的程序运行，最终达到最优目标的学问，是研究由 各种耦合元素组成的系统的调节和控制的一般规律的科学。控制的目的有两个方面， 一是保持系统原有的状态，二是引导系统的状态变到一种新的预期状态。控制的方 法主要有黑箱控制法、反馈控制法、前馈控制法、保护控制法和优化控制法。1 9 6 5 年波兰控制论学者、经济学家奥斯卡兰格( o s k a rl a n g e ) 将控制论原理运用于经 济学研究，创立了经济控制论，经济控制论用于研究从宏观调控到微观企业经营管 理的一系列控制问题。控制论为企业内部控制提供了可靠的理论依据。 2 2 委托代理理论 委托代理理论是指直接从信息不对称条件下契约的形成过程出发，探讨委托人 如何以最小的成本去设计一种契约或机制，促使代理人努力工作，以最大限度增加 委托人的效用的理论。现代企业是由契约关系联系在一起的多次的委托代理关系集 合体，由于委托人和代理人的利益不完全一致、信息不对称，可能出现代理人追求 民营上市公司内部控制研究 自己的利益而损害委托人利益的问题，从而产生了代理成本，主要包括三部分：委 托人的监督成本，即委托人激励和监控代理人以使后者为前者的利益尽力的成本； 代理人的抵押担保成本，即代理人用以保证不采取损害委托人利益行为的成本；剩 余损失，即委托人因代理人代行决策而产生的一种价值损失，等于代理人决策和委 托人在假定具有代理人相同地位和能力情况下自行决策的效用最大化决策的差异2 。 代理成本的高低主要取决于两个因素，一是所有权与经营权分离的程度；二是委托 代理层级的多少和范围的大小。健全的公司治理结构是加强内部控制，降低代理成 本的基础，“所谓公司治理，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三 者组成的一种组织结构。在这种结构中：上述三者之问形成一定的制衡关系。通过 这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决策机 构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权：高级经理人员受雇于董事会，组 成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”( 吴敬琏1 9 9 4 ) 公司的治理结构反映的是契约主体在公司经营和利益分配方面的契约安排。由于交 易成本的存在，这种契约安排不可能是完备的，因而企业是一组不完备契约的组合。 公司治理结构的优化在于通过契约关系的调整，使交易成本最小化，以此为条件， 使契约主体达到各自的利益最大化3 ，由于参与企业活动的当事人都追求自身的利益 最大化，如果要确保整体效率达到一定水平，必须通过合理的权力配置来实现激励 兼容，并促使当事人之间信任与合作关系的形成。权力配置不仅由正式的文本合同 来确定，而且要利用一系列的非正式关系来实现，这些正式和非正式的合同注入在 具体的体制框架中，由具体的体制来规范当事人的行为，而当事人也在具体的体制 中相互协调，企业的利益相关者通过一组明示或默认的契约联系在一起，他们按照 契约的规定提供企业所需的各种资源，按照契约的规定分享成果4 ，委托代理关系的 核心，是要建立激励相容的信息机制，即：委托人为了使代理人在其不能观察的行 为中采取与其自身利益最大化的目标一致的个人行为，需要设计一种能够达到委托 人目的，且代理人愿意接受的合同契约。 2 3 风险管理理论 从内部控制和风险管理的角度，可以认为风险是事件未来可能结果发生的不确 定性。风险管理首先要确定管理目标，包括风险管理的总目标、一般目标和目标准 则5 。总目标是以最小的成本获得最大的安全保障，其核心是坚持成本效益原则；一 般目标分为损前目标和损后目标，损前目标是指在风险尚未发生之前，风险管理应 达到的一般目标，包括：经济合理目标、安全状况目标和社会责任目标，经济合理 目标是要实现以最小的成本获得最大的保障，在风险发生之前就使整个风险管理计 民营上市公司内部控制研究 划和方案最经济、最合理；安全状况目标力求使企业置身于一种安定可靠的环境， 减少劳动者对于风险的种种忧虑和恐惧；社会责任目标要求企业更好地承担社会责 任、履行义务和树立良好的公众形象；而损后目标重在考虑最大限度地补偿和挽救 损失带来的后果及其影响，损失发生后的目标包括：生存目标、正常经营目标、稳 定收益目标、持续增长目标和履行社会责任目标；损失发生后最基本的目标是考虑 损失后果是否会对企业的基本生存条件形成威胁；其次是维护企业生产经营活动不 因风险事故的影响而中断；维护企业的生存和生产经营的正常进行有助于企业实现 稳定收益的目标；在此基础上为企业的进一步发展和持续增长创造良好的条件，周 而复始地执行风险管理计划，使企业实现持续稳定的增长目标；履行社会责任也是 企业风险管理追求的目标。企业根据具体的经济状况、管理理念和外部环境，选择 不同层次的风险管理目标和风险管理计划。 风险管理的程序一般包括以下几个环节6 ： ( 1 ) 确立风险管理目标。风险管理的总目标是以经济有效的方法将风险成本降 至最低。在损失发生之前，管理的重点是避免或减少损失的发生，将损失发生的可 能性和严重性降低到最低水平；在损失发生以后，风险管理目标的重点是尽快使企 业恢复到原有的状况，稳定环境，持续经营，确保企业生存。具体的风险管理目标 通常包括节约成本，减少内部忧患情绪，维持交易稳固的局面，关注客观条件和环 境的变化，防止突发性的意外损害，承担社会责任，满足和建立良好的社会公众形 象。 ( 2 ) 识别风险。通常采用环境分析法、生产流程分析法、财务状况分析法、列 出风险清单分析法、事故分析法、总保险条款分析法、现场调查法、损失统计记录 法等方法来识别风险。环境分析法是对企业的外部环境因素和内部环境因素进行分 析，防范风险的发生；生产流程分析法是按照企业的工艺流程对每一阶段和环节进 行检查，以发现其中潜在的风险。财务状况分析法是通过财务报表的分析，发现产 生问题的根本原因。列出风险清单分析法是将企业所面临的风险逐一列出，并将这 些风险同企业的经营活动联系起来考察，以便发现潜在风险。事故分析法就是对可 能引起损失的事故进行研究，对其原因和结果进行探究。 ( 3 ) 估算风险损失。可以用概率及数量统计方法估计某种风险发生的概率及其 损失后果的频度、性质，以准确地估量损失金额。 ( 4 ) 选择和实施风险管理方案。应对风险一般采用控制法和财务法，控制法是 在风险分析的基础上，针对各种风险因素，运用控制的方法减少或消除风险损失， 1 4 民营上市公司内部控制研究 主要包括风险的避免和减少、风险的控制以及风险的分散等方法；财务法是运用经 济的方法来处理已经发生的损失，提供风险转移的方法，降低损失金额。 ( 5 ) 检查和评估管理效果。对风险管理方法的适用性和收益性及风险管理的效 果及时进行分析、检查、修正和评估，确保以最小的成本获得最大的风险保障。 2 4c o s o 风险管理总体框架 继1 9 9 2 年发布了内部控$ , j - - 整体框架( 1 9 9 4 年进行增补) 之后c o s o 委员 会又于2 0 0 4 年9 月发布了企业风险管理一总体框架，标志着企业内部控制与风 险管理相结合，进入全面风险管理阶段。企业风险管理总体框架包括：内部环境、 目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监督，共八 个要素，继承并包含了内部控制整体控制框架的主体内容，与内部控制整体框架的 五要素相比，企业风险管理框架增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素， 即“风险组合观念”、“战略目标”、“风险偏好”和“风险容忍度”概念、以及 “目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素7 ，八要素的具体内容为： ( 1 ) 内部环境。企业的内部环境是其他风险管理要素的基础，为其他要素提供 规则和结构。企业的内部环境不仅影响企业战略和目标的制定、业务活动的组织和 对风险的识别、评估和反应，还影响企业控制活动、信息和沟通系统以及监控活动 的设计和执行。 ( 2 ) 目标制定。根据企业确定的任务、预期和风险偏好，制定企业的战略目标、 运营目标、财务报告目标和遵循目标，选择战略并在企业内层层分解和落实。 ( 3 ) 事项识别。由于不确定性，企业管理层需要识别可能影响企业战略实施与 目标实现的潜在事项。有负面影响的事项被称为风险，要求管理层进行评估和采取 措施；有正面影响的事项是企业的机遇，或者是可以抵消风险对企业负面影响的事 项，在企业战略或目标制定过程中应考虑相应的行动以抓住机遇，在风险的评估和 反应阶段应考虑可能抵消风险的负面影响的潜在事项。 ( 4 ) 风险评估。管理层应从可能性和影响两个方面来评估潜在事项对企业战略 和目标实现的影响。首先对固有风险进行评估，确定固有风险的风险反应模式及相 应的管理措施，在此基础上对企业的残存风险进行评估。 ( 5 ) 风险反应。风险反应包括规避风险、减少风险、共担风险和接受风险四类。 民营上市公司内部控制研究 规避风险是指采取措施退出会给企业带来风险的活动；减少风险是指减少风险发生 的可能性、减少风险的影响或两者同时减少；共担风险是指通过转嫁风险或与他人 共担风险，降低风险发生的可能性或降低风险对企业的影响；接受风险则是不采取 任何行动而接受可能发生的风险及其影