（会计学专业论文）国有企业的内部控制问题研究.pdf

摘要 内部控制作为企业管理的重要方式已经成为公众关注的焦点之一，建立和 完善国有企业的内部控制是现代企业制度的主要特征。本文从内部控制的历史 回顾和定义开始，界定了国有企业的内部控制目标、理论模型、内部控制体系 的合理程度以及成本效益分析。然后通过对国有企业内部控制的现状和原因的 分析，强调了加强内部控制建设的必要性。本文将第一层次的内部控制即所有 者和经营者之间的控制进行外部化，因为内部控制通常是被经营者所操纵，通 过将其外部化以取得特殊的控制效果。同时，在内部控制的建设过程中，应当 关注资本结构优化的问题，通过内部控制达到优化资本结构的作用从而提升企 业的价值。最后，本文建议国有企业的内部控制构建应当从框架构建入手，分 别进行总体和单项设计，提出完善国有企业内部控制的原则和措施，主要包括 政府部门应当建立一套标准的内部控制体系和实旖强制性内部控制审计。 本文共分为以下四个部分： 第一部分，介绍西方和我国内部控制的发展轨迹； 第二部分，介绍目前国有企业内部控制的现状并进行原因分析，提出建立 健全内部控制的必要性； 第三部分，先介绍不同公司治理结构下的内部控制观，然后针对国有企业 的内部控制提出了内部控制外部化的问题，最后又分析了内部控制对于资本结 构优化的作用； 第四部分，详细地介绍了内部控制的总体设计和单项设计；介绍了完善国 有企业内部控制的原则和措施，措施主要包括建立一套内部控制标准体系和实 行强制性内部控制审计。 关键词：国有企业，内部控制，公司治理，资本结构优化，内部控制观 a b s t r a c t a sa ni m p o r t a n tm e t h o do fb u s i n e s sm a n a g e m e n t ，i n t e r n a lc o n t r o lh a sb e c o m e o n eo ft h eh o tp o i n t sc o n c e m e db yt h ep u b l i c e s t a b l i s h i n ga n dp e r f e c t i n gi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fs t a t e o w n e db u s i n e s si st h ek e yl i n ko ft h ec o n s t r u c t i o no fm o d e r n f i r ms y s t e mi nc h i n a b e g i n n i n gw i t ht h eh i s t o r i c a l s u r v e ya n dt h ed e f i n i t i o no f i n t e m a lc o n t r o l ，t h ep a p e rd i s c u s s e st h et a r g e t ，t h et h e o r e t i c a lm o d e la n dt h ep r o p e r l e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma sw e l la st h ec o s t b e n e f i to ft h ei m p l e m e n t a t i o no fi t a n dt h e n ，a f t e rt h ea n a l y s i so fs t r e n g t h e n i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi nc h i n e s e s t a t e o w n e db u s i n e s s e s ，t h ea r t i c l ee x p o u n d st h ei n t e r n a lc o n t r o lf r o mt h ea n g l e so f b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ，b e c a u s eo ft h ed o u b l e a r r a n g e m e n to fi n t e m a lc o n g o li n c h i n e s eb u s i n e s s ，t h u si s ，t h ei n t e r n a lc o n t r o lw i t h b o t ht h eo w n e ra n dt h em a n a g e r a st h em a i nb o d y ，a n do ft h ef a c tt h a tt h ei n t e r n a lc o n t r o li su s u a l l ym a n i p u l a t e db y t h em a n a g e ri np r a c t i c e ，t h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ef i r s t a r r a n g e m e n ts h o u l d b e e x t e r n a l l ym a n i f e s t e ds o a st o a c h i e v et h es p e c i a lc o n t r o le f f e c tw i t ht h ea i do f e x t e m a lc o n t r o lp r o c e d u r e m e a n w h i l e ，t h eo p t i m i z a t i o no fc a p i t a ls t r u c t u r es h o u l d b ep a i da t t e n t i o ni nt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fc o r p o r a t i o n sd u et ot h ec l o s er e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h ei n t e m a lc o n t r o l sa n dt h ec a p i t a lm a r k e t f i n a l l y , t h et h e s i ss u g g e s t st h a t t h eb u s i n e s si n t e r n a lc o n t r o lm a k et h ew h o l ea n dt h es i n g l ed e s i g nb a s e do nt h ef r a m e o ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，p r o p o s e st h ef e a s i b l ec o u n t e r - m e a s u r ep e r f e c t i n gt h e i n t e r n a lc o n t r o lo fs t a t e o w n e db u s i n e s sc o n s i s t so ft h es t a n d a r ds y s t e mo fi n t e r n a l c o n t r o lf o r m u l a t e db yt h eg o v e r n m e n td e p a r t m e n ta n dt h ec o m p u l s o r yi n t e r n a l c o n t r o la u d i t t h e r ea r ef o u rp a r t sa sf o l l o w s ： p a r t1 ，t h ed e f i n i t i o no fi n t e r n a lc o n t r o li sd e t e r m i n e da f t e rt h eh i s t o r i c a ls u r v e y o nc h i n e s ea n dw e s t e r ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mc o n s t r u c t i o n ，t h et a r g e to fi n t e r n a l c o n t r o li ns t a t e o w n e db u s i n e s si sf o u n d e dw h i l et h et h e o r e t i c a lm o d e li sp r e l i m i n a r y i d i s c u s s e d p a r t2 ，t h en e c e s s i t yo fe n h a n c i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o li ns t a t e o w n e db u s i n e s si n c h i n ai s a n a l y z e df r o mt h ea s p e c t s o fm a c r oe c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dt h e b u s i n e s s so w n r e q u i r e m e n t p a r t3 ，t h ei d e ao fi n t e m a lc o n t r o lo fs t a t e o w n e db u s i n e s si sd i s c u s s e df r o mt h e a n g l eo fb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ，t h er e a s o n sa n dc o n t e n t so ft h ee x t e r n a li n t e r n a l c o n t r o li sa l s op r o p o s e d t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec o n s t r u c t i o no fb u s i n e s s i n t e m a lc o n t r o la n dt h eo p t i m i z a t i o no f c a p i t a ls t r u c t u r ei se x p o u n d e d p a r t4 ，t h ew h o l ea n dt h es i n g l ed e s i g no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma r ei n t r o d u c e d i nd e t a i lb a s e d0 1 1t h ef r a m eo fi n t e m a lc o n t r o ls y s t e m ，a sac o u n t e r - m e a s u r e p e r f e c t i n gt h ec o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，t h ef o r m u l a t i o no fas t a n d a r d s y s t e ma n dt h ec o m p u l s o r ya u d i to fi n t e r n a lc o n t r o li ss u g g e s t e ds oa st os o l v et h e p r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi ns t a t e o w n e db u s i n e s s k e yw o r d s ：s t a t e o w n e db u s i n e s s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，b u s i n e s sg o v e r n a n c e ，i d e ao f i n t e r n a lc o n t r o l ，o p t i m i z a t i o no fc a p i t a ls t r u c t u r e i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 闭骷 东北财经 在 成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 ，圭牛、 储戳：琴良 日强：扛恫 雩 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 国铂信业矗j 布，字癣划j 习蝴惫系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导卡完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 名参良瑷隰璐蝴内 导师签名： 争季 隰加辞，月7 加 引言 引言 近些年来，随着市场经济的发展，在国有企业建立现代化企业的过程中， 由于企业治理失败而导致国有资产流失，进而破产的案件数量不少，此类案件 产生的重要原因是内部控制无力，导致管理者( 层) 权力失去约束，而肆无忌 惮地侵吞国有资产。这一现象引发了人们对国有企业内部控制问题广泛的关注 和研究。 认识到国有企业内部控制的重要性是国有企业加强内部控制建设的前提。 但国有企业要建立良好的内部控制体系，需要解决的问题很多，主要分为两大 层次。 1 所有者层次的内部控制。国有企业相对于非国有企业而言，其特殊性在 于其所有权属于国家；但是国家对于国有企业的监管严重欠缺，即“国有企业 所有者缺位”。国有企业的权力高度集中在经营者身上，经营者大权独揽，权力 膨胀，缺乏监管。在目前所有权变动( 股份制企业中股权变动) 比较大的情况 下，有限的几个经营者，很容易在缺乏监管的情况下变卖鲸吞国有资产。因此， 加强所有者层次的监管是当务之急。 2 经营者层次的内部控制。经营者层次的内部控制主体最关心的是如何加 强企业内部经营管理，全面履行其受托经管责任，实现企业经济效益最大化， 确保企业经营管理目标的实现；建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理， 确保企业各项业务活动健康运行；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠 正各种舞弊行为，保护资产的安全完整；及时向所有者提供财务报告及其他会 计信息，以完成其受托责任。 在以往的内部控制研究中都注重于一般技术规则的探讨，即对各种内部控 制手段的研究，普遍认为只要建立了完善的内部控制手段就能够达到良好的控 制效果。然而，事实证明企业所有权模式不同，企业的内部控制环境截然不同； 而不同的控制环境就决定了各种控制手段的控制效率也不同。如果忽视了控制 1 国有企业的内部控制问题研究 环境的不同而仅仅是笼统地建立起各种控制手段，就有可能无法达到预定的控 制目的。因此在研究国有企业的内部控制问题时，所有者层次的内部控制就成 为研究的重要方面之一，因为在不同的所有权模式下，企业的权力配置以及机 构设置等都不同，这就使得各种内部控制具有不尽相同的效率。 本论文针对以上问题进行了探讨，并提出了一些建设性意见。 一、国有企业内部控制的理论综述 一、国有企业内部控制的理论综述 ( 一) 内部控制的历史演进 1 西方内部控制的历史演进 内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程，其演进主要表现为控制 目标、控制对象和控制手段的变化。按照通行的概括，内部控制的演进遵循着 “内部牵制一内部控制制度一内部控制结构一内部控制整合框架”的轨迹。 ( 1 ) 内部牵制阶段 2 0 世纪初期，西方资本主义经济得到了较大发展，股份有限公司的规模有 了扩大，生产资料的所有者和经营者相互脱离。美国一些企业在非常激烈的竞 争中，逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的方法，按人们 的主观设想建立了“内部牵制制度”。该设想认为：两个或两个以上的人或部门， 无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙 舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。内部牵制制度 是按照这种设想建立起来的，要求任何经济业务活动或经济事项的处理都要有 两个或两个以上的人或部门经手的会计工作制度。这是内部控制的雏形。直至 2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本停留在内部牵制阶段。根据内部牵制思想， 该阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或 交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统等来 完成。目标主要是防止内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组 织运转的有效性。 ( 2 ) 内部控制制度阶段 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制：一种协调制度要素及其 国有企业的内部控制问题研究 对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，首次对内部控制作了定义： “内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措 施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经 营效率，推动企业坚持既定的管理政策。”1 9 5 8 年，该委员会在发布的审计程 序公告第2 9 号重新表述了内部控制定义，将其划分为会计控制和管理控制。 概括说，这一阶段的内部控制主要通过形成和推行一整套内部控制制度( 方法 和程序) 来实施控制。内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括 检查会计信息的准确性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织在其总声明中提出：“内部控制是完整的财务和 其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它由管理当局根据总体 目标建立。目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性和效率性、效果 性；保证管理决策的贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完 整；并提供及时、可靠的财务和管理信息。”随后，1 9 8 8 年美国注册会计师协会 发布的审计准则公告第5 5 号首次以“内部控制结构”代替“内部控制”一 词，指出，“企业的内部控制结构包括为提供企业特定目标的合理保证而建立的 各种政策和程序”，具体包括控制环境、会计制度和控制程序三个要素。由此可 看出，这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一并 纳入到内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。控制环境反映 组织的各个利益关系主体( 管理当局、所有者和其他利益关系主体) 对内部控 制的态度、看法和行为：会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记 录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当 局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。 ( 4 ) 内部控制整合框架阶段 1 9 9 2 年9 月，美国反虚假财务报告委员会( 通常以其首任主席的名字命名 为t r e a d w a y 委员会) 的主办组织委员会( c o s o ) 发布了一份报告内部控制： 4 一、国有企业内部控制的理论综述 整合框架，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个 新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保；经营的效率和有效性；财务 报告的可靠性；对适用法规的遵循。内部控制要素包括：控制环境，包括员 工的f 直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权 威性和责任、组织和开发员工的方法等；风险评估，即为了达成组织目标而 对相关的风险所进行的辨别和分析；控制活动，是为了确保实现管理当局的 目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、验证、确认、经营业绩的复核、 资产的安全性等；信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别获取的 信息及其沟通，信息系统中包括会计信息系统；监控，即对内部控制实施质 量的评价，主要包括经营过程中的持续监控( 日常管理和监督，员工履行职责 的行动等) ，个别评价或者两者的结合( c o s 0 ，1 9 9 2 ) 。 2 我国内部控制的发展进程 ( 1 ) 在正式法规中首先有实际意义的使用是在1 9 8 6 年财政部颁发的会 计基础工作规范。该规范只提到内部会计控制，并定义为“单位为了提高会计 信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行 等而制定和实旌的一系列控制方法、措施和程序。” ( 2 ) 1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁布的独立审计具体准则第9 号内部控 制和审计风险中，将内部控制定义为“被审计单位为了保证业务活动的有效 进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料 的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序”，“包括控制环境、会计制度 和控制程序。”该定义明显套用了a i c p a 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义。 ( 3 ) 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则， 证监会在1 9 9 9 年、2 0 0 0 年、2 0 0 1 年分别颁布关于做好各项资产减值准备等 有关事项的通知，公开发行证券公司信息披露编报规则第1 号、第3 号、 第5 号，证券公司内部控制指引，2 0 0 0 年7 月会计法实施，2 0 0 1 年6 月 财政部颁布内部会计控制规范基本规范和内部会计控制规范货 币资金，这些相关规定中的内部控制概念与前述两种基本大同小异。 e 国有企业的内部控制问题研究 3 本文的内部控制观点 目前，我国会计界对内部控制的认识主要包括内部会计与管理控制、内部 控制结构和内部控制成分三种观点。这三种观点实际上反映了内部控制理论发 展的不同阶段。将内部控制分为内部会计控制和管理控制，主要是从划分注册 会计师审计责任提出的，即注册会计师只负责审查内部会计控制，包括与财产 安全和会计信息可靠性相关的授权批准、职务分离、实物保护和内部审计，并 提出相关的审计意见。内部控制结构概念较内部会计控制和内部管理控制有两 点显著变化：一是将内部控制称为内部控制结构；二是提出内部控制由控制环 境、会计系统和控制程序三部分组成。结构是构成事物整体的内在框架，内部 控制就是构成企业经营管理制度的内在控制框架，以这些内在控制框架为基础 建立反映企业业务运行规律要求的各种制度便成为具有内部控制特性的企业经 营管理制度。内部控制成分，是在内部控制结构的基础上进一步纵深发展，更 突出内部控制是要素性的内部控制，所以内部控制成分也可以说是内部控制要 素，内部控制要素比内部控制结构更完善，首先表现在内容上，控制环境中增 强全体员工的诚实、职业道德和胜任能力的要求，并增加风险评估这一新的控 制成分，强调单位要为实现目标分析相关风险，以构成风险管理的基础，而且 将会计系统改为信息与沟通，扩大了单位信息系统的方法和记录的内涵；其次 表现在结构上，阐明各控制成分之间的相互关系，即以控制环境为基础，风险 评估为依据，控制活动为手段，信息与沟通为载体，监控为保证。 本文立足于国有企业进行内部控制研究，既充分借鉴国际上有关内部控制 的理论，又立足于国有企业现实，考虑中国国情，从改善国有企业现状和完善 公司治理角度出发，本着前瞻性与发展性，稳定性与可操作性的原则。本文国 有企业内部控制采用内部控制要素观点，包括控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通和监控五个要素。 一、国有企业内部控制的理论综述 ( 二) 国有企业内部控制目标 内部控制目标是内部控制的根本所在，有什么样的内部控制目标就有什么 样的内部控制。只有目标定位明确了，相应地内容范围才能够确定，设置方式 以及评价指标体系的建立才能有所参照与依据。国有企业的内部控制目标包括 以下内容： 1 提高国有企业的经营效率 国有企业经营效率低下问题一直是讨论的焦点。国有企业承担一定的政治 或社会目的，而其经济行为便是实现这种特定目的的手段。 期望内部控制能够提高企业的经营效率应该成为来自企业内部的一种自发 本能，应该成为企业的积极主动的行动，而不是消极的被动的。在向现代企业 制度转轨的过程中，国有企业的内部治理机制发生了很大变化，长期积累的一 些深层次问题逐渐暴露出来，严重影响了国有企业经营效率的提高。国有企业 自身必须要真正意识到内部控制的重要性，把建立健全的内部控制作为提高经 营效率的有效措施。 2 实现国有资产的保值增值 这个目标是专门针对目前国有资产严重流失的现象而提出的，是紧迫的， 因此作为内部控制的第二个目标，而提高企业的经营效率则是根本，应作为首 要目标来抓。国有资产流失现象频频发生，流失数额滚雪球般越滚越大，给国 家造成了大量的损失，由于国有企业的所有制性质，实质上是严重损害了全体 人民的利益。 国有资产流失带来的严重危害可以概括为五个方面：一是化公为私，损害 大多数人的利益，不符合以人为本的科学发展观；二是社会财富积聚到少数人 手中，直接主管国有企业的高中级干部和下属企业的经营者最容易形成共同利 益，从而易于达成共谋，最终危及社会公平与稳定；三是影响职工的就业；四 是贫富差距在原有的基础上迅速拉大，不利于实现共同富裕的目标；五是加剧 7 国有企业的内部控制问题研究 社会的腐败。因此国有资产流失不仅仅是经济上的损失，更会带来一系列的社 会问题，所以国有企业必须通过强化内部控制的执行力度达到国有资产的保值 增值，来缓解矛盾的激化。 3 防止会计信息失真 防止会计信息失真应作为国有企业内部控制的第三大目标。最初设计内部 牵制制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。现在，内部控制仍遵循着相互 牵制的原则，使各部门和人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一 项交易的各个环节，可以防止员工舞弊行为，同时也减少虚假财务报告的发生。 会计实务中，会计信息失真包括“非违法性会计信息失真”和“违法性会 计信息失真”。前者是指会计信息未能“如实反映”其财务状况和经营成果，是 由于会计人员专业素质等原因所导致的会计信息失真，后者是指蓄意造假或故 意造成会计信息失真的行为，具体特征表现为：1 会计核算没有或未完全依据 实际发生的经济业务进行；2 财务处理方法未完全遵照会计制度和财务税收制 度的规定；3 故意出现会计核算方面的技术性差错。国有企业中的违法性会计 信息失真，目的在于侵占国家财产或其他私利。为了使企业经营活动正常高效 地进行，虽然不可能消除会计信息失真的现象，但企业可以采取各种手段使会 计信息失真发生的概率最小化，其中内部控制就是一个最重要的方式。健全的 内部控制有完善的作业标准和规范、科学的管理制度、严格全面的质量控制制 度、有效的沟通制度等等，这些都为防止会计信息失真提供了合理的保证。 4 遵守相关的法律规范 相关的法律规范既包括企业所在国家、地域、行业、部门所要求遵守的法 律、法规和规章，也包括企业根据自身所处的环境或经常处理的业务惯例而制 定实施的办法、规则和制度等。这个目标不仅包括对企业经济业务处理的要求， 也包括对企业社会责任的要求，而社会责任主要是针对企业目标与社会目标的 一致性而言的。例如，企业为了生存，必须要生产出符合顾客需要的产品，满 足社会的需求；企业为了发展，要扩大规模，自然会增加职工人数，解决社会 一、国有企业内部控制的理论综述 的就业问题；企业为了获利，必须提高劳动生产率，改进产品质量，改善服务， 从而提高社会生产效率和公众的生活质量。然而，企业目标与社会目标也存在 不一致的地方，例如，企业为了获利，可能生产伪劣产品，可能不顾工人的健 康和利益，可能造成环境污染，可能损害其他企业的利益等，为此，国家颁布 了一系列保护公众利益的法律，如公司法、中华人民共和国反不正当竞争 法、中华人民共和国环境保护法、中华人民共和国合同法、中华人民共 和国消费者权益保护法和中华人民共和国产品质量法等。 国有企业是公有性质的企业，本身承担着一定的社会职能，所以企业谋求 的利益就是国家谋求的利益，是用来造福于社会和人民的，是关系国计民生的 利益，因此国有企业受到社会的广泛关注，政府期望其能遵守相关的法律规范， 为社会树立典范，因此这就更加彰显出国有企业通过健全的内部控制达到相关 法律规范遵循性目标的重要性。 5 防范风险 关注风险，就是要关注风险发生的可能性以及一旦风险发生，损失的规模 有多大两大方面。风险即为不确定性，带来机会的同时也伴随着危险，既有可 能增加价值也有可能侵蚀价值，如何利用风险增加企业自身的价值就需要企业 建立一套有效的风险防范机制。在我国，一般来说，外商投资企业的风险防范 控制效果最好，这与国外先进的风险管理有关。不同的行业带来的风险也不尽 相同，而处于不同行业的各个企业相应地对于风险的态度、采取的措施、风险 管理的成效也各不相同，所以，对于不同行业的企业来说，应分析自己所处行 业的整体风险，然后再考虑本企业战略性决策而产生的风险。国有企业要想在 市场经济体制下可持续地发展，增强自身竞争力来抵抗“外来者”的侵袭，就 必须加强风险防范意识，把防范风险作为内部控制的一项基本目标。 ( 三) 国有企业内部控制的成本收益分析 内部控制的成本与收益分析，是指企业对建立健全内部控制投入的资源与 9 国有企业的内部控制问题研究 内部控制给企业带来的收益相比较。内部控制给企业带来的收益主要是指能够 减少的损失和降低的企业风险，同时也要明确内部控制并不能给企业带来额外 的收益，就是说内部控制本身并不能产生经济效益，它是通过为企业减少损失 而使企业的经济效益相对增加。一个企业的内部控制越健全，那它抵抗企业潜 在风险的能力越强，但同时内部控制的成本也会相应增加，那我们就要在内部 控制的成本与收益之问进行权衡，找到两者的均衡点。 内部控制行为包括制度性行为( 如制定有关规章制度) 和监督性行为( 如 检查、处罚等) ，把这两类行为抽象综合度量就是内部控制程度。如果用x 表示 内部控制程度，f ( x ) 表示企业预期收益曲线，假定f ( x ) 具有收益函数的性质， 那么当o o ， d 9 2 ( x ) d x 2 o 关系成立，在图像上表现为凹形单调上升曲线。如图卜1 所示。 晶 内部控制程度 图卜1 内部控制程度对企业的影响 局 一、国有企业内部控制的理论综述 由图卜1 可以看出：当内部控制程度低时，经营的无序和混乱会降低企业 的收益；随着内部控制制度的增加，经营运作良好，从而提高企业的效益：当 内部控制程度过分时，使得企业效益下降。同样，“成本曲线”也可以清楚地描 述内部控制程度对企业的影响：内部控制成本随着内部控制程度的增加而增加， 随着内部控制程度的降低而降低，当没有内部控制时，也就不存在相应的成本。 由此可见，内部控制程度的大小对企业的影响是很大的。适度的内部控制 能使企业的收益与成本之差达到最大值，而内部控制程度过低或过高都不利于 企业资源的最佳配置。企业最佳的内部控制水平应是使f ( x ) g ( x ) ( 图1 虚画曲 线) 最大的内部控制程度点，即解方程( f ( x ) g ( x ) ) = 0 ，得x = x + ，则x 4 即为 企业最佳内部控制程度。 国有企业的内部控制问题研究 二、国有企业内部控制必要性分析 ( 一) 案例介绍 2 0 0 4 年1 1 月i 1 几人民网转载南方日报记者郎朗、孙茂勇文章指出， “七千万元国有资产流失格力集团审计爆惊人财物黑洞”主要内容如下。其 基本情况如下： 前不久，在珠海格力电器股份公司以i 4 8 亿元正式收购包括凌达压缩机在 内的格力集团4 家工业企业后进行的审计过程中，发现了令人触目惊心的数亿 元财务黑洞。 凌达公司是格力集团下属子公司，是国内第一家专业生产空调压缩机的公 司。2 0 0 4 年9 月，格力电器以6 0 0 0 多万元收购凌达，并承担其一切债务。凌达 最初注资9 0 0 0 多万元，被收购时净资产却只有4 0 0 0 多万元，累计亏损高达6 0 0 0 万元。初步查实，该公司大概有六七千万元的国有资产流入个人口袋。 高国萍是凌达公司原总经理，于2 0 0 4 年3 月因经济问题被捕，主要问题如 下： 其一，高国萍先后成立整港、美凌通等l o 多家配件公司，这些公司的人员 在凌达公司里办公，其材料、人工、水电等费用皆由凌达公司负担，而制造的 产品则高价销售给凌达公司； 其二，她通过个人名义设立香港成合等公司代理设备进口业务，经转手后 高价卖给凌达公司； 其三，2 0 0 i 年至2 0 0 2 年问，高国萍的芜湖凌通公司购买的2 6 0 0 万元设备 因无法正常使用后原价卖给凌达公司，而原来的设备款就是由凌达公司代付的， 同一套设备等于凌达先后付了两倍的价钱； 其四，高国萍把一套账面价值为6 0 0 多万元的生产线，当作“废铁”作价 了3 万多元卖给其在芜湖设立的公司，该公司翻新后重新卖给了凌达公司，轻 l ， 二、国有企业内部控制必要性分析 而易举“套走”1 0 0 0 多万元； 其五，高国萍在美国“虚构”注册的一家公司称其拥有先进的压缩机技术， 并宣称其品牌世界有名。凌达采用其品牌和技术，每销售一台压缩机付给该公 司2 0 元的商标使用费。截至2 0 0 4 年3 月被格力电器接管时，凌达公司已经支 付“商标使用费”1 0 0 0 多万元，实际上对方公司并没有提供任何图纸和技术。 以上使用费也未支付给这家空壳公司，而是委托同样在其门f 的香港成合公司 替她接收。 其六，凌达公司账目混乱，有3 亿元左右对不上账，大多被转移到其关联 企业。另外，供应商往来账没有任何手续。费用报销随意。 据了解，继3 月高国萍及数名财务人员被捕之后，格力集团副总裁梁建华、 格力房产有限公司总经理梁华应相继被捕。 格力集团2 0 0 2 年的合并资产负债表上显示，截至2 0 0 2 年1 2 月3 1 臼，格 力集团的总资产为5 2 亿元左右，其中应收账款达到3 1 0 7 亿元，3 年以上的应 收账款占总数的7 8 ，达2 4 亿元左右。据有关审计人员介绍，今年难以收回的 3 年以上应收账款达到2 7 亿元左右；长期投资达到2 0 6 1 亿元，其中可变现的 格力电器股权占1 4 亿元左右，但由于格力集团将所拥有的格力电器5 8 6 6 ( 格 力集团占5 0 2 8 ，格力房产有限公司占8 3 8 ) 的股份都进行了质押贷款，所 有其使用、收益权利都受到了限制，而流动负债合计则达到了2 1 8 9 亿元。 关于这一事件的内部评析主要有： 格力集团的一位董事说：“格力集团的监督机制由于个人权利的膨胀而失去 了实际意义，并没有落到实处。”监督机制的严重“缺位”导致出现如此多的腐 败现象。 格力集团的另一位董事认为：“一股独大会干扰企业决策的f 常民主决 策程序。从长远来看，格力集团及属下公司必须改变一股独大的现有体制， 引入有经营经验的战略投资者是必然选择。” 国有企业的内部控制问题研究 ( 二) 案例分析 格力集团案例留给我们的思考很多，其中内部控制严重失效是客观事实， 主要表现在所有者层次上的内部控制失效。 固有企业的“所有者缺位”凸显了经营者的道德风险在以产权制度为前提 的现代企业制度不完善的情况下，国有企业缺少一个代表企业资产所有者的独 立个体，甚至有时由经营者同时充任国有资产的“所有者”代表。国有企业经 营者和国有资产利益在实际上已脱节，从而引发了产权理论中所谓的“道德风 险”，即产权链中的财产权利实际控制人( 内部控制人) 在最大限度地增进自身 效用时，做出不利于财产权利名义所有人( 国家) 的行动。国有企业所有者缺 位的严重后果往往是利润或资产的流失及私有化、亏损或债务的国有化及社会 化。 事实上，格力集团设立了详细、规范的“纸上”内部控制，如果内控执行 有力，监督到位，就不至于出现严重的“人治”现象，根源在于国有企业事实 上依然存在严重的“所有者缺位”问题，不能使经理层受到严格有效的制约和 监督，国有企业“内部人控制”的产生和蔓延、恶化也就自然而然了。所谓“内 部人控制”，就是包括资产在内的企业管理和运营全部由少数高层管理人员控 制，乃至暗箱操作，利益由其分享，政府对国有企业管理名存实亡。 经营者为了自己的私欲而损害国家和人民的利益，为了掩盖自己犯罪的事 实，就通过财务做假账粉饰财务报表的数据，导致财务报告极不可靠。 其实通过上面的分析，我们可以看出这是一连串的现象，由于所有者层次 上的内部控制失效引发了经营者的道德风险，即违法乱纪现象的发生，直接后 果是导致国有资产流失，然后通过财务造假掩盖其经济犯罪的事实，最终导致 会计信息不真实，对外的财务报告不可靠。这直接导致了经营者层次上的内部 控制失效。如果将经营者的道德风险行为发生的原因分析透彻，“对症下药”地 采取措施从其根源入手解决，就会有效抑制这些一连串的现象发生。经营者的 行为有其自身的原因本身的“自利”思想，同时也有外部原因，主要原因 二、国有企业内部控制必要性分析 是企业的内部控制严重失效。内部控制本身遵循的是一种制衡思想，如果在设 计和执行中有效地贯穿这一制衡原则，就会对某些机会主义行为者进行很好地 牵制，使“人治”现象逐渐减少，逐渐地发挥出制度的作用。目前我国政府已 加大力度推进企业的内部控制建设。1 9 9 9 年证监会发布关于上市公司资产做 好各项减值准备等有关事项的通知，要求上市公司责成相关部门拟定或修订内 部控制制度。2 0 0 0 年会计法明确各单位应当建立、健全内部会计监督制度。 2 0 0 1 年财政部发布内部会计基本规范和货币资金控制规范，为我国企业内部控 制制度的建立及健全提供了相关法律依据。 ( 三) 加强内部控制建设的意义 其一，完善内部控制是降低国有企业代理成本的重要途径 在所有权与经营权相重合的传统业主式企业，企业所有者即是经营管理者， 不存在委托代理关系，因此只有自理成本( 所有者因为自己管理企业学习经营 管理知识的成本以及由于经营不专业造成的损失) 而没有代理成本。国有企业 的所有权属于国家，国家委托具备管理知识和技能的经营管理者来管理属于国 家的财产，从而产生委托代理关系。委托人为了保护其财产所有权并获得相应 利益，需要监督经营管理者，从而发生代理成本。根据“自利原则”，委托人都 希望代理成本最低而效果最好，健全的内部控制体系就是用以约束经营管理者 行为，避免过度在职消费，克服经营者逆向选择和降低代理成本的重要途径。 其二，完善内部控制是提高企业经营管理效率的必要自口提 改革开放以来，我国国有企业由于其自身的资源优势，获利能力不断增强。 但是，随着全球经济一体化，国际竞争平台形成，国有企业经营观念陈旧，管 理方法、手段落后，竞争能力低下的情况也逐渐暴露。尤其是我国加入w t o ，给 企业带来新的挑战。因此，提高经营管理效率，增强竞争能力是国有企业在国 际竞争中生存与发展的必要前提，而完善的内部控制是达到这个目标的有效途 径之一。 其三，完善内部控制是企业防范风险的有效途径 1s 国有企业的内部控制问题研究 由于风险的客观存在，使企业在其运营过程中不可避免地要面临各种风险。 以财务风险为例，由国有企业股份制改组而上市的公司，尽管在资本市场上获 得了数额不小的中小投资者的资金投入，但由于本身的历史债务延续，社会负 担沉重等原因，造成较高财务负担，尤其是一些企业总资产息税前利润率小于 银行贷款利率，使企业面临较高的财务风险。高负债使企业享受财务杠杆效益 的同时必然承担较高的财务风险，如何通过内部控制建立财务预警系统及风险 管理与评估体系成为我国企业当前急需解决的一个问题。同时，市场竞争不断 加剧，企业风险呈多样化复杂趋势，国有企业尤其是由国有企业改制上市的公 司，由于面临资本市场等诸多限制，不确定性更加明显，完善的内部控制体系 是企业有效防范和管理风险的重要途径。 因此，无论是从国家还是从国有企业自身发展的角度，健全的内部控制都 是必不可少的，所以，采取双管齐下，以政府宏观指导和企业的逐步完善相结 合的战略构建国有企业的内部控制体系成为国有企业当前的紧迫任务之一。 三、公司治理与内部控制 三、公司治理与内部控制 目前，国有企业改革正如火如茶地进行着，国有企业改革的目标是建立以 “产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”为基本特征的现代企业制度， 而企业制度的核心是就是公司治理。所有者与经营者不统一引发了委托代理问 题，从经济学的理性假设出发，委托人和代理人具有不同的目标函数，代理人 具有道德风险、规避和搭便车等行为。公司治理机制是股东、董事会、总经理 之间的责、权、利安排和相互制衡的机制。公司治理所要解决的问题是通过契 约关系的制度安排确保委托人的权益不被侵害。从这个意义上说，公司治理结 构是一组规范法人财产相关各方的责、权、利的制度安排。这一制度安排的内 在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束和激励，以最大限度地满足股东和相 关利益者的权益。 内部控制作为由公司董事会、管理层和其他人员为实现相关目标而建立的 一系列规则、政策和组织实旌程序，与公司治理是密不可分的，需将内部控制 纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过程中，设计内 部控制组织结构及运行机制，确立监控机制，建立信息沟通网络。基于公司治 理研究内部控制具有重要意义：实践上看，内部控制失控的企业一般都缺乏有 效的公司治理，所以良好的内部控制也是优化公司治理的保障，可以达到公司 各利益主体之间关系的协调、制衡，维护利益相关者群体的整体利益，最终实 现