（会计学专业论文）政府审计问责制研究.pdf

内容摘要 2 0 0 3 年，我国政府正式进入责任政府建设的全面推进阶段。问责体制作为 责任政府的重要组成部分，一直以来受到社会各界的普遍关注。而政府审计由于 其天然的问责属性，以及其在监督政府行为中的独特视角，理所当然地使它成为 了建立健全政府问责体制中最具工具性的问责手段。政府审计问责制度作为政府 问责制度的一个方面，就是指通过政府审计这个监督手段，用“问”的制度化保 证权责对等，进而追究责任的一种机制。建立并完善政府审计问责制度对加强审 计监督，提高政府责任意识，进而提升政府执政能力，实现全面建成责任政府的 目标具有重要的意义。 本文在写作过程中主要采用了规范分析的方法，全文共分为六个部分，各部 分主要内容如下： 第一部分，即导论部分。主要阐述了本文选题的意义，以及政府审计问责制 的背景，方法和相关文献综述。 第二部分，描述政府审计问责制的国内外历史发展进程，勾勒出政府审计问 责制的动态发展过程。并对政府审计问责制的内涵及其实施依据进行解析。 第三部分，对政府审计问责制的三个核心要素，“问”、“责”、“制”的进行 逐一深入剖析。 第四部分，通过对我国政府审计发展现状的分析，尝试性地提出建立健全适 合我国国情的政府审计问责制的制度设计。 第五部分，探讨政府审计问责制度的配套实现机制，旨在增强政府审计问制 度的可实践性。 第六部分，即结语。指出政府审计问责制的未来研究展望。 关键词：政府审计政府审计问责制政府审计问责制度设计政府审计问 责制实现机制 a b s t r a c t i n2 0 0 3 ，t h ec h i n e s e g o v e r n m e n tb e g i nt om a k et h ee f f o r to fb u i l d i n gu p a c c o u n t a b i l i t yg o v e r n m e n t a c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ，a s t h e i m p o r t a n tp a r t o f a c c o u n t a b i l i t yg o v e r n m e n t ，h a sb e e na t t r a c t i n ge x t e n s i v ea t t e n t i o nw i d e s p r e a d f r o ma l lw a l k so fl i f e t h eg o v e r n m e n ta u d i t i n gh a sb e c o m et h em o s tp r a c t i c a lm e a s u r e o fa c c o u n t a b i l i t yi ng o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ，b e c a u s eo fi t sn a t u r a lp r o p e r t y ， a n di t su n i q u ep e r s p e c t i v eo no v e r s e e i n gt h eg o v e r n m e n t sa c t i o n s g o v e m m e n t a u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ，a st h eo n ea s p e c to ft h eg o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t y s y s t e m ，i sam e c h a n i s mw h i c hu s e st h em e a no fg o v e r n m e n ta u d i t i n gt oe n s u r et h e e q u i t yb e t w e e np o w e r sa n dr e s p o n s i b i l i t i e sb y e n q u i r y t h e ng o e sb e h i n dt h er e l a t i v e r e s p o n s i b i l i t i e s i th a si m p o r t a n ts i g n i f i c a n c et oe s t a b l i s ha n dp e r f e c tg o v e m m e n t a u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e ms oa st os t r e n g t h e na u d i t i n gs u p e r v i s i o n ，t or a i s et h e a w a r e n e s so fg o v e r n m e n t sr e s p o n s i b i l i t i e s ，t oe n h a n c ei t sg o v e m a n c ec a p a b i l i t ya n d a c h i e v et h eg o a lo fb u i l d i n gt h ea c c o u n t a b i l i t yg o v e r n m e n t s t a n d a r dm e t h o dw a su s e di nt h ew r i t i n go ft h i sa r t i c l e t h i sa r t i c l ec o n s i s t so f s i xp a r t s ，a n dc o n t e n t so fe v e r yp a r ta r ea sf o l l o w s ： t h ef i r s tp a r tm a i n l yt oi l l u s t r a t et h es i g n i f i c a n c eo ft h i st o p i c ，t h er e s e a r c h b a c k g r o u n do fg o v e r n m e n ta u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t y ，t h em e t h o d sa n dt h er e l a t e d l i t e r a t u r er e v i e w t h es e c o n dp a r td e s c r i b e st h eh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n to ft h e g o v e r n m e n ta u d i t i n g a c c o u n t a b i l i t ys y s t e ma th o m ea n da b o a r d ，a n do u t l i n e st h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so f t h eg o v e r n m e n ta u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m i na d d i t i o n ，ih a da n a l y z e di t sr e a l m e a n i n ga n di m p l e m e n t a t i o nf o u n d a t i o n t h et h i r dp a r tc a r r i e so u ti nd e p t ha n a l y s i so ft h r e ec o r ee l e m e n t si ng o v e m m e n t a u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m t h ef o m l p a r tt r i e s t o g i v e t h e s y s t e md e s i g no fg o v e r n m e n ta u d i t i n g a c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ，w h i c hf i t st h ec o n d i t i o no fo u rc o u n t r y t h ef i f t hp a r te x p l o r e st h ei m p l e m e n t a t i o n s y s t e mo fg o v e r n m e n ta u d i t i n g a c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ，a i m e da ts t r e n g t h e n i n gf e a s i b i l i t yo fg o v e r n m e n ta u d i t i n g i i a c c o u n t a b i l i t ys y s t e m t h es i x t h p a r tp o i n t e so u t t h er e s e a r c ho u t l o o ko fg o v e r n m e n ta u d i t i n g a c c o u n t a b i l i t ys y s t e m k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta u d i t i n g ；g o v e r n m e n ta u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ； t h ed e s i g no fg o v e r n m e n ta u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m ；t h ei m p l e m e n t a t i o n s y s t e mo fg o v e r n m e n ta u d i t i n ga c c o u n t a b i l i t ys y s t e m i i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：差施 签字日期：_ 2 驴- 年月，z 曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位豢文作者签名：巍 导师签名： 彳易铴幺 签字日期：2 卯7 年多月，上日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位； 通讯地址： 签字目期7 年6 月，嵋 电话： 邮编： 第一章导论 一、本选题的研究背景与意义 ( 一) 本选题研究背景 审计起源于经济发展后，财产所有者与管理者分离或管理者内部分权所产生 的受托责任关系。其产生条件可以概括如下：一是经济责任关系是审计产生的客 观基础；二是两权分离或管理者内部分权制度是经济责任关系最早形成的历史背 景；三是责任授予者对责任承担者所负责任的履行情况。审计的产生条件表明， 审计和责任是密切相联的。受托责任理论认为，政府和民众之间是一种受托人和 委托人的关系，民众是公共权力的主人。政府应该对民众负责，民众则可以向 政府问责。由此可见，政府审计问责制是审计工作的内在要求。 目前指导我国政府审计问责制实践的主要是西方有关契约理论、委托代理理 论和交易成本理论等。显然在基础理论研究特别是在理论的本土化方面，我们还 准备不足。如到目前为止，我们甚至连“政府审计问责制”的内涵还没有一个统 一权威的认识。此外，对有关问责主体、问责客体、问责范围、问责程序、问责 机制、问责体系等基本理论问题的分歧也比较大，这种状况既与我国推行政府审 计问责制的重要性和紧迫性相违背，也不能满足审计实践对政府审计问责制的理 论需求。 因此，加快研究并实施政府审计问责制，对提升党和政府形象，打破传统官 场规则，彰显党和政府推进责任政府和法治建设的决心有着重要的意义，同时也 体现出民主时代社会公众对政府官员和公共权力的期许。 ( 二) 本选题研究意义 我国宪法第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和 地方各级政府的财政收支，对国家财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进 行监督”。审计法第四十九条规定，被审计单位的财政收支、财务收支违反法 律、行政法规，由审计机关责令改正；构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可 见，建立并完善政府审计问责制是我国法律的要求，具有客观的法律基础。 2 0 0 7 年7 月2 4 日，时任国家审计署审计长李金华在中国政府网与网民交流 王娟谈审计问责制 j 财会研究，2 0 0 5 ，1 1 ：6 1 - 6 2 杨茁问责与绩效评价：政府审计职能创新解读 j 求是学刊，2 0 0 6 ，9 ：5 9 - 6 4 时称审计将来能够取得的最大功效就是建立问责制度审计问责制作为我国问 责制的基础环节，对监督权力的行使和保证经济的健康发展有着巨大的作用。近 年来，审计署每年在向全国人大常委会所作的审计工作报告中，都会列举很多查 出的问题。但值得关住的是，在这些问题中，往往是过去的问题还没有整改，“老 毛病又犯了，新问题也来了。客观地说，近年来的我国的政府审计力度不可谓 不大，但屡审屡犯的现象却时有发生，“年年岁岁花相似”，以致审计工作迈入了 一个“年年审计年年忙，按下葫芦起了瓢的尴尬境地。究其原因，虽一言难以 蔽之，但不可否认的是，当前不完善的政府审计问责制度以及由此导致的后续执 行中的问责落实困难是其一重要原因。例如，现行中华人民共和国审计法中 关于审计查出问题的问责规定比较笼统，对审计问责上的一些细节还不够明确， 客观上增加了问责执行环节的难度，使问责工作在某些方面难以得到深入彻底地 落实。我们知道，审计只是发现问题的途径，而不是解决问题的金钥匙。审计之 后的问责，才是解决问题的药方。因此，建立并完善审计问责制，发挥审计最 大功效有着重要的现实意义。 ( 三) 本文拟采用的研究方法 1 历史法 本论文将分析政府审计问责制在中国和西方国家的历史发展，详细阐述政府 审计问责制的历史渊源。进而为审计问责制的当前应用提供历史依据和经验。 2 结构法 在研究中，将对政府审计问责制这一研究对象的各主要组成部分，即“问”、 “责”、“制 三个主要要素进行深刻剖析，对三个基本要素之间的相互联系，结 构化功能进行阐释，从而深化对政府审计问责制这一研究对象的认识。 3 比较法 本论文将对中外政府审计问责制的历史发展和当前应用进行比较，既会进行 纵向的历史比较，也会融入横向的国家间的比较。旨在为政府审计问责制的建立 和完善提供更多的借鉴。 4 假设法 在对政府审计问责制的研究中，将根据对政府审计问责制的历史、现实比较， 李金华审计署审计长李金华访谈 j o l h t t p ：w w w g o v c n z x f t f t 2 8 ：2 0 0 7 年7 月2 4 日 郝颖钰，李惠审计问责是建设责任政府的助推器 j 中国审计，2 0 0 6 ，1 6 ：3 7 - 3 9 2 各组成要素的分析，以及我国政府审计问责制的现状的研究，提出一套初步完整 的政府审计问责制制度框架，并将针对这一制度框架设计具体的实现机制。 二、文献综述 ( 一) 国外研究 国外关于政府审计问责制的研究由来已旧，并大多都付诸实践，体现在其现 有的国家审计制度中。国外的国家审计模式可以分为立法型、司法型、行政型和 其他型四种。在这里，我们将着重对实施比较广泛的立法型、司法型、其他型三 种国家审计模式入手进行分析，从而对国家审计制度中关于问责方面的规定进行 剖析，以揭示国外关于政府审计问责制的研究及实施状况。 美国是国际上审计研究和实践走在前沿的国家，其国家审计制度对世界上其 他一些国家具有重要的影响作用。美国的国家审计模式是在借鉴英国的国家审计 模式后加以完善形成的，属于立法型国家审计模式，由国会实施审计问责权力。 美国的政府审计分为联邦政府审计和地方洲政府审计，并且二者之间没有隶属关 系。在分析美国的政府审计问责制度时，我们需要首先从美国的政治体制入手， 这样可以更清晰地了解美国缘何实施这样的政府审计问责制度。美国的政体是三 权分立的总统共和制，三权由立法权、行政权和司法权所构成，并由国会、政府 和法院分别拥有，相互制约。国会行使立法权和监督权，国会下设审计总局，并 运用其行使监督权。审计总局独立于政府，对国会负责，其审计经费有单独的预 算，由国会直接审核，审计总局的审计长一经任命，总统不能随意将其罢免。这 一系列对审计机关的规定，无疑在客观上保证了审计机关的独立性，为审计问责 工作的开展铺平了道路。审计总局在以下几方面协助国会工作：报送审计报告( 审 计报告除涉及国家秘密外，均向民众公开) ；在听证会上作证；对将要通过的法 律提出意见；派专人到国会有关委员会工作；向国会提供一些背景材料等。由 于美国实施审计问责的问责主体是国会，审计总局的这些工作就为国会实施审计 问责工作提供了依据。随着国会对政府的经济监督的加强，美国审计总局的职能 不断扩展。审计内容在近几十年来发生了根本性的变化，随着政府部门受托经济 责任不断扩展，相应地政府审计的领域不断拓宽，内容不断变化，即在传统的财务 审计基础上，经济性审计、效率性审计、绩效审计、项目效果审计等一系列新的 庄岳恩国际惯例与模式选择( ) ：国家审计的立法模式 j 当代审计，1 9 9 5 ，2 ：4 7 4 8 3 审计类型开始兴起，并日益受到重视。这在客观上扩大了审计问责的范围，并使 审计问责更加科学化。同时，在美国审计问责的发展过程中，国会不仅对问责程 序进行了改进，也加强了对查出的问题如何处理的立法。总体来说，美国当前国 家审计体系对审计问责方面的规定是比较具有实践意义的，对美国审计问责工作 的顺利开展具有重要的作用。与美国实施类似审计问责制度的国家还有英国，加 拿大等。 法国是司法型国家审计模式的代表。法国是三权分立的国家。总统是国家最 高元首，拥有较大的政治权力，可以行使立法权。议会由国民议会和参议院所组 成，最高国家审计机关审计法院，是最高的行政司法机关，地位很高，相当 于最高法院。这种审计体制，其国家审计机关既不隶属于议会，又不隶属于内阁 政府，而是一个独立于立法和行政部门之外的司法机构。审计法院的院长由总统 任命，实行终身制。审计法院的所有成员必须具备法官资格，一旦成为法官就意 味着终身制，受法律保护。审计法院的经费单独列人国家预算，不受政府部门牵 制。审计法院对审计查出的问题通过司法程序直接问责。由于审计法院既是审计 机关，又是司法机关，这对审计问责的规范具有重要的作用。审计法院根据各部 门的审计业务设置7 个专业法院，在全国设2 4 个地方审计法庭。其审计活动均 按严格的司法程序办事。审计结论由司法判决和行政结论所构成，但审计法院没 有刑事判决权，涉及刑事的案件提交司法部处理。法国的国家审计模式有利于 审计问责的法制化、统一性开展。同时，随着审计职能的拓宽，法国的审计法院 由早期仅限于行政事业单位帐账目的真实性和合法性的审查的监督逐渐延伸到 对国营企业、银行、保险业等进行账目审计和管理审计，客观上扩大了审计问责 范围。司法型国家审计模式将审计与司法统一，对责任的追究具有重要的作用。 笔者认为，这是目前西方国家实施审计问责制度最便于实施，而且实施最统一规 范的国家审计模式。同样实施类似国家审计模式的国家还有西班牙、意大利等。 日本实施的超然独立的政府审计体制。日本的最高国家审计机关是日本会计 检查院。它既不隶属于行使立法权的国会、行使司法权的最高法院，也不隶属于 行使行政权的内阁，而是独立于内阁且于内阁平行的机构。会计检查院的审计对 象是一切接受中央财政拨款的各级政府机关、事业单位、学校、社会组织接受 宛燕如中美国家审计模式比较与启示 j ，华中农业大学学报，2 0 0 1 ，2 ：3 2 - 3 3 庄岳恩国际惯例与模式选择( 二) ：国家审计的司法模式 j 当代审计，1 9 9 5 ，3 ：4 4 4 中央财政投资和援助资金的公司和工程项目以及中央政府经办的各类企事业单 位等。会计检查院拥有检查权、建议权、惩治权和立法权四种权力并且不受行政 部门的干扰。这样，日本会计检查院就可以独立行使权力。而且，从日本会计 检查院拥有的权力来看，日本政府审计问责的问责主体应该是日本会计检查院。 这与司法模式具有某些相似之处，有助于审计问责的顺利地，统一得开展。 ( 二) 国内研究 近年来，我国国家审计署每年的审计报告都指出了很多在审计工作中发现的 问题，而且很多问题是“屡审屡犯”。一时间，引起了中国审计界的极大轰动， 许多学者纷纷撰文就此问题展开探讨，要求建立并完善政府审计问责制。政府审 计问责制作为一个制度，它拥有属于其本身的一整套基本框架。学者们在要求建 立并完善审计问责制的同时，也提出了自己关于审计问责制基本框架的观点。 李金华( 2 0 0 7 ) 对建立并完善政府审计问责制非常重视。他认为，完善国家 预算制度并明确责任建立和完善问责制度的前提。只有完善国家预算制度体制， 并使责任明确，才有利于对审计查出问题的责任追究。李金华审计长的观点指 出了针对目前情况，建立并完善问责制度的前提。 在如何启动政府审计问责制的问题上，学者们给出了许多具体的建议。2 0 0 5 年，王娟就提出了自己关于如何建立审计问责制基本框架的一些较笼统的看法。 她认为应该从三个方面去实施并完善。第一，明确人大的监督权力；第二，促进 依法审计；第三，实施审计结果公告制度倒。这三个方面虽然说的比较笼统，但 对建立并完善政府审计问责制却具有重要的意义。 冯均科( 2 0 0 5 ) 从问责政府分析入手，进而通过研究问责政府与国家审计制 度之间的关系后提出问责政府导向下的国家审计制度改革的基本思路。他认为： 第一，调整审计体系；我国的审计体制是行政型模式，独立性还有不足之处，它 具有浓厚的内部监督色彩。对于如何调整，他认为以审计机关的“垂直领导”取 代现行的地方审计机关的“双重领导”是一个相对比较可行的方案。第二，转变 审计职责；基于国家治理的审计制度，必须从问责意义上将对政府以及其官员的 审计监督列入基木职责。第三，实现审计权限转型；审计权限的转型，重点应放 庄岳恩国际惯例与模式选择( 四) ：国家审计的其他模式 j 当代审计，1 9 9 5 ，5 李金华审计署审计长李金华访谈 j o l h t t p ：栅g o v c n 7 z x f t f t 2 8 ：2 0 0 7 年7 月2 4 日 王娟谈审计问责制 j 财会研究，2 0 0 5 ，1 1 ：6 1 6 2 在：将以对部门的处罚为主变为以对责任官员的处罚为主；将重处罚权的运 用转变为重改善运行机制；将重行政手段的使用转变为行政、立法与司法手段 的并重；其他，如广泛运用审计信息发布权，充分利用公众信息寻找审计线索 权等，都应得到重视。第四，整合审计资源；建立一个专门办理问责政府业务的 内设机构，负责整理相关资料，寻找法律依据，撰写专项报告，协调内外各个方 面的关系。冯均科的观点虽然是对国家审计制度的思考，但这在客观上也是对 建立政府审计问责制基本框架具有重要意义的建议。 随后，李艳( 2 0 0 6 ) 通过对我国当前政府审计问责制的分析后提出，首先， 应由人大来启动问责机制，实行异体问责。人大在启动政府审计问责机制可以行 使以下权力并真正负起责任：一是行使预算监督权力，真正把上述制度落到实处； 二是行使质询权力，受质询机关必须负责答复；三是行使特别问题调查权力，并 且根据特别调查委员会的报告，做出通报批评，限期整改到位；四是行使免职权 力，使问贵更有力度。其次，建立完善的问责制度和具体可行的问责程序。在通 过人民代表大会的机制来对官员问责时，需要在人民代表大会内建立相应的机构 和制定详细具体的信息披露规定、官员自处和惩处的程序和实体法律规定等。最 后，进一步扩展问责的范围。 赵曼，王希文( 2 0 0 7 ) 在指出当前政府审计问责方面存在的不足后认为，政 府审计问责体系应该转型，并就如何转型提出了自己的观点。首先，审计问责体 系应从行政问责转向法律问责。其次，审计问责体系应该从向组织问责走向对个 人问责。最后，审计问责体系应从对行为问责转向对后果问责。 宋健康( 2 0 0 7 ) 认为，建立并完善政府审计问责制，首先应着重对现行预 算法、审计法等相关法律法规中责任人员的法律责任一节予以修正，加强对 该人员群体的法律规制力度。另外，审计责任的“关口 应该上移，无论什么部 门出现重大问题，都不能仅仅只追究下级的相关责任，主管领导必须承担相应的 领导责任和管理责任，至少也要追究用人失察的责任固。 冯均科以问责政府为导向的国家审计制度研究 j 审计研究，2 0 0 5 ，6 ：1 3 - 1 8 李艳论政府审计问责机制 j 辽宁经济，2 0 0 6 ，4 ：2 6 赵曼，王希文试论审计问责制及其转型 j 西部财会，2 0 0 7 ，2 ：7 2 - 7 4 宋健康论后审计风暴时代相关问责制度的法律规制 j 云南财经大学学报，2 0 0 7 ，2 ：1 1 2 - 1 1 3 第二章政府审计问责制的历史、内涵及实施依据分析 一、政府审计问责制历史探源 ( 一) 国外政府审计问责制的历史发展 政府审计的思想源自于经济责任的出现，自奴隶制政权建立，统治者就自觉 或不自觉地利用国家审计巩固自己的政权。在当时的古埃及、古罗马和古希腊， 统治者就开始运用国家审计，并且将国家审计与审计后的问责紧密联系。根据记 载，在古罗马，一些城市经常在公共建设方面挥霍浪费，致使城市财政经常出现 赤字。统治者注意到这种现象后，立即派出监督官赴当地对这些城市的会计账薄 进行就地审计。根据审计结果，处理了一些管理不力的官员，并撤消了一些财政 管理混乱的城市自治权，使之归于省政府。但总体来说，由于受这一时期经济、 社会发展的限制，这一时期的国家审计以及审计问责只是处于萌芽阶段。 历史发展到了近代，在当时的国外，最具代表性的政府审计是英国、法国和 德国的政府审计。在当时的英国，财政部下设收支监督局和收支局两大机构，其 中收支监督局负责审查收支局编制的会计账薄。同时，收支监督局还发挥法庭的 作用，负责对审计中发现的问题的问责。法国于1 3 2 0 年设立审计院，并且在此 之前颁布了“伟大法令”，要求实施审计监督。而且规定，如果审计院审计时发 现问题，则需要对责任人加以刑事惩罚。德国在当时也设立了总会计院( 后改称 “最高审计院 ) ，负责审查国家财政收支，并将审查结果和有关建议呈交国王， 由国王据此对各部门及其相关人员进行奖惩。综上可以看出，国外的近代政府审 计发展良好，而且在政府审计始终穿插着审计问责的内容。 随着生产力的发展，欧美一些主要国家相继建立资产阶级民主国家。由于经 济的迅猛发展，而且资本主义制度毕竟相对封建制度要进步的多，因此，政府审 计也得到了迅速的发展。1 9 世纪末2 0 世纪初，这些资本主义国家或前或后地推 出了独立的、权威的国家审计制度。由于这些国家文字地理、文化以及经济发展 程度的不同，这些审计制度的性质也不尽相同。学术界将此分为六种模式：盎格 鲁撤克逊模式、拉丁模式、日尔曼模式、斯堪的纳维亚模式、拉美模式以及集中 民主和集中经济国家的审计模式。这些政府审计制度的模式虽然有所不同，但 都非常强调审计工作对谁负责，甚至“对谁负责 也是区分这六种模式的一个重 项俊波，文硕等审计史 m 北京：中国审计出版社，1 9 9 0 7 要依据，这在客观上明确了审计问责的主体。这六种模式都非常重视对审计中发 现问题的问责，只是在具体的问责程序上有所不同。例如：美国实施的是盎格鲁 撤克逊模式。在美国，由审计总署负责检查和审计政府账目，审计总署向国会呈 交审计报告，国会根据审计总署的报告对政府有关部门实施问责。通过对现在资 本主义国家政府审计制度的回顾，我们发现现代的一些国外资本主义国家的政府 审计制度发展迅速，并且已达到了相当完善的水平，在审计问责方面也已基本成 型。这对我国当前建立和完善审计问责制度具有很好的借鉴作用。 ( 二) 我国政府审计问责制的历史演进 我国的政府审计起源于西周时期，当时称为“上计”，属于财政监督工作。 当时的上计是一年一次，周礼中记载，“以岁会考岁成”，即以年度的审计报 告结果考核官吏一年的政绩。并且在荀子中记载，“度其功劳论其庆赏，岁 终奉其成功，以效于君。当则可，不当则废( 罢官) 。”这是我国审计问责制的雏 形。由此可见，我国政府审计从诞生起就是和问责紧密联系一起的，审计问责制 在我国有着悠久的历史。 秦汉时期，由于中央集权制的封建国家建立，政府审计也进入了一个初步发 展时期。当时的上计制度己基本法律化，对于上计的一般条文都写进了法律令文， 比以往更明确，更具体。当时编制的上计薄分四大部分，其中有一部分就是记载 官员表现情况以便于实施对官员的奖惩。 隋唐时期，我国政府审计进一步得到发展，特别是完善了具有司法监督性质 的比部，这对我国的政府审计有着里程碑式的意义。比部是独立于财计部门的审 计机构，而比部又设立于刑部之下，这就更说明了当时政府审计与问责的紧密联 系。宋朝时，太府寺下设审计司，专管审查太府寺所辖全部财物的出纳事宜，从 此，我国有了以“审计一词命名的审计机构。并且在当时加强监察御史的权力， 在发现问题时，可以“风闻弹人”。元明清时期，政府审计的重心渐渐转移到了 监察系统，审计的权威性得到了很大的提高，而同时在这一时期，审计问责的强 度也进一步加强。特别是大清律例里有专门针对于审计查出问题的问责处理 办法。 北洋军阀政府时期，由于北洋军阀政府的腐败、地方军阀割据以及帝国主义 的侵略，我国政府审计进入了一个特殊发展时期。这一时期的审计法规基本上没 有起到实质上的作用，审计问责在这一时期也基本上是名存实亡。北伐胜利后， 国民政府成立。1 9 2 5 年1 1 月，国民政府公布了审计法，共分1 7 条，其中第 9 、1 0 、1 2 条为惩处原则，集中体现了当时的审计问责体系。1 9 2 8 年4 月，国民 政府再次公布经修改后的审计法，新修改的审计法对审计院在审计中发 现有问题的单位和人员可以做出的处分建议权有了更明确的规定。从而使审计问 责体系较以往更加规范。1 9 3 8 年，国民政府再次修改审计法，这次的修订不 仅扩大了审计的职权范围，而且更加注重对财政支出合理性和经济性的审计。这 就使得审计问责的范围更加适当，对促进审计问责体系的健全有着重要的意义。 可以说，这一时期的审计问责体系已经成型。然而，由于吏治腐败的国民政府只 是治下而不治上，这部立法严密的审计法在实践中并没有得到很好的贯彻。 1 9 4 9 年l o 月1 日，中华人民共和国成立。我国的政府审计进入了一个崭新 的发展时期。中国共产党历来注重审计工作的开展，早在土地革命时期，就制定 了一系列审计法规。例如先后于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年，公布了关于惩治贪污浪费 行为、中华苏维埃共和国中央苏维埃组织法、中华苏维埃共和国中央政府执 行委员会审计条例。这些法令规章不仅为审计职权的行使提供了法律准绳，而 且由于这些规章规定了对审计中发现问题的处理方法，因而也为审计问责制的形 成奠定了法律基础。在随后的抗日战争和解放战争时期，虽然当时的战争形势严 峻，但中国共产党一直坚持审计工作的开展。建国后，我国实行由财政、银行、 税务等部门共同对财政支出进行监督的财政监督制度。这在当时对我国的经济发 展起到了积极的作用，同时也为我国日后的审计工作的完善奠定了基础。随着我 国经济的发展，同时为也了加强对各单位财政收支的审计监督，迫切需要建立一 个独立的、权威的审计机构。1 9 8 3 年，中华人民共和国审计署正式成立。这对 我国的审计监督的完善和审计问责制的建立有着重要的作用。从此，中国的政府 审计工作迈入了一个崭新的时期。 二、政府审计问责制的内涵 ( 一) 问责和问责制 从英文单词的角度说，以往的国内学者在研究西方政治学、管理学领域权责 体系时经常将“a c c o u n t a b i l i t y ”和“r e s p o n s i b i l i t y 解释为一个意思。实际 上，a c c o u n t a b i l i t y 的含义十分丰富，并不等同于“r e s p o n s i b i l i t y ”。它包含 控制权力滥用，预防腐败发生；确保公共资源为公益目的服务，以实现公共价值； 提高效率和效益；提高政策的透明度与合法性。对于一个机构或部门来说，要想 真正实现问责，必须满足以下基本条件：必须具有明确清晰的权责划分标准；必 须使问责成为一项长期规范化的制度；问责的内容必须具有可量化性，使每一个 当事人都了解其行为可能产生的后果；必须让问责制深入人心，形成一种文化氛 围，而不是简单地表现在执行过程中的追究责任。准确来讲，问责制包括了权力 授予、明确责任、全面实施体系化控制三个方面的内容，问责的最终目的是要从 积极预防的角度实现权责的和谐统一，保证管理活动的基本目标的实现。所谓问 责，是指委托人( p r i n c i p a l ) 要求代理人( a g e n t ) 就其行为向委托人( p r i n c i p a l ) 做出解释。政府的权力来自于公民，所有政府官员需要不但对其上司，而且对 全体公民负有被问责义务。有很多做法可以提高公民对政府的问责效果，例如要 求官员公开自身所处部门及其个人的执政成绩等。在我国，问责制是代表人民的 国家权力机关全国人民代表大会依据法律和纪律对党员干部、行政首脑及公 务员违法违纪行为进行责任追究的一套运行机制。 问责制昭示的是政府的权力来自人民，政府授权于官员，所以官员在对政府 负责的同时，更必须对人民负责。这是问责制的本质。在民主制度里，有两类责 任机制在发挥作用，一种是垂直问责制，即人民对政府施加控制；另一种是水平 问责制，即政府各部门之间的相互监督。垂直问责制意味着人民对政府及其官员 的工作不满意，可以通过选举要求其辞职或接受惩罚。然而垂直问责制可能会因 为以下几个原因而失效：人民不完全清楚政府在干什么；他们无权对可能发生的 权力滥用行为进行精确的调查；人民对政府的评价只能是根据一届政府在一段时 间里的总体表现做出评价，从而不可能要求政府对某些具体的滥用职权行为做出 解释。由此可见，垂直问责制不足以单独完成监督政府的任务。在古代的民主 政权里，人们就已经认识到了这些矛盾，并且试图解决。如在古希腊的雅典，由 随机选出的公民所组成的人民法院不但能够对公共争议做出裁决，并且有权推翻 立法机构的决定。同样，在古罗马共和国，公民有权向护民官申诉，以反对地方 官员的决定，该权力被看成是自由的基石之一。在人民可以通过适当方式向政府 问责( 即垂直问责制) 的同时，还会通过水平问责机制，进一步规范政府的执政 孟祥科当下中国问责制初探 d 南京师范大学，2 0 0 7 ：4 - 5 盂祥科当下中国问责制初探 d 南京师范大学，2 0 0 7 ：i - 2 1 0 行为。相比之下，在非民主政体内，垂直问责制只能发挥有限的作用。如古代中 国和旧时的欧洲各国。当时，社会上出现一个特殊的阶层官僚阶层。他们在 人民和政府之间起到一个缓冲器的作用。这些官僚阶层在人民和政府之间进行斡 旋，进行消极的抵抗，如故意拖延执行上级命令，或尽量减轻这些命令的影响。 随着西方国家相继进入资本主义社会，相应的政治文明建设进程加快，责任 和法治观念也开始渐入人心，这时，构建一个透明的接受监督的制度就非常必要。 而这样的一个制度，需要民主的政治机制、独立的司法制度、自由的媒体和独立 的公民社会等，作为这种制度的支柱来支撑，水平问责制的建立及运行便是应时 而生。腐败总是会在集权主义、独裁主义和专制主义中滋生，因为这些体制使权 力集中到了少数不向人民负责的人手中。当然，这并不代表，民主制度就会免受 腐败的困扰，当公民们呼唤一个更加负责、更加正派和透明的政府时，他们是在 表达对腐败的愤慨，同时也表达了要建立一个以问责制为支撑的国家廉政体系的 要求，当问责机制被设计出来以后，实际上就包含了一个“廉政体系 ，这种权 力制衡的体系被设计出来，是为了能够在政府各分支机构之间实现权力问责，有 效地分权并减少导致腐败行为产生的条件。任何廉政体系的目标，都是要在人民 一致认同的基本原则框架中去建立一个相互制衡的机制。这样就能够产生一个可 以自我运行的良性循环。在这个循环中，所有违背上述基本原则的行为，都会受 到这些原则自身和其他力量的监控，这就是水平问责制，它不同于垂直问责制之 处，在于有关各方都是在平行的对彼此负责，没有谁或哪个机构处于支配他人的 位置。这就防止了能够导致“绝对 腐败的“绝对”权力的出现。 ( 二) 政府审计问责制内涵 政府审计问责制作为问责制的一种，有着问责制一样的一般规律。例如政府 审计问责制同样昭示的是政府的权力源自人民，政府授权于官员，所以官员在对 政府负责的同时，更必须对人民负责。同时，政府审计问责制也同样包括垂直问 责制和水平问责制两种形式。但政府审计问责制也有着其与其他问责制所不同的 方面。政府审计问责制更强调问责的根源来自于政府审计。而由于审计一般直接 指向于经济领域，因此政府审计问责制更多地是和经济联系到一起的。 政府审计问责制，顾名思义，就是通过政府审计对国家各级行政部门所发生 孟祥科当下中国问责制初探 d 南京师范大学，2 0 0 7 ：卜2 1 1 的经济事项进行审计，继而针对审计中所发现的问题，通过用“问”的制度化保 证权责对等，进而追究国家各级机关及其公务员对其职责和义务产生否定性结果 应负责任的一种机制。根据对政府审计问责制的内涵阐释，可以看出政府审计问 责制的具体实施一般包含三个方面。首先，通过政府审计发现问题，寻找问题出 现的根源；然后，通过问责主体对问责客体( 即问题出现根源的责任人) 进行责 任认定，责任衡量并进行问责；最后，通过制度将上述行为给予“固化，形成 制度予以保障其j l 颐, n 实施。 通过上述对政府审计问责制的内涵分析，我们可以得出政府审计问责制主要 涉及三个要素，即“问、“责 、“制”。“问 主要是指问责主体( 由谁问? ) ； 问责客体( 向谁问? ) ；以及问责方式( 如何问? ) ；“责 是解决责任认定和责 任类型；而“制”则是指通过制度保障其顺利实施。由此，“问”、“责”、“制 这三个要素基本涵盖了政府审计问责制的全部内涵。通过对这三个要素的分析， 不但可以简化对政府审计问责制的探讨，更重要的是它可以使我们更加清晰地去 理解政府审计问责制，进而帮助我们更加合理地建立并完善我国的政府审计问责 制。因此，本文将“问”、“责 、“制”这三个要素定义为政府审计问责制的三个 核心要素，并将通过对三个核心要素的逐一剖析加深对政府审计问责制的全面阐 释。 三、政府审计问责制的实施依据分析 ( 一) 建立并完善政府审计问责制是政府审计的本质要求 政府审计的本质是政府审计机关及其工作人员，依法对受托管理公共资源的 各级政府机关和公有企事业单位公共受托经济责任的履行情况进行检查、评价并 提出报告的一项具有独立性、综合性和专业性的经济监督活动。政府审计的总目 标是监督公共受托经济责任的履行。因此可以说，政府审计从产生之日起，就带 有问责的含义，只不过其效能因民主意识的淡漠而相对弱化。而随着民主政治进 程的加快，从性质上看，政府审计作为政府责任监督的重要组成部分，其问责的效 能日益彰显；从内容上看，政府审计的范围随着政府责任的扩充而日益丰富。政 府审计问责机制的建立和健全己成为构建责任政府、维护国家经济安全运行的重 要主题。 审计史学家r i c h a r db r o w n 在论述审计起源的问题时曾经指出：“审计的起 源可追溯到与会计起源相距不远的时代，当文明的发展产生了需要某人受托 管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”政府审计正是 如此。在传统政府审计阶段，人民为了检查政府及其官员是否诚实地履行受托经 济责任，国家的税赋收入、开支是否符合自身意愿，就会委派专职或兼职人员代替 他们检查工作，并听取汇报，这种经济监督行为，就是最初的政府审计的工作，也 是a u d i t ( 听审) 的由来；而在现代政府审计阶段，随着生产力的迅速发展和经济 结构的巨大变化使得政府的管理职能日益凸显，从而在审查受托财务责任的基础 上，关注政府的受托管理责任成为政府审计的又一重要内容。 1 9 7 7 年，由最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 发布的，经典性的国家审计 制度建设的纲领性文献利马宣言，即指出政府审计具有问责属性。在利 马宣言第一章第一节阐述“审计的目的 时有下述一段话：“审计本身并不是 目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露 背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的 现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经 济损失或采取措施防止重犯，至少也要使之今后更难发生。 从这段文字中的“揭 露 、“改正”、“承担责任”、“赔偿经济损失”和“防止重犯等描述，可以看到 世界各国最