（会计学专业论文）政府绩效审计风险成因及其控制.pdf

摘要 政府绩效审计在许多国家都得到了较好的发展，并逐步成为政府审计的重要 组成部分。政府绩效审计是政府职能发展到一定阶段的产物，这是因为随着国家 职能的扩大，国家公共支出也不断增加，在政府审计工作中要求审查政府经济活 动的效果、效率的声音也越来越多。然而，无论是实践上还是理论上，政府绩效 审计依然存在很多问题有待进一步解决：实践上，政府绩效审计的技术方法、指 标、公告制度等还需要进一步完善；理论上，政府绩效审计的研究领域还需要进 一步细化和深入。 目前，理论界和实务界对绩效审计的概念和内涵都有不同的见解，本文将绩 效审计定义为对被审计单位的职能履行情况和工作项目执行情况，通过经济性、 效率性和效果性进行审查、监督的审计活动。而尽管国内外涌现了不少有关绩效 审计的研究文献，但是绩效审计至今为止所延伸的领域无论是应用范围上， 还是学科交叉e - 还比较有限，本文的主要对象“绩效审计风险”的研究也相 对匮乏。本文即专门针对政府绩效审计的风险问题展开，将其独立作为一个问题 进行研究，强调了政府绩效审计风险的特殊性，希望能够深化对政府绩效审计风 险的认识，分析政府绩效审计风险的成因并提出防范与控制的建议。 本文以绩效审计、审计风险等理论研究为依据，结合政府绩效审计风险的特 征，分析了政府绩效审计风险的成因，再从英美两国的经验中获得启示，提出了 防范与控制的建议，全文共分为五个部分。第一部分为引言，首先阐述本文研究 的背景，列举有关的重要国内外研究文献，阐述写作的主要思路及研究方法，并 列示出基本写作框架。 第二部分是政府绩效审计风险的概述，首先阐述了风险、审计风险的涵义与 特征，然后给出政府绩效审计风险的定义，认为政府绩效审计风险是指政府审计 机关对审计对象的经济性、效率性、效果性等有关事项进行监督评价后，遭受损 失或不利结果的可能性。本文认为，可以从两个方面对其进行阐述。一方面，该 风险是审计人员在政府绩效审计过程中采用了不恰当的审计程序和审计方法，或 对审计对象进行了错误的估计、判断，导致发表不当的审计意见，以至于受到利 益相关者的批评控诉，并遭受某种损失的可能性。另一方面，该风险是包括利益 相关者在内的社会公众基于其了解的客观情况和作出的理性判断，认为审计机关 发表了不当的绩效审计意见，由此对审计机关表示质疑和批评并要求审计机关承 担责任的可能性。 第三部分是我国政府绩效审计风险的成因分析，主要从审计环境、审计主体、 审计客体等三个方面，综合运用经济、行政、社会等多重视角对政府绩效审计风 险的产生原因进行分析。除了总结政府审计风险的普遍成因，本文还分析了影响 政府绩效审计风险的几个特殊成因。比如，政府审计人员为了加大被审项目绩效 改进的效果，会形成审计立项的风险偏好，倾向于选择固有风险大的项目；政府 绩效审计需要收集大量的非财务信息，被审计单位却并不愿意透露过多非财务的 内部资料；存在路径依赖的自我强化作用，被审计单位未必会采纳绩效改进建议， 致使审计效果不能满足公众期望。 第四部分是国外政府绩效审计风险防范的经验借鉴，这一部分主要以英国、 美国为参照，从两国的审计体制、政府绩效审计准则、政府绩效审计风险管理等 方面进行考察，综合论述英、美等国家针对政府绩效审计风险的防范措施。并以 此思考国外经验对我国风险控制的启示，比如，两国都十分重视绩效审计立项的 风险评估，并通过聘请外部专家的方式确保政府绩效审计质量；另外，良好的沟 通可以完善绩效审计报告，明确绩效审计范围有利于降低审计风险。 第五部分是对我国政府绩效审计风险的防范与控制的探讨，该部分针对政府 绩效审计风险的成因，并借鉴国外政府绩效审计风险防范的经验，从加强审计法 规制度建设、改善政府绩效审计效果、建立有效的沟通渠道等多个方面提出了防 范政府绩效审计风险的建议。同时，该部分还指出应注重政府绩效审计质量控制， 并分别提出了审计立项、审计实施和审计报告三个不同阶段的质量控制所要解决 的问题，从而加强对政府绩效审计风险的控制。 【关键词】政府审计绩效审计审计风险质量控制 2 a b s t r a c t w e l ld e v e l o p i n gi nm a n yc o u n t r i e s ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti sg r a d u a l l y b e c o m i n gav e r yi m p o r t a n tp a r to fg o v e r n m e n ta u d i t g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti s ap r o d u c tr e s u l tf r o mt h ee v o l u t i o no fg o v e r n m e n tf u n c t i o n a l o n gw i t l lt h ea u g m e n to f g o v e r n m e n tf u n c t i o n ，p u b l i ce x p e n d i t u r e su p s u r g ec o n t i n u o u s l y s u c ha l lu p s u r g ec a u s e s a ni n c r e a s i n gd e m a n do fa u d i t i n gt h ee f f e c t i v e n e s sa n de f f i c i e n c yo fg o v e r n m e n t e c o n o m i ca c t i v i t i e sb yg o v e r n m e n ta u d i t h o w e v e r , p r a c t i c a l l ya n dt h e o r e t i c a l l y , t h e r e a r eal o to fp r o b l e m st ob er e s o l v e di ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t p r a c t i c a l l y , t h e t e c h n i q u e s ，i n d i c e sa n dr e p o r ts y s t e mo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tn e e dt ob e i m p r o v e d t h e o r e t i c a l l y , t h er e s e a r c h f i e l do fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tn e e d s f u r t h e rr e f i n e m e n ta n d g o i n gd e e p a tp r e s e n t ，e x p e r t sf r o mb o t ht h e o r yc i r c l ea n dp r a c t i c ec i r c l eh a v ed i f f e r e n t n o t i o n so ft h ec o n c e p ta n dm e a n i n ga b o u tp e r f o r m a n c ea u d i t t h i sd i s s e r t a t i o nd e f i n e s p e r f o r m a n c ea u d i t a sa na u d i ta c t i v i t yt h a te x a m i n ea n ds u p e r v i s eo ff u n c t i o n c o n d u c t i n ga n dp r o j e e tp e r f o r m i n go fa u d i t e du n i t sw i t he 圮o n o m y , e f f i c i e n c ya n d e f f e c t i v e n e s s a l t h o u g ht h e r ea r em a n yf i t e r a t u r e sa b o u tp e r f o r m a n c ea u d i ta th o m ea n d a b r o a d ，t h ef i e l dt h a tp e r f o r m a n c ea u d i te x p a n d e ds of a r , i na p p l i c a t i o na n di n i n t e r d i s c i p l i n a r yf i e l d ，i sc o m p a r a t i v el i m i t e d t h er e s e a r c ho ft h em a i no b j e c to ft h i s d i s s e r t a t i o n , p e r f o r m a n c ea u d i tr i s k , i sa l s ov e r yw a n t e d t h i sd i s s e r t a t i o ni st of o c u s o i l t h ei s s u eo fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t ，w h i c hi st r e a t e da sa ni n d e p e n d e n t i s s u eh e r e i te m p h a s i z e st h ep a r t i c u l a r i t yo fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t ， l o o k i n gf o r w a r da ni n - d e p t hc o g n i t i o no fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t a l s o ， t h i sd i s s e r t a t i o na n a l y s e sm a i nc a u s e so fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t ，t h e n m a k e ss u g g e s t i o n so fp r e c a u t i o na n dc o n t r o lo fi t b a s e do nt h e o r ys t u d i e so fp e r f o r m a n c ea u d i ta n da u d i tr i s kt h i sd i s s e r t a t i o n a n a l y s e sm a i nc a u s e so fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n tw i t hi t sc h a r a c t e r , t h e n a c q u i r e se n l i g h t e n m e n tf r o me x p e r i e n c e o fu sa n du k , m a k e ss u g g e s t i o n so f p r e c a u t i o na n dc o n t r 0 1 t h e r ea r ef i v ep a r t si nt h i sd i s s e r t a t i o n p a r to n e ，w h i c hi s p r e f a c e ，i n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n do ft h i ss t u d ya n dr e l a t e dl i t e r a t u r e sa th o m ea n d a b r o a d ，a n de x p l i c a t e sd i r e c t i o no ft h i n k i n g ，r e s e a r c ha p p r o a c ha n db a s i cf r a m e w o r ko f w r i t i n g t h es e c o n dp a r ti sas u m m a r ya b o u tb a s i ct h e o r i e so fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko f g o v e r n m e n t i td e m o n s t r a t e sm e a n i n g sa n dc h a r a c t e ro fr i s ka n da u d i tr i s k ，a n dd e f i n e s 3 p e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t i nt h i sd e f i n i t i o n , p e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko f g o v e r n m e n ti sap o s s i b i l i t yo fl o s so ra d v e r s er e s u l tt h a tg o v e r n m e n ta u d i to r g a n i z a t i o n b e a r sf o rc o n d u c t i n gs u p e r v i s i o na n de v a l u a t i o no fa na u d i t e du n i tw i t he c o n o m y , e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s s t h e r ea r et w oe x p l i c a t i o n so ft h i sd e f i n i t i o n o nt h eo n e h a n d , s u c hk i n do fr i s ki sap o s s i b i l i t yo fl o s sc a u s e db yp u b l i s h i n gi n a p p r o p r i a t ea u d i t o p i n i o nb a s e do ni n a p p r o p r i a t ea u d i tp r o c e d u r e s ，t e c h n i q u e so rm i s t a k e ne v a l u a t i o no r j u d g m e n t o nt h eo t h e rh a n d ，b e c a u s eo ft h eo b j e c t i v ec o n d i t i o na n dr a t i o n a lj u d g m e n t ， t h ep u b l i c ，i n c l u d i n gs t a k e h o l d e r s ，m i g h tf i g u r et h a tt h ea u d i to p i n i o ni s i n a p p r o p r i a t e ， t h u st h er i s ki sa p o s s i b i l i t yo f b e i n gq u e s t i o n e db yp u b l i c t h et h i r dp a r ta n a l y s e sc a u s e so fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko f0 1 1 1 g o v e r n m e n t i ti sa c o m p r e h e n s i v ea n a l y s i st h a ta t t r i b u t e st of a c t o r so fa u d i te n v i r o n m e n t ，a u d i ts u b j e c ta n d a u d i to b j e c t , w i t hm u l t i a n g l eo f e c o n o m y , a d m i n i s t r a t i o n ，s o c i e t ye t c b e s i d e sc o m m o n c a u s e so fa u d i tr i s ko fg o v e r n m e n t ，t h i sd i s s e r t a t i o na n a l y s e ss o m es p e c i a lc a u s e so f p e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fo u rg o v e r n m e n t f o re x a m p l e ，i no r d e rt oe n h a n c et h ee f f e c t o fp e r f o r m a n c ei m p r o v e m e n to fa u d i t e du n i t s ，g o v e m m e n ta u d i t o r sw o u l dh a v eak i n d o fr i s kp r e f e r e n c eo na u d i tp r o j e c ta p p r o v a l ，c h o o s i n gap r o j e c tw i t hg r e a t e ri n h e r e n t r i s k ；p e r f o r m a n c ea u d i to fg o v e r n m e n tn e e d sal a r g en u m b e ro fn o n f i n a n c i a l i n f o r m a t i o n ，b u ta u d i t e du n i t sa r er e l u c t a n tt or e v e a lt h o s ei n t e r n a li n f o r m a t i o n ；b e c a u s e o ft h es e l f - r e i n f o r c e m e n to fp a t hd e p e n d e n c e , a u d i t e du n i t sa r eu n l i k e l yt oa c c e p t p e r f o r m a n c ea d v i c e s ，s ot h a tt h er e s u l to fa u d i tc a nn o tm e e tt h ep u b l i ce x p e c t a t i o n t h ef o u r t hp a r td r a w so nf o r e i g ne x p e r i e n c eo f p r e c a u t i o no fp e r f o r m a n c ea u d i t r i s ko fg o v e r n m e n t ，w h i c hs e t su sa n du kf o re x a m p l e s i to b s e r v e sa u d i ts y s t e m s ， s t a n d a r d so fp e r f o r m a n c ea u d i t ，r i s km a n a g e m e n t so fp e r f o r m a n c ea u d i to fu sa n du k g o v e r n m e n t t h e ni ta c q u i r e se m i 曲t e n m e n to fr i s kp r e c a u t i o na n dc o n t r o lf r o mf o r e i g n e x p e r i e n c e f o ri n s t a n c e ，b o t hu sa n du ka t t a c hi m p o r t a n c et or i s ke v a l u a t i o no fa u d i t p r o j e c ta p p r o v a l ，a n dr e a s s u r et h ep e r f o r m a n c ea u d i tq u a l i t yb ye m p l o y i n ge x t e r n a l e x p e r t s w h a ti sm o r e , g o o dc o m m u n i c a t i o n sc o u l di m p r o v et h ep e r f o r m a n c ea u d i t r e p o r t ，a n da c l e a ra u d i ts c o p ew o u l d h e l pr e d u c ep e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fg o v e m m e m n ef i f t hp a r td i s c u s s e st h ep r e c a u t i o na n dc o n t r o lo fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fo u r g o v e m m e n t a i m e da tc a u s e so fp e r f o r m a n c ea u d i tr i s ko fo u rg o v e r n m e n t ，t h i sp a r t m a k e sp r e c a u t i o ns u g g e s t i o n sw i t h f o r e i g ne x p e r i e n c e ，i n c l u d i n gt i g h t e n i n gu pt h e r e g u l a t i o na n dl e g a ls y s t e mc o n c e m e dw i t ha u d i t ，e n h a n c i n gt h ep e r f o r m a n c ea u d i to f g o v e r n m e n t ，a n de s t a b h s h i n ga ne f f e c t i v ec o m m u n i c a t i o na n dr e p o r ts y s t e m m e a n w h i l e ，i ta l s os u g g e s t st h a ts t r e n g t h e n i n gt h eq u a h t yc o n t r o lo fp e r f o r m a n c ea u d i t 4 o fg o v e r n m e n t ，a n dp o i n t so u tp r o b l e m st ob es o l v e , do fq u a l i t yc o n t r o la ta u d i tp r o j e c t s t a g e ，a u d i ti m p l e m e n t a t i o ns t a g ea n da u d i tr e p o r t i n gs t a g e k e y w o r d s g o v e r n m e n ta u d i t p e r f o r m a n c ea u d i ta u d i tr i s k q u a l i t yc o n t r o l 5 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果， 也不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意 躲牡嗍砑坐r ， 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借 阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印 或其他复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 魏驻翩躲斗狸吼中。l 0 引言 0 引言 o 1 研究背景和意义 审计存在风险，政府审计当然也不例外，方兴未艾的政府绩效审计则更是如 此。这是因为，政府绩效审计的内容更加多样、标准相对模糊，使得政府绩效审 计更加复杂，更加具有不确定性。追根溯源，还要从政府绩效审计的产生说起。 多数学者认为绩效审计在2 0 世纪7 0 年代以后开始得到较大的发展，然而其萌芽却 是始于上世纪4 0 年代。二次世界大战以后，随着国家职能的扩大，国家公共支出 也不断增加，在政府审计工作中要求审查政府经济活动的效果、效率的声音也越 来越多，由此产生了政府绩效审计。可见绩效审计是政府职能发展到一定阶段的 产物，对于每个经济发展到一定阶段的国家而言，其政府职能必然随之相应发展， 这就不可避免地要考虑在审计工作中开展绩效审计与其剧增的公共开支相配套。 然而，绩效审计意见不可能总是正确的，蒙哥马利认为：“为了有效的进行 审计，审计师必须接受一定的审计风险 。一方面，由于政府绩效审计的特殊性， 其蕴含的风险尤为巨大，由此给国家审计人员和国家造成的损失也是重大的。国另 一方面，政府绩效审计是国家审计机关作出的一种强制性审计，审计机关的工作 人员所作出的审计结论及审计处理意见关系到国计民生，如果审计结论和审计处 理意见不恰当，不仅可能对某些人员和单位造成重大损害，而且还可能影响市场 经济的顺利发展。 如果没有对政府绩效审计风险问题的研究，广大审计人员在从事绩效审计工 作时就会缺少理论指导，从而也就不能减少作出不恰当的审计结论和审计处理意 见的可能性，这不仅会对我国的经济产生不利影响，而且还可能会影响我国政治 的安定。本文的实践意义在于，通过研究政府绩效审计风险，有利于加强政府绩 效审计的质量控制、提高政府绩效审计的效率，有利于安排合理的绩效审计程序、 增强审计的责任感。本文的理论意义在于，本文将政府绩效审计风险问题从国家 审计风险的理论研究中抽离出来，不只是看作国家审计风险的一个部分泛泛而谈， 而是独立作为一个问题进行研究，强调了政府绩效审计风险的特殊性。但是，本 文并非旨在使刚刚起步的政府绩效审计因此望而却步，相反，如此强调风险问题 的目的正是为了未雨绸缪，深化对政府绩效审计风险的认识，以期对绩效审计有 一个全面的理解。 o 事实上，g a o 就因为开展绩效审计而受到来自美国国会内部反对意见的批评；g a o 的审计长也有因针对 绩效问题发表意见而被迫提前退休的先例 1 政府绩效审计风险成因及其控制 o 2 文献综述 “政府绩效审计风险 是政府绩效审计和审计风险两个概念的组合，政府绩 效审计和政府审计风险( 国家审计风险) 的研究都不乏其人。现将相关研究现状 综合陈述如下。 o 2 1 关于绩效审计的研究综述 ( 1 国外绩效审计研究与发展状况 美国是最早引入绩效审计概念的国家。进入7 0 年代，美国审计总署的“3 e ” 审计走向准则化。圆1 9 7 2 年，美国审计总署制定了政府的机构、计划项目、活动 及职责的审计准则，这份被称为“黄皮书”的审计准则对绩效审计的内容、实 施和报告作了具体规定。从此“3 e ”审计走上了规范化的道路，并得以快速发展。 美国审计总署1 9 9 4 年修订的 ，r i s k 词条，h t t p ：w w w m e r r i a m - w e b s t e r c o m d i e t i o n a r v l d s k o 转引自胡春元，1 9 9 7 ：审计风险研究，东北财经大学出版社，第3 2 - 3 3 页 1 0 1 政府绩效审计风险概述 ( 3 ) 预期与实际变动结果说。如威廉姆斯和海因斯他们认为“风险是在一定 条件下、一定时期内可能产生结果的变动。如果结果只有一种可能，不存在变动， 风险为零；如果可能产生的结果有几种，则风险存在。可能产生的结果越多，变 动越大，风险也就越大。预期结果和实际结果的变动，意味着猜测的结果和实际 结果的不一致或偏离 。 ( 4 ) 风险主观说和风险客观说。麦尔和科梅克认为“风险是损失的不确定性。 不确定性的范围包括发生与否不确定、发生的时间不确定、发生过程不确定、发 生的结果不确定。风险主观说强调的是“损失刀与“不确定性联系，不确定性 是主观的、个人的和心理上的一种观念。此论点认为风险纯属个人对客观事物的 主观估计，而不能以客观的尺度予以衡量。风险客观说则是以风险客观存在为前 提，以对风险事故的观察为基础，以数学和统计观点加以定义，并认为风险的大 小可用客观尺度测定。这一论点的主要代表是佩费尔，他将风险定义为：“风险是 可测定的客观概率的大小”。 尽管从不同的角度可以对“风险进行互不相同的定义，但如果从总体上求 同存异，则不难看出：风险和变动、不确定性有关。一般说来，风险可以有两种 表达：一种强调风险表现为不确定性；而另一种则强调风险表现为损失的不确定 性。若风险表现为不确定性，说明风险产生的结果可能带来损失、获利或是无损 失也无获利，属于广义风险。若风险表现为损失的不确定性，说明风险只能表现 出损失，没有从风险中获利的可能性，属于狭义风险。本文提到的风险是狭义的 风险，即是指遭受损失和不利结果的可能性。 1 1 2 风险的特征 风险的特征主要表现在以下几个方面： ( t 1 ) 风险具有客观性 风险是客观存在的，它不以人的意识为转移，人们只能在有限的空间和时间 内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失程度，而不能，也 不可能完全消除风险。在面对风险的时候，人们可以选择规避风险、转移风险、 减少风险或者接受风险，而不能消灭风险，就是因为风险具有客观性。 ( 2 ) 风险具有普遍性 纵向上看，时时有风险，风险一直贯穿着人类的活动，如自然灾害、疾病、 战争等。随着科学技术的发展、社会的进步，人类活动的范围、形式、内容和手 段都得到大大扩展，风险并没有减少，而是增加了。可以想见在今后的社会发展 中，风险仍然会与之相伴相随。 横向上看，事事有风险，风险存在于不同的领域、事件和行为之中，在当今 政府绩效审计风险成因及其控制 社会，大到国际经济贸易合作，小到考生高考填报志愿，都普遍存在着风险。企 业的经营存在技术风险、营业风险、财务风险、破产风险；政府的执政存在财政 赤字风险、信用风险、政治风险：还有个人的生活、工作，交通工具的行驶、运， 输，各种不同的事情都存在着不同的风险。 ( 3 ) 风险发生的偶然性 虽然风险是客观存在的，但是就某一具体风险而言，它的发生却是偶然的， 是一种随机现象，在风险发生之前，人们无法准确预测到风险发生的时间，以及 其后果。这是因为某一具体风险的最终发生，是诸多风险要素和其他因素共同作 用的结果，每一因素的作用时间、地点、顺序、强度等都必须满足一定条件。而 所有因素的发生或不发生本身就存在很大的偶然性，即便发生，发生时具体情况 的不同所产生的排列组合也会使风险发生的结果存在偶然性。 ( 4 ) 风险存在的必然性 “风险存在的必然性 与“风险发生的偶然性”并不冲突，必然性与偶然性 是对立统一的。对于一个事件或行动而言，风险可能发生也可能不发生，发生鲰 结果是偶然的，但是风险本身在此之前必然存在。换句话说，风险是未来遭受损 失或不利结果的可能性，该可能性最后导致的结果是偶然的，但这种可能性自从 事件或行动发生时起是必然存在的。 ( 5 ) 风险具有危害性 这一特征成立的前提是，相对应的“风险”是狭义的风险。如前所述，广义 的风险可能带来损失、获利或是无损失也无获利，而本文对风险的定义是狭义的 指遭受损失和不利结果的可能性。在这一前提下，风险具有危害性，会对行 为或事件的主体产生威胁和阻碍。 1 1 3 审计风险的涵义 对审计风险的含义，国内外有许多学者作了积极的探索，可是审计风险的涵 义是什么? 不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。 柯勒会计词典( k o h l e rd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 对审计风险的解释：一 是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状 况和经营成果的可能性；二是被审单位或审计范围中存在一个重要错误，而未被 审计人员察觉的可能性。 美国注册会计师协会( 灿c p a ) 认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报 的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出 重大错误的风险。 1 2 1 政府绩效审计风险概述 国际审计准则则认为：审计风险是指审计人员在实质上误报的财务资料 可能提供不适当意见的那种风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的情况下， 可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。 a a 阿伦斯( a a a r e n s ) 和j k 洛贝克( j k l o e b b e c k e ) 认为：审计风险 是在财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为财务报表公允表达，并因此提 出无保留意见的风险。 我国注册会计师协会于2 0 0 6 年颁布的新审计准则中国注册会计师审计准则 第1 1 0 1 号财务报表审计的目标和一般原则认为：审计风险是指财务报表存 在重大错报和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。 上述林林总总的观点，或是对审计风险进行定义，或是给予解释，或是给出 了实务操作的指南。不过这些观点各有异同、各有侧重，总结起来，审计风险的 涵义可以归纳为三个层次。 ( 1 ) 审计人员未能发现重大错报、漏报的风险 这是最狭义的审计风险，亦即审计风险的涵义的第一个层次。是指财务报表 有重大错误而审计人员却发表了无保留意见的审计报告的风险，也就是未能察觉 出重大错误的风险。在实务中审计人员能够相对容易地就找到降低这种风险的策 略和方法，但是这一层次的审计风险的涵义并没有完全表达审计活动的全部风险。 ( 2 ) 审计人员发表不适当意见的风险 由于审计人员的审计意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上，因而 总存在着偏离客观事实的情形。审计风险既然是主观与客观的一种偏离，特别是 在抽样审计时，就有可能从两个方向发生偏离。一是把客观上是正确的东西判断 为错误的，给予否定，包括信赖不足风险和误拒风险( q 风险) ；二是把客观上是 错误的东西判断为正确的，并加以肯定，包括信赖过度风险和误受风险( 1 3 风险) 。 对于后者，人们通常较为重视，认为这种风险危害较大。对于前者，有不少人认 为影响不大，可是一旦出现这种情况，会导致研究和调查时间的延长，影响审计 人员的效率和信誉，同样也会导致损失，因此也属于审计风险的内涵。 ( 3 ) 审计职业风险 广义的审计风险，亦即审计风险的第三个层次。指审计人员在执行整个审计 业务中所面临的风险。很显然，广义的审计风险已经不仅局限于审计人员判断失 误的风险，而且扩展到客户和环境因素造成的审计人员受到损失或不利的可能性， 表现为诉讼风险、职业声誉受损风险等。比如，信息使用者在遭受损失后，由于 对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一旦受损就希望得到补偿，而 无论过错在何方( 即“深口袋 理论) 。又如，审计人员在现有证据和技术基础上 发表了适当的审计意见，但是由于信息不对称，缺乏良好沟通，社会公众以其理 政府绩效审计风险成因及其控制 性判断对审计结果产生质疑，使审计职业声誉蒙受损失。这一层次的审计风险涵 盖了前面两个层次的内容，其表现形式也最为丰富多样。 1 1 4 审计风险的特征 审计风险作为人类实践活动所面临的一种风险，既具有风险的共性，又体现 着其个性，二者共同构成了审计风险的特征，具体包括： ( 1 ) 审计风险的客观性 现代审计以抽样审计为主，然而样本的特性和总体的特性之间总会存在着一 定的差异，这种差异可以控制，但无法彻底消除。而不论是统计抽样还是判断抽 样，若根据样本审查结果来推断总体特征，总会产生一定程度的误差，审计人员 总要承担一定程度的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂性、管理人员 道德品质等因素，审计成本预算约束等原因，仍存在审计结果与客观实际不一致 的情况。并且，审计离不开判断，判断贯穿于审计的全过程，然而只要有判断就 会有误差，因此凡是审计就有风险。由此可见，审计工作的性质决定了审计风险 是客观存在的。 ( 2 ) 审计风险的过程性 虽然审计风险是通过最后的审计结论与实际的偏差表现出来，但这种偏差是 由于多方面的因素引起的，在审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。 因此，有什么样的审计活动，就会有与之相伴的窜计风险。比如，从接受客户委 托到出具审计报告，每一个环节都离不开判断，从而也就与审计风险相伴。而且 审计过程中任何一个环节的疏忽大意，都有可能导致或增加审计风险。因而审计 风险贯穿于审计活动的全过程，并渗入到审计活动的方方面面。 ( 3 ) 审计风险的偶然性 是指产生审计风险的方式以及后果是偶然的、随机的，不以人为刻意设计的 情形而存在。审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因 造成的，即并非审计人员故意所为。肯定审计风险具有偶然性这一特征非常重要， 因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免、减少审计风险，对审计风 险的控制才有意义。倘若审计人员因某种个人利益故意做出与事实不符的审计结 论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为审计人员这种故意 的舞弊行为违背了审计风险控制的初衷，而且这种行为本身就应当受到职业道德 的谴责，应当承担法律责任。 ( 4 ) 审计风险的潜在性 审计风险的潜在性是指它仅是各种可能的风险，如果审计人员发生了偏离客 观事实的行为，但没有造成不良后果，就没有引起相应的审计责任，那么这种风 1 4 1 政府绩效审计风险概述 险只停留在潜在阶段，而没有转化为现实的风险。审计风险只有在错误形成以后 并经过事后验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意接受，即不再进行验证， 那么注册会计师可能承担的责任或遭受的损失并没有成为现实。所以，审计风险 只是一种可能的风险，它对审计人员构成的某种损失有一个逐渐显现的过程，这 一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境，以及客户或社会 公众对审计风险的认识程度的不同而不同。 ( 5 ) 审计风险的非零性 审计风险是客观存在的，无论审计人员如何努力，审计风险绝不会控制到零 的程度。之所以如此，一是审计人员不可能有无限高的执业水平；二是审计风险 的降低与审计资源的投入是相关的，它存在一个风险控制的经济范围，如果超出 这一范围，就不符合成本效益原则。 ( 6 ) 审计风险的可控性 审计风险是由多种因素所致，它发生的时间以及产生的后果虽然无法被准确 地预测，但不是说审计风险无法控制，审计人员仍然可以通过主观努力对其进行 适当的管理，将其控制在一定的范围内，而不至引发审计责任。审计单位可以通 过人员的招聘、审计过程的有效组织、审计质量的有效监督等诸多方面来降低审 计风险。 正确认识审计风险的可控性有着重要意义。虽然审计人员的责任会导致审计 风险的产生并可能对审计职业产生巨大的影响，但我们可以通过识别风险领域， 采取相应的措施加以避免。同时审计风险的可控性说明审计风险是可以通过努力 而降低其水平的，可以促使我们加强审计理论研究以提高审计质量。 1 2 政府绩效审计及其风险的相关概念 国外已经对绩效审计进行了多年有益的探索和实践，近些年来我国也正在开 展实行绩效审计的尝试。在实务中，无论国内国外，绩效审计都大量应用于政府 审计领域，所以在不少人眼里，绩效审计就只是针对政府而言的，是政府审计的 一个分支。在学术界，各人对绩效审计的涵盖范围也各有不同理解，就有一种观 点将绩效审计局限于政府审计，而运用于民间审计的则以“经营审计刀指代。本 文认为，广义的绩效审计并不局限于政府审计，它是不同于传统的财务报表审计 的另一种审计方法体系，同样可以运用到民间审计，其被审计单位既可以是政府 部门，也可以是国有企业、民营企业等公司实体。但是本文研究对象是针对政府 部门的，为避免歧义，以“政府绩效审计”作为指代。 1 5 政府绩效审计风险成因及其控制 1 2 1 政府审计的概念 审计按照执行主体分类，可以分为政府审计、独立审计和内部审计。政府审 计是由政府审计机关依法进行的审计，在我国往往也被称为国家审计。董大 胜的政府审计一书中对政府审计的定义是“指政府审计机关独立检查会讨 帐目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为，其实质是对受托经济责任 履行结果进行独立的监督。”该定义是对政府审计的活动及目的做出的一种归 纳，而广义地来说，政府审计就是审计机关代表国家对经济活动进行的监督、 评价和鉴证等活动。 政府审计有其自身的特殊性，具体表现有：独立性强。政府审计的审 计经费和收入有着稳定来源，审计机关履行职责所必需的经费，应当