（会计学专业论文）收入确认准则研究基于iasb收入确认模型的评析.pdf

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议的新收入确认模型进行研究，将对我国收入会计准则的修订提供有意义的借鉴 和参考。 本文通过对讨论稿主要内容的详细介绍，分析了建议的收入确认模型对现行 实务的影响，并评价了新收入确认模型的优点与缺陷，最后结合我国国情，对我 国在收入准则国际趋同道路上所做的准则修订工作提出了自己的建议和意见。 关键词：基于合同；收入确认；履约义务 a b s t r a c t r e v e n u er e c o g n i t i o nh a sa l w a y sb e e nad i f f i c u l ta n dc o n t r o v e r s i a lp r a c t i c a la n d t h e o r e t i c a li s s u e a f i e r et h ee r u p t i o no fi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lc r i s i s ，g 2 0a n dt h ef s b p u ta c c o u n t i n gs t a n d a r d si s s u et oa nu n p r e c e d e n t e dl e v e l ，e s p e c i a l l yt h ep r o b l e mo f r e v e n u ec o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h e r e f o r e ，f a s bc o l l a b o r a t e dw i t h i a s bi s s u e dad i s c u s s i o n d r a f t p r e l i m i n a r yv i e w so nr e v e n u er e c o g n i t i o ni n c o n t r a c t sw i t hc u s t o m e r s ”i nd e c e m b e r2 0 0 8 ，a n dr e l e a s e da ne x p o s u r ed r a i t r e v e n u ef r o mc o n t r a c t sw i t hc u s t o m e r s ”i nj u n e2 0 10 ，w h i c hh a sa c c e l e r a t e dt h e p a c eo fi n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c ec r i t e r i a t h ed i s c u s s i o np a p e rp r o p o s e dan e wr e v e n u er e c o g n i t i o nm o d e l ，i nw h i c ht h e r e c o g n i t i o no fr e v e n u ew a sb a s e do nt h ec h a n g e si nc o n t r a c ta s s e t sa n dc o n t r a c t l i a b i l i t i e s a l s o ，i tc o m b i n e dt h er e v e n u er e c o g n i t i o nw i t ht h er e a l i z a t i o no f p e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n t h em o d e li s d e s i g n e dt oe l i m i n a t et h ed i f f e r e n c e si n u n d e r s t a n d i n gt h ee x i s t i n gc r i t e r i af o rr e v e n u er e c o g n i t i o n ，p r o v i d eas t r o n gg u i d a n c e f r a m e w o r kf o rt h er e l e a s eo ft h en e wr e v e n u er e c o g n i t i o ns t a n d a r d ，a n di n c r e a s et h e c o m p a r a b i l i t yb e t w e e nd i f f e r e n tr e g i o n sa n dd i f f e r e n ti n d u s t r i e sb yr e d u c i n gt h e n u m b e ro ft h em a i nc r i t e r i a i no r d e rt or e s p o n s et h ew o r l d w i d ec o n v e r g e n c eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c eo fc h i n ai d e n t i f i e dt h ec o m p l e t i o nt i m e o ft h ec o n v e r g e n c eo ft h em a i nb o d yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di f r sa s2 0 11 t h e r e f o r e ，i tw i l lb es i g n i f i c a n tt or e s e a r c ht h ei a s b sp r o p o s e dn e wm o d e lo f r e v e n u er e c o g n i t i o n ，s oa st op r o v i d e rm e a n i n g f u ls u g g e s t i o ni ns t r e n g t h e n i n go u r s t a n d a r dc o n s t r u c t i o n b yi n t r o d u c i n gt h em a i nc o n t e n to fd i s c u s s i o np a p e ri nd e t a i l ，t h ep a p e ra n a l y z e s t h ei m p a c to ft h ep r o p o s e dr e v e n u er e c o g n i t i o nm o d e lt oc u r r e n tp r a c t i c e ，e v a l u a t e s t h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so ft h en e wr e v e n u er e c o g n i t i o nm o d e l ，a n df i n a l l y p r o v i d e ss u g g e s t i o n sa n dr e c o m m e n d a t i o n si nc o n v e r g i n gw a ya c c o r d i n gt oo u ra c t u a l c o n d i t i o n s k e y w o r d s ：b a s e do nc o n t r a c t ；r e v e n u er e c o g n i t o n ；p e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n 目录 第一章绪论1 1 1 研究背景1 1 2 本文结构与研究方法3 1 3 本文的不足之处4 第二章收入确认文献回顾5 2 1 收入确认的国外文献回顾5 2 2 收入确认的国内文献回顾。8 第三章收入确认会计准则的修订情况1 l 3 1 美国g a a p 和i f r s 关于收入确认的现存问题 3 2i a s b 和f a s b 的解决方案1 4 3 3 收入确认准则修订进展1 4 第四章收入确认准则修订稿的主要内容及对实务的影响1 6 4 1 修订稿的核心内容一基于合同的收入确认原则1 6 4 1 1 关于合同的界定l6 4 1 2 合同如何产生资产和负债l7 4 1 3 合同资产或合同负债如何产生收入1 8 4 1 4 基于合同的收入确认原则1 9 4 2 基于合同的收入确认原则主要内容2 0 4 2 1 履约义务的定义2 0 4 2 2 履约义务的实现2 3 4 2 3 履约义务的计量2 7 4 3 基于合同的收入确认原则对现行实务的影响3 5 4 3 1 基于合同的收入确认原则的使用对现行实务的影响3 6 4 3 2 履约义务的确定对现行实务的影响3 7 4 3 3 估计的使用对现行实务的影响3 9 4 4 对收入确认准则修订草案的评述4 0 4 4 1 基丁合同的收入确认原则的优点4 0 4 4 2 基于合同的收入确认原则的缺陷4 l 第五章我国收入会计准则的改进。4 3 5 1 我国收入会计准则的历史沿革4 3 5 2 我国收入会计准则的介述4 4 5 3 我国收入会计准则的改进建议4 6 第六章本文总结4 8 参考文献4 9 蜀c 射5 1 c o n t e n t s c h a p t e r1i n t r o d u c t i o n 1 1 1r e s e a r c hb a c k g r o u n d 1 1 2s t r u c t u r ea n dr e s e a r c hm e t h o d 3 1 3l i m i t a t i o n s 4 c h a p t e r2l i t e r a t u r er e v i e wo f r e v e n u er e c o g n i t i o n 5 2 1f o r e i g nl i t e r a t u r er e v i e wo fr e v e n u er e c o g n i t i o n 5 2 2d o m e s t i cl i t e r a t u r er e v i e wo fr e v e n u er e c o g n i t i o n 8 c h a p t e r 3r e v i s i o no fr e v e n u er e c o g n i t i o ns t a n d a r d 1 1 3 1c u r r e n tp r o b l e mo fr e v e n u er e c o g n i t i o ni nu sg a a p a n di f r s 1 l 3 2s e t t l e m e n to fi a s ba n df a s b 。1 4 3 3p r o g r e s so fr e v i s i o no fr e v e n u er e c o g n i t i o ns t a n d a r d 1 4 c h a p t e r4m a i nc o n t e n to ft h ed r a f to fr e v e n u er e c o g n i t i o na n d i n f l u e n c e si np r a c t i s e 1 6 4 1m a i nc o n t e n to f t h ed r a f l f _ 一ac o n t r a c t - b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o n p r i n c i p l e 1 6 4 1 1i d e n t i f i c a t i o no fc o n t r a c t 16 4 1 2h o wd o e sac o n t r a c tg i v er i s et oac o n t r a c ta s s e to rac o n t r a c tl i a b i l i t yl7 4 1 3h o wd o e sac o n t r a c ta s s e to rac o n t r a c tl i a b i l i t yg i v er i s et or e v e n u e 18 4 1 4c o n t r a c t b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o np r i n c i p l e 19 4 2m a i nc o n t e n to f t h ec o n t r a c t - b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o np r i n c i p l e 。2 0 4 2 1d e f i n i t i o no fap e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n 2 0 4 2 2s a t i s f a c t i o no fap e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n 2 3 4 2 3m e a s u r e m e n to f ap e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n 2 7 4 3i n f l u e n c e si np r a c t i s eo ft h ec o n t r a t - b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o np r i n c i p i e 3 5 4 3 1i n f l u e n c e si np r a c t i s eo ft h eu s eo ft h ec o n t r a c t b a s e dr e v e n u e r e c o g n i t i o np r i n c i p l e 3 6 4 3 2i n f l u e n c e si np r a c t i s eo f t h er e c o g n i t i o no f p e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n 3 7 4 3 3i n f l u e n c e si np r a c t i s eo f t h eu s eo f t h ee s t i m a t i o n 3 9 4 4r e v i e wo ft h ed r a f t 4 0 4 4 1a d v a n t a g e so f t h ec o n t r a c t b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o np r i n c i p l e 4 0 4 4 2d i s a d v a n t a g e so f t h ec o n t r a c t - b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o np r i n c i p l e 4 1 c h a p t e r 5i m p r o v e m e n to fc h i n ar e v e n u er e c o g n i t i o ns t a n d a r d 4 3 5 1h i s t o r yo fr e v e n u e r e c o g n i t i o ni nc h i n a 4 3 5 2i n t r o d u c t i o no fc u r r e n tr e v e n u e r e c o g n i t i o ni nc h i n a 4 4 5 3i m p r o v e m e n to fc h i n ar e v e n u e r e c o g n i t i o ns t a n d a r d 4 6 c h a p t e r6c o n c l u s i o n 4 8 r e f e r e n c e 4 9 a c k n o w l e d g e m e n t 5 1 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景 众所周知，企业经营的重要目标之一是追求利润最大化，而收入作为利润的主 要来源，备受人们的关注。如何规范收入的确认和计量，确保财务报表所提供的企 业收入信息的真实性和可靠性受到各方的高度重视，因此会计准则中收入准则的重 要性就显得尤为突出。 美国证券交易委员会( s e c ) 前主席a r t h u r l e v i t t 曾于1 9 9 8 年9 月在纽约大学法 律与商务中心的演讲中，将美国上市公司进行的盈余管理称为“数字游戏”，痛斥 了上市公司、证券分析师和审计师以盈余管理为名进行利润粉饰和操纵的行为，其 中“提前确认收入，形成虚假利润”就是操纵手法之一。1 9 9 9 年，美国反虚假财务 报告委员会下属的发起人委员会( c o s o ) 发布的一份研究报告表明，在其调查的 涉及财务舞弊的公司中，超过半数的财务报告欺诈涉及收入高估。2 0 0 4 年，美国审 计总署也指出，“收入确认已成为美国上市公司最惯用的操纵手法”。2 0 0 7 年，c o s o 发布的虚假财务报告：1 9 9 8 2 0 0 7 再次揭露，涉及财务舞弊的公司中，收入舞弊 案件占比超过6 0 。对于这个长期困扰会计界的问题，各国和国际会计准则制定机构 不断努力完善收入确认的会计规范，制定出一套高质量的、全球趋同的会计准则。 新经济环境下，经济全球化、金融工具创新、营销和融资行为日益繁杂、以信 息技术为代表的高新技术迅猛发展，可靠性是对会计信息质量最起码的要求，出于 可靠性的要求，会计确认和计量需要具备确定性的特征。会计上的“确定性”是指 经济交易本质及其现金结果的确定程度，但现实中的经济交易自身具有不确定性， 因此当前经济条件下会计面临的不确定性越来越多，这就使得收入的确认，进而利 润表的编报，面临越来越多的不确定性，会计越来越处于一种以确定的方式处理不 确定的事项矛盾当中( b e a v e r ，1 9 9 1 ) ，这就给了惯于被操纵的收入确认以灰色地带。 提前确认收入，夸大收入可能带来的经济收益( 如减少应收账款坏账的估计) 等行 为，就是充分利用这种不确定性、未来收入和当期收入的模糊界限，将未来收入提 前丁当期确认，从而做大收入，歪曲投资者对当期经营成果的认识。 收入确认准则研究基于i a s b 收入确认模型的评析 准则制定者们试图通过不断完善收入确认相关准则，来适应不断变化的新经济 环境，填补灰色地带，减少利用争议进行盈余管理的空问。然而就目前的修改来看， 大多都是针对新问题的修修补补，如美国新兴问题任务组( e i t f ) 发布的i s s u e n o 9 9 - 1 7 关于网络广告背靠交易( b a r t e rt r a n s a c t i o n ) 的会计处理，i s s u en o 9 9 一1 9 净 额( n e t ) 列示还是总额( g r o s s ) 列示，i s s u en o 0 0 2 1 多要素协议等等，越来越具 体的准则，反而使得具体准则之间关于收入确认的基本概念不一致( f a s b ，2 0 0 2 ) 。 2 0 0 2 年1 月，国际会计准则理事会( i a s b ) 和美国财务会计准则委员会( f a s b ) 决定联合制定一套高质量的，全球趋同的会计准则。国际金融危机爆发后，二十 国集团( g 2 0 ) 峰会、金融稳定理事会( f s b ) 将会计准则问题提到了前所未有的高度， i a s b 采取了一系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。2 0 0 8 年1 2 月， i a s b 发布了题为关于与客户签订合同中收入确认的初步观点( p r e l i m i n a r yv i e w s o nr e v e n u er e c o g n i t i o ni nc o n t r a c t sw i t hc u s t o m e r s ) 的讨论稿以征求公众意见，该 讨论稿象征着i a s b 与f a s b 为联合制定关于收入确认问题趋同的新准则踏出了第一 步。 作为响应，为了将中国会计准则与国际财务报告准则( i f r s ) 罾由实质性趋同 向持续全面趋同推进，2 0 0 9 年9 月，中国财政部公布了中国企业会计准则与i f r s 持 续全面趋同路线图( 征求意见稿) 。该征求意见稿指出：i a s b 计划在2 0 1 1 年完成对 金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，中国企业会计准则与i f r s 实现 持续全面趋同的完成时问也确定为2 0 11 年。2 0 1 0 2 0 11 年将是中国企业会计准则与 i f r s 持续全面趋同的关键时期，财政部于2 0 1 0 年启动了准则体系的修订工作，并力 争2 0 11 年完成，2 0 1 2 年起在所有大中型企业实施。 作为i a s b 和f a s b 目前的工作重点，中国全面趋同道路上最重要的具体准则之 一，收入会计准则的趋同问题在准则的制定工作上还面临很多难题。比如，美国一 般公认会计原则( g a a p ) 目前对特定行业或特定业务的收入会计准则有上百个， i f r s 虽只有2 个收入会计准则，但内在概念上却存在不一致。因此，本文希望通过 对i a s b 与f a s b 的联合项目一关于收入确认的初步观点的分析，探讨其对现行实务 的影响，从而为中国会计准则在全面趋同道路中对收入会计准则的修订提供建设性 下文均以i a s b 简称国际会计准则理事会，以f a s b 简称美国财务会计准则理事会。 圆下文均以i f r s 简称国际财务报告准则。 圆下文均以g a a p 简称美国一般公认会计原则。 2 第一章绪论 意见。 1 2 本文结构与研究方法 本论文共分成五章，各部分具体的结构安排如下： 第一章，绪论。提出本文的研究背景，指出本文的研究方法，并介绍本文的内 容章节安排。 第二章，关于收入确认的文献回顾。通过对国外文献和国内文献的分别回顾， 为下文的分析评述奠定理论基础。 第三章，收入确认会计准则的修订情况。通过对美国g a a p 和i f r s 关于收入 确认现存问题的描述，揭示了收入准则修订的背景，并通过梳理收入准则的修订进 展为下文的分析提供最新的文献依据。 第四章，收入确认准则修订稿的主要内容及对实务的影响。本章作为本文的重 点章节，首先介绍了修订稿的核心内容，即基于与客户签订的合同的收入确认原则； 其次，在对“基于合同的收入确认原则”详细介绍的基础上，分析了修订稿中的重 大修订对现行实务的影响：最后，对修订后的新准则进行了综合评述。 第五章，我国收入会计准则的改进。通过梳理我国收入会计准则的历史沿革， 对我国现行收入会计准则进行了简单介绍，在借鉴基于合同的收入确认准则基础 上，结合我国国情，对我国收入准则的修订提供建设性意见。 本文立足于i a s b 与f a s b 于2 0 0 8 年1 2 月联合发布的关于与客户签订合同 中收入确认的初步观点的讨论稿及2 0 1 0 年6 月发布的征求意见稿的内容，运用 规范研究的思路，综合论述收入确认准则的变化及其影响。具体的研究方法如下： l 、逻辑研究方法：结合经济背景，从事实陈述到潜在影响分析，按照逻辑推 演的思路逐步论述收入确认的会计相关问题。 2 、历史研究方法：本文内容涉及g a a p 和i f r s 中收入确认准则的发展历程， 对我国收入确认准则的修订提供指导和帮助。 3 、比较研究方法：本文分析比较了之前的i a s ll 、i a s l 8 ，以及美国g a a p 中 诸多关于收入确认准则在会计处理中存在的不同，以及新准则与美国g a p p 和i f r s 对收入确认的不同规定，结合我国目前的状况，为我国选择合适的收入确认模型提 供理论依据。 3 收入确认准则研究基于i a s b 收入确认模型的评析 4 、案例研究方法：本文在介绍与准则相关的新概念、新计量方法或会计处理 时，举了大量例子辅助说明，通过对案例的分析以使抽象的概念更便于把握和实际 运用。 1 3 本文的不足之处 鉴于种种主观和客观原因，本文的研究过程存在以下不足之处： i 、虽然国外对收入确认的研究开始得较早，但是研究文献的获取存在一定的 限制，文章可能出现文献回顾不全的情况。 2 、由于本文关于收入确认准则最新修订情况的文献获取都是来自i a s b 发布的 英文原稿，基于个人英文专业水平的限制，可能对一些术语的解释不够专业，对一 些准则的理解存在偏差。 3 、受限于个人实务经验的缺乏，本文在对我国新准则的修订提出的意见中， 大多是基于理论的考虑，对现实的复杂性把握还不够到位。 第二章收入确认文献回顾 第二章收入确认文献回顾 2 1 收入确认的国外文献回顾 收入的确认一直是一个棘手的实务问题，也是一个颇具争议的理论问题。因为 各企业间收入的形式多种多样，收入的实现过程也较为复杂，何时确认收入，以什 么标准进行确认，已确认的收入以何种方式来计量是理论界和实务界一直争论的问 题，也是会计准则制定者在制定准则时必须面对的问题。 1 9 7 0 年，会计原则委员会( a p b ) 认为：“收入是按公认会计原则要求计价的， 由盈利活动而产生的资产的毛增加额或负债的毛减少额”。美国著名会计学者斯普 劳斯和穆尼茨在1 9 6 2 年编写的a r sn o 1 企业暂订会计原则中，对收入的确认 问题作了理论说明：“某一时期的收入应于主要经济活动已经完成并己提供了商品 和劳务时确认”。 f a s b 第5 号概念公告企业财务报表项目的确认和计量在提出了四条确认 基本标准( 可定义、可计量、相关性、可靠性) 后，进一步阐述了基本确认标准应 用到收益组成部分( 收入、费用、利得和损失) 的确认指南，指出确认收入的依据应 是已实现( r e a l i z e d ) 或可实现( r e a l i z a b l e ) 和已赚取( e a r n e d ) 。已实现是指通过交换 产品( 货品或劳务) 、商品或其他资产已经转换为现金或拥有收取现金的要求时；可 实现是指当收入或持有的有关资产，不难转换成已知金额的现金或拥有收取现金的 要求时；已赚取是指当某一个体实际上完成了其为享有营业收入所代表的利益而必 须完成的行为时。f a s b 的这种收入确认标准与其所坚持的资产定义是相吻合的， f a s b 认为，资产是企业由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能带来的未来经 济利益，而已实现或可实现以及已赚取都是以产生未来经济利益流入为标志，因此 二者的界定是一致的。 f a s b 这种收入确认标准的缺点也是显而易见的，它将“转换为现金或拥有收 取现金的要求”作为己实现和可实现的判断标准，但有时即使企业已取得现金也不 能确认为收入。例如，有些卖方在销售合同中提供了售后劳务或给予了买方退货权， 当卖方未能在规定的时间内履行某些售后劳务或出现产品质量问题，买方要求退货 收入确认准则研究基于i a s b 收入确认模型的评析 时，即使企业全部收取了现金，也不能确认为收入，何时确认还将取决于买方未来 的行为。为此，f a s b 专门制定了f a s4 8 存在退货权的收入确认，对“可实现” 概念，f a s b 的解释是，在有交易双方，有公开标价和该产品进入市场后不会严重 影响价格等条件下，就能从可实现转变为已实现。但经济全球化条件下食业的发展 涉及的风险不仅有经济因素，也夹杂着政治因素等，因此可实现的不确定性是现代 市场经济的必然结果。 f a s b 坚持的观点是典型的收入费用观。所谓“收入费用观”，是通过收入确认 与费用配比，对利得和损失进行确认以求得本期净收益。用“收入费用观”对“收 入”进行确认，是以权责发生制、实现原则、配比原则和历史成本原则为出发点， 直接确认与计量销售交易形成的收入和费用。这样，收入确认准则不得不倚重于对 盈利过程的判断，而优先考虑收入和费用，同时也使得资产负债表成为利润表的从 属，包含了权责发生制和配比原则所特有的不能产生现金流量的待摊和递延项目。 1 9 9 9 年，s e c 意识到了f a s b 在收入确认方面的不足，并认为准则的不规范是导 致收入操纵屡禁不止的原因之一。因此，s e c 于1 9 9 9 年1 2 月发布了1 0 1 号职员会计文 告( s a b1 0 1 ) 财务报表中的收入确认，作为应用于收入确认的补充指南。2 0 0 0 年3 月s e c 发布了s a b1 0 1 a ，同年6 月又发布了s a b1 0 1 b 。s a b1 0 1 在采纳第5 号财务 会计概念公报( s f a cn o 5 ) 的基础上，指出收入确认之前，交易还必须符合下列 四条标准：具有说服力的双方协议的证据；货物已经发出，劳务已经提供；对购买 者的销售价格是固定的或可以决定的；收现的能力能够合理加以肯定。s a b1 0 1 虽 然受到各界好评，但实际上并没有摆脱f a s b 已有标准。这四条标准中，前两条是 f a s b 所称的“已赚取”的进一步解释；后两条是“已实现或可实现”的进一步解释。 至此，美国并没有提出一份完整的收入确认准则。 美国历史上有权发布会计规范的机构过多，现存有效会计文献中有关收入确认 的规范就达1 8 0 个，涉及多个特殊行业的收入确认、计量和相关信息的披露要求。 其中最具代表性的文献及其规范内容见下表： 表2 1 美国收入确认代表性文献内容 i 文献i 内容i l a w r e n c ew s m i t h ：t h ef a s b se f f o r t st o w a r ds i m p l i f i c a t i o n ，f a s br e p o r t ，f e b m a r y2 8 ，2 0 0 5 。 6 第二章收入确认文献回顾 s f a c5 企业财务报表的确认和计量 收入确认的概念基础 s f a c4 8l ：存在退货权时的收入确认 销售退回权 a a e r1 0 8 接单未出货销售 a r b4 5 长期建造合同合同会计 s o p8 1 1 建造合同和生产合同的会计处理 s o p9 7 2 软件收入的确认 软件收入确认 s o p9 8 9 ( ( s o p9 7 2 的修订 s f a s6 6 不动产销售的会计处理 不动产销售 国际上，国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 8 2 年发布了国际会计准则第1 8 号一收入确认，并于1 9 9 3 年发布了i a s1 8 ，对其进行了修订，对报告期自1 9 9 5 年1 月1 日或以后日期开始的财务报表有效。i a s c 通过的i a s1 8 收入提出了 被广为采纳的风险与报酬转移法。准则指出，当以下所有条件能够满足时，应确认 商品销售收入：企业已将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购货方：企业既没 有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施实际控制； 收入的金额能够可靠地计量；与交易相联系的经济利益很可能流入企业；与交易相 关的已发生或即将发生的成本能够可靠地计量。包括我国在内的多个国家会计准则 指定机构都采纳了与i a s c 相似的观点作为收入确认标准。1 9 9 8 年i a s c 发布了国 际会计准则第3 9 号一金融工具：确认和计量，1 9 9 9 年5 月i a s c 发布了国际会 计准则第1 0 号一资产负债表日后事项，此外，许多国家都制定了专门的收入准则， 但都存在不同的差异。 为扩大美国g a a p 在全球范围内的影响和捍卫美国经济霸主的地位和权利， 2 0 0 2 年f a s b 携手i a s b ，走向会计准则国际趋同之路。在当年1 0 月签订的“诺沃克 协议”中，双方同意就“收入确认”展开联合项目，旨在通过为各行业的收入确认 提供清晰的原则，并以此来简化现行的指导原则。鉴于相关收入规范对类似经济交 易的不同规定容易导致相悖的结果，i a s b 与f a s b 将“收入确认”联合项目的目标 定为明确收入确认原则，为i f r s 和美国g a a p 制定一项适用于所有行业和交易事项 的收入确认准则。双方旨在消除现存相关收入确认准则导致实务相悖、生涩难懂之 国a c c o u n t i n ga n d a u d i t i n g e n f o r c e m e n t r e l e a s e s ( a a e r ) 会计审计实施公告是由s e c 发布的。 7 收入确认准则研究基于i a s b 收入确认模型的评析 处；为收入确认准则的发布提供一个有力的框架；通过减少企业所使用的准则数量 来简化财务报表的编制；提高收入在企业与地域间的可比性。 2 0 0 8 年1 2 月1 9 日，i a s b 与f a s b 共同发布“收入确认”联合项目的第一份讨论 稿关于与客户签订合同中收入确认的初步观点( p r e l i m i n a r yv i e w so nr e v e n u e r e c o g n i t i o ni nc o n t r a c t sw i t hc u s t o m e r s ) ，该讨论稿立足于制定单一、以合同为基础 的收入确认模型( as i n g l e ，c o n t r a c t b a s e dr e v e n u er e c o g n i t i o nm o d e l ) ，向收入确认 准则的制定迈出了第一步。2 0 1 0 年6 月，双方又发布了征求意见稿，通过提供清晰 指引和简化准则来提高收入确认的可比性和财务报表使用者对收入的可理解性，加 速了各国收入准则国际趋同的步伐。 2 2 收入确认的国内文献回顾 我国会计准则的制定比西方国家晚，企业经营收入的确认和计量最初由行业会 计制度规定，这些相关规定对于企业正确地确认和核算收入起到了重要作用。随着 市场经济的快速发展，企业和市场环境呈现出多样化和复杂化的特点，行业会计制 度逐渐显示出其不适应性。主要表现在会计制度中对于收入的确认标准单一和表面 化，缺乏切实合理的收入确认规范。为适应经济形势的发展和企业经营环境的变化， 制定收入会计准则，规范收入的会计核算和信息披露，显得非常必要和迫切。财政 部经过充分调研和多次修改，于1 9 9 8 年6 月2 0 日发布了第2 3 号令企业会计准 则一收入，自1 9 9 9 年1 月1 日起在股份公司范围内执行，其他企业暂不执行。收 入准则在考虑到复杂多变的交易类型的前提下，在收入的确认和计量问题上都做 出了具体规定。该准则针对收入的确认，弥补了原有会计制度的缺陷，更注重不同 类型交易的经济实质而不是其形式。2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部发布企业会计制度， 自2 0 0 1 年1 月1 日起暂在股份公司范围内执行，同时鼓励符合条件的其它企业执 行，制度中对收入的会计核算和披露都作了规定。上述会计准则和制度在收入确认 上都贯彻了“风险和报酬”的基本理念，对恰当反映企业财务成果和财务状况起到 了积极作用。由于近年来经济环境的变化以及与国际会计准则趋同的要求，财政部 对旧准则作了修订，于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了企业会计准则第1 4 号一收入( 以 下简称新准则) 。新准则的实施，对于进一步规范企业收入的确认和计量，提高会 计信息的相关性和可靠性有着重要的意义。收入会计准则的制定以基本准则为基 r 第二章收入确认文献回顾 础，实行“准则+ 指南 的方式，在准则中只就销售商品、提供劳务和让渡资产使 用权三种取得收入的方式，给出了收入的确认和计量原则。但若仅依据这些原则， 实际操作还是困难重重，而且将会导致交易的处理五花八门。因此同时发布收入准 则的指南，既有对收入准则的解释，也有对准则具体条款如何运用的指引、交易的 处理及示例，这就使得准则更加完善，更具有可操作性。 第一阶段：1 9 9 3 一1 9 9 8 年 建国以来，我国根据计划经济的要求，制定了一系列分所有制，分行业的行业 会计制度，作为企业会计核算行为的依据。但是，随着经济体制改革的不断深入和 对外开放政策的贯彻实施，这些行业会计制度已不能完全适应经济管理的需要，迫 切需要对其进行重大改革，制定企业会计准则，逐步建立以企业会计准则统驭行业 会计制度的会计模式。从1 9 9 2 年下半年起，我国在企业财务会计方面进行了重大 改革，相继发布了企业会计准则、企业会计通则