（会计学专业论文）上市公司资产减值会计研究(1).pdf

摘要 资产减值的会计思想可追溯到十一世纪的欧洲。到了二十一世纪，随着市场经济 的发展、企业面临经济环境不确定性的加剧，资产减值会计得到了迅猛的发展，并成 为当前各国会计制度规范的热点问题之一。2 0 0 0 年底我国财政部发布的企业会计 制度( 在本文中称其为原会计制度) 给予资产以新的科学定义，并专列一节来规范 有关资产减值的相关处理问题，强调了资产减值会计政策的执行。但是，资产减值会 计在我国发展豹六年里，不管在理论上还是在实务上都很不完善，资产减值会计政策 的选择成为有些上市公司操纵盈余的工具。2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部发布了企 业会计准则第8 号资产减值等相关会计准则( 在本文中称其为新会计准则) ， 这些准则详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，力求真实地反 映企业资产的质量，提高会计信息的有用性。 鉴于此，本文拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行 了探讨，并对新会计准则在资产减值损失确认、计量和信息披露等方面的规定进行了 分析。然后结合对我国上市公司资产减值会计执行情况的分析，指出了新会计准则的 实施可能对上市公司产生的影响，并提出了新会计准则实旌中可能遇到的一些问题。 最后提出了健全我国资产减值会计的几点建议。全文共分为以下几个部分： 第一部分首先从资产的涵义出发，对资产、资产减值等相关概念进行了分析。然 后分别对国际及我国资产减值会计的产生和发展作了简要的回顾。 第二部分论述了资产减值会计的理论基础。本部分分别从资产定义、会计目标、 历史成本原则、稳健原则、相关性和可靠性等角度探讨了资产减值会计的理论依据。 第三部分分析了新会计准则对资产减值损失确认、计量和信息披露的相关规定， 这是资产减值会计的核心问题。 第四部分首先分析了新会计准则的实旌可能对我国上市公司产生的影响，然后指 出了新会计准则实施过程中可能会遇到的一些问题。 第五部分从企业治理结构、外部检查和监督等方面提出了健全我国资产减值会计 的几点建议。 关键词：资产；资产减值；资产减值损失 a b s t r a c t t h ea c c o u n t i n gt h o u g h to fi m p a i r m t0 fa s s e t sm a yt r a c et om e1 1 t l lc c n t t l r yi n e u m p e t o 也e2 1 s tc e n t u l 弘a l o n gw j t ht l l ed e v e l o p m e n to ft h cm a f k c te c o n o m ya n dt h e j i i c r e a s i n gc h 姐g eo “h ee c o n o m i ce n v 拍衄e mf 她e db y 1 cc n t e i p r i s e s ，a c c o l l i l 血gf o r j l i l p a i l i n e n to f 越s e t so b t a i n sv i o l e n td c v e l o p m e n t ，锄db e c o m c s0 n eo ft h ec c n 仃j l li s s u e s n c c m i l i gt h cr c g i l l a t i 衄0 fa o c o l l i l t ! i n gs y s t c r na r o 岫dt h ew o d d i nt h c 曲do f2 0 0 0 “e n t c 工p r i s ea o c o u n t i n gc r ! i t c r i a ”i s s u e db ym i n i s 缸yo ff i n 卸c ci n ( 撕n a ( n e d 砥舀腿l a c 咖n t i n gc r i t e r i ai nt h i sp a p e r ) d e 丘e d 硒s e t 协an e w s d e t i f i cw a y ，s t a l l d a r d i z e dt h e p r o c e s s i l l gq u e s t i o n so fi l n p a j i m 如to f 觞s e t si nas p 晒a lc o u r s e 柚d 锄p h a s i z e dt h e c x e c l l t i o no fi l n p a i r n l e n to fa s s e t s ht h es i 】( y e a r sf o rt l l ed c v e l 叩m e n t0 fi m p 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信息质量，各国会计界纷纷将对资产减值的研究提上日程，并制定了或正在制定有关 资产减值的专门准则。虽然我国财政都在2 0 0 0 年颁布的企业会计制度中要求对 八项资产计提减值准各，但是，对于资产减值准备的规范只是散见于会计制度中。通 过对上市公司资产减值计提情况的分析来看，制度中一些原q 性的规定很不具体， 在实务操作中很难运用。针对这种情况，2 0 0 6 年2 月1 5 日我国财政部发布了企业 会计准则第8 号资产减值等一系列有关资产减值的准则( 在本文称其为新会计 准则) ，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中实施。鉴于此，本文拟从资产减值会 计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行了探讨，并对新会计准则在资产减 值确认、计量和信息披露等方面的规定进行了分析。然后结合对我国上市公司资产减 值会计政策执行情况的分析，指出了新会计准则的实施可能对上市公司产生的影响， 并提出了可能会影响新会计准贝实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值 会计的几点建议。 会计的几点建议。 第一章资产减值会计的概述 一、资产减值的基本概念及范围 ( 一) 资产减值的基本概念 1 资产 资产是财务会计的一个基本要素，国内外对资产的定义随着认识的不断加深而逐 步完善。2 0 0 0 年6 月2 1 日国务院发布的企业财务会计报告条例对资产的定义作 了修订，将资产定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资 源预期会给企业带来经济利益”( 企业会计制度沿用了企业财务会计报告条例 对资产所作的定义) 。该定义保持了与国际会计准则的一致性，较之过去的各种定义 都更为全面和严谨。其重大的实践意义是可以根据资产的定义将预期不能给企业带来 未来经济利益的不良资产从财务报表中剔除，这为资产减值准备的计提提供了理论上 的依据。 2 资产减值 从会计学角度来看，资产减值是历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一 资产进行计量时所产生的计量差异，这种计量差异源于社会经济环境的不确定性。当 可收回金额低于资产历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就 发生了减值，二者的差额即为资产减值。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期 低于原记账时对利益的评估值。 国际会计准则委员会为了迸一步规范资产减值会计颁布了国际会计准则第3 6 号资产减值，其中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价 值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值， 企业应当确认资产减值损失。f 1 】我国财政部发布的企业会计准则第8 号资产减 值中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。1 2 j 从实质内容上 看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。 ( 二) 计提减值的资产范围 2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部颁布的企业会计制度要求对八项资产计提减值准 备，即：应收款项( 包括应收账款和其他应收款) 、存货、短期投资、长期投资、委 托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。随着企业经营项目的增多、经营范围的扩 大，企业的资产项目也随之增加。根据2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部发布的企业 2 会计准则第8 号资产减值的规定，资产减值计提的范围进一步扩大，除了上述 资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、 金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。 事实上，企业会计准则第8 号资产减值只规范了长期资产减值的会计处 理问题，存货、金融资产、递延税项资产、雇员福利资产以及特殊行业( 比如勘探开 发行业、石油天然气行业) 的资产的减值问题排除在该准则适用范围之外，由其他的 会计准则来规范。所以，有关资产减值的相关规定涉及了企业会计准则第1 号 存货、企业会计准则第3 号投资性房地产、企业会计准则第5 号生 物资产、企业会计准则第8 号资产减值、企业会计准则第1 5 号建 造合同、企业会计准则第1 8 号i 听得税、企业会计准则第2 1 号相赁、 企业会计准则笫2 2 号金融工具确认和计量、企业会计准则第2 7 号石 油天然气开采等9 个具体会计准则，而本文主要针对企业会计准则第1 号存 货、企业会计准则第8 号资产减值和企业会计准则第2 2 号金融工 具确认和计量进行了简要地分析。 二、资产减值会计的产生和发展 ( 一) 国际资产减值会计的产生和发展 资产减值会计的思想最早产生于文艺复兴时期的意大利，在当时的商业会计实务 中，人们对存货的计价已经开始采用成本与市价孰低法。1 9 世纪，存货的成本与市 价孰低计价法为所有的英国会计学权威和美国会计学权威所推崇，它标志着资产减值 会计思想的早期萌芽。但这些思想不能完全归为资产减值会计，它只是稳健原则在财 务会计中的应用。 进入2 0 世纪3 0 年代以后，会计界逐渐把目光投向存货以外的其他资产的减值问 题，并开始从会计理论上加以研究。1 9 7 5 年，美国f a s b 发布了s f a s 1 2 某些 有价证券会计，允许企业按成本与市价孰低法记账，如果市价低于成本，市价成为 新的成本基础，其差额视为已实现损失，包括在净收益中，并明确提出以永久性标准 来确认短期投资跌价准备。1 3 】同一时期，资产减值推广到了石油天然气行业和保险行 业等特殊行业的长期资产中，这标志着资本化资产因环境因素导致的减值已在特殊行 业会计规范的表内予以确认。 2 0 世纪8 0 年代，经济环境的复杂多变导致人们对于长期资产减值的认识逐步深 入，有关长期资产减值的实务也逐渐从特殊行业转向一般行业，各国准则制定机构开 始对长期资产减值进行研究。由于缺乏相关规范，资产减值实务中出现了很多问题， 严重影响了会计信息的相关性和可靠性，这些也加速了长期资产减值准则的制定进 程。 2 0 世纪9 0 年代，企业面临的经济环境更加复杂多变，企业的生产经营活动也日 益复杂，随之产生的风险和不确定性进一步加大。为满足决策有用观会计目标的要求， 反映企业真实的财务状况和经营业绩，e a s b 、i a s c 等机构研究和制定了长期资产减 值准则及相关准则。1 9 9 5 年f a s b 发布了s f a s 1 2 1 长期资产减值和待处置的 长期资产的会计处理，该准则要求在事项或环境变化表明企业打算持有或使用的长 期资产、特定可辨认无形资产的账面价值可能收不回来时，应确认资产减值。1 4 j 需要 指出的是，该准则要求在评估可收回价值时，采用未折现的预期现金流量，而在确认 资产减值时则是以公允价值为基础，即资产减值损失是账面价值与公允价值的差额。 同时，国际会计准则i a sn o ，2 5 投资会计规定，长期投资的账面金额因非暂时性 的下跌而发生的减少数，应计入损益表，除非它们能与以前的重估价相抵消。当投资 的价值升高或跌价的理由不复存在时，已经减少的账面金额可以转回。嘲 国际会计准则委员会理事会于1 9 9 6 年6 月做出制定资产减值会计准则的决定。 当时主要考虑的是：1 现行的国际会计准则如存货、建造合同、所得税、职工福利、 固定资产、无形资产、投资等都涉及到资产减值的问题，就资产减值制定准则，有助 于保持资产减值会计核算方法的一致性；2 国际会计准则中的固定资产、无形资产和 投资准则虽然要求企业对资产减值加以确认，但没有详细交代如何确认和计量，对有 关资产减值的现行规定不够具体，不能保证各企业采用统一的方法进行资产减值的认 定；3 国际会计准则中原规定无形资产和商誉的摊销期限不超过2 0 年，但理事会于 1 9 9 6 年3 月决定进一步考虑，在某些特殊情况下，如果对无形资产和商誉实施充分、 可靠的减值测定，其摊销期限是否可以超过2 0 年。这就在客观上要求对资产减值制 定国际会计准则，对资产减值的确认、计量做出系统规定。【6 】 为此，理事会于1 9 9 7 年4 月发布了有关资产减值的征求意见稿，旨在规定如何 确定资产已经减值、如何计量资产的可收回金额、如何披露资产减值的信息等等。其 后，理事会对征求意见稿的有关建议进行了实地测试，有1 0 个国家从事不同行业的 2 0 多家公司参加了实地测试活动。 1 9 9 7 年1 0 月，i a s c 与澳大利亚、加拿大、新西兰、英国以及美国的会计准则 制定机构联合发布了题为长期资产可收回金额测试会计准则的国际分析的研究报 告，该报告提出了某些国家现行会计准则或拟议会计准则中有关资产减值的主要特 征，并就一些重大问题提出了建议。【7 】 1 9 9 8 年4 月，在马来西亚吉隆坡召开的国际会计准则委员会理事会会议正式批 准了国际会计准则第3 6 号资产减值( i l p a i m c n to f 舢s e t s ，i a s 3 6 ) ，并于 同年6 月发布。i a sn o 。3 6 的发布实施对于完善现行国际会计准则，进一步规范资产 减值的会计实务，提高会计信息的可比性，具有重要的意义。n s 3 6 从内容上看 有以下几个特点：1 系统规定了资产减值损失的会计处理，体现了国际会计准则理论 和方法的一致性以及资产定义的内在要求：2 建立了现金产出单位和使用价值的概 念，为分析资产的可收回金额奠定了基础，解决了资产减值测试的可操作性问题：3 实现了资产重估和资产减值两项会计政策的结合；4 要求全面采用折现方法。该准则 规定，在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存 在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。该准则将企业估计资产是否存在减值 4 的迹象分成了两类，即外部信息来源和内部信息来源。同时，将可收回价值定义为资 产的销售净价与其使用价值二者中的较高者。其中，使用价值是采用适当的折现率对 资产持续使用及最终处置所带来的现金流量进行折现的现值。资产减值损失为资产的 账面价值与可收回价值的差额。值得注意的是，队sn o 3 6 所理解的资产减值是狭义 上的资产减值，该准则所适用的资产范围仅包括固定资产、无形资产和部分长期权益 投资在内的长期资产，而存货、应收款项、短期投资、长期债券投资等资产项目的减 值问题分别在l a sn o 2 存货和i a sn o 3 9 金融工具；确认与计量中加以规范， i a s 3 6 并未涉及。 2 0 0 2 年1 2 月，l a s b 发布了建议修改i a s 3 6 资产减值的征求意见稿，该 征求意见稿的内容是企业合并项目的一部分，委员会主要关注与企业合并相关的资产 减值的改变，没有考虑i a s 3 6 的全部内容，所建议修改的内容基本上是与商誉的 减值测试相关的。【8 j ( 二) 我国资产减值会计的产生和发展 我国在资产减值会计方面的规范总体上落后于世界先进国家。1 9 9 2 年1 月1 日 起执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但没有强 制要求。1 9 9 2 年7 月1 日实施的外商投资企业会计制度规定对应收账款采用备 抵法，并允许在年度终了时，对因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的商品、产 成品和可以对外销售的自制半成品提取存货变现损失准备，适用的范围只限于外商投 资企业。这些都是我国早期的资产减值会计。 1 9 9 3 年7 月1 日，我国出台了1 3 个行业会计制度，允许各行业对应收账款采用 备抵法，只是各行业的百分比不同两已。 1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部颁布了股份有限公司会计制度会计科目和会计 报表( 以下简称股份有限公司会计制度) ，取代了股份制试点企业会计制度 及相应的多项补充规定。股份有限公司会计制度要求境外上市公司、香港上市公 司、在境外发行外资股的公司在中期期末或年度终了时计提四项资产减值准备( 应收 账款、存货、短期投资、长期投资) ；要求其他上市公司( 即仅发行a 股的上市公 司) 必须采用各抵法计提坏账准备，其他三项是否提取，并未做出强制规定，而由上 市公司自行确定；对于非上市公司，仅要求计提坏账准备。 1 9 9 8 年出台的投资准则也首次在企业具体会计准则中要求对长期投资计提 减值准备，以提高企业应对风险的能力。 1 9 9 9 年底，财政部又发布了( 股份有限公司会计制度 有关会计处理问题补 充规定和 o 2 3 11 0 0 2 1 9 9 5 2 1 29 2 ， 固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备 家数比倒。家数、比倒，家数比例 期末余额 o 1 9 昏8 5 4 72 0 3 幸1 6 占该项资产净值 3 51 5 1 7 2 7 9 1 7 8 8 4 的比伊j 为o 占该项资产净值 1 4 5 7 4 2 2 4 7 1 33 9 的比例为m 5 合计 1 8 仔1 9 4 1 9 l 新会计准则对长期资产可收回金额的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务 操作，避免了长期以来上市公司因长期资产减值损失的计提无据可依而导致的计提和 转回的随意性。但是，可收回金额的计量对上市公司内、外部环境提出了较高的要求： 1 上市公司需要具有较高的管理水平，有依据地、合理地划分资产组或资产组组合和 编制长期现金流量预测；2 证券市场、资本市场等高度发展，以便上市公司在计量可 收回金额时，有依据地选择能反映当时市场对货币时间价值和与资产特定风险的评估 的折现率。从目前来看，我国上市公司没有编制长期现金流量预测的管例；证券市场、 资本市场虽然近年来有了长足的发展，但由于起步较晚、证券市场规模较小、资本市 场主体缺位等，使证券市场、资本市场的发展受到了阻碍。这样，上市公司在计量单 项资产或资产组的可收回金额时，就不能有依据地、合理地划分资产组、判断未来现 金流量、选择折现率，就会造成资产减值损失计提的随意性。 然后，本文对这2 3 1 家上市公司在2 0 0 4 年转回的固定资产、在建工程和无形资 产减值准备进行了以下的统计，见表5 5 。从表中数据可以看出，2 0 0 4 年固定资产、 在建工程和无形资产三项资产减值本期发生额不为o 的上市公舌j 中，分别有7 5 、 5 8 、7 2 的上市公司本期发生额小于o ，即转回了以前年度提取的减值准备，而且 转回的减值准备金额对当年年末资产总额和当年净利润的影响是很大的。 表5 5 固定资产在建工程无形资产 减值准备减值准备减值准备 本期发生额不为0 的家数( 设为m ) 1 5 53 31 8 本期发生额小于o 的家数( 设为n ) 1 1 6 1 91 3 n m 7 5 5 8 7 2 转回的减值占该资产年末净额的比例 1 1 4 7 0 2 8 7 9 转回的减值占当年净利润的比例 9 3 1 8 4 2 2 1 7 2 财政部会计司司长刘玉廷曾指出，明确上市公司计提的减值准备不得转回，是考 虑到目前借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。1 3 5 】表中数据也证明了，新会 计准则对资产减值不得转回的规定，是有一定现实意义的，这非常符合我国上市公司 的实际情况。这样，在新会计准则实施后，上市公司将会按照新会计准则的规定，重 新审视长期资产，并对长期资产进行相应的减值测试。同时，由于新会计准则规定长 期资产减值计提后不得转回，上市公司将会谨慎地对待长期资产减值的计提。新的资 产减值会计准则将有效地遏制上市公司利用资产减值准备作为“秘密储备”调节利润 的行为。新会计准则实施后，利用减值准备调节利润的空间将会变得越来越小，利用 计提手法操纵盈余将越来越难，同时也促进了上市公司计提长期资产减值的谨慎性。 ( 二) 对上市公司利润的影响 上市公司执行资产减值会计，其计提的资产减值损失计入损失和费用科目，即直 接计入利润表，成为影响上市公司当期利润的一个重要因素。 2 3 l 家上市公司在2 0 0 4 年计提减值准备9 0 亿多，占当年利润总额的“，也就 是说，当年计提的资产减值损失使利润降低了4 4 。但是资产减值会计的执行并非 只减少上市公司的利润，上市公司通过转回以前年度计提的减值损失，又可以达到提 高当期利润的目的。2 3 1 家上市公司通过转回1 1 亿多的资产减值，使得当年利润总 额又回升了5 3 8 。本文对2 0 0 4 年上市公司资产减值准备的计提占其当年利润的比 例进行了分析，如表5 6 。 表5 6 家数比例当年提取的减值 占利润的比例 利润o ，当年提取减值总额o 1 0 24 5 1 4 7 3 利润0 ，当年提取减值总额 o 9 34 0 2 2 2 5 利润 0 ，当年提取减值总额o 3 0 1 3 7 2 8 5 利润 o ，当年提取减值总额 o 62 5 4 6 3 合计 2 3 11 0 0 通过统计发现： 1 - 当利润大于0 时，上市公司提取的资产减值损失占利润的比例倾向于偏小。 2 当利润小于o 时，上市公司提取的资产减值损失占利润的比例倾向于偏高，从 表中数据可以看出，当年利润为负的3 0 家上市公司计提的减值损失占当年亏损总额 的7 2 8 5 ，其中有9 0 的上市公司此比例大于1 0 ，6 0 的上市公司此比例大于 5 0 。这表明当出现亏损时，上市公司更倾向于在当期多计提减值损失，为下期赢利 做准备。 3 当利润大于0 时，有9 3 家上市公司当年转回以前年度提取的减值损失，转回 的减值损失占当年利润的2 2 2 5 ，也就是说，减值损失的转回使得9 3 家上市公司 当年利润平均增加了2 2 2 5 。其中有2 7 的上市公司转回酶减值损失占利润的比例 大于1 0 0 ，从而使利润由负转为正，这说明有一些赢利的上市公司，当年全部利润 都是通过转回资产减值损失得到的，而不是经营所得，其中s t 6 0 0 7 3 5 ( 山东兰陵 陈香酒业) 转回的减值损失是当年利润的9 2 6 倍。王跃堂的实证研究表明，越是经 营和财务状况差的上市公司其管理当局越有可能借资产减值准备政策进行巨额冲销， 来掩盖经营上的失败。1 3 6 l 由此可以看出，上市公司中完全可能存在着利用资产减值计提和转回操纵盈余的 情况。企业会计准则第8 号资产减值对资产减值损失计提后不得转回的规定， 无疑在这方恧是对原资产减值会计一个非常有利的突破，对上市公司利用资产减值操 纵盈余起到了有力的制止作用。 二、新会计准则实施中可能遇到的问题 我国新出台的有关资产减值的具体会计准则与国际会计准则保持了致性。但考 虑到我国目前的具体情况，新会计准则的实施将会遇到以下一些问题。 ( 一) 技术条件的制约 存货的可变现净值、长期资产的可收回金额等的计量都需要以公正的资产评估为 依据。客观评价资产价值，这就对信息的公开程度、信息传递技术、外部市场成熟状 况提出了较高的要求，同时需要社会资产评估机构的完善和发展。由于我国目前的资 产信息和价格市场尚不透明和完善，不能定期、及时公布各种资产的最新市价，使上 市公司很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以客观的计量依据来确认可收回 金额等，这就使上市公司资产减值损失的计提缺乏客观的资料基础。即使上市公司计 提了资产减值准备，其计量依据也难以进行衡量，这就使得资产减值会计工作缺乏一 定的资料依据，而监管力量也缺乏一定的制约手段。【韧 ( 二) 上市公司的财务预测能力较低 我国的大部分上市公司没有编制长期( 3 至5 年) 现金流量预测的惯例，管理人 员和会计人员对现金流量的预测普遍缺乏经验。1 9 9 5 年前后，我国证监会曾强制性 2 8 要求拟发行新股或拟配股的上市公司提供3 年期的盈利预测，结果显示，许多上市公 司盈利预测的可靠性极其低下，后来证监会不得不改为只提供1 年的盈利预测，但结 果仍然很不理想，证监会最终只好将盈利预测作为自愿披露的信息，短期的盈利预测 尚且困难重重，以资产组为基础预测的长期( 5 年以上) 现金流量，其可靠性可想而 知。【3 8 】 ( 三) 会计人员的专业素质偏低 张启琴指出，从新会计准则的发布到执行( 2 0 0 7 年) 的这段时间内，中国企业 要做的准备工作很多，对于企业的财务人员和财务系统的适应能力将是一个巨大考 验。印l 就目前我国会计人员的专业素质来看，业务水平较低，基本局限于记账和算账， 不能与其他部门协作，缺乏了解市场信息的能力。近几年这种状况虽有所改观，但对 于错综复杂的资产减值问题，一些上市公司的会计人员仍显得力不从心，这是影响我 国资产减值会计准则正确实施的重要因素。特别是我国有关资产减值的新会计准则已 经和国际会计准则接轨，对会计人员的素质提出了更高的要求，这就需要会计人员具 有较高的专业水平和综合素质。 ( 四) 法人治理结构不健全 目前我国证券市场上大多数上市公司是由国有企业改制而来的，由于国有资产的 国家所有权“形至而实不达”，所有者缺位，使得“权利私有化”而“财产责任社会化”， 导致对经营者监督和约束的淡化。同时，众多外部小股东又难以联合起来对经营者进 行有效约束，这样企业就难以形成一个有效的约束经营者的机制，使得经营者的行为 几乎得不到约束。在这种情况下，经营者作为公司的实际管理人，有时为达到提高业 绩的目的，就可能会利用资产减值会计政策进行盈余操纵。另外，经营者向利益的相 关方( 包括现有的股东、潜在的股东、债权人、政府及其他利益相关方) 提供会计信 息时，为了平衡各方利益并从中获取自己的利益，就有了利用资产减值会计政策进行 会计选择的动机，以便对外提供对其有利的会计信息，对其不利的少提或不提。 ( 五) 法律责任的威慑效果低下 目前一些上市公司利用会计手段调节会计数据的行为，严重丧失了应有的诚信， 而且也使会计的信誉备受挑战。而对于那些违规违法的上市公司及其主要负责人，主 要是道义上的谴责、行政处分与罚款，难以真正起到警示的作用。尤其是对上市公司 的经济处罚，一方面，数额不大，对违规违法者而言，“风险效益”比太小，作 用难以显现。另一方面，违规违法是由责任人造成的，而罚款则是由上市公司交纳， 对广大投资者来说，是双重盘剥，是不公平的。法律的意义并不仅仅在于其被实施的 频率，而重要的是它的威慑作用。目前我国上市公司会计数据失真问题的日益严重与 其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系。所以对于参加会计资料造假的相关违法 主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。 第五章健全我国资产减值会计的建议 通过近几年的努力，我国资产减值规范取得了可喜的进步，特别是企业会计准 则第8 号资产减值等一系列有关资产减值准则的出台，标志着我国基本上与国 际会计准则接轨。但是，由于我国目前证券市场不成熟、市场信息透明度低、会计人 员整体素质不高和会计监督体系不完善等，在上市公司执行资产减值会计准则的过程 中可能会遇到一些问题，所以要想不断地提高我国资产减值会计的执行水平，还要依 靠各方面的共同努力。 一、健全和发展资产信息和价格市场 按照国际会计准则和我国新会计准则的规定，上市公司是根据外部和内部的信 息，来测试资产是否发生减值和计量资产减值的，而资产信息和价格市场可以使上市 公司各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，所以，健全和发展资产 信息和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。 健全和发展我国的资产信息和价格市场，就必须迸一步健全和发展证券市场、期 货市场、生产资料市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，进一步建立国民经济 核算体系中的动态询价报价系统，通过计算机网络提供各种商品的动态价格资料，统 一提供公正合理的各种资产信息和市价信息，使企业利甩现代信息技术定期公布的有 关资产的价格和信息资料，计提资产减值损失，从而提高资产减值会计的可操作性、 增强资产减值信息的公允性和客观性。 二、加强会计人员的素质教育，提高会计人员的职业判断能力 在对资产减值进行确认与计量的过程中，存在着大量需要会计人员进行判断的因 素，如，在对资产减值进行减值测试时，对资产减值迹象发生的准确适时判断，完全 依赖于会计人员的职业判断能力：在对资产减值进行计量时，会计人员的职业判断主 要体现在对资产未来可能带来的经济流入的预计方面，会计人员的判断将决定资产减 值计量的可靠性和正确性。所以正确地核算资产减值，对会计人员的综合素质要求较 高，需要上市公司的会计人员具有较高的职业判断能力与综合能力。 因此，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习，积极思 考，大胆探索，注重实践，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的 职业判断能力。会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是 整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。 三、完善上市公司的治理结构 狭义的公司治理主要是指公司内部股东、董事、监事及经理层之间的关系，广义 的公司治理还包括与利益相关者( 如员工、客户、存款人和社会公众等) 之间的关系。 公司需要有相适应的组织体制和管理机构，使之具有决策能力、管理能力，行使权利， 承担责任，相互监督，这种体制和机构被称为公司法人治理结构。无论是经营业绩好 的公司，还是经营业绩差的公司，都需要在法人治理结构方面狠下工夫，以此提高上 市公司依法运作的自觉性和自律性，促使信息披露工作真正走上良性循环。 因此，应完善股东会、董事会、监事会和经理人员的职能，加强股东会、监事会 及独立董事的监督职能，建立现代的企业制度。同时，加强信息的披露，上市公司所 选择的会计政燕及会计政策的变更，变更的理由及其影响应向各利益相关方披露，各 利益相关者或监事会有权要求管理当局对不合理的会计政策做出解释或予以披露。 四、建立、完善与新会计准则相配套的法律法规 新会计准则的贯彻实旅是一项系统工程，不仅是上市公司及其财会人员需要充分 准备，而且有关机构也需要在有限时间内对原有的法律法规进行清理，结合新会计准 则的具体内容，凡是与之不符的规定，应当及时修改或废止，建立与新会计准则相配 套的法律法规，为新会计准则的实施做好充分准备。 税务机关应明确税务政策，针对新会计准则的实施出台详细的税务处理规定，协 调好新会计准则与税法的关系。考虑到新的会计准则对上市公司会计信息确认、计量 和报告带来的变化，证监会应修改相关法规，使得上市公司财务指标的计算及会计信 息的披露尽可能地与新会计准则的要求协调一致。财政部门应阐释新会计准则的要 点，对新会计准则实施中实际出现的新情况、新问题，应做出专门的补充规定或问题 解答，增进会计人员对新会计准则的理解，作为贯彻执行新会计准则的辅助手段，以 减少滥用会计准则的行为。同时也需要从法律法规的角度对上市公司会计人员的上岗 要求、后续教育等几方面进行规范，加大对会计人员的业务培训和指导力度。 五、加大资产减值的外部检查与监督力度 金以文2 月1 7 日接受2 1 世纪记者专访时称，单从新会计准则中关于减值准 备计提不得回冲到次年利润中的规定来看，利润操纵的可能性会降低。但企业以后操 纵利润的空间会更大，尤其是企业管理当局利用用公允价值计量的资产，操纵利润的 空间是很大的。【加j 因此，应加强以独立审计为核心的外部检查和监督的力度。 一方面，充分发挥会计师事务所和注册会计师的作用。注册会计师对上市公司会 计信息的真实性负有鉴证的职能，应注意审查上市公司是否存在应该披露而未披露的 资产减值信息，对于资产减值信息的披露是否恰当与准确，对有关不恰当的做法应当 予以纠丑。另一方面，证券监管部门应当加大对上市公司会计选择权的监管力度，强 制上市公司披露资产减值等会计政策选择对利润的影日向程度。 3 1 六、加大对违法、违规行为的处罚力度 “公开、公平、公正、公信”是证券市场的“四公”原则，市场强烈呼唤着诚信， “不做假账”是会计职业道德“谨慎、客观、公正”的最起码要求。因此对于那些破 坏上市公司诚信、违反会计执业道德的违法、违规行为应当加以处罚。 加大对违法、违规会计行为的处罚力度，形成有法可依、有法必依、违法必纠、 执法必严的氛围，严厉打击利用会计手段