（会计学专业论文）热电联产企业作业成本管理研究.pdf

摘 要 i 摘 要 在当前国际和国内经济环境的大背景下，中国热电联产企业受到了来自国际、国内 的双重压力。受国家宏观经济形势的影响，电煤价格居高不下，造成电力行业的成本激 增，经营环境急剧恶化，这就要求管理者以成本管理品质的提升带动热电联产企业整体 管理水平的提升。而作业成本管理模式可以克服热电联产企业传统成本管理模式的局限 性，使成本管理更加有效。在此背景下探讨热电联产企业作业成本管理研究，具有一定 的理论意义和现实价值。 作业成本管理，是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型 集中化管理方法。本文首先描述了热电联产企业成本管理现状，对传统成本管理与作业 成本管理进行了对比，分析了在热电联产企业实行作业成本管理的必要性。其次探讨了 作业成本管理成功实施的关键，实施作业成本管理的方案，作业单元划分的基本原理， 为后文的实证研究奠定稳固的理论基础。并以某热电联企业为案例，对企业中作业及作 业链进行简单的描述和深入分析，结合分析，提出作业单元优化和成本管理的思路：生 产成本控制模式思想、柔性化管理思想、作业单元管理思想（包括作业消除、作业减少、 作业分享、作业选择） 、基于作业单元的全面预算思想等思路和具体的作业优化方案。 关键词：热电联产企业；成本管理；作业成本管理；作业优化 abstract ii abstract under background of the current domestic and international economic environment, chinese chp enterprise were under dual pressures at home and abroad. the cost of the electric power industry increased sharply and its operating environment deteriorated, caused by national macroeconomic situation and the influence of electricity soar coal price. this required managers to drive the quality of cogeneration enterprise entirety management by raising the level of cost management. and abc management mode could be overcome the limitations of chp enterprise traditional cost management, making the cost management more effective. so research on chp enterprise abcm had far- reaching theoretical mean and high realistic value. abcm was a new centralize management method based on the abc for the purpose of enhancing customer value and increasing enterprise profit. this paper firstly described the present situation of chp enterprise cost management, contrasting the traditional cost management and abcm, and analyzed the necessity of abcm in chp. secondly it discussed the key steps of a success abcm implementation, abcm implementation plan, the basic principle of activity units classification, providing a solid theoretical basis for later empirical study. next, taking a chp enterprise as an example, it simply descripted and deeply analysed the activity and activity- chains. based on this ananlysis , it proposed ideas of activity unit optimization and cost management: operation cost control mode, and flexible management thoughts, activity unit management ideas (including reducing activity, eliminating activity, sharing activity, activity choice), overall budget thought based on activity unit and specific schemes of activity optimization. keywords: cogeneration enterprise; cost management; activity cost management; activity optimization 华北电力大学硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文热电联产企业作业成本管理研究 ，是 本人在导师指导下，在华北电力大学攻读硕士学位期间独立进行研究工作所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果。对本 文的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式注明。本声明的法律 结果将完全由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 华北电力大学硕士学位论文使用授权书 热电联产企业作业成本管理研究系本人在华北电力大学攻读硕士学位期间在导 师指导下完成的硕士学位论文。本论文的研究成果归华北电力大学所有，本论文的研究 内容不得以其它单位的名义发表。本人完全了解华北电力大学关于保存、使用学位论文 的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和 借阅。本人授权华北电力大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公 布论文的全部或部分内容。 本学位论文属于（请在以上相应方框内打“” ） ： 保密，在 年解密后适用本授权书 不保密 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 华北电力大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪 论 1.1 研究背景及意义 在市场经济与全球经济一体化的环境下，煤价居高不下，热电联产企业面对范围越 来越广、程度越来越剧烈的竞争，成本管理事关企业生死存亡。而传统的成本管理方法 与体系有明显的缺陷，企业必须寻找一种更有效的成本管理制方法与体系，以适应新形 势下竞争的需要。2002 年以来，以“厂网分开，竞价上网，打破垄断，引入竞争”为目 的的电力体制改革不断深化，使电力市场的竞争日趋激烈，要求企业成本管理也必须与 时俱进，加大改革力度，打破传统常规，剔除与市场经济不相适应的成本管理模式，建 立和完善适合自身发展的新型成本管理机制。热电联产企业成本管理的局限性： （1）成本管理体制滞后。由于长期在计划经济指导下运作，热电联产企业形成了 重发展、轻管理的经营模式，导致企业内部管理比较滞后。很多热电联产企业成本管理 体系不健全，财务预算管理及成本控制流于形式，缺乏有效的事前控制与过程监督，更 侧重于事后的核算、分析，没有形成全面完善的成本管理体系。 （2）成本控制目标狭隘。由于热电联产企业目前缺乏有效降低成本的措施，因而 为了完成上级下达的计划成本考核降低指标， 往往只单纯地压缩生产成本、 定额费用等。 这种盲目压缩成本的措施，未把优化成本与企业战略相结合，容易影响企业创造竞争优 势，进而导致企业错失市场机会，使企业综合竞争力不能得到有效提高。企业成本管理 必须服从企业战略目标，因此从总体上看，成本管理必须服务于企业的综合竞争力，决 不能因为要完成考核指标而盲目控制，以致影响企业整体战略发展。 1.2 研究现状 1.2.1 国外研究现状 作业成本法是以成本动因理论为基础，通过对作业进行动态追踪，反映计量作业和 成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。这种方法起源于美国，并最早 在西方国家得到比较完善的理论和实践研究。经过几十年的发展，在作业成本法发展的 各个阶段，国外都产生了著名的作业成本理论学者以及相关的研究成果。 1.2.1.1 科勒的“作业会计思想” 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，也因 此被认为是作业成本法的萌芽。科勒的作业会计思想，主要来自于对 20 世纪 30 年代的 水力发电活动的思考。他认为在水力发电过程中，直接人工和直接材料成本很低，而间 接费用比例较大，这是对传统的会计成本核算方法的冲击，因为传统成本计算方法有一 华北电力大学硕士学位论文 2 个假设作为前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很大，基于这样的情况，科勒提 出了“作业会计思想” ，主要有以下几个观点： （1）作业（activity） ，指的是一个组织对 一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献；作业 在现实生产活动中是一直存在的。 （2）作业账户（activity account） ，对每一项作业设置 一个账户，对其相关的作用和费用进行核算，对作业的负责人，要能进行控制。 （3）作 业账户的设置方法是：从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到 最高层的作业总账。 （4）作业会计的假设是：所有的成本都是变动的，所有的成本都能 够找出具体负责人，控制由责任人实施。 1.2.1.2 斯拖布斯的会计思想 斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者， 他分别在 1954 年的 收益的会计概念 、 1971 年的作业成本计算和投入产出会计和 1988 年的服务与决策的作业成本计算 决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点包 括三个方面： （1）会计是一个信息系统，而作业会计本身是一个与决策有用性目标相联 系的会计。同时，研究作业会计首先应该明确作业会计的基本概念，如作业、成本、会 计目标。 （2）要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或 者受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切 相关；作业成本法揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 （3）要较好地解决成本计 算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其相对应的工时 等单一标准。成本不应该硬性地分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种 产品的工时来计算分配全部资源成本，而是应该根据资源的投入量和消耗量，以此来计 算消耗每种资源的“完全消耗成本” 。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来， 而是说关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是怎么被逐 渐消耗的，而不是完工产品这一结果。 1.2.1.3 卡普兰教授以及管理会计相关性消失 20 世纪末，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍 减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大的假设” ，这 导致了传统成本法的实践意义越来越差。在此背景下，作业成本法的研究全面兴起。哈 佛大学的卡普兰教授在其作品管理会计相关性消失中提出，传统管理会计的相关性 和可行性下降，应该有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授对 于作业成本法的研究更为深入和完善，他被认为是作业成本法的集大成者。在管理会 计相关性详实一书中，他提出了这样的一些理论观点： （1）产品成本是制造和运输产 品所需要的全部作业的成本总和，成本计算最基本的对象是作业，作业成本法存在的基 础是产量消耗作业，作业消耗资源，即“资源作业产品”这样一个过程。 （2）作业 华北电力大学硕士学位论文 3 成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在 成本发生的原因以及成本动因上，而不是仅仅关注成本计算结果本身，通过对作业成本 的计算和有效控制，可以很好的克服传统制造成本法中间接费用责任不明确的缺点。因 此他认为作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段， 在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理（activity- based management， 即 abm） 。1 国外关于应用作业成本法的理论研究比较深入、完善，伴随科技发展和作业成本法 的实践研究也越来越广泛，并与其他相关理论相结合，在实践中应用也逐渐成熟。 1.2.2 国内研究现状 1.2.2.1 研究数量与年份分析 从各年份所发表的文章数来看，1995 年之前，我国对 abc 的研究寥寥无几，1995 年之后我国学术界才开始大规模地研究作业成本法，并在 1996 年形成一个高潮。统计 十本主要财务杂志上共发表了23篇文章， 占这些杂志上所有abc 文章的22%左右； 1996 年之后，每年在各杂志上发表的 abc 的文章基本上稳定在 10 篇以上。 在 1993 年之前（不含 1993 年）的杂志中，仅在会计研究上发现了 4 篇介绍 abc 的文章，最早的有关 abc 的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会计研 究1988 年第 6 期的“管理会计：挑战、对策与设想” ，但 1989 年之后有三年没有发现 abc 的文章。有学者统计，2002 年以前，在我国发表的有关作业成本法的文章中，以 作业成本计算为主。在以上十种会计类核心期刊上收集到的这类文章共有 66 篇，占所 有文章的 62.86%而有关作业管理的文章为 18 篇， 占 17.14%； 有关作业分析的文章更少， 只有 2 篇，有关作业会计的文章则有 14 篇，占 13.33%；其他为 5 篇。有学者认为，可 能主要有两个方面的原因：首先，国外也是在 80 年代末才刚刚开始对 abc 进行深入研 究，abc 的研究还没有成熟，而国内早期对 abc 的研究基本上都是参考国外的，因此， 这个阶段，国内只是介绍了一下 abc 的新思路，无法对之进行深入研究；另一个原因 可能是，当时我国基本上不具备应用 abc 所需要的环境，国内对 abc 的研究也缺乏动 力。直到 90 年代中期，随着我国高科技在企业的应用和买方市场的到来，国内逐渐具 备使用 abc 的客观环境，因此，理论界才开始重视对 abc 的研究。 2002 年至今，作业成本法研究者众多，以短篇为主，中国期刊全文库中已收录 1138 篇相关文章。其中，研究作业动因、成本性态、作业成本计算为大多数，而作业管理多 流于泛泛，作业效率和作业的增值性分析的文章较少。 1.2.2.2 研究课题分析 我国对 abc 进行介绍开始于 1988 年，代表文章主要有 1994 年以余绪缨为代表的 厦门大学学者们发表于当代财经上的几篇文章，这类文章在 1996 年达到高峰；之 华北电力大学硕士学位论文 4 后，由于理论界已逐渐接受了 abc 的思想，纯粹介绍 abc 的文章逐渐减少，理论界开 始将研究重心转向有关作业成本法的其他方面。 在学者们向人们整体介绍作业成本法时，有部分学者对作业成本法的某一个细节问 题进行介绍，如对成本性态、成本动因及作业成本法的某些概念予以详细介绍。另外， 还有学者将作业成本法与相关概念进行辨析，以探讨成本动因和对 abc 产生的环境进 行分析。这些工作都加深了我国理论界对 abc 的理解，使 abc 的体系更丰满、更具实 践指导意义。其中的代表文章有王光远发表于会计研究1995 年第 7 期的“作业会计 的基本概念” 。 在学者引入作业成本法思想的同时，也有一部分学者客观地对这种新的成本计算方 法及应用条件予以客观评价；还有部分学者对 abc 的学术地位归纳了正反两方面的分 析，代表文章主要有吴革发表于上海会计1999 年第 2 期上的“关于作业成本法争论 的五个焦点问题” 。同时，有些学者更客观地思索如何进一步改进并拓展作业成本法， 并取得了一些成果，这类文章的代表有叶涛发表于 1999 年第 6 期四川会计上的“对 作业成本制局限性的认识及改进” 。 在国内逐渐接受 abc 的思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入有益的 探讨研究。有些学者探讨 abc 的作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比较来 阐明作业成本法的优势；有些学者则重点介绍 abc 的起源及发展史，希望对我国理论 界和企业界能有借鉴作用；有些学者则开始思索作业成本法的应用环境，具体实施的步 骤，实施过程中可能会遇到的问题等等。这些文章主要集中于 1999 年和 2000 年，它们 为作业成本法的实际运用着眼于充分的理论准备，也对作业成本法的操作有指导意义。 其中的代表文章有王平心、李明红发表于 1999 年第 5 期财会通讯上的“abc 核算 体系的业务处理程序设计”和章家瑞发表于广西会计2000 年第 6 期的“作业成本法 对相关财会理论的影响及其应用” 。 1999 年起作业成本法实际运用后的理论总结和经验介绍的文章逐渐增多， 表明了作 业成本法不仅在我国生根开花而且结出了实践之果。这些文章大都详细介绍了 abc 实 施的过程，并就实施过程中遇到的问题进行了总结，为在我国推广作业成本法率先在实 践中进行了探索。总体来说，这些文章赞同在我国应用 abc，认为在我国目前的技术 条件下至少可以部分地应用作业管理的某些思想。代表文章管理会计应用与发展的典 型案例研究课题组发表于 2001 年第 2 期会计研究上的“作业成本法在我国铁路 运输企业应用的案例研究” 。 2,7 我国作业成本起步晚，理论研究正由单一化、表面化走向深入，目前在实践方面处 于摸索阶段，只有个别行业开始实行，还没有形成完善的作业成本管理体系，特别对实 施结果的研究还比较少，尤其在热电联产企业作业成本管理领域研究课题较少。 华北电力大学硕士学位论文 5 1.3 课题研究内容 （1）论述课题研究的背景、目的和意义。分析国内外关于作业成本的研究现状及 其发展历程，提出论文的研究内容及意义。 （2）综合阐述成本管理、作业成本法及作业成本管理的相关理论。介绍了成本管 理、作业成本法、作业成本管理的相关概念，描述了热电联产企业成本管理现状，对比 了传统成本管理与作业成本管理，分析在热电联产企业进行作业成本管理的必要性。 （3）热电联产企业作业成本管理方案。作业成本管理在热电联产企业实施的关键， 作业成本管理成功实施方案，作业单元划分的基本原理，为后文的实证研究奠定稳固的 理论基础。本文的作业成本管理主要是对热电联产企业进行作业单元成本管理，主要内 容为成本控制。 （4）以某热电联企业为研究对象，对企业中作业及作业链进行简单的描述和深入 分析。结合对作业、作业链的分析，提出作业单元优化和成本管理的思路：生产成本控 制模式思想、柔性化管理思想、作业单元管理思想（包括作业消除、作业减少、作业分 享、作业选择） 、基于作业单元的全面预算思想等思路，及具体的作业优化方案。 华北电力大学硕士学位论文 - 6 - 第 2 章 作业成本管理相关理论 2.1 成本管理 2.1.1 成本管理流程和功能 成本管理流程包括成本规划、 成本计算、 成本控制和业绩评价四个环节， 见图 2- 1 成 本管理流程图。成本规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，也是对成本 管理做出的规划，为具体的成本管理提供思路和总体要求。成本计算是成本管理系统的 信息基础。成本控制是利用成本计算提供的信息，采取经济、技术和组织等手段实现降 低成本或成本改善目的的一系列活动。业绩评价是对成本控制效果的评估，目的在于改 进原有的成本控制活动和激励约束员工和团体的成本行为。 图 2- 1 成本管理流程图 随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生变化。但总的来说，成本管理 主要有三项功能：为定期编制财务报告服务，计算销售成本和估计存货价值；估计和预 测作业、产品、服务、客户等成本对象的成本；为企业提高业务效率、进行战略决策提 供经济信息和反馈。 市场竞争的外在压力和企业自身发展的内部动力促使其不断寻找降低成本的有效 途径，在竞争激烈的市场经济中，降低成本是关乎企业生存与发展的、永远常变常新的 话题。但传统的成本控制理论和方法已表现出成本核算不准确、成本控制不完善、成本 信息不能满足决策要求等问题，并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本，因此在 新的经济环境下，对成本管理又出现新的要求，需要展开新的研究和实践。 2.1.2 成本管理的程序 成本管理的程序是指运用成本管理的理论，在成本管理的实践中实施成本预测、成 本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。 2.1.3 成本管理的目标 成本管理的基本目标是提供信息、参与管理，但在不同层面又可分为总体目标和具 体目标两个方面： （1）成本管理的总体目标是为企业的整体经营目标服务，具体来说包括为企业内 成本规划 成本计算 成本控制 业绩评价 华北电力大学硕士学位论文 - 7 - 外部的相关利益者提供其所需的各种成本信息以供决策和通过各种经济、技术和组织手 段实现控制成本水平。在不同的经济环境中，企业成本管理系统总体目标的表现形式也 不同，而在竞争性经济环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定。 （2）成本管理的具体目标可分为：成本计算的目标和成本控制的目标。成本计算 的目标是为所有信息使用者提供成本信息。外部信息使用者需要的主要是关于资产价值 和盈亏情况的信息，因此成本计算的目标是确定盈亏及存货价值。而内部信息使用者利 用成本信息除了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理，因此成本计算的目标是通 过向管理人员提供成本信息，提高人们的成本意识。成本控制的目标是降低成本水平， 在发展过程中，经历了通过提高工作效率和减少浪费、通过提高成本效益比和通过保持 竞争优势来降低成本等几个阶段。 2.2 作业成本法 2.2.1 作业成本法的产生与发展 为解决新制造环境下传统成本会计的难题，作业成本法作为新的成本核算方法应运 而生。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，但新兴的作业成本从一 开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信 息分析和应用结合起来，直至采取作业成本法改善行动，为企业提供一个整体的解决方 案。 作业成本法（abc） ，是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和 成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为 中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所 耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。是将企业一般管理费用按照更现实的基 础进行分摊而非按照直接劳动工时或机械工时。 达成该目标的工具是作业成本法 （abc） 会计系统， 首先基于实施的作业累加成本， 然后按成本动因分摊成本到产品或其他要素， 如客户、市场或项目。作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为：生产导致作 业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中 产品耗用成本的理念是不同的。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成 和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于 成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所 有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清 作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市 场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算 法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。 对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代，最早提出的概念是“作业会计” 华北电力大学硕士学位论文 - 8 - （activity- based accounting 或 activity accounting） 。美国会计学家埃里克.科勒(eric kohler)教授于 1941 年在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题 进行了讨论，并提出 “每项作业都设置一个账户” ， “作业就是一个组织单位对一项工程、 一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献” 。随后 的乔治?斯托布斯(george.j.staubus)教授认为， “作业会计”是一种和决策有用性目标相 联系的会计，研究作业会计首先应明确“作业” 、 “成本”和“会计目标 决策有用性” 三个概念。1971 年斯托布斯在具有重大影响的一书 中，对“作业” 、 “成本” 、 “作业成本计算”等概念作了全面阐述，引发了 80 年代以后 西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。 1988 年，哈佛大学的罗宾.库珀（robin cooper）在夏季号成本管作业成本法计算 原理理杂志上发表了一论 abc 的兴起：什么是 abc 系统？ ，库珀认为产品成本 就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；abc 赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。接着库珀又连续发表了二论 abc 的兴起：何时需要 abc 系统？ 、 三论 abc 的兴起：需要多少成本动因并如何选择？ 和四论 abc 的兴起：abc 系统看起来到底像什么？ 。他还与罗伯特卡普兰 （robert?s?kaplan）合作在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确 的决策等论文，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立 等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家 对作业成本日益兴起，研究作业成本法的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在冶 金、电信、制药、电子设备和 it 等行业的应用也逐步开展了起来。 2.2.2 作业成本法的成本计算程序 一般认为，作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，作 业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、总装、质检到发运销 售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时， 经过对所有与产品相关联作用的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加 需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最 终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。 在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分 配到同质的作业成本库(同一成本)，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作 业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作步骤如下： （1）定义、识别和选择主要作业； （2）归集资源费用到同质成本库。这些资源通常可以从企业的总分类帐中得到， 但总分类帐并无执行各项作业所消耗资源的成本； （3）选择成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分 华北电力大学硕士学位论文 - 9 - 配率的基准。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相 关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小； （4）计算成本库分配率； （5）把作业库中的费用分配到产品上去；某产品某成本动因成本=某成本库分配率 x 成本动因数量； （6）计算产品成本。作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。直接成本可 单独作为一个作业成本库处理。将产品分摊的制造费用，加上产品直接成本，为产品成 本。某产品成本=? 成本动因成本+直接成本； 作业成本法产生的基础，以及它的促进成本分配的精确化、所能提供成本信息的决 策相关性、提供有意义的非财务信息、拓展成本服务的范围等特点，表明与现代企业相 适应的成本控制制度，应是建立在作业管理基础上的；它将形成产品的各项作业作为责 任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优 的动态的增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式， 从而达到持续降低成本的目标。为此，作业成本法有较好的应用前景。在一般应用中， 应先分析作业成本法应考虑的问题，为顺利实施准备充分的条件，坚持作业成本法与目 标成本、改进成本、 生命周期成本、限制理论等其它管理会计方法结合。在具体运用中， 除了在制造业应用外，亦可在服务业上进行尝试。如作业成本法运用于银行业在国际金 融界已有不少成功案例，它在银行业的应用有重要意义。作业成本法在银行应用可分为 战略成本管理、产品成本核算、顾客水平盈利分析和日常成本管理等几个方面。 2.2.3 作业成本法的应用关键 作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体 系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。在中国“信息化带动工 业化”的国家战略引导下，制造业企业应用作业成本法的空间十分巨大，但企业必须通 过理论学习、模型设计等途径，获得成功实施作业成本管理的知识和经验。 总体看来，作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业， 一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。 2.2.4 作业成本法的局限性 需要指出的是，作业成本法也有它一定的局限性。由于它提供的仍然是历史成本信 息，所以要发挥决策作用必须要有附加条件。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产 品成本计算上的主观分配，但并未从根本上消除它们，也就是说，由于作业成本法的基 础资料来自于现行的权责发生制，因此其计算结果必须受诸如折旧和开发等成本期末分 配中任意性的影响。这样，作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到 影响。另外，就作业成本法最核心内容成本归集库和成本动因选择而言，作业成本法也 华北电力大学硕士学位论文 - 10 - 无法做到尽善尽美。尽管作业成本法还存在如上一些问题，但决不能说它对我们毫无借 鉴之处。它不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与控制相结合的全 面成本管理制度。正如某些学者所说的：由于作业成本法独具的特点，我们完全可以在 成本管理的其他方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作业成本法来达到控制和节约 成本的目的。 2.3 作业成本管理 2.3.1 作业成本管理 作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客 户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。 作业成本管理（abc management，abcm）是以提高客户价值、增加企业利润为 目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量， 最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态 反映，进行成本链分析，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导 企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提 高效率的目的。许多国际性的大型制造和 it 企业如惠普公司都已实施了作业成本管理， 中国的一些领先型制造企业如许继电气有限公司等也在尝试开展作业成本管理，作业精 简和效能提高的作用十分明显2。作业成本管理是单元作业成本绩效管理的基础和前 提。 作业成本管理是由两个相互关联的过程组成的：一方面是作业成本的计算（分配） 过程，即所谓的成本分配观；另一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，包括作业 产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。 成本计算过程，包括成本计算的两个阶段，即将资源追溯到作业，再将作业成本追 溯到产品的过程，这一过程提供了资源、作业、产品及其他成本对象的成本信息。这里 所说的产品成本，可能是制造成本，也可能是经营成本，还可能是部分或整个价值链成 本（包括研发成本、设计成本、营销和配送成本等） ，甚至可能是耗用作业的其他成本 对象。这一过程所提供的信息可用于成本战略及战术性分析，支持定价及多种产品生产 的决策等。作业成本的过程观，反映的是作业成本的原因，即为什么执行该项作业；执 行的是什么作业；作业执行的结果如何，即对作业的评价等方面的情况。这一过程也就 是作业管理的过程，包括动因分析、作业执行与改善以及作业执行结果考核等方面的工 作。通过作业管理使价值链得到优化，最终实现降低成本、提高客户价值、增加企业盈 利的目标。3 华北电力大学硕士学位论文 - 11 - 2.3.2 作业成本管理要素体系 作业成本管理涉及的四大要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中资源、 作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象，在企业中资源、作业和成本对象往往 具有比较复杂的关系；成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本 发生变化，就是成本动因。 资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，包括物料、能源、设 备、资金和人工等。但在作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进 行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费 用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本 法的直接材料。 作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业是作业成本管 理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别 作业、产品作业和支持作业： （1）单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源 的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检 验等； （2）批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。 常见的如设备调试、生产准备等； （3）产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。 例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等； （4）支持作业：为维持企业正常生产， 而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理 作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。2 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批作为 成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要 计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本 对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不 同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收 益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内 部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。 成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本 或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因 和精确性成本动因。 （1）交易性成本动因，计量作业发生的频率，例如设备调整次数、 定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家 电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和 精力与生产了多少产品或订货的数量无关。 （2）延续性成本动因，它反映完成某一作业 所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更 为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工 华北电力大学硕士学位论文 - 12 - 艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话， 则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。 精确性成本动因，即直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进 行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性 成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。 本文的作业成本管理主要是对热电联产企业进行作业单元成本管理，主要内容为成 本控制。 2.4 本章小结 本章主要介绍了成本管理与作业成本管理的相关理论，介绍了成本管理的相关概 念，包括成本管理流程和功能、成本管理的程序、成本管理的目标，其次介绍了作业成 本管理的相关理论。 华北电力大学硕士学位论文 - 13 - 第 3 章 热电联产企业作业成本管理的引入 3.1 热电联产企业传统成本管理的基本内容 传统模式下，热电联产企业的成本管理一般包括以下五个方面内容： （1）定额管理。制定有关生产指标和技术经济指标定额、燃材料消耗定额和各种 费用定额等，定期修订定额，使其保持先进合理水平。 （2）计量验收。对一切物资的进出消耗都进行严格的计量验收，各种计量设备、 工具和仪表指定专职机构或专人定期进行校正和维修。 （3）财产物资清查。按照财产物资清查制度，定期或不定期地对所有财产物资进 行清查盘点，做到账、卡、物相符。 （4）采用不同计价方法。按照计算方便和实用的原则，燃料采用实际成本法核算， 原材料、备品备件采用计划成本法核算，计算材料成本差异，在成本计算期内及时调整 为实际成本。 （5）建立健全原始记录。根据管理需要，组织有关部门为生产经营活动建立有关 原始记录，做到及时准确系统完整地反映企业的投入和产出。原始记录实行归口管理， 归口部门负责检查其真实性、正确性、完整性和及时性并进行分析汇总。 3.2 热电联产企业成本管理现状和问题 3.2.1 热电联产企业成本管理现状 在当前国际和国内经济环境的大背景下，中国热电联产企业受到了来自国际、国内 的双重压力。受国家宏观经济形势的影响，电煤价格居高不下，造成电力行业的成本激 增，经营环境急剧恶化。在微利时代，更需要经营管理者关注成本管理上的精耕细作， 以成本管理品质的提升带动热电联产企业整体管理水平，热电联产企业成本管理的“精 耕时代”已悄然降临。其实，成本管理伴随着企业生存、成长、发展的始终，是企业实 现可持续发展的永恒主题，只是在热电联产企业长期安全第一的氛围中被冲淡，而在当 前经营困境中才被充分认识，成本的高低往往直接决定了企业的生存和发展。目前，热 电企业主要面临着燃料成本，人工成本和建设成本偏高的困境。 3.2.1.1 燃料成本偏高 燃料成本目前在热电联产企业的发电成本中占有较大比重(一般为 60左右)，对企 业的竞争力具有重要影响。受燃料成本大幅增加、运输费用大幅提高、发电利用小时下 降、销售收入减少以及电热价格不能及时联动等多重因素影响，主要热电联产企业利润 都存在着大幅下降。据五大发电集团估计， 2008 年仅电煤价格上涨导致燃料成本上升就 华北电力大学硕士学位论文 - 14 - 超过 300 亿，占五大发电集团 2007 年 320 亿元利润总额的 93.8。五大发电集团中， 除华能集团尚有微利外，大唐、华电、国电和中电投等四大集团都已出现集团性亏损。 此形势下，热电联产企业急需增强成本管理意识，充分发挥好成本管理的中心作用，是 电力企业内在和客观的要求。燃料成本偏高的原因有，电煤供应得不到保证，电煤价格 上涨和煤质下降。 3.2.1.2 人工成本偏高 劳动者是生产力三要素中最重要、最活跃的因素，人力资源是热电联产企业最大的 资源，企业的财富是劳动者创造的。新建的先进企业的人工成本占发电成本的比例不到 1，而我们某些电力企业的人工成本占到生产成本的 10以上，是先进企业的 10 倍甚 至更多，明显偏高。 （1）职工数量因素。计划经济条件下的就业模式是造成目前发电企业职工数量偏 多的主要原因；人员流动缓慢是阻碍发电企业职工数量调整的一个重要原因。 （2）平均工资因素。热电联产企业的性质决定了职工平均工资相对较高。热电联 产企业是资金、技术密集型企业，又是安全生产要求非常高的企业，对其员工的技术能 力和素质要求超过社会上一般企业的要求，所以企业付给员工的工资高出社会平均水 平，这有利于调动员工的积极性，保证企业生产的稳定进行。由于历史原因及工资的钢 性决定了职工平均工资下调空间小。20 世纪 90 年代，在计划经济向市场经济转轨的过 渡期，随着经济的发展和企业效益的提高，热电联产企业在发展的同时为了改善职工的 生活质量， 都不同程度地给职工加了工资， 从而使企业的人工成本有了较大幅度的增长。 3.2.1.3 建设成本偏高 （1）传统的工程造价管理体制是发电企业建设成本偏高的客观原因。传统的计划 经济体制下，设计施工单位依附于主管部门吃大锅饭，国家对工程造价实行行政指令的 直接管理，以行政手段分配建设任务，遏制了竞争，抑制了设计施工单位控制造价、降 低成本的积极性和创造性，在设计和施工过程中没有采取最为经济合理的工艺方法，造 成资金和资源过度的消耗，建设成本随之水涨船高。 （2）工程造价控制不力是热电联产企业建设成本偏高的主观原因。投资所需的资 金来源于国家拨款或银行贷款，当时条件下的银行贷款计划性、指令性色彩浓厚，基本 上由国家分配。因此，建设企业控制造价、降低成本的意识相当薄弱。 “十五”期间，我国电力体制改革取得重大进展，政企分开、厂网分开基本实现， 热电领域竞争态势已经形成，企业活力得到增强。要提高企业经济效益，实现利润最大 化有两条途经，一是提高销售收入，二是降低运营成本。由于电量管制，所以电力市场 同行业竞争具体的说就是企业运营成本的竞争，而企业要降低运营成本提高竞争能力， 就要强化企业的成本管理。热电作为一种特殊产品，其特点是产品差异小，市场的同质 华北电力大学硕士学位论文 - 15 - 性很强。因此，在电热量一定的前提下，降低电热生产成本获得成本优势，是提高热电 市场竞争力的重要手段。为此，热电联产企业应把精力主要集中在成本管理的改革上。 3.2.2 热电联产企业成本管理问题分析 在过去的成本管理中，热电联产企业传统的管理模式主要是计划体制，在生产过程 中的生产成本费用进行控制，以保证电热、燃煤、发电费用总定额的完成。在这种行政 指令性体制下，管理者和职工