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环境审计准则研究 摘要 环境审计自产生以来，世界各国都在为其做着不懈的努力，用于规范环境审 计行为的环境审计准则的研究也被提到议事日程上来。本文运用了规范研究的方 法，按照环境审计准则的现状分析、理论基础、准则体系设计和未来发展趋势的 线路，由近到远、由基础到应用，层层推进的阐述了环境审计准则研究的相关问 题，以期为环境审计准则的发展尽微薄之力。 在环境审计准则的研究现状部分，重点介绍了国际化标准组织制定的，我 国已等同国家标准正式发布的三个环境审核指南( 通用原则、审核程序和审核员 要求) 、国际注册环境审计师委员会发布的注册环境审计师实务准则和我国 学者在环境审计准则研究方面所做出的努力。并对现有的研究成果进行分析，在 肯定成绩的同时，指出现有的环境审计准则研究存在的不足。 针对现状的不足，本文继而阐述了环境审计准则的基础内容。从审计准则 的涵义入手，界定了环境审计准则的概念，即环境审计准则是由权威机构制定或 认可的，用以明确环境审计主体资格、指导环境审计人员工作和评价环境审计工 作质量的专业规范。为了加强对环境审计准则涵义的理解，本文对环境审计准则 进行了经济学上的分析。同时，分析了环境审计准则制定的必要性和可能性，并 对环境审计准则的理论基础加以探讨。 在对环境审计准则的基础问题加以明确后，本文对环境审计准则体系提出 基本构想，在对现有准则体系进行评述的基础上，对基本构想进行了简单的解释。 在本文的第四部分，针对环境审计准则体系的构想，对环境审计准则的要 素构成做了相关探讨。指出要构建一个切实可行的环境审计准则体系，应以研究 环境审计准则的基本要素为基础，因为它是环境审计实务的核心理论和环境审计 理论的重要组成部分，是环境审计准则、环境审计理论和环境审计实务三者的结 合点。 准则设计的相关问题中，本文首先明确了环境审计准则的设计应坚持的原 则和应处理好的关系。基于上一部分的分析并考虑到各种关系的处理，本文提出 环境审计准则的设计应把握好的重要内容。 最后，我们对环境审计准则的发展趋势进行展望，指出环境审计准则将从 深度和广度上不断完善和拓展，环境审计准则的制定主体将趋于多元化和国际协 调。它在向规范化、科学化、国际化、现代化方向迈进的过程中，必将为经济建 设做出更大的贡献。 关键词：环境审计准则；基本要素；准则设计 r e s e a r c ho ne n v ir o n m e n t aia u diti n gs t a n d a r d s a b s t r a c t s i n c et h ea p p e a r a n c eo ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i t ，a l lt h ec o u n t r i e si nt h ew o r l dh a v e m a d eg r e a te f f o r t st ot r yt op u ti ti n t op r a c t i c e ，b ys e t t i n gu pp r o p e rr e g u l a t i o n s ，t h e p u r p o s eo ft h et h e s i si s t or e s e a r c ho nt h ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d sh o p i n gt o m a k ec o n t r i b u t i o nt op u te n v i r o n m e n t a la u d i ti n t oe f f e c t t h et h e s i si sc o m p o s e do f6p a r t s t h ef i r s tp a r te m p h a s i z e so nt h e3g u i d e l i n e sf o r e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi s s u e db yc h i n e s eg o v e r n m e n t ，p r o f e s s i o n a ls t a n d a r d sf o rt h e p r o f e s s i o n a lp r a c t i c ei s s u e db yc p e a ，w h i c hs h o wt h ee f f o r t sm a d eb ys c h o l a r sa t h o m e & a b r o a d t h es e c o n dp a r ti st h eb a s i so ft h ew h o l e w h i c he x p l o r e sf a r t h e rt h e c o n t e n to fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d s ，i n c l u d i n ga n a l y z i n gt h eb a s i cc o n c e p t so f e n v i r o n m e n t a l a u d i t ，b yu s i n ge c o n o m i cm e t h o d s ，p o i n t i n go u tt h en e c e s s i t ya n d p o s s i b i l i t yo fs e t t i n gu pe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d s ，a n dp r o b i n gi n t ot h et h e o r yo n w h i c ht h ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d sa r eb a s e d t h et l l i r d t h ef o u r t h & t h ef i f t h a r et h ek e y p a r t s ，i n c l u d i n gt h es y s t e m a t i cd e s i g no fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d ； b r i e f e x p l a n a t i o no fe v e r yp r o v i s i o ni nt h es t a n d a r d sa n dr e a l i z a t i o no ft h er e l a t i o n s h i p c o n c e m e d t h el a s tp a r tp r o s p e c t st h ef u t u r ed e v e l o p m e n to f t h i sf i e l d t h ed e s i r e o f r e s e a r c h i n g o nt h i s t h e m ei st o e x p e d i t e t h e i m p l e m e n t o f e n v i r o n m e n t a la u d i tu n d e rt h er e g u l a t i o no fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d sa n dt ou r g e p e o p l et om a d e r a t i o n a lu s eo fe n v i r o n m e n tr e s o u r c e s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gs t a n d a r d s ；b a s i ce l e m e n t s ；d e s i g no fs t a n d a r d s 兰篓堡| 羔堡型鍪茎 前言 可持续发装战路是当代整莽蚤国斡罄遍选择，这怒一条崭羲静、能够实瑶入类 持久地健康发展的道路。它需要有趣好的环境管理为依托，作为环境管理体系的蓬 要组成部分。环境审计应运而生。 琢境搴诗鑫产生戳泉， 壁暴各雷享土会各雾都在爻娆莛它豹 亍必徽羞不攥豹努 力。扶1 9 9 2 年英国标准协会制定了全球第一个环境管疆体系标准b s 7 7 5 0 开始，包 括各国际组织在内的社会刚体纷纷投入了环境审计准则的制定工作。 虽然社会各界对环境甯计准则的需求出于不同的翻的：环境审计人员要获得外 界入嚣甓羧，舔持亳承警戆窜诗囊曩，疆毫繇壤审计职韭赛遮霞，需要建立一饔 用于判定环境审计质量的标准，即环境审计准则来约束自己的行为，提高自身的执 业水平。为了避免因质量问题而引起诉讼，导致经济和名誉损失，满要建立环境审 诗准则以保护自己豹利兹。为了缩小和事主会公众在认谚 上的差疆，傻其了解自身瓣 行隽，为了表明环境审诗驳渣赛吴鸯鸯筏管理的麓力，避免政府郝门的过多予涉， 需要建立环境审计准则来诞明自己。而社会公众需要邋过环境审计准则来检验环境 审计人员的工作成果，政府部门出于宏观管理的需要也需要用环境帑计准则来约束 强境窜诗久受躺孬兔。毽蹩无论是爨予麓耱蟊筑， 龟镪麴最终翟标楚一致魏，裁楚 建立一套科学的、可行的环境审计准则。 现行的环境审计准则研究已经取得了一定的成绩，各种类似予环境审计准则的 标准、准则镣已在不同的藏潮内得到执行帮采用。假我们对环境窜诗准则的研究警 竟澍刚莛步，滏楚予并发除菠。对于环辘审计准翊豹糕关概念豹界定澎不统一，使 环境审计的准则、依据、规范和标准之闻内容交叉，涵义混淆。环境审计准则研究 的现有成果备有侧重，缺蔽基础。陛的研究，这种状况遗成了研究中四面出击的现缘， 嗣对，在硬究孛缺乏毖要懿层次缝。因鼗，囊寒形戏一个系统豹环境宰诗准瑙璎究 框架。 对环境审计准则进行系统研究包括很多方面，而对其基本要素的研究是最核心 也是最基本的，不论哪种类型的，哪个豳家的环境审计准煲f j ，都离不开其要素构成， 共有龌确了焚婺紊稳戒，方筢对葵送行没诗，袄蠢遴蟹箕缝穷覆静掺 究。霞l 篼，本 义将在对环境审计准则作出界定的基础上，借鉴现有的研究成果，提出了对环境审 计准则体系的构想，分析环境审计准则的基本要素构成，并基于此分析提出环境审 诗准则设计的指导恶想和蒸零原则、瘟处理壹 的关系鞠应把握好的爨要内容，最矮 褥对环境窜诗准剐的发震戆势提出鸯已的看法。 环境审计准则研究 l 环境审计准则的现状及分析 1 1 环境审计准则的现状 1 1 1 国外环境审计准则的现状 国外研究和制定环境审计准则的机构和部门较多，主要有： l 、1 9 9 2 年，英国标准协会( t h eb r i t i s hs t a n d a r d si n s t i t u t e ) 制定了全球第一 个环境管理体系标准b s 7 7 5 0 。 1 l 2 、欧盟( e u r o p e a nu n i o n ) 则于1 9 9 3 年发布了另一套环境管理体系标准一 一环境管理及审核体系( e m a s ) 。【2 】 3 、国际化标准组织( i s 0 ) 于1 9 9 2 年设立了“环境战略咨询组”( s a g e ) ，又 于1 9 9 3 年1 0 月成立i s 0 t c 2 0 7 环境管理技术委员会，正式开展环境管理体系和 措施方面的标准化工作，以规范企业和社会团体等所有组织的活动、产品和服务 的环境行为，支持全球的环境保护工作。已制定出的直接与环境审计方面有关的 有三个：i s 0 d i s l 4 0 1 0 环境审核指南一通用原则( g u i d e l i n e sf o re n v i r o n m e n t a l a u d i t i n g - - g e n e r a lp r i n c i p l e s ) ；i s o d i s l 4 0 1 l 环境审核指南一审核程序：环 境管理体系审核( g u i d e l i n e sf o re n v i r o n m e n t a la u d i t i n g a u d i tp r o c e d u r e s - - a u d i t i n go fe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ts y s t e m s ) ：i s o d i s l 4 0 1 2 环境审核 指南一审核员资格要求( g u i d e l i n e sf o re n v i r o n m e n t a l a u d i t i n g q u a l i f i c a t i o n c r i t e r i a f o r e n v i r o n m e n t a l a u d i t o r s ) 。这个指南已在国际上普遍采用。 3 1 鉴于我国 已将其等同于国家标准予以正式发布，因此具体内容将在后面的国内部分详述。 4 、国际注册环境审计师委员会( b e a c ) 。在1 9 9 9 年1 2 月发布了注册环 境审计师实务准则。该委员会是由国际环境审计圆桌会议和国际内部审计师协 会共同组成的一个独立的非盈利组织。注册环境审计师实务准则已在该职业 内部执行，用作会员和l 临时会员的行为和执业规范。因其具有代表性，故现将其 内容概括介绍如下：1 4 1 该准则包括道德准则和环境、健康与安全审计实务准则，从内容上看属于内 部审计的性质，但可以作为理解环境审计实务框架的参考。 在道德准则中，首先明确了制定该准则的目的。指出“一个职业与众不同之 处在于它的成员为其服务对象所做的职责承诺。注册环境审计师委员会的会员必 至塑皇边缝墨! ! 竺塞 一 缓维簿嚣秀懿怒标准，蔽後骞效缝震霞黻爨。”该准鬟逶翅子瑟鸯会爨帮旗霹会 员( p r o v i s i o n a lm e m b e r s ) 。加入注册环境审计师委员会是一种自愿的行为。在申 请加入时，申请者不需要递交任何保证书。但一旦被接纳，会员和临时会员将要 承挺起鸯德戆义务，这静囊终要寒予劳越过法箨窝法蕊浆要求。 道德准则中还规定了行为准则，它为环境审计人员提供了基本的行为原则。 会员和临时会员应认识到，在运用这些原则时，需要做出个人判断。注册环境审 诗簿委受会议隽违反了嚣为准粼| l 每会员帮蕊冀雩会员，霉簪羧取湾会受资穆。孬鸯壤 则中指出会员和临时会员戚以诚实、客观和勤奋的态魔去履行其义务和职责。在 岛其组织或服务对象有关的任何事情中，他们都应该袭现出忠诚。他们不应有意 袋赦意逮参热违反舔凌、懿壤、安垒法簿懿饪露活动，番曩| l 会被褫必缺乏令夭爰 赢。具体的，在该行为准则中列示了会员和临时会员腹遵守的l l 祭要求，在这 黧我们不予赘述，但其中脊两条值得借撩： ( 1 ) 会受秘貉簿会爨寝宠分琵含鼹蘩任 莓违鹜逶德准嚣l 窝抒麓准裁事薛遴 行的调查。这条规定不仅有助于调查和被调查双方的交流，提高会员对履行道德 准则的认识，媳有助于保障会员的民主权利和委员会对会员的正确处理和处罚。 ( 2 ) 会爨耧箍瓣会受农敲窭霉动戢发表声黉露，涂菲碡实褥戮浚麓繇境搴 计师委员会的授权，否则不艨采取让别人相信他们正斌代表注册环境审计师委员 套的方式。遮条规定使维护职业和组织髂誉的要求得到蔑好的落实。 嚣壤、毽潦与安全宰诗安务准嗣包撬般准裂( g e n e r a ls t a n d a r d s ) 帮羲霉臻 则两部分。环境、健康与安全审计实务准则的一般准则是对“注册环境审计师” ( c e r t i f i e dp r o f e s s i o n a le n v i m n m e n t a la u d i t o r ，简称c p e a ，) 的要求。环境、健 袋与安全率诗实务挟行准鬟l l ( p r o f e s s i o n a ls t a n d a r d sf o rt h e p r o f e s s i o n a lp r a c t i c eo f e n v i r o n m e n t a l ，h e a l t h & s a f e t ya u d i t i n g ) 是注册环境审计师为贯彻般准则应遵 循的工作规范。 一簸准瓣魏耩独立淫秘戳泣熬练瞧嚣祭。 独立性中臻求环境、健康与安全审计人员应客观、独立于被审计活动，在任 可特殊的情况下都不应受制予荦哇益的冲突，不应受内部戏外部的压力丽改变其审 诗发瑗。嗣羹冷突应逶攘绘会逶静太员。攀诗发瑗应潋鼹察裂鲍、霹蟹鐾靛、耱 难实的证据为撼础。 2 墅兰! 生堡型堕塞一 职业熟练性要求环境、健康与安全审计人员应以熟练和应有的职业审慎态度 进行审计。指出负责管理活动的组织应当为审计人员制定适当的教育和职业经验 标准。审计人员的熟练性和职业经验应满足审计目标的要求，审计人员应具有在 不同领域进行审计所需要的能力。 执行准则包括三条：审计工作的执行、审计的范围和审计部门的管理。 审计工作的执行应包括审计的计划、信息的检查和评价，以及审计结果的通 报。审计人员有责任对审计任务做出计划，并予执行，审计的计划和执行应接受 监督审查和批准。审计计划应包括确定目标、安排审计工作、配备人员和报告审 计活动。审计人员在检查、评价所收集的信息时，应保持应有的职业审慎。收集 的信息应是充分、足够、相关和有用的，为审计发现和建议提供一个可靠的基础。 在审计过程中，审计人员应向适当的管理层报告发现和建议等审计结果。在结束 审计时，应发表一份签名的书面报告。 对组织的环境、健康与安全进行审计，其范围应该包括对环境、健康与安全 控制的充分性和有效性进行检查和评价。在开始审计前，审计主任应听取高级管 理层和董事会对审计范围和审计活动的指引，确定审计范围，以便审计目标符合 高级管理层和董事会的预期。 准则规定审计的范围应包括但不限于以下各点： ( 1 ) 确实组织的活动是否与法定要求和法律一致。 ( 2 ) 评价组织现行环境、健康与安全管理控制系统的有效性。 ( 3 ) 确认能够使废物最小化和在源头消除污染的机会 ( 4 ) 检查防止损失和保护实物资产安全的措施。 ( 5 ) 评估接受、购买、出售房地产、以房地产作担保贷款等带来的风险。 ( 6 ) 评估组织的合同执行者对危险物资和废物的管理。 ( 7 ) 评价保护雇员健康和安全措施的有效性。 审计人员应及时在特定时点作出评价，并且对存在的或潜在的环境变化保持 警觉。审计人员应意识到审计效果可能恶化的风险。 在审计部门管理方面。准则强调高级管理层和董事会的领导作用。指出高级 管理层和董事会应对审计工作的目标提出明确的要求，以使审计工作有效地进 行a 他们应为了执行和维持审计工作的需要，为了以恰当、及时的方式纠正不规 环境审计准则研究 范的行为，拨给充分的审计资源，并通过以下方式确保审计工作获得成功： ( 1 ) 指示各层次的经理与审计小组充分合作 ( 2 ) 对审计结果表示兴趣 ( 3 ) 及时纠正审计过程中发现的不规范行为 5 、国际会计师联合会所属国际审计实务委员会( i a p c ) 。它在1 9 9 5 年发表 了“审计职业与环境论文”。在民间审计组织中引起了很大的兴趣。p j 6 、最高审计机关国际组织。它在1 9 9 5 年第1 5 界大会上专门讨论了环境审 计。会后发表了在国际环境协议审计方面进行合作的指南和从环境视角进 行审计活动指南( 草案) ，被认为对政府环境审计准则有比较成熟的阐述。【6 】 7 、最高审计机关亚洲组织。该组织在2 0 0 1 年6 月在北京讨论了环境审计委 员会提交的环境审计指南( 讨论稿) 。 7 1 8 、国际商会制定的环境审计意见书。 s l 1 1 2 国内环境审计准则的现状 l 、陈思维在他的环境审计中介绍了环境审计的准则。他认为：环境审 计与现在开展的各项财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别：由审计机 关实施的环境审计应遵循中华人民共和国审计法和中国审计规范中关于 人员、程序、质量等各项要求；由内部审计机构开展的对本组织环境管理系统和 经济活动环境影响的审查，应遵循中华人民共和国公司法和有关的内部审计 实务准则；而注册会计师接受委托向客户提供咨询服务，对环境报告进行鉴证时 应遵循中国独立审计基本准则、具体准则以及各项公告和指南。f 9 j 2 、陈正兴在他的环境审计中，将环境审计准则作为环境审计标准的组 成部分。他认为，环境审计标准是环境审计人员在开展环境审计工作时必须恪守 的行为准则和规范，也是环境审计工作质量的权威性判断依据，包括审计准则和 审计技术规范两大类。而环境审计准则，其总体框架与审计基本准则大体相似， 包括审计人员的资格准则、审计程序准则和审计报告准则。 他对环境管理技术委员会所制定的与环境审计有关的三个标准 ( i s o d i s l 4 0 1 0 环境审核指南一通用原则；i s o d i s l 4 0 1 1 环境审核指南审核 程序：环境管理体系审核；i s 0 d i s l 4 0 1 2 环境审核指南一审核源资格要求) 加 以介绍，并将它们分别与已有的相关准则相比较，找出差异，分析了我国在实施 4 堑堡羔鼓垄型婴薹 ， 这些疆蘸辩掰遇蘩豹障磷珏及鳃侉宠耱e 具体而吉，通过对通用原则中环境审计报告的介绍，分析了岛我国现有的报 告准则体系的差异，指出了环境审核报告准则没有舰定应根据审计结论，出具不 阉类型懿事诗攘告；澄毒象蓬家事 摄豢准列掰强调瓣突窭与审诗蠡受会或其镶 相关负责人的交流，及反映对法律法规遵循情况和内部控制结构商效性情况；通 用原则中对环境审核报告的要求更接近内部报告审计准则，但在内容要求上没商 搔赉“虿将建议戆意觅包揍在每计报告之中”。德提蠢羧撂我国环壤带诗翁特点， 完善相关的报告准则，将环境审核报告准则按已有的审计报告准则体系制定。随 着我国环境审计内容的丰富，也可以突破原有的报衡准则体系，熬新建立。 逶逮怼枣孩程序：舔凌管理体系事棱戆分绍，攒杰该程痔懿遗蔫范围不萁器 广泛性和瞢濑性的特点，限制了其在我潮整个环境审计中的推广，因此，我国猩 制定有关环境审计程序准则时，对于审计计划阶段方黼的要求，应补充以下几点： 瀵查谈窜诗肇俊鹣基本情况；译徐矮瑟审计瓣重要戆穗审诗风除；诱查被幸舌 肇 位的内部控制情况。另外，目前我国撮倡采用联合审汁的模式，为了明确技术专 家与一般审核员之间的责任，在关于编麓审计计划的爨求中应补充明确两者各自 静受责久，确定各叁受蠢菠闺，建立牵计责任割。 通过对环境审核员资格要求的介绍。指出它并没有过多涉及刹环境审计人员 歇业品德、职业纪律方面的要求，同时指出，环境审计对专业技术要求较高，镪 诗舞两麴鸯戆髓力_ 荦蠡戋拜谖缝往是德靛参与嚣凌管理系统的先决条佟。瞧是该指窝 所提出的关于环境审核远的学历、工作经验、培训和个人能力、技能等方面的骤 求是整个环境审计的发展趋势，是我们将来制定相关准则必不可少的内容。丽谯 凌除段，我溺完全实麓该拣准并不凌念实际，我稻爨寝立是予实繇谤獯，在考惑 准则具有前瞻性的条件下充分体现撼则的现实指蹲意义。对该准则的完善，可 采取积极利用专家工作，加强培训和后续教育的措施。i l o l 3 、我霞予t 9 9 7 年4 其 鑫鸯溪絮技术釜餐鼹将邑公农瓣纛王雯国际标壤 1 s 0 1 4 0 0 1 、i s 0 1 4 0 0 4 、1 s 0 1 4 0 1 0 、i s 0 1 4 0 1l 、i s 0 1 4 0 1 2 等同子国家标凇 g b t 2 4 0 0 1 、g b f f 2 4 0 0 4 、g b 厂r 2 4 0 l o 、g b 舰4 0 1 l 鞍g b t 2 4 0 1 2 芷式发布。以 下莰对g b t 2 4 0 1 0 ( i s o d i s l 4 0 1 0 ) 、g b t 2 4 0 1 l ( i s o d i s l 4 0 1 1 ) 秘g b t 2 4 0 1 2 ( i s o d 1 s 1 4 0 1 2 ) 加以介绍。】 环境审计准则研究 ( 1 ) g b t 2 4 0 1 0 通用原则 该标准旨在向组织、审核员和委托方提供关于环境审核通用原则的指南。它 包括适用范围、相关定义、环境审核要求和通用原则四个方面的内容。 通用原则首先指出其适用于各种类型的环境审核，任何根据该标准定义为环 境审核的活动，都应满足该标准推荐的作法。 在定义部分，通用原则列示了十三条定义，并加释了注解。包括审核结论、 审核准则、审核证据、审核发现、审核组、受审核方、环境审核远、委托方、环 境审核、环境审核组长、组织、主题事项和技术专家。 在环境审核要求中，该标准要求环境审核应针对明确界定并以文件支持的主 题事项，应确定主题事项的责任方并载入文件。开始审核的前提条件是，在与委 托方的磋商后，审核组长认为： 具备了关于审核主题事项的充足适用的信息资料； 具备了开展审核活动所需的充足资源： 能取得被审计单位的充分合作。 第四部分通用原则是该标准的主体部分。 该部分内容首先对审核的目的和范围做出了规定。即审核应建立在委托方所 规定的审核目的的基础上。审核范围是根据满足审核目的的需要，通过审核组长 与委托方的磋商决定的。审核范围规定了审核的内容和区域。并要求应在审核开 始前将审核目的与范围通报被审计单位。 其次，该通用原则要求审核组成员应具备从事审核工作所需的知识、技能与 经验。同时，为了确保审核过程及其发现与结论的客观性，审核组成员应独立于 他们所审核的活动。他们在审核全过程中，应当保持客观，不存偏见，无利害关 系，并应恪守”认真、勤勉、娴熟、明断”的戒律。 再次，对于审核的实施，通用原则指出为了加强一致性和可靠性，环境审核 应根据一套确切规定并以文件支持的程序和系统化程序予以实施。任何类型的环 境审核，都应采用一致的程序与程序。除非出于审核中个别特性的特殊需要，方 可出现与其他类型审核程序的差别。而环境审核的一个早期的基本步骤是确定审 核准则( 需要注意的是这里的审核准则是指审核员用来作为参照，与所收集到的 关于该组织环境管理体系审核证据进行比较的方针、惯例、程序或要求。该要求 6 环境审计准则研究 可包括但不仅限于标准、指南、组织的要求、法律、法规要求等而非我们所说的 准则的含义) 。这些具有适当详尽程度的准则须取得审核组长和委托方的共同认 可，然后提交被审计单位。然后收集、分析、说明并记录所需信息，为审查和评 价过程提供审核证据，以判定是否符合审核准则。对环境审核过程的安排，应做 到使审核发现与结论的可靠性达到委托方和审核员所期望的可信程度。 最后，通用原则要求应以书面报告的形式将审核发现( 和) 或其概要报送委 托方。并列示了审核报告中可以包括的有关审核的信息。并指出审核报告中具体 应包含哪些内容，还须增加何种内容，由审核组长与委托方共同商定。决定对审 核发现应采取的纠正措施通常是委托方或被审计单位的责任，但如与委托方有协 议在先，审核员可就此提出建议。如无委托方的特别禁止，被审计单位也应得到 一份审核报告的副本。 ( 2 ) g b t 2 4 0 l l 审核程序 该标准规定了一套用于计划和实施e m s 审核的程序，以判定体系是否符合e m s 审核准则。它对实施e m s 的各种类型和规模的组织都是适用的。( 注：e m s 是指 环境管理体系e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ts y s t e m ) 该标准对环境管理体系、环境管理体系审核和环境管理体系审核准则做出了 界定，对e m s 审核的目的提出实例，对相关各方的职责和活动做出了详尽的要求。 同时，它将审核活动划分为：审核的发起阶段、审核的准备阶段、审核的实施阶 段、审核的报告与记录阶段和审核结束五部分。对于其中的具体内容，因其较为 细琐，我们在这里不做详述。 ( 3 ) g b t 2 4 0 1 2 环境审核资格要求 环境审核资格要求中首先指出该指南是为了支持环境管理体系和环境审核 而制定，对内部和外部审核员同样适用。但同时指出内部审核员虽须具备与外部 审核员同样的能力，却不必满足本指南规定的所有具体要求，这取决于组织的规 模、性质、复杂性和环境影响以及组织内有关技能与经验的发展水平。 该指南对环境审核员、环境审核组长、学位和中等教育做出了明确的界定， 加强了对环境审核员的专业胜任能力、培训方面的要求，并做出了对审核组长的 规定： a 学历和工作经验 7 堑整皇生苎型堕塑 审核员应至少受过完整的中等教育或同等教育，同时除具备必要的工作经历 外，应尽量掌握环境科学技术、经营技术和环境知识，环境法律、法规和相关文 件的要求，环境管理系统和标准，审计程序、过程和技术方法。此外，审核员从 高等学校毕业或取得学位后需有4 年的工作经验。更高的学历可以相应减少工作 经验的要求，但不得低于2 年。 b 审核员培训 该指南要求审核员应该接受前期的和在职的培训，所有的审核员都应该针对 他们所在组织的环境和技术方面进行培训。在职培训应累计达到2 0 个审计日和 至少4 个审计项目，这种培训应融于整个环境审计过程中。 c 审核组长 审核组长除满足上列条件外，还需对保证有效管理与领导环境审核所需的个 人素质与技能有透彻理解并能加以应用。此外的附加要求是： 补充参加总工作天数为十五天的全过程环境审核，其中须包含至少三次完整 的环境审核，同时至少有一次是在审核组长的监督与指导下担任见习组长。 或通过面谈、观察、调查和( 或) 评定等方式，考察他在质量保证程序下推 行的环境审核活动，以证实他在审核工作方面的素质与技能或其他方面的能力。 以上对审核组长的附加要求须在三个连续年内满足方为有效。 此外，该指南还提供了环境审核员资格评价和环境审核员注册机构两个提示 性附录。环境审核员资格评价附录为按照本指南的规定对环境审核员资格进行 评价提供指导。包括对教育、工作经历、培训和个人素质的评价。环境审核员注 册机构附录提供了关于建立注册机构的指导，以确保环境审核员注册的始终一致 性。并指出该机构应当是独立的，且可直接行使为环境审核员注册的职能，也可 以认可其他组织根据本指南要求从事环境审核员注册工作。 4 、其他：辛金国、李青在环境审计准则研究分析了环境审计准则的特 殊性，指出与其他种类的审计业务相比，环境审计有其自己独有的特色，因而所 制定的审计准则有以下几点不同之处：内容涵盖广；针对范围大；使用对象多。 有的学者认为环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则也没有 大的差别。它们都应遵守审计法、独立审计准则等法规制度。应当在审 计法、独立审计准则和正在拟定的国家审计准则等有关法律法规中增添 环境审计准则研究 环境审计方面的有关条款；一方面从法律法规层次加强对环境审计工作的规范和 管理；另一方面也便于我国环境审计工作的广泛开展。f 1 2 】 1 2 对环境审计准则现状的分析 1 2 1 优点分析 我们看到，由于环境审计的迅猛发展，对于环境审计准则的研究也已在世界 各国引起了广泛关注，理论界、实务界、政府部门等相关各方在环境审计准则研 究方面均作了大量工作，并取得了一定进展。 各种类似于环境审计准则的标准、准则等己在不同的范围内得到执行和采 用。尤其是国际注册环境审计委员会制定的注册环境审计实务准则和国际化标准 组织制定的与环境审计方面有关的三个标准均表现出较强的操作性。而我国学者 在分析了国外研究成果的基础上，将其与已有的相关准则相比较，指出了我国在 实施中遇到的障碍。 1 2 2 缺点分析 虽然国内外社会各界在环境审计准则研究上已取得了一定的成绩，但我们对 环境审计准则的研究毕竟刚刚起步，尚处于开发阶段。研究中存在的不足，主要 表现在以下几个方面： 1 、对于环境审计准则的相关概念的认识尚不统一 我们看到，从整体来说，对于环境审计准则的相关概念没有一个统一的认识， 使环境审计的准则、依据、规范和标准之间内容交叉，涵义混淆。我国于1 9 9 7 年4 月1 日由国家技术监督局将已公布的国际标准等同于国家标准正式发布，但 我国在引用的过程中，没有考虑到其中的相关概念与我们现有的审计概念的不协 调性。 比如：国际化标准组织制定的环境审核指南中定义的审核准则是指审核员用 来作为参照，与所收集到的关于该组织环境管理体系审核证据进行比较的方针、 惯例、程序或要求( 可包括但不限于标准、指南、组织的要求、法律、法规要求 等) 。它并不是我们所定义的准则的含义，而是类似于我们的审计依据。而环境 审核指南中的审核程序是指我们所说的审计步骤，我们的审计概念中的审计程序 指的是审计方法。 9 环境审计准则研究 我们制定环境审计准则要为我所用，环境审计是常规审计在内容上的扩展， 在引用现有成果的过程中应注意与我们现有的审计概念相统一相协调，尽量避免 相同的名词表达不同的含义，引起不必要的麻烦和混乱。 2 、对环境审计准则涵义的探讨深度不足 绝大多数学者没有具体界定环境审计准则的涵义，我们只能从研究成果中来 推断他所说明的准则的涵义，并且对于环境审计准则涵义的认识，多侧重于技术 层面的考虑，对其背后的经济实质的考虑则涉及的不深。 3 、忽略了环境审计准则在整个环境审计理论结构中的重要地位 现有的研究成果大多是就准则论准则，没有把它放在一个完整的理论体系 中，而环境审计准则并不是孤立存在的，它是环境审计理论结构中的重要组成部 分，在整个环境审计理论结构中占据着非常重要的地位。 4 、缺乏对环境审计准则基本要素的分析 对环境审计准则进行深入研究应包含对其本身构成要素的研究：环境审计准 则的分类研究( 比如按主体、按内容分类) ；与其他技术准则的关系研究；环境 审计准则的比较研究；执行情况的实证研究；负面效应研究等等。而对环境审计 准则的要素研究是最核心也是最基本的，是与其本身最为接近的基础问题，不论 哪种类型的，哪个国家的环境审计准则，都离不开其要素构成。只有明确了其要 素构成，才能对其进行设计，从而进行其他方面的研究。但在现有的成果中，此 处尚属空白。 5 、缺乏对准则设计相关问题的探讨 从现有的研究成果来看，绝大多数( 包括影响力最为广泛的环境审核指南) 直接列示了准则( 有的虽然不用“准则”，但却是“准则”的含义) 的内容，而 忽视了对其设计相关问题的探讨，使环境审计准则的设计实显单薄，不利于环境 审计准则的深入研究和完善。 6 、对环境审计准则的研究尚未得以系统化 环境审计准则研究的现有成果各有侧重。国内方面主要侧重于中国现实状态 下环境审计准则的研究，相对来说忽视了前瞻性。国际方面：环境审计指南 着重论述环境管理系统审计：审计职业与环境侧重于财务审计中的环境事项： 国际注册环境审计师委员会的两个准则出于组织初建的需要侧重于职业内部管 1 0 环境审计准则研究 理：最高审计机关国际组织和亚洲组织则着重于国际协作审计和环境审计基本理 论研究；国际化标准组织的三个指南更侧重于实际的操作性，理论性不足。从整 体上来看，各有侧重的结果造成了研究中四面出击的现象。同时，在研究中缺乏 必要的层次性。因此，尚未形成一个系统的环境审计准则研究框架。 基于以上分析，本文首先对环境审计准则作出界定，对其性质和理论基础进 行了探讨，并对环境审计准则体系提出基本构想，分析了环境审计准则的基本要 素构成和准则设计的相关问题，最后对环境审计准则的发展趋势加以阐述，以期 为环境审计准则其他方面的研究奠定基础。 环境审计准则研究 2 环境审计准则的涵义与理论基础 2 1 环境审计准则的涵义 2 1 1 环境审计准则的涵义 1 、审计准则的涵义 关于什么是审计准则( a u d i t i n gs t a n d a r d s ) ，审计界存在着以下几种观点： 一种观点认为审计准则是一种审计组织用以自律的行为规范( 或行为规则等) 。 如萧英达认为审计准则是审计行为的规范。 t 3 l 文硕认为审计准则是指导审计行为 的一般原则或规范。【1 4 l 第二种观点认为审计准则是一种技术标准( 或专业标准、 质量标准等) 。如张龙平认为，审计标准( 准则) 实质上就是审计工作质量的衡 量尺度；审计标准从性质上说，是一种技术标准。 1 5 1 第三种观点认为审计准则是 一项法规性技术文件( 或审计制度的一部分，或部门规章) 的重要组成部分。刘 继忠认为审计标准是对审计主体制定的法规性技术文件。 1 6 1 张立民认为审计准则 是现代审计制度中的重要组成部分。( 1 7 1 第四种观点认为审计准则具有部门规章和 自律规范双重性质。如陈建明认为，中国独立审计准则具有部门规章和行业自律 规范双重性质。 i s i 这些观点从不同角度揭示了审计准则的某种特征，如观点一强 调了制定审计准则的基本动机( 郎规范审计人员的行为) ，观点二强调了审计准 则的客观作用( 即用作审计工作质量衡量尺度) ，观点三强调的是审计准则的制 定形势和作用形式，而观点四则从审计准则的作用形式和实质功效来考察审计准 则的属性。 刘明辉对上述观点进行了分析，得出了普遍认同的结论。他认为，尽管对审 计准则涵义的表述存在一定的差异，但其实质是基本一致的，即审计准则是由权 成机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工 作质量的专业规范。f 1 9 l 笔者同意这种观点。 2 、环境审计准则的涵义 环境审计是审计在内容上的扩展，本文所述的环境审计准则涵义的界定即是 建立在上述有关审计准则涵义的基础之上的。即环境审计准则是由权威机构制定 或认可的，用以明确环境审计主体资格、指导环境审计人员工作和评价环境审计 工作质量的专业规范。 环境审计准则研究 对于环境审计准则，应从以下几个方面加以理解： ( 1 ) 环境审计准则是对环境审计实务的总结。它是适应环境审计自身需要 和社会公众对环境审计的要求而产生和发展的，是审计行为自由度和统一度的平 衡结果。环境审计准则应当来自环境审计实践，是对环境审计实务的总结和提高。 ( 2 ) 环境审计准则是关于环境审计主体资格及其行为的专业规范。无论如 何界定，环境审计准则实质是一种专业规范。它是从专业技术的角度对环境审计 主体进行的规范。这种规范主要关注那些基本的、重复性、普遍性的事项，同时， 在给定的操作方式时，不应是简单的一一对应关系。 ( 3 ) 环境审计准则作为一项专业规范，其规范内容主要有二：一是环境审 计主体的资格要求；二是环境审计工作的质量要求。 ( 4 ) 环境审计准则作为一项专业规范，既是环境审计主体的行为依据，也 是衡量环境审计主体工作质量的依据。这是因为，如果采用某一标准去评价、检 查一定的行为，该行为主体为了能在检查、评价时取得令人满意的意见，往往会 自觉按评价标准去支配自己的行为；同样，如果要求某主体按照一定的标准去 完成某一活动，也应该采用同一的标准去衡量和评价其工作情况。 ( 5 ) 环境审计准则应有权威机构的支持。任何审计准则，即便制定的再完 美，如果仅仅停留在书面讨论阶段，充其量只是一种理论探讨的认识，起不到规 范实务的作用。环境审计准则要得到审计实务界的遵守和执行，必须有定的权 威机构的支持，以保证环境审计准则具有一定的权威性。任何一种规范，如果仅 仅是要求自愿遵循，都有被违反的可能。 2 1 2 环境审计准则的经济学分析 以上关于环境审计准则涵义的认识，仍侧重于技术层面的考虑，笔者下面从 准则背后的经济实质出发，对环境审计准则的涵义作进一步的分析。 1 、环境审计准则是一种契约关系 从法律意义上讲，契约是指两人或多人之间为在相互间设定合法义务而达成 的具有法律强制性的协议。与之相比，经济学上的契约的概念要比其宽泛的多， 它不仅包含具有法律约束力的明示契约，也包括默认契约。现代契约经济学实际 上已将所有的交易看作是一种契约。而环境审计活动作为委托人与代理人实现专 ! 丝! 生堡型! 塑壅 一一一 业化结果交换的一种交易，也应属于契约的范畴，而为规范环境审计交易而存在 的环境审计准则就更是一种契约关系了。 但是我们又注意到，环境审计准则这种契约的履行，其自愿性是国家权力影 响的结果。同时，这种契约实际上是一种不完全的合约。由于环境审计准则在制 定过程中的诸多限制，不可能在事前将与环境审计准则相关的全部信息写入准则 条款，也无法全部预测将来可能发生的各种偶然事件，更无法在准则中为各种偶 然事件确定相应的对策以及计算出其事后的效用结果。因此，环境审计准则总是 不完全的。加之受到成本效益原则的限制，许多环境审计准则条款不得不束之高 阁。另外，即便当时制定出来的环境审计准则是完全的，随着外部环境的变化、 不确定性的增加，为保持准则的完全性也需要重新制定或调整变革，而这些工作 的高额成本也限制了其向完全化的迈进。又由于信息不对称的存在，通过事先设 计好的环境审计准则来减少不可观察行为和无法验证的信息是很不容易的，具有 机会主义倾向的环境审计准则当事人事后还会利用信息的不对称，尽量规避风 险，转移环境审计行为成本。因此，环境审计准则在规范环境审计行为方面并不 能做到十全十美，它总是不完全的。若语言的使用上存在某种程度的模糊性，那 么环境审计准则中对复杂事件的陈述就更不可能是完全精确的，在环境审计准则 中增加更多详细条款，反而有可能导致履行时的更多争议，这也是环境审计准则 不完全的一个重要原因。 2 、环境审计准则是一种公共物品 经济学意义上的公共物品是指不具备消费或使用竞争性的商品，任何人增加 对这些商品的消费都不会减少其他人可能得到的消费水平。以此标准来看环境审 计准则，它也符合上述公共物品的基本特征。在竞争性市场中，如果是私人物品， 市场均衡时的资源配置将是最优的。环境审计准则作为一种公共物品，情况则完 全不同。这是因为任何一个准则使用者消费一单位环境审计准则的机会成本总 为零，意味着市场将不再是竞争的，而如果准则使用者认识到这一点，精明者都 会尽量减少支付，以换取消费该公共物品的权利，支付数量将不足以弥补准则生 产成本。研究、开发准则方面投资的不足，结果便是实际准则产出量低于最优产 出量，导致市场失败乃至市场完全消失。而当环境审计准则的存在又不可避免时， 采取公共选择、合作博弈的方式提供该物品便成了唯一途