（会计学专业论文）燃煤发电企业循环经济资源价值流报告研究.pdf

摘要 随着国民经济的迅速发展，对电力能源需求不断增加。2 0 0 9 年我国发电装机总容量 达到8 亿千瓦，2 0 1 0 年发电装机总容量达8 7 4 亿千瓦，同比增长了9 2 5 ，2 0 11 年装 机总容量达1 0 5 6 亿千瓦，同比增长了2 0 8 3 ，“十一五”期间年均增长率为9 8 ， 预计到2 0 2 0 年，将达到1 1 8 6 亿千瓦。目前我国电力生产结构统计显示，火电的比重约 为8 2 8 5 ，可见，火电仍是电力生产的主要形式。在满足经济发展需要的同时，燃煤 发电企业所造成的资源环境问题也日益明显，如全球变暖、资源匮乏、大气污染严重等 一系列环境问题。为了改善当前资源和环境的状况，过去的“高投入，低利用，高排放 的经济发展模式已经不能维持燃煤发电企业可持续发展，从长远发展的角度讲，必须发 展循环经济。由于燃煤发电企业采用所有权和经营权相分离的经营管理方式，导致了企 业各利益主体之间信息不对称、委托代理成本增加等问题。外部利益相关者为了作出有 利于企业经济发展的决策，需要充分了解燃煤发电企业循环经济资源价值流转情况；内 部经营管理者为了削减成本，提高企业的利润，进而增加管理者自身的收益，也要了解 这方面的信息，作出相应的决策。 本文以物质流成本会计、委托代理理论、利益相关者理论作为理论基础，从介绍燃 煤发电企业循环经济资源价值流报告含义、目标和内容入手，阐述了报告的利益相关者 的信息需求及报告的供给现状。通过分析日本、美国和欧洲的燃煤发电企业循环经济资 源价值流报告，比较各国报告的形式和特点，结合我国的具体情况，设计出适合我国燃 煤发电企业循环经济资源价值流报告，分别报告了编制的基础，编制的内容、方法和形 式。最后，通过将设计的报告应用到具体的案例中，详细地反映了燃煤发电企业生产过 程中发生的物料成本、能源成本及环境成本，并提出减少成本、提高资源使用效率的建 议。对燃煤发电企业循环经济资源价值流报告进行研究，不但可以大幅度的减少资源浪 费，降低企业投入成本，从源头及过程中控制污染，减少企业的环境成本，而且有助于 解决企业利益主体之间信息不对称的问题，使企业的利益相关者更明晰地了解企业的财 务状况，作出正确的决策，对实现经济、环境和社会协调发展有重要的意义。 关键词：燃煤发电企业；循环经济；资源价值流；物质流成本会计 a b s t r a c t 砀ed e m a n df o re l e c t r i c i t ye n e r g yi si n c r e a s ew i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fn a t i o n a l e c o n o m y t h et o t a li n s t a l l e dp o w e rg e n e r a t i n gc a p a c i t yt h a ta c h i e v e d8 0 0 m i l l i o nk i l o w a t ti n 2 0 0 9c o m p a r e dw i t ht h et o t a li n s t a l l e dp o w e r - g e n e r a t i n gc a p a c i t yo f8 7 4m i l l i o nk i l o w a t ti n 2 010i n c r e a s e d9 2 5 ，mt o t a li n s t a l l e dp o w e rg e n e r a t i n gc a p a c i t ya c h i e v e d1 0 5 6b i l l i o n k i l o w a t t si n2 0 11 ，a n n u a lg r o w t hr a t ei s2 0 8 3 t i l ea v e r a g ea n n u a lg r o w t hi s9 8 i nt h e ”e l e v e n t hf i v e y e a rp l a n ”p e r i o d 硼1 et o t a li n s t a l l e dp o w e rg e n e r a t i n gc a p a c i t yi se x p e c t e dt o 1 18 6b i l l i o nk i l o w a t tb y2 0 2 0 a tp r e s e n tc o a l f i r e dp o w e rp r o p o r t i o ns t i l la c c o u n t sf o rm o r e t h a n8 2 8 5 i no u rc o u n t r ye l e c t r i cp o w e rp r o d u c t i o ns t r u c t u r es t a t i s t i c s ，t h ep r o p o r t i o no f t h e r m a lp o w e ri ss t i l lv e r yl a r g ec o m p a r i n gw i t ht h ew i n d ，w a t e ra n de l e c t r i c i t yp o w e r b u t t h ei s s u e s o fr e s o u r c e sa n de n v i r o n m e n tt h a tc o a l f i r e dp o w e re n t e r p r i s eb r i n ga b o u ta r e b e c o m i n gi n c r e a s i n g l yo b v i o u s a l t h o u g ht h er a p i dd e v e l o p m e n t o ft h ee l e c t r i cp o w e r i n d u s t r ym e e tt h en e e d so fe c o n o m i cd e v e l o p m e n ti na c e r t a i ne x t e n t ，b u ti tc a u s eas e r i e so f e n v i r o n m e n t a l p r o b l e m s ，f o re x a m p l eg l o b a lw a r m i n g ，r e s o u r c ed e p l e t i o n , s e r i o u s a i r p o l l u t i o n i no r d e rt oi m p r o v et h ec u r r e n ts i t u a t i o no f r e s o u r c ea n de n v i r o n m e n t ，e c o n o m i c d e v e l o p m e n tm o d e lt oh a v e ”h i g hi n v e s t m e n t ，l o wu s e ，h i g hc a r b o n f e a t u r e si nt h ep a s tc a n t m a i n t a i nc o a l f i r e dp o w e re n t e r p r i s es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t f r o m t h e s t a n d p o i n t o f l o n g t e r md e v e l o p m e n t ，c o a l f i r e dp o w e re n t e r p r i s em u s td e v e l o pt h er e c y c l i n ge c o n o m y b e c a u s et h ew a ym a n a g e m e n to fe o a l - f i r e dp o w e re n t e r p r i s et h a to w n e r s h i pa n dm a n a g e m e n t a r es e p a r a t e ，t h ei s s u e sw h i c hi n f o r m a t i o na m o n gt h ei n t e r e s ts u b j e c t s i sa s y m m e t r i ca n d p r i n c i p a l a g e n tc o s ti si n c r e a s ea r ea p p e a r e d i no r d e rt om a k e d e c i s i o n st h a ta r eb e n e f i tt ot h e e n t e r p r i s ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，e x t e r n a ls t a k e h o l d e r sn e e dt of u l l yu n d e r s t a n d t h ev a l u eo f r e s o u r c e so fc i r c u l a t i o ne c o n o m i co fc o a l f i r e dp o w e rg e n e r m i o ne n t e r p r i s e i no r d e rt oc u t c o s t s ，i m p r o v eo ft h ep r o f i t so ft h eb u s i n e s s ，a n di n c r e a s e t h e i re a r n i n g s ，t h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lm a n a g e m e n ta l s on e e dt ok n o wt h ei n f o r m a t i o na n dm a k ec o r r e s p o n d i n g d e c i s i o n m a t e r i a lf l o wc o s ta c c o u n t i n g ，p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y , s t a k e h o l d e rt h e o r ya r et h ep a p e r t h e o r e t i c a lb a s i s ，n l ep a p e rd e s c r i b e dt h ei n f o r m a t i o nd e m a n do ft h es t a k e h o l d e r so fr e p o r t a n ds u p p l i e sp r e s e n ts i t u a t i o no fr e p o r tt oi n t r o d u c t i o no fc o a l - f i r e dp o w e re n t e r p r i s ec i r c u l a r e c o n o m yr e s o u r c e sv a l u er e p o r t ，o b j e c t i v ea n dc o n t e n tm e a n i n ga st h eb r e a k t h r o u g hp o i n t t h ea u t h o rd e s i g nt h em o d eo fr e p o r to fc i r c u l a re c o n o m yv a l u eo f r e s o u r c e st h a ts u i t sc h i n a s c o a l f i r e dp o w e re n t e r p r i s eu n d e rt h ec o n d i t i o no fo u rc o u n t r y ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fj a p a n ， t h eu n i t e ds t a t e sa n de u r o p et oc i r c u l a re c o n o m yr e s o u r c e sv a l u er e p o r ta n dc o m p a r i s o no f c o a l - f i r e dp o w e ra b r o a de n t e r p r i s er e s o u r c ev a l u eo fr e p o r tf o r ma n dc h a r a c t e r i s t i c s t h e c o n t e n to ft h er e p o r ti n c l u d ec o m p i l a t i o nb a s i s ，f o rt h ec o n t e n t s ，m e t h o d sa n df o r m f i n a l l y , t h er e p o r td e s i g nm o d e lu s e dt os p e c i f i cc a s e s ，w h i c hd e t a i l e dr e f l e c t st h ec o a l f i r e dp o w e r e n t e r p r i s eo c c u r r e dm a t e r i a lc o s t ，e n e r g yc o s t sa n de n v i r o n m e n t a lc o s t si nt h ep r o d u c t i o n p r o c e s s ，a n dp u tf o r w a r da d v i c et or e d u c et h ec o s ta n di m p r o v et h eu s ee f f i c i e n c yo fr e s o u r c e n o to n l yt h er e s e a r c ho fc i r c u l a re c o n o m yo fc o a l f i r e dp o w e re n t e r p r i s er e s o u r c ev a l u er e p o r t c a ng r e a t l yr e d u c et h ew a s t eo f r e s o u r c e s ，r e d u c et h ec o s to fe n t e r p r i s e ，c o n t r o lp o l l u t i o na n d r e d u c et h ee n v i r o n m e n t a ic o s t so fe n t e r p r i s ef r o mt h es o u r c ea n dp r o c e s s b u ta l s oc o n t r i b u t e t or e s o l v et h ei n f o r m a t i o na s y m m e t r y p r o b l e m ，b e t w e e ne n t e r p r i s es t a k e h o l d e r s ，m o r ec l e a r l y u n d e r s t a n dt h ef i n a n c i a lc o n d i t i o no fe n t e r p r i s e sa n dm a k et h er i g h td e c i s i o n ，w h i c hh a st h e i m p o r t a n tm e a n i n gt h a tr e a l i z et h eh a r m o n i o u sd e v e l o p m e n to fe c o n o m i c ，e n v i r o n m e n t a la n d s o c i a l k e yw o r d s ：c o a l f i r e dp o w e rg e n e r a t i o ne n t e r p r i s e s ；c i r c u l a re c o n o m y ；r e s o u r c e v a l u es t r e a m ；m a t e r i a lf l o wc o s ta c c o u n t i n g 1 1 研究背景及意义 第一章导论 1 1 1 研究背景 据国际能源署( i e a ) 预测，2 0 1 0 年世界能源消费量将比2 0 0 0 年增加2 0 ，2 0 2 0 年 比2 0 0 0 年增加4 5 ，其中化石燃料将占8 7 左右川。2 0 1 1 年3 月，我国提出的中华 人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要( 草案) 中指出，至2 0 1 5 年非 化石能源占一次能源消费比重达到1 1 4 。单位国内生产总值能源消耗降低1 6 ，单位 国内生产总值二氧化碳排放降低1 7 。主要污染物排放总量显著减少，化学需氧量、二 氧化硫排放分别减少8 ，氨氮、氮氧化物排放分别减少1 0 。在一次性能源的构成中， 煤炭仍然占有主要地位。随着国民经济的快速发展，用电需求急剧增加，在我国约有8 0 的电力是靠燃煤发电形成的，燃煤发电企业在电力行业中占有重要的地位。我国燃煤发 电企业的主要特征是耗煤成本占企业总生产成本的比重大，对煤炭资源的消耗多 2 1 ，所 造成的环境污染严重。为了改善当前资源和环境的状况，过去的“高投入，低利用，高 排放”的经济发展模式已经不能维持燃煤发电企业可持续发展，从长远发展的角度讲， 必须发展循环经济。 中国发电集团气候影响排名显示，十大发电集团耗煤所造成的环境损失相当于8 7 0 亿人民币。循环经济是基于改善当前我国环境污染的现状和突破传统经济的局限性提出 来的，在有限的资源环境下实施既要优化生态环境又要实现价值增长腐勺一项可持续发展 战略。循环经济是以“最优消耗、最适消费和最少废弃为目标，以减量化( r e d u c e ) 、 再使用( r e u s e ) 、再循环( r e c y c l e ) 为原则发展经济。循环经济系统运行过程伴随着物质流 和能量流，必然产生价值的增值和货币的流动，这样就形成了循环经济的价值流p j 。很 多学者基于循环经济模式下对物质循环流动进行了广泛的研究，但是对伴随物质流动的 价值流动却有较少的研究。 近些年来，环境污染日益严重，环境资源的稀缺性也日益凸显，加强环境保护和提 高资源的使用效率势在必行，因此，鼓励一些企业既要追求利润的最大化，也要追求资 源效率和生态环境效率的最大化，实现企业经济的可持续发展目标。对循环经济资源价 值流报告进行研究，有助于实现这一目标。燃煤发电企业在所有的行业中，由于产生污 染物及资源使用的浪费情况相对比较严重，对燃煤发电企业循环经济资源价值流报告进 行研究，不但可以大幅度的减少资源的浪费，降低企业的投入成本，而且可以从源头及 过程中控制污染，减少企业的环境成本，使企业的利益相关者更明晰地了解企业的财务 状况，有助于作出正确的决策。对全球的环境污染治理也有积极的意义。 1 1 2 研究意义 循环经济价值模式愈来愈受到国际社会的广泛关注，循环经济价值流的研究是很多 学者研究的重点之一，对于企业更好的实现利润最大化及长远的发展有指导性的作用。 从对选题背景的说明不难看出，人类社会经济转向循环经济这一客观现实，促成了对燃 煤发电企业循环经济资源价值流报告研究的需要。循环经济资源价值流报告的研究，重 点要披露环境的外部成本信息。尝试构建燃煤发电企业循环经济资源价值流报告体系， 通过资源物质流转环节的价值流信息报告内容、形式的探索，满足燃煤发电企业不同利 益相关者对信息的需求。这对于企业的长期发展，经济效益的提高，环境保护及实现可 持续发展目标具有积极的意义。 ( 1 ) 构建燃煤发电企业循环经济资源价值流报告体系，为企业内部管理者作出经营决 策提供了依据。企业内部管理者可以依据燃煤发电企业循环经济资源价值流报告，运用 物流成本会计做出成本预算，进而可以控制企业生产过程中发生的成本，有助于企业的 经营管理者制定长期的经济发展规划。 ( 2 ) 构建燃煤发电企业循环经济资源价值流报告体系，可以满足企业不同外部利益相 关者的信息需求。燃煤发电企业循环经济资源价值流报告充分披露了与循环经济有关的 价值流信息，企业的利益相关者不但了解企业的内部生产成本，而且了解企业的生产活 动所应承担的外部环境成本，解决企业管理者和外部利益相关者信息不对称的问题，燃 煤发电企业利益相关者可以利用这些信息进行相应的决策。 ( 3 ) 构建燃煤发电企业循环经济资源价值流报告体系，有助于监管部门对循环经济在 燃煤发电企业的运行结果给予正确的评价。监管部门能够更清晰的了解循环经济在燃煤 发电企业的应用情况，以价值量的形式反映其对经济、环境和社会所产生的积极影响， 为监管部门对试点的燃煤发电企业开展循环经济评价提供可靠的信息支持。 1 2 相关文献综述 1 2 1 燃煤发电企业循环经济理论研究 美国经济学家鲍尔丁( b o u l d i n g ) 于1 9 6 6 年提出的“宇宙飞船理论”体现了早期的循 环经济思想。他认为，宇宙飞船是一个靠不断消耗自身资源而存在的独立系统，最终会 因资源耗尽而毁灭。认为循环经济是指从资源的投入、企业的生产、产品消费及废弃的 全过程中，把传统的依靠资源消耗的线性增长的经济转变为依靠生态型资源循环来发展 经济l 引。随后，k e n n i sb a r d i n 也对循环经济进行了深入的研究。1 9 7 2 年6 月联合国在 斯德哥尔摩召开的人类环境会议通过了人类环境宣言，提出：“人类只有一个地球， 这个地球不是我们从上一代人那里继承的，而是从后代人那里借来的 这一充满循环经 济思想的观念f l l j 。与此同时，1 9 9 6 年德国颁布了循环经济和废弃物管理法，这是在 世界主要国家中第一次正式将“循环经济一词用在法律之中，循环经济愈来愈受到国 际的重视。由于工业企业，尤其是燃煤发电企业过去的高投入、低利用、高排放的线性 2 经济增长模式和末端治理的局限性，英国的经济学家d w p e a r c e 和r k t u r n e r 在自 然资源和环境经济学一书中比较明确的提出了循环经济的概念：是建立一种以物质闭 循环流动为特征的循环经济模式，实现经济发展和生态环境保护双赢的战略目标。 我国在2 0 世纪9 0 年代引入循环经济( c i r c u l a re c o n o m y ，c e ) 的概念。循环经济是 指在传统经济( 指现行经济) 发展的不可持续性愈来愈为人类所认识的情况下产生和发展 的，它承认人类社会经济是全球生物圈的一个子系统，循环经济是一种基于市场经济的 生态经济，是以生态环境为核心1 2 。要运行循环经济就要建立一定的制度体系作为支撑， 同时循环经济也要具有自身的发展潜力，这样才能使循环经济能够顺利有效地运行，才 能实现资源节约和成本节约的经济生态双重效益( 殷勤凡，2 0 0 6 ) 。循环经济以减量化 ( r e d u c e ) 再使用( r e u s e ) 再循环( r e c y c l e ) 为原则的经济发展模式1 6 引。循环经济是一 种新的经济发展模式，他将传统的“资源一产品一废弃物”单程线性的经济增长模式转 变为“资源一产品再生资源”的循环型经济发展模式。在环境的污染治理方面，由 末端治理转变为源头控制和资源的循环使用，要求最大限度的将废弃物转变为产品，争 取实现污染的零排放目标( 宋京津，2 0 0 8 ) 。中国既有的资源存量、环境容量和生态阙值 已经接近极限，过去2 0 多年的粗放型增长方式导致经济增长难以为继1 2 3 1 。中国不能再 做“世界的工厂”，把污染留给自己。要提高我国的生产技术，实行资源的循环利用， 从制度上保障循环经济切实有效的运行( 杨雪峰，2 0 0 6 ) 。 1 2 2 燃煤发电企业循环经济实践研究 美国的帕梅拉( p a m e l a ) 于1 9 9 9 年7 月指出，煤炭在美国公用事业发电所占比重 最大，约占5 6 的公用事业生产用电量( 美国能源部，1 9 9 8 ) 。在我国约有8 3 的电力 是靠燃煤发电形成的，具体分布情况见图1 1 ： _ 火电 _ 水电 瓣核电 一其他 图1 12 0 1 0 年上半年全国电力结构中各种电源发电量比重 可见，燃煤发电企业在电力行业冲当着重要角色，但是，燃煤发电企业污染排放比 较多，造成环境污染比较严重。中国发电集团气候影响排名统计中显示，我国燃煤 发电企业向大气中排放的温室气体与发达国家相比，对气候造成的破坏性更大，二氧化 碳的排放量远高于发达国家，其中每发一度电排放的二氧化碳量是日本电力平均水平的 1 8 倍。现有燃煤电厂二氧化硫治理“十一五”规划揭示二氧化硫是造成我国大气污 3 染及酸雨不断加剧的主要原因，而燃煤发电厂二氧化硫排放量约占全国二氧化硫排放量 的5 0 ，因此国家高度重视燃煤发电厂二氧化硫排放控* w h 同时指出对于重点项目中有 利于推进自主知识产权、有利于国产化、有利于推进循环经济发展的烟气脱硫示范类项 目，要给予中央预算内资金( 国债) 的支持。 华能伊敏煤电公司是我国第一家经国务院批准的大型煤电联营试点企业，实行煤矿 与电厂一体化设计、开发，共同经营体现循环经济的特征，并取得了很好的效果。丹麦 的卡伦堡生态工业园区中的燃煤发电企业，将产生的废弃物( 废料、废水和废气) 提供 给其他的产业，作为其他产业的原料，这样不但实现了资源的循环再利用，也保护了生 态环境，减少了废弃物的产量，节约了废物处理和环境保护的成本，达到了较好的经济 效益和环境效益1 2 纠。由此可知，资源的循环利用对于资源使用效率的提高和企业经济效 益的提高有重要的实践意义。( 余芳，2 0 0 7 ) 为了提高燃煤发电企业资源的利用效率， 实现企业的长远发展，从驱动力因素和主要优势方面分析燃煤发电企业实践循环经济的 必要性【3 1 1 。主要从内部设计和外部保障两个方面进行说明的，其中内部设计包括：绿色 管理、清洁生产技术和绿色成本管理：外部保障包括：国家的法律法规及政策支持体系、 发展循环经济的技术支持及社会公众对发展循环经济的参与三方面。还指出，以往的 g d p 只反映了国民收入的总量，丽绿色g d p 是在以往g d p 的基础上扣除了资源对环境 造成的经济损失成本后的真实的国民财富总量。绿色g d p 比较客观的反映了国民生产 总值，反映了人与自然和谐发展的程度，是可持续发展的评价指标之一。在燃煤发电企 业中，循环经济考虑的是整个生产经营活动工程中资源的利用效果。( 荆克晶，2 0 0 7 ) 燃煤发电企业使用煤炭造成的环境污染不仅仅体现在煤炭的燃烧阶段，而且存在于煤炭 的开采、洗选、储运到燃烧的整个生命周期内，对大气、水体、土壤和生态等产生严重 的影响和破坏。应用外部性理论，将生命周期分析方法和成本效益分析方法相结合，构 建燃煤发电企业采用循环经济模式的生命周期成本效益分析模型，用来分析在整个生命 周期内如何提高资源的产出率、降低环境的污染率和提高物质的循环再利用率。还从成 本效益分析的角度来看，成本可分为外部成本和内部成本，燃煤发电企业在进行成本核 算时要将外部成本计算在内，这对建设循环经济有重要的指导意义。收益包括外部收益 和内部收益，企业通过提高资源的利用效率可以节约原料成本，通过减少污染可以节约 排污处理费，通过物质循环再利用可以获得循环再用收益，三者形成了循环经济模式下 产生的内部收益【4 2 j 。 因此，了解燃煤发电具体环节对环境造成的影响，是减少污染总排放量和资源消耗 计划的重要组成部分。面对目前资源短缺的现状，燃煤发电企业要想持续发展，必须改 变以往的经济模式( 以资源的大量投入来增加企业的经济效益) ，寻求循环经济的发展 模式。假设运用工业生态系统理论，将燃煤发电企业产生废气、废水和废物循环使用， 不但可以节约资源的投入，还可以实现资源的循环使用，减轻对环境造成的影响，体现 了循环经济的发展思想。 4 1 2 3 燃煤发电企业资源价值流研究现状 从一般的角度看，任何一个经济活动系统都必然包括物质、能量、信息和入力等要 素的流动，而这些要素的流动必须以价值的流动为基础，循环经济也不例外。循环经济 是人类社会劳动的产物，其系统运行过程必然伴随着物质流和能量流，必然产生价值的 增殖和货币的流动，从而形成循环经济的价值流( 袁建国，2 0 0 5 ) m 】。p o j a s e k i a s e k ( 1 9 9 7 ) 、 u s e p a ( 1 9 8 8 ，2 0 0 3 ) 等人很早就指出了传统会计转向物质流的成本计的重要性。c h r i s t i n e j a s c h ( 2 0 0 8 ) 在e n v i r o n m e n t a la n dm a t e r i a lf l o wc o s ta c c o u n t i n g ) ，指出如果在一个国 家所有公司都意识到，生产废弃物的成本总是超过它对废弃物的处理和处置成本，那么 毫无疑问，这些产业将进行一场降低成本的革命，通过生产过程管理中减少废物而不是 侧重于尾部处理的解决方案。在分析“经济环境”复杂系统的价值运行机制时，西 方主流经济学以主观“效用价值”论为基础，只强调价值的市场秩序，忽略了自然环境 及其生态价值，但把效用、稀缺性等因素纳入价值研究的范围，并把这些因素定量化， 对于研究循环经济价值流具有借鉴意义【3 引。生态效率是指当对环境影响最小化时实现企 业利润最大化( c h a r l e n es i n k i n ，2 0 0 8 ) 【3 5 】。减量化是资源投入阶段减量化和废弃物向 外界排放减量化，资源减量化是从源头减少物料投入，而废弃物排放减量化是末端减少 环境污染。要减少环境污染，不但要在末端使废弃物的排放减量化，而且要降低资源投 入从源头控制环境污染，达到资源减量排污减量的双重效果( 杨忠直，孙皓辰，2 0 0 6 ) 。 燃煤发电企业在资源物质流转的同时伴随价值流动，现在关于能源物质流的报告在 能源审计中有披露，但大多是物理量指标，对循环经济的成本效益分析不好用，也不便 于环保电力的补偿定价，需要对价值流进行反映和报告，以便了解环保活动的经济分析， 决策，政策制定等。同时也有利于企业自身的效益分析，通过对资源价值流报告所反映 的指标进行分析，可以有效的控制生产经营过程中产生的成本，既可以实现企业利润最 大化的目标，又符合实现全球的可持续发展目标的要求。 1 2 4 燃煤发电企业环境经营报告的研究现状 ( 1 ) n - i 持续发展报告及其研究现状 现行财务报告已经不能从生态环境和人类社会两方面来反映企业的经济活动，不能 充分的披露所涉及到的会计事项的信息，缺乏对企业资源及再生资源的资产、负责和费 用的确认和计量，和相关的环境损益的确认及再生资源产生的相关收益的计量等。因此， 为了完善这些信息的披露，可持续发展报告产生了。可持续发展不仅要求企业要在实际 生产中承担环境保护等一系列的社会责任，还要求企业通过发布可持续发展报告来披露 自身可持续发展的实践与信息。可持续发展报告是企业自愿披露企业可持续发展信息的 重要途径。 r o y c ed b u r n e t t ，( 2 0 0 8 ) ，指出考虑到对环境问题的关注程度越来越高，一些企业 一亦7 策略，他们开始收集和报告关于环境活动影响一些资料给企业的利益相关者1 3 。 5 井上寿枝，( 2 0 0 3 ) 由于社会的大量生产、大量消费和大量废弃，对大气、水、土壤、 森林等造成了严重的破坏，环境资源枯竭已经迫在眉睫，根据“可持续发展”的理念， 企业、政府机关、公众、民间团体等不同阶层的人们开始积极致力于跨地区、跨国境的 环境保护活动m j 。g r i ( t h eg l o b a lr e p o s i n gi n i t i a t i v e ) 的可持续发展报告指南( g r i 报告，2 0 0 6 年) 列出的可持续发展报告指标有：经济指标、社会指标、环境指标、人权 与社会( 包括产品责任) ( c h r i s t i n ej a s c h ，2 0 0 8 ) 。 i n t e r n a t i o n a le n v i r o n m e n t a lg o v e m a n c e a tt h ei n s t i t u t ef o re n v i r o n m e n t a ls t u d i e sa tt h ev r i j eu n i v e r s i t ei ti na m s t e r d a m ，t h e n e t h e r l a n d s ) ) 可持续发展，是否只是一个概念或法律原则，还是集成了两个理念，以满 足本代人的需要和保护子孙后代的资源为基础，实现社会，经济和环境方面的一体化发 展进程。人类已经意识到，资源枯竭和环境恶化可能会破坏经济，因此环境问题是至关 重要的需要解决的问题。e b 巴伯( e d w a r db b a r b i e r ) 在其著作经济、自然资源不足 与发展中认为：可持续发展应当是“在保持自然资源的质量和其所提供服务的前提下， 使经济发展的净利益增加到最大限度，今天的资源使用不应减少未来的实际收入p 引。可 持续发展报告，可以综合评价企业可持续发展的业绩，是一种从经济、环境和社会业绩 三个维度介绍企业在可持续发展方面的所采取的行动、获得的业绩及未来的发展前景， 并展示其环保形象的非财务报告( 孙海刚，2 0 0 8 ) ，可持续发展报告是在环境报告的基 础上发展起来的，是为了解决环境问题产生的( 张传秀，欧阳荟，严鹏程，2 0 0 8 ) 。 企业可持续发展报告是企业非财务报告的总称，企业可持续发展报告还包括企业公民报 告、企业社会责任报告、企业环境报告等( 宋京津，2 0 0 8 ) 4 1 。从企业外部来讲，企业 外部信息的使用者如投资者、债权人等，通过企业的可持续发展报告了解企业的财务信 息和环境信息，做出相应的决策：从内部来讲，企业的管理者可以依据可持续发展报告 做出正确的经营管理决策，同时也能提高企业的声誉和国际竞争力。 ( 2 ) 环境报告及其研究现状。 环境报告也是伴随环境问题的日益严重而产生的，是企业一定时期内制定、实施、 评估环保政策，环保目标，环保步骤和最终结果的书面文件。在循环经济的发展模式下 逐渐被可持续发展报告所取代，他既可以作为公司年报的一部分，也可以单独作为环境 报告。 m a t e r i a lf l o wc o s ta c c o u n t i n gw i t hi s o1 4 0 5 1 指出，由于气候的变化，环境立法 的相继颁布和经济的高速发展，环境和经济管理效率受到了社会的广泛关注，在这样的 压力下，企业开始提高生产效率减少对环境的影响，而企业的信息使用者则通过环境报 告来了解环境方面的信息【5 4 1 。在国际上，从发布环境报告的绝对数、相对数及反映的质 量，日本和英国的企业环境报告都超越了其他国家。2 0 0 4 年3 月，日本环境署发布了环 境报告指南( 2 0 0 3 年版) ( 以下简称日本指南o2 0 0 1 年1 1 月，d e f 和英国贸易与 工业部( d t i ) 等机构合作发布了环境报告通用指南( 以下简称英国指南) 。对于处 在循环型社会高速转换期的企业来讲，环境报告既是与多方的利害相关者( s t o c k h o l d e r ) 6 进行交流的基本工具，又是进行环境管理的工具( 井上寿枝，2 0 0 3 ) 。在我国，最早的 企业环境报告是2 0 0 0 年中国石油天然气股份有限公司发布的健康安全环境( h s e ) 报 告( 李海英，陈敏，2 0 1 0 ) 。随着对环境信息的报告要求不断高涨，股东及潜在投资者 开始关注环境风险对企业的财务绩效的影响，消费者在选择商品和服务时不但关心价格 和质量，而且还会考虑商品或服务从开发到废弃的全过程中的环境负荷( 井上寿枝， 2 0 0 3 ) 。在环境信息的披露方面，我国和国外的方式不同国外一般强调自主自愿的原 则，而我国的企业环境信息的披露制度坚持“强制与自愿相结合、自愿为主”的原则( 钟 朝宏、干胜道，2 0 0 6 ) i lj 。目前环境信息披露的形式主要有：补充报告和独立环境报告 两种形式。补充报告形式主要是在招股说明书、上市公告书、年报、中报等报告形式中 披露环境信息。独立环境报告是以环境报告书的形式报告企业环境信息，不但反映企业 及其所属部门和生产单位的生产经营活动对环境和经济造成的影响，而且反映企业为减 轻和根除损害环境影响所做的努力及其成效。肖序( 2 0 1 0 ) 研究海外资本市场的1 8 家上市 公司，概括环境会计信息披露有三种具体形式，分别为在公司年度财务报告中反映、以 独立的环境报告形式反映、社会责任与其他活动合并反映。李玉萍，王巧玲( 2 0 1 0 ) 指 出，环境信息披露一般分为宏观和微观两个层面，宏观层面的环境信息是指政府环境信 息公开；微观层面的环境信息披露是指与企业相关的环境信息，即企业生产经营活动对 环境造成影响的信息向社会公开披露。耿建新，焦若静( 2 0 0 6 ) 认为环境信息报告的内 容包括环境问题及其产生的影响、采取环保对策的方案、在财务报表及附注中反映环境 支出和环境负债。刘呈庆( 2 0 0 8 ) 认为环境信息主要为环境价值信息、环境行为等级信 息和环境实物信息。许家林，孟凡利( 2 0 0 4 ) 所著的环境会计一书中认为，通过披 露环境信息，将环境成本列入企业成本，列示企业的环境责任，改革和完善政绩监督考 核体系，将增加资源、节约资源列入考核内容之中。 ( 3 ) 社会责任报告的研究现状 企业是处于社会之中的，依附于社会生存的。企业必须履行其社会责任，要求企业 在从事的生产经营活动实现经济目标的同时必须承担相应的社会责任。企业社会责任信 息披露有助于改善企业与职工、社会公众等利益主体的关系。提升企业的社会形象，为 企业的经济发展提供更好的条件。 j a m e sw a l l a c e ，( 2 0 0 8 ) 认为企业所要实现的社会责任目标，是将企业盈余用于企 业自身和社会的再投资中，而不是用于实现股东财富最大化的生产活动中。r o n c a c i o p p e ( 2 0 0 8 ) 指出随着社会责任报告研究开始加入公文，一些公司将伦理责任和社会道德责 任考虑进了生产活动中，他们从中也获得了很大的收益，这些利益来源子人们更趋向于 为那些诚实、公正、可靠和考虑周全的人工作和与其有商业往来1 2 2 1 。由于公司道德责任 的缺失，对社会造成的影响逐渐加剧，消费者和政府部r - j t 常重视企业的社会责任的履 行情况( m i c h a e le b r o w n ，2 0 0 6 ) 。吴翊民( 2 0 0 9 ) 认为，企业社会责任包括其对职工 负担的责任、对消费者负担的责任、对债权人负担的责任、对环境负担的责任和对公益 7 事业负担的责任。其中对环境负担的责任是指企业即要按照有关法律法规尽力合理地使 用资源，减轻对环境的污染，也要支付治理企业行为造成的资源损失浪费的成本和环境 污染的费用。企业社会责任中的环境责任越来越受到公众的关注，并且直接关系到循环 经济的有效运行。深圳证券交易所上市公司社会责任指引指出：上市公司应在追求 经济效益、保护股东利益的同时。积极保护债权人和职工的合法权益。诚信对待供应商、 客户和消费者，积极从事环境保护、社区建设等公益事业，从而促进公司本身与全社会 的协调、和谐发展【3 8 1 。企业环境责任( 环境保护与资源有效使用的责任) 产生于企业的 社会责任，是指企业在从事生产经营活动中追求自身经济效益最大化的时候，应当注重 资源节约高效使用、提高资源的使用效率，积极采取治理和根除环境污染的措施，从社 会角度履行环保的义务( 叶晓丹，2 0 0 7 ) 。企业环境责任不但关系到企业长期稳定的发 展，而且关系到全社会经济和环境的可持续发展。企业环境责任要从道德上与法律上履 行生态环境保护的义务。我国企业社会责任信息披露还为形成固定的形式，正处于初始 发展阶段。没有完整的准则进行规范。有关的社会责任信息零星地分布在年度财务报告 中，且信息量极少( 李寒俏，范孝周；2 0 0 9 ) 。燃煤发电企业环境经报告是基于可持续 发展报告、环境报告及社会责任报告的基础上发展而来的，是为了适应循环经济的发展 模式产生的。在报告中不但要披露企业的财务信息和环境成本及社会成本信息，还要披 露企业的资源利用效率，废水、废气和废物等污染产生的成本，可再生资源的利用状况 及其循环利用的程度等。 1 2 5 研究现状评价 综合上述分析，目前国外对于燃煤发电企业循环经济资源价值流研究主要集中在可 持续发展报告、环境报告及社会责任报告中，并没有专门披露燃煤发电企业循环经济资 源价值流的报告模式。国内对燃煤发电企业循环经济物质流量研究的比较多，伴随循环 经济物质流转的价值流的研究比较少，对于燃煤发电企业循环经济资源价值流内容披露 的更少。本文将就此领域展开燃煤发电企业循环经济资源价值流报告研究，希望能为该 领域的研究作出贡献，对我国燃煤发电企业的可持续发展，资源的节约使用，环境保护 有着积极的意义。 1 3 研究内容和研究方法 1 3 1 研究内容 本文主要分为五章