（会计学专业论文）土壤污染修复义务会计研究.pdf

硕士学位论文 摘要 摘要 土壤是国家最重要的自然资源之一，是人类赖以生存的物质基 础，也是生态环境的主要组成部分。加强土壤环境保护，防治土壤污 染，是我国实现可持续发展战略的重要任务。预期随着我国专门的土 壤污染法规的出台，土壤污染企业将会面临直接的土壤污染修复义 务。探讨我国企业土壤污染修复义务会计处理规范，在日常核算的基 础上，遵循可持续发展战略，向信息使用者报告土壤资源利用和修复 补偿情况，反映受托人受托履行社会责任情况，其作用和意义极为重 要。 首先文章提出本文的研究目的与思路、论文结构与研究方法。接 着阐述了资源稀缺和有价值理论、可持续发展理论对土壤污染修复义 务会计核算的要求、土壤污染的特点及对会计处理的影响。通过查阅 大量文献，深入分析了美国、日本等国家土壤污染修复义务会计的现 行做法，对其具体规定进行了比较和总结。美国分别针对企业和政府 为会计主体制定相应会计规范，同时都要求进行分阶段地确认土壤修 复环境负债的做法，能提供更及时和相关的会计信息。在此基础上， 文章构建了我国企业土壤污染修复会计规范：首先通过委托代理理论 和博弈分析可以得出企业和政府都可能成为土壤污染修复会计处理 的主体。其次根据我国具体情况，设计了我国企业土壤污染修复流程 及在此流程下分阶段分部分确认计量环境负债的模式，并进一步从土 壤污染修复义务事项、土壤污染修复义务支出的构成、土壤污染修复 义务负债的确认与计量、报告与披露等方面构建了我国企业土壤污染 修复义务会计规范的具体内容。同时以案例说明和验证了所探讨的我 国企业土壤污染修复义务会计规范。 本文的研究是在已有的土壤污染修复义务会计研究的基础上进 行的，在具体研究过程中充分结合了财务会计学、环境会计学、经济 学、法学等方面的理论知识。通过研究，本文得出了土壤污染修复义 务会计处理中一系列有关确认程序、核算方法、计量技术、信息披露 与报告方面的具有良好指导意义的成果。 关键词：土壤污染，修复义务，环境负债，会计规范 硕士学位论文a b s t r a c t a bs t r a c t s o i l i so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tn a t u r a lr e s o u r c e st oac o u n t r y ；i ti s a l s ot h e m a t e r i a l ( s u b s t a n t i a l ) f o u n d a t i o nf o rh u m a nb e i n ga n dt h e i n t e g r a lp a r t o f e c o l o g i c a l e n v i r o n m e n t 1 1 1 e p r o t e c t i o n o fs o i l e n v i r o n m e n tf r o mp o l l u t i o ni st h em a i nt a s ko fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t f o rc h i n a w i t ht h ei s s u e do ft h er e l a t e dl a w sf o rs o i l p o l l u t i o n t h e e n t e r p r i s e sw i l lb ec o m p u l s o r yf o rr e c o v e r yo ft h ep o l l u t e ds o i l 1 1 1 e a c c o u n t i n gs t a n d a r do ft h er e c o v e r yo b l i g a t i o n ，w i t hd a i l ya c c o u n t i n g ， f o l l o w i n gt h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ts t r a t e g y , w i l lb ee x t r e m e l yu s e f u l a n dm e a n i n g f u lb yr e p o r t i n gt h es i t u a t i o no ft h es o i lr e s o u r c eu t i l i z a t i o n a n d r e c o v e r y t h ep a p e rf i r s tp r o p o s e st h eg o a lo ft h er e s e a r c ha n dp r e s e n t st h e t h e s i sc o n s t r u c t i o na n da p p r o a c h e st ot h er e s e a r c h t h e nt h ea n t h e r r e s p e c t i v e l ye x p o u n d s t h et h r e ef u n d a m e n t a l so f s o i l p o l l u t i o n r e m e d i a t i o nl i a b i l i t y a c c o u n t i n g ，i e ，t h et h e o r yo fs c a r c i t yo fr e s o u r c e s a n dv a l u a b l e n e s s ，t h er e q u i r e m e n to fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r ya n d t h ec h a r a c t e r i s t i c so fs o i lp o l l u t i o na n dt h e i ri n f l u e n c eo n a c c o u n t i n g p r o c e s s i n g t h ep a p e rm a k e sac o n t r a s t i v ea n a l y s i s ，b a s e do np e r u s a lo f t h er e l e v a n tl i t e r a t u r e ，t h ep r a c t i c e so ft h eu s a n dj a p a ni nt h i sr e s p e c t ， f i n d i n gt h a ti nt h eu s e n t e r p r i s e sa n dt h eg o v e r n m e n ta l er e s p e c t i v e l y r e g u l a t e di n t e r m so fa c c o u n t i n gt r e a t m e n tb y a p p r a i s i n g t h e i rs o i l r e m e d i a t i o nl i a b i l i t yo nar e g u l a rb a s i s ，w h i c hc a ng u a r a n t e em o r ep r o m p t a n dr e l e v a n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ea u t h e ra i m sa tc o n s t r u c t i n gt h e n o r m so fs o i lp o l l u t i o nr e m e d i a t i o nf o rc h i n a se n t e r p r i s e s a tf i r s t t h e a u t h o ri n f e r sf r o mt h ep r i n c i p a l - a g e n tt h e o r ya n dg a m e st h e o r yt h a tt h e m a i nb o d yo ft h e a c c o u n t i n gt r e a t m e n tw o u l da l s ob e e i t h e rt h e g o v e m r n e n to re n t e r p r i s e s t h es e c o n ds t e pi st op r o p o s et h ep r o c e d u r eo f s o i lp o l l u t i o nr e m e d i a t i o nf o rc h i n a se n t e r p r i s e sa n dt h ea p p r a i s a lm o d e l o fr e m e d i a t i o nl i a b i l i t i e sa n df u r t h e rc o n c r e t e st h ec o n t e n t so ft h en o r mi n t e r m so fi t e m so fs o i lr e m e d i a t i o nl i a b i l i t y , t h ec o s to ft h er e m e d i a t i o n l i a b i l i t y , t h ec o n f i r m i n g ，c a l c u l a t i n g ，r e p o r t i n ga n dr e v e a l i n go ft h e l i a b i l i t y t h ep r e s e n tr e s e a r c hi sb a s e do nt h er e l e v a n tl i t e r a t u r eo ns o i l 硕士学位论文 a b s t r a c t p o l l u t i o nr e m e d i a t i o n ，a n di sw i d e l yi n t e g r a t e dw i t ho t h e rd i s c i p l i n e ss u c h a sf i n a n c i a l a c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，e c o n o m i c sa n d j u r i s p r u d e n c e ，r e s u l t i n g i nm a n yi n s t r u c t i v ef r u i t si nt h e r e g a r d so f c o n f i r m i n gp r o c e d u r e ，a c c o u n t i n gm e t h o d s ，c a l c u l a t i n gt e c h n i q u e ， i n f o r m a t i o nr e v e a l i n ga n dr e p o r t i n g k e yw o r d s ：s o i lp o l l u t i o n ，s o i lr e m e d i a t i o no b l i g a t i o n ，e n v i r o n m e n t l i a b i l i t y , a c c o u n t i n gr e g u l a t i o n i i i 硕士学位论文第1 章绪论 1 1 研究背景 第1 章绪论 我国改革开放的3 0 年期间，在经济快速发展的同时，环境问题也日益突出， 环境污染和生态破坏日益成为制约中国社会经济可持续发展的主要瓶颈。众多经 济学家预言：“二十一世纪制约中国经济发展最重要的因素将是自然资源 作为 自然环境的重要组成部分之一的土壤，发育于地球陆地表面具有生物性和孔隙结 构的介质，是地球陆地表面的脆弱薄层；由于经济的发展，受人类不合理生产开 发的影响，各种污染源对土壤的污染日趋严重。我国一些地区的土壤受到不同程 度的污染，对生态环境、食品安全和农业可持续发展构成威胁，土壤污染的总体 形势相当严峻。一是土壤污染程度加剧。据不完全调查，目前全国受污染的耕地 约有1 5 亿亩，污水灌溉污染耕地3 2 5 0 万亩，固体废弃物堆存占地和毁田2 0 0 万亩，合计约占耕地总面积的1 1 0 以上，其中多数集中在经济较发达的地区。 二是土壤污染危害巨大。我国土壤污染经济损失严重，仅中原油田就因污染问题 每年需对3 万亩土地进行赔付，总计达到4 0 0 0 多万元。2 0 0 6 年，胜利油田也因 油泥污染问题被罚款6 0 0 0 万元。据估算，全国每年因重金属污染的粮食达1 2 0 0 万吨，造成的直接经济损失超过2 0 0 亿元。土壤污染造成有害物质在农作物中积 累，并通过食物链进入人体，引发各种疾病，最终危害人体健康。土壤污染直接 影响土壤生态系统的结构和功能，最终将对生态安全构成威胁。三是土壤污染防 治基础薄弱。鉴于土壤污染的严重程度，我国从2 0 0 6 年起开始进行为期三年半 的全国土壤污染状况调查工作，并将就此进行土壤污染防治法的起草和污染 修复治理工作。由于我国的环境治理一直遵循着“污染者付费 原则，可以预见 随着土壤污染的管理工作的推进，特别是土壤污染防治法的出台，会有越来 越多的企业特别是重污染行业如火电、冶炼、油气、水泥、化工等面临着对已污 染土壤的修复治理的法定义务。 与土壤污染修复义务的相关会计问题，主要涉及到污染修复的义务形成的环 境负债确认与计量、修复支出资本化还是费用化等。我国目前对土壤污染修复义 务的会计处理，从理论上有企业会计准则第1 3 号一或有事项、企业会计 准则第4 号一固定资产、 ( e n v i r o n m e n t a lr e m e d i a t i o nl i a b i l i t i e s ) 和2 0 0 6 年g a s b 的 g a s b sn o 4 9 ( a c c o u n t i n ga n df i n a n c i a lr e p o r t i n g f o rp o l l u t i o nr e m e d i a t i o n o b l i g a t i o n s ) 。 l 、f a s b 的f a sn o 5 ( f a s5 ) 1 9 7 5 年，f a s b 发布了第5 号准则或有事项的会计处理( a c c o u n t i n gf o r c o n t i n g e n c i e s ) 。或有事项准则要求：财务报告公布前的可利用信息表时，在财 务报告编制日一项资产已减值或一项负债已发生是有很大可能的，且能合理估计 损失金额时，应将或有损失的估计损失计入收益表的费用项目中，即确认计量一 项负债。f a s5 同时规定了对此或有事项的披露要求，要求披露必须表明或有 事项的性质，必须给出可能发生损失的估计数或损失的范围或那些不能给出估计 国我国为预计负债，i a s b 中为准备，f a s b 将其界定为或有损失和负债。 3 硕士学位论文第1 章绪论 数的状况。 就在超级基金法动作下的土壤污染的会计处理而言，作为潜在责任方的企业 对污染的直接或间接“贡献事件已发生，根据相关的法律法规，已存在着现实 的义务。由于土壤污染的隐蔽性、滞后性、累积性等特点，潜在责任方有通过行 政复议或行政诉讼等规避责任的可能性，潜在责任方可根据或有事项准则的可能 性标准分析履行现实的清理义务的可能性，以进一步决定是否需对该义务形成的 环境负债予以确认；另一方面，由于土壤污染的清理环节阶段多、难度大、时间 长、可供参考的交易市场和信息的缺乏，使之对未来的清理成本的估计存在较大 难度，从而影响负债的确认计量。 另一方面，f a s5 未对或有事项的金额估计作出详细规定。 2 、f a s b 的i n t e r p r e t a t i o nn o 1 4 ( f i n1 4 ) 就f a s5 而言，从环境负债的角度分析，最经常面临的问题是，往往对环境 负债的估计存在一个估计范围而非仅仅某一个估计金额。1 9 7 6 年f a s b 发布了f a s 5 的解释公告f i n1 4 ，对金额的估计作了规范，采用最优估计法。规定：如果 在一个范围内，某一金额较之其他金额具有更好的估计，则应以该金额计量，即 最优估计数。但是，如在一定范围内没有最好的估计数，则应以该范围内最小金 额计量。 f a s5 在一定程度上弥补了f a s 对金额估计方面规定的不足，但其在没有最 可能数值时采用最小估计数，为企业土壤污染形成的负债仅提供最小估计数提供 依据，从而影响环境负债信息的相关性与可靠性，规避真实的负债信息。另一方 面，f i n1 4 亦未能从根本上解决土壤污染形成的义务的金额估计问题。 3 、f a s b 的e i t f n o 9 0 8 f a s b 的紧急问题任务小组( e i t f ) 于1 9 9 0 年发布的e i t fn o 9 0 - 8 治理 环境污染成本的资本化号公告。旨在就环境污染治理修复等支出应费用化还是 资本化的会计处理提供指南。指出：一般情况下，治理环境污染的支出应费用化， 除非满足如下某一标准。支出成本资本化的标准为：支出成本能使现有财产( 此 处指企业自有资产) 寿命、增加能力、提高安全性或效率；支出成本能减轻或阻 止未来环境污染；支出成本旨在为财产的出售作准备。 企业进行污染土壤清理活动所在的场地，可能属于自身所拥有的，亦可能不 属于企业所有 。企业对自身拥有的土地进行清理活动的支出，按e i t fn o 9 0 8 的规定，应判断其是否属于资本化范畴予以资本化，除此之外的清理支出应予以 费用化，一般作为损失处理。 回f a s b f a sn o 5a c c o u n t i n gf o rc o n t i n g e n c i e s 1 9 7 5 ，p a r a8 - 11 。实质为最可能的发生额。 。我国土地所用权属国家或集体所有，企业拥有的为土地使用权，本处所指实质亦为使用权 4 硕士学位论文 第1 章绪论 4 、f a s b 的e i t f n o 9 3 5 f a s b 的f i n1 4 发布后，还有许多问题未能得到解决。美国证券交易委员会 注意到：许多公司用将预期从第三方补偿的金额冲减负债( 即净额法) ，或对或 有事项产生的负债金额采用折现的方法。s e c 认为上述处理将导致环境负债的低 估。由此，f a s b 于1 9 9 3 年发布了e i t fn o 9 3 5 环境负债会计处理，规定： 环境负债的金额估计应独立于来自于其他方预期的补偿，除非预期补偿很可能 ( p r o b a b l e ) 实现；只有在总的义务金额和为污染场地支付的数量、时间固定 或可靠确定时才能对未来修复支出负债的金额进行折现。 e i t fn o 9 3 5 对负债的补偿问题采用与预计负债分别独立处理是一个进 步。但在有条件下依然可以用净额法处理，考虑到资产( 应收账款或其他应收款) 和负债( 环境负债) 的性质的不同；和对污染清理义务金额的折现限制，如场地 污染清理的时间跨度较长，其货币的时间价值影响因素较为重要，上述处理仍存 在着缺陷。 e i t fn o 9 3 - 5 随后被美国注册会计协会的s o p9 6 - 1 所吸收和替代。 5 、s e c 的s a bn o 9 2 为了解决f a s b f 未能有效规范环境或有事项中的不确定性的会计处理和实 务中披露的多样化，美国证券交易委员会于1 9 9 3 年发布了s a bn o 9 2 与或有 损失有关的会计处理与披露员工会计公告。其关于土壤污染形成的环境负债 有关的规定如下： 或有负债的金额与预期补偿金额应单独估计和在资产负债表中列报，即使 预期补偿的可能性为很可能也不能抵销。s e c 认为分开列报全额负债和相关的预 期补偿金额能公允地反映对公司资源或有请求的潜在结果。 不需要确认由其他潜在责任方承担的成本对应的负债，除非其他潜在责任 方有可能不支付或完全不支付由其承担的成本，则对负债的计量应包括因其他潜 在责任方未能支付或完全支付部分而额外承担的金额部分。 就环境负债的不确定性而言，在计量负债时应基于：与修复经验、其他 公司的清理经验和环境局或其他组织发布的数据等当前有用信息；现有的技 术；现有生效的法律和规章制度；通货膨胀和其他社会经济因素的可能影 响。 负债如符合折现的要求，则折现率应使用货币资产的无风险折现率，并在 报表附注中至少应披露使用的折现率、预期总的非折现额和支付计划。 重申了f a s b 的f i n1 4 对或有损失形成负债金额的确认采用最好估计数， 西也称为s t a f f a c c o u n t i n gb u l l e t i n ，国内对此翻译不一，有称之为首席会计师办公室公告、会计业务公 告等。 5 硕士学位论文第1 章绪论 及如无最好估计时的最小估计数。 s e c 在s a b9 2 的解释应对问题3 中，对上市公司以无法合理估计为理由不 确认负债作出了限定，认为仅以因修复工作处于早期阶段而无法估计金额的理由 不充分。指出：即使企业在还未决定哪种具体修复策略时，就污染场地的各种修 复策略的成本的估计亦可作为合理估计所参考。尽管与各种修复策略的成本金额 的范围较宽，但最小的清理不可能为零。获取支持合理估计或损失范围的必要信 息可能早于执行任何详细的修复研究。 s a b9 2 为土壤污染的场地清理形成的负债的会计处理给出了比较详情的参 考，对环境负债的确认时点比f a s5 规范的更为具体、可操作性更强。从理论上 讲，使环境负债的确认时点合理向前推进，而不是通常在支付时、清理完成时或 清理方案确认时进行会计处理，更符合环境负债作为一承担现实义务的经济后果 特征。但是2 0 0 3 年s e c 在对5 0 0 强企业的定期报告的研究中发现，许多公司在 其2 0 0 1 年度的定期报告中，未能确认和披露环境负债，特别是未按s a b9 2 的要 求进行的确认和披露。 6 、a i c p a 的s o p n o 9 6 1 美国注册会计师协会于1 9 9 6 年发布了s o pn o 9 6 - 1 环境修复负债立场 公告，以吸收替代e i t f9 3 5 ，将范围界定在被命令修复活动的会计处理【4 】，不 包括污染的预防和控制活动，亦不包括自愿清理活动的会计处理。s o p9 6 - 1 对 环境损失的可能性、影响负债的估计因素、对损失合理估计的可能性的判断基准、 清理成本的计量内容与分配、补偿的处理等进行了系统的论述。特别是将清理活 动分为确认为p r p 、接到单边行政命令、作为p r p 参与r i f s 、完成f s 、发布决 定记录、修复设计到后期修复监控等，分别分析合理估计的可能性，并在合理可 估计下分别对部分负债进行确认计量。 7 、美国材料与试验协会( a s t m ) 的s t a n d a r de2 1 3 7 - 0 1 和s t a n d a r de 2 1 7 3 - 0 1 美国材料与试验协会于2 0 0 1 年发布了两个有关环境负债、成本有关的标准， 分别为a s t ms t a n d a r de2 1 3 7 - 0 1 环境事项的货币化成本和负债的估计和a s t m s t a n d a r de2 17 3 - 0 1 环境负债的披露。 a s t ms t a n d a r de2 1 3 7 一0 1 指出了对预计环境支出成本估计的考虑因素： 受影响的设施数量；污染类型和程度；可用技术；相关法律；场地的使 用；公众参与程度；是否有相关的已存在或可能存在的诉讼和索赔；公司 以前处理相似负债的经验。 与f i n1 4 对或有损失采用最优估计不同，a s t me2 1 3 7 - 1 对环境负债的估 计存在一个范围及其概率时，采用期望价值法，以数学期望作为负债的估计数； 6 硕士学位论文第1 章绪论 当无法得出数学期望时，则采用最可能值，并提供估计范围信息；当最可能值亦 无法得到时，则采用最小数，并提供足够的关于不确定性影响精确估计的定性披 露，具体如表卜1 ： 表卜1 ：a s t me2 1 3 7 - 1 对环境负债的金额估计方法 环境负债估计数的适用范围 使用优先级 选择估计数范围分布概率 l数学期望值 存在存在 2最可能值存在部分存在 3 最小数存在不存在 a s t me2 1 7 3 一0 1 对环境负债的披露提供了建议，建议企业应披露：被确 定为p r p 的场地数量和要求企业补偿的数量；对环境负债的估计金额；对估 计方法的描述；确认负债的金额；对负债或补偿的时间或金额影响的关键内 外部环境因素的描述；如果不能对重要负债进行量化，则应描述与估计有关的 情况或问题。 a s t me2 1 3 7 1 对环境负债的金额估计方法无疑全面考虑了实务中出现的各 种可能情况，具有较强的可操作性。 8 、f a s b 的f a s1 4 3 2 0 0 1 年，f a s b 发布的f a s1 4 3 资产弃置义务会计处理( a c c o u n t i n gf o ra s s e t r e t i r e m e n to b l i g a t i o n s ) 准则，就长期资产弃置义务形成的负债及相关问题进 行了规范。该准则在弃置义务负债中从确认到计量全面推行公允价值的思想；第 一次在概率事项不明确的情况下规避了f a s5 和f i n1 4 的规定，将发生的可能 纳入计量中，在确认时不予以考虑；在计量中未采用最优估计法，而是期望现金 流量法，并给以折现【5 j 。尽管f a s1 4 3 并非针对土壤污染的会计处理，但因公允 价值理论的逐步成熟，其在负债的公允价值处理思想为所有类似的负债处理提供 了借鉴之处。随后介绍的g a s b s4 9 即在一定程度上借鉴了f a s1 4 3 在负债确认 和计量中的一些处理方法。 9 、g a s b 的g a s b s4 9 因美国的政府机构，特别是地方政府有可能成为超级基金下的潜在责任方， 需要有关土壤污染的场地清理等污染处理的会计处理规范，为此2 0 0 6 年美国政 府会计准则委员会发布了第4 9 号公告污染治理义务的会计处理与财务报告 g a s b s4 9 将当前的污染预防和控制活动、与资产弃置有关的未来污染修复活动 ( 如垃圾场地关闭和关闭后续维护、核电站的退役等) 的会计处理排除在该公告 规范之外【6 l 。公告吸收了a i c p as o p9 6 - l 中的部分精华，充分借鉴了s o p9 6 - 1 。该公告考虑到2 0 0 1 年f a s bf a s1 4 3 资产弃置义务的会计处理准则对污染清理的会计规范的影响 7 硕士学位论文 第1 章绪论 对损失合理估计的可能性的判断基准和分阶段部分确认计量负债的规定。从污染 修复义务、污染修复义务支出、对污染修复义务引起的负债的确认、计量、补偿 的会计处理、污染修复支出的资本化问题和相关信息披露作了详细的规范，是目 前可供土壤污染修复义务会计处理的最为完善完整的指南。 日本研究过程及现状 日本于2 0 0 2 年5 月2 9 日制定了土壤污染对策法旨在调整日本工业用地 土壤污染整治，对于土壤污染治理修复义务的会计核算和信息报告的研究和实务 操作以2 0 0 8 年3 月3 1 日由会计基准委员会公开发表的关于资产弃置债务的会 计基准1 8 号为分水岭，在此之前，日本企业对于土壤污染治理修复义务的会 计核算和信息报告都是自愿性为主，核算方法和披露方式也没有统一的规范标 准。关于资产弃置债务的会计基准1 8 号发表后，日本企业对于土壤污染治理 修复义务的会计核算和信息报告有了操作上的指南。 在关于资产弃置债务的会计基准1 8 号发表之前，日本企业如果未来发 生了土壤污染的关联费用，并没有规定财务诸表里需要公开相关信息的义务。即 现在虽然认识到将来消除固定资产的关联费用，却在债务的统计以及统计每期的 折旧费时没有做会计处理【刀。因此这一时期日本企业财务诸表里很少公示将来的 土壤污染关联信息，但基于土壤污染对策法等法规要求，保留了与将来费用 有关的一部分准备金和附注( 风险信息等) 。根据日本经济新闻的调查，上市企 业里有1 0 0 家以上的公司统计了与环境关联的储备金。2 0 0 7 年度报告时总金额 合计达到1 1 1 3 亿日元，据报告与2 0 0 4 年度相比约增长了1 3 倍。另一方面，同 期支出的一定规模的土壤污染对策费，有的企业清楚记载并统计为特别损失费 用。另外，有的企业还将相关的土壤污染将来产生的费用和处理情况一起登载在 c s r 和环境报告里。现在日本国内有1 0 0 0 多个企业公示了c s r 和环境报告书， 许多企业使用国际的指南系统g r i ( g l o b a lr e p o r t i n gi n i t i a t i v e ) 来作公示 c s r 的报告书。由于有些省份的环境保护已经有一定的历史了，这些省份用的指 南系统里登载的项目的质和量都很详实，因此也有不少企业参照了这些省份的指 南系统来进行公示。2 0 0 7 年度的指南系统希望能够记录关于土壤、地下水污染 在法律上自主修复的状况。因此以保有制造业工厂的企业为首，这一时期多数的 企业要公示关于应对土壤污染的举措情况。然而，只有一部分先进企业进行将来 费用( 环境债务) 的公示( 表1 - 2 ) 。 8 硕士学位论文第l 章绪论 表1 - 2 ：财务诸表、各公司的c s r 相关信息的土壤污染关联信息的公示例子 公示相应项目企业 资料( 种类)( 报告年度) 记载例子( 引用一部分和概要总结) 环境对策担保金：1 3 亿日元( 环境对 策准备金) 有价 电机制造商防止土壤污染扩散的施工和法令基础 证券准备金( 借 报告贷对照表) ( 2 0 0 8 年1 2上对有害物质的举措、为了储备环境对策 月)相关的支出，估算统计如果发生污染后的 书 准备金。( 略) 前期的减额根据估价的变更 决定。 土壤净化担保金：1 0 5 7 亿日元 制药公司( 2 0 0 8为了储备土壤净化对策相关损失、预 年3 月)先统计土地的一部分净化对策费用的估价 额 特别损失 ( 损益计算 印刷公司( 2 0 0 8作为土壤污染对策费的特别损失 年3 月)( 3 8 3 亿日元) ( 前一年度是1 4 2 亿日元) 书) 关于不动产的风险 木关于专家报告书等的风险 土壤污染风险的评价报告书仅仅是记 载了各个专家业主调查后的结果而已，并 不能保证或约束土壤污染不存在的情况。 木关于有害物资的风险 关于不动产 不动产投资法作为用不动产而取得的土地上埋藏了 人大企业( 2 0 0 9产业废弃物等有害物质的情况，将可能对 的风险 年2 月)该地基以及建筑物的价值产生负面影响。 还有，为了消除相关的有害物质，有必要 更换或者洗净土壤时，则有可能花费预料 外的费用及时间。( 略) 对本投资法人有可 能产生多额负担。本投资法人可以请求需 负担责任的相关方偿还费用，根据请求可 以恢复投资法人的损失。( 略) 企业等的风零售业大企业( 3 2 ) 不动产设施相关的环境问题的 险( 2 0 0 9 年2 月)风险 9 硕士学位论文第1 章绪论 在本公司集团所拥有的土地上发现未 确认的环境上的问题时，该土地价值下跌， 则有可能要被迫负担大额的费用。 土壤污染、石棉、p c b 相关的环境债务 环境 大企业电机制共计2 9 5 亿日元( 分类为符合资产消除债 经营 造务的项目、符合负债性准备金的项目、自 报告 书和 主的项目的合计额) 环境、 处理土壤、地下水污染的同时，单件 c s r 关 精密制造大企或合并公示过去土壤污染对策费的功绩、 联的 业( 2 0 0 7 年度报公示将来的费用估价( 合并的将来费用在 口2 0 0 8 年度是3 4 4 9 亿日元) 在财务诸表里 网页 统计为准备金。 尽管日本关于资产弃置债务的会计基准1 8 号是关于资产弃置的会计规 范，但日本会计理论和实务界都将其作为符合资产弃置条件的土壤污染修复会计 的操作指南，目前主要的研究集中在在此规范下土壤污染修复业务的具体确认、 计量，特别是财务报表如何揭示和披露土壤污染修复会计信息等方面。 1 3 2 国内研究现状 国内对于环境会计的研究虽已不少，但是对于从环境会计思想出发研究具体 某一环境会计事项如何在当前财务会计体系中的反映还是比较少的。目前国内对 于土壤污染修复义务会计核算的专门研究很少，且主要表现在对美国超级基金法 的介绍。截止目前为止，较重要的研究文献和成果如下： 我国财政部2 0 0 6 年发布新的企业会计准则，企业会计准则第1 3 号一或 有事项、企业会计准则第4 号一固定资产、企业会计准则第2 7 号一石油天然 气开采等准则虽不是专门的土壤污染修复义务会计准则，但其相关规定可作为 我国土壤污染修复义务会计核算的借鉴。 孟凡利在其著作环境会计研究中谈到，“由于环境问题的存在，使得许 多资产的价值可能已经大大降低了，也可能有一些或有负债没有得到反映，许多 事实上已经发生了的环境损害没有体现出来，于是财务状况和经营业绩被夸大 了 【8 j ： 肖序和周志方在其论文国外环境财务会计发展评述中概要介绍了美国、 日本、欧盟各国现行土壤污染修复会计处理规范，并提出美国、日本、欧盟土壤 污染修复会计处理规范“在法律法规要求下会逐渐协调趋同 1 9 。 中国环境科学研究院的谷庆宝等在其论文中详细介绍了美国超级基金制度 及其污染场地管理流程，提出我国“建立类似美国超级基金的污染场地修 1 0 硕士学位论文第1 章绪论 复基金是规范和管理污染场地修复所需基金的重要措施。污染责任者应对造成 的污染负责，但污染场地修复基金对于那些找不到责任者或责任者已不存在 的场地修复很有必要 【。 1 4 研究内容与方法 1 4 1 研究内容 本文研究土壤污染修复义务会计核算问题，主要研究谁是我国土壤污染治理 修复的潜在责任者，从而明确土壤污染修复义务会计核算主体；在主体明确的前 提下，借鉴美国经验，探讨建立我国土壤污染修复义务会计核算规范。全文共分 ! 一= 匕 、覃。 第l 章绪论。阐述本文研究的背景、研究目的和意义，综述了国内外关于土 壤污染修复义务会计核算研究的现状和成果，概括了本文的研究内容和研究过程 中所采用的研究方法。 第2 章土壤污染修复义务会计核算的相关基础理论。阐述了资源稀缺理论、 可持续发展理论对土壤污染修复义务会计核算的要求，通过对相关理论的分析来 支撑本文关于我国土壤污染修复义务会计核算主体、我国土壤污染修复义务会计 核算规范的研究。 第3 章国外土壤污染修复义务会计核算政策比较研究。主要介绍美国、日本 等国家土壤污染修复义务会计核算现行做法，并对它们进行比较，得出相应结论。 第4 章探讨建立我国企业土壤污染修复义务会计核算规范。首先分析我国土 壤污染修复义务会计处理的现状，就是缺乏专门的土壤法律约束，导致土壤污染 修复义务潜在责任者及其责任不明确；缺乏专门的土壤污染修复会计处理规范， 土壤污染修复义务潜在责任者几乎不做任何相关信息披露。针对于此，首先解决 谁是我国土壤污染修复义务的潜在责任者问题，通过委托代理理论和博弈分析， 论证我国土壤污染修复义务的潜在责任者是企业，同时也是政府。在此前提下， 结合第二章理论基础和第三章国内外理论和实务操作比较，探讨建立我国企业土 壤污染修复义务会计核算规范，主要对我国土壤污染修复义务会计核算流程、我 国土壤污染修复义务中环境负债的确认和计量以及信息披露方面提出建议。 第5 章案例分析。主要是对第四章探讨的我国土壤污染修复义务会计核算规 范加以案例说明与验证，以期使其更具指导性。 第6 章结论。对全文主要观点进行总结。提出本文的创新点、不足以及展望。 本文的研究过程及结构如下图1 - 1 所示： 硕士学位论文第1 章绪论 绪论 上 臣至堕囝臣至至堕圈 责任者认定理论和实务现状 会计规范的构建 图卜1 论天结构 1 4 2 研究方法 本文的研究是在已有的土壤污染修复义务会计研究的基础上进行的，在具体 研究过程中充分结合了财务会计学、环境会计学、经济学、法学等方面的理论知 识。本文首先采用文献分析法对国外土壤污染修复义务会计政策进行了比较分 析，对国内土壤污染修复义务会计现状进行了归纳；在此基础上，以经济学理论 为指导，通过博弈分析，界定了我国土壤污染修复义务潜在责任者及其责任，以 明确我国土壤污染修复义务会计主体；借鉴国外先进经验，通过定性分析探讨建 立我国土壤污染修复义务会计规范；设计典型案例，通过案例分析说明验证所探 讨的我国土壤污染修复义务会计规范。 1 2 硕士学位论文第2 章土壤污染修复义务会计的基本理论 第2 章土壤污染修复义务会计的基本理论 2 1 土壤污染修复义务会计的理论基石 2 1 1 环境资源稀缺和环境资源有价值论 资源的有限性和稀缺性是经济学的基本前提f l l 】，试想在一个资源无限、人人 都能轻易地取得所有他想要得到的份额的社会，所有物品都是免费的，那么就无 所谓效用最大化或经济效益，经济学也不再是有用的学科。但任何社会都不可能 达到有无限可能的乌托邦。在现实经济社会中，环境资源的有限性和稀缺性不是 前提假设，而是现实。由于人类长期对生存环境的过度索取和破坏，如今的天空 早已不再像往日那般湛蓝，河流也缺少了昔日的清澈，肥沃的土地越来越少，矿 产资源越来越紧缺。人类通过牺牲的环境资源所取得的经济价值往往是“丢了 西瓜捡芝麻 ，为此已付出的惨痛代价告诉我们，人类不能无节制地消耗破坏有 限的环境资源，必须通过有效的方式来利用环境资源。 环境资源同时是有价值的。由于环境资源的稀缺性和人类的过度利用，适应 人类生存的环境资源越来越宝贵，今天不用付费的环境资源可能在明天价值连城 1 2 a 在美国，相关管理部门每年都会对污染企业发放一定的污染限额，在限额 之内的排放是允许的，而这一许可证是可以被交易的。另外，各国对于污染企业 都征收一定的费用或税收，让污染企业为污染和浪费环境资源付出金钱。如2 0 0 6 年，我国胜利油田因油泥污染问题被罚款6 0 0 0 万元。而在房地产开发企业，环 境较好地区房子的价格总是高于同类但环境较差地区的房子价格。这些例子从侧 面证明，环境资源是有价值的。 环境资源的稀缺性，决定污染企业生产经营活动耗费一定数量的环境资源， 必然要付出代价，环境资源参与企业经济活动，成为生产过程中不可避免的“成 本 ；环境资源有价值，意味着环境资源有外在的货币价格表现，可以用货币计 量。因此当发生土壤污染修复活动时，可以对其进行会计核算和反映。 2 1 2 可持续发展理论 1 9 8 7 年，世界环境与发展委员会出版我们共同的未来报告，将可持续 发展定义为：“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危 害的发展。 可持续发展是以保护自然资源环境为基础，以激励经济发展为条件， 以改善和提高人类生活质量为目标的发展理论和战略。其内涵为： ( 1 ) 突出发展的主题，发展与经济增长有根本区别，发展是集社会、科技、 文化、环境等多项因素于一体的完整现象，是人类共同的和普遍的权利，发达国 家和发展中国家都享有平等的不容剥夺的发展权利； 硕士学位论文第2 章土壤污染修复义务会计的基本理论 ( 2 ) 发展的可持续性，人类的经济和社会的发展不能超越资源和环境的承 载能力； ( 3 ) 人与人关系的公平性，当代人在发展与消费时应努力做到使后代人有 同样的发展机会，同一代人中一部分人的发展不应当损害另一部分人的利益； ( 4 ) 人与自然的协调共生，人类必须建立新的道德观念和价值标准，学会 尊重自然、师法自然、保护自然，与之和谐相处。我国提出的科学发展观把社会 的全面协调发展和可持续发展结合起来，以经济社会全面协调可持续发展为基本 要求，指出要促进人与自然的和谐，实现经济发展和人口、资源、环境相协调， 坚持走生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，保证一代接一代地永续 发展。从忽略环境保护受到自然界惩罚，到最终选择可持续发展，是人类文明进 化的一次历史性重大转折。 可持续发展注重社会、经济、文化、资源、环境、生活等各方面协调发展， 要求这些方面的各项指标组成的向量的变化呈现单调增态势( 强可持续性发展) ， 至少其总的变化趋势不是单调减态势( 弱可持续性发展) 。强可持续性发展强调 经济发展的回报应再分别投入到自然资本和人造资本中，例如一个工厂是建在填 埋的湿地上，那就把该工厂的部分经济效益用于恢复被破坏的湿地。 可持续发展理论孕育了环境会计l l 引，环境会计把视野扩大到会计主体同生 态环境之间的关系，提供比传统会计更为全面的信息。政府和公众可以利用环境 会计信息评价企业对社会的贡献，考核企业受托责任中社会责任的履行情况，进 一步促使环境资源的损耗得以补偿，达到经济效益、环境效益和社会效益的协调 融合，实现经济的可持续发展。可持续发展规定了会计主体进行正常经济活动的 空间范围，会计进行核算和监督的正常程序和方法都应当立足于可持续发展【1 4 1 。 因此可持续发展理论是环境会计的理论和实践基础，也是属于环境会计范畴的土 壤污染修复义务会计的理论和实践基础。 2 2 土壤污染的特点及对会计处理的影响 2 2 1 土壤污染的含义和特点 土壤污染是指进入土壤中的有害、有毒物质超出土壤的自净能力，导致土壤 的物理、化学和生物学性质发生改变，降低农作物的产量和质量，并危害人体健康 的现象。土壤污染物分为无机物和有机物两类：无机物主要有汞、铬、铅、铜、 锌等重金属和砷、硒等非金属；有机物主要有酚、有机农药、油类、苯并芘类和 洗涤剂类等。上述污染物在土壤中的滞留时间、产生危害的强度对责任人的确认