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首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 - i - 摘 要 摘 要 在当今知识经济时代，研究与开发费用在企业总支出中的比重越来越大,日 渐表现为一种经常性、固定性支出,为企业发展和核心能力的形成提供了一种持 续的动力。 我国2001年颁布的企业会计准则中要求研究与开发费用被全部的即期 费用化,一贯的费用化处理方法已暴露出局限性。2006年颁布的企业会计准则, 借鉴国际准则的做法,将研究与开发费用的会计处理按照研究阶段和开发阶段, 分别进行费用化和资本化。 研究与开发费用发生金额的大小反映企业的一项重要的经营管理决策， 它关 系到企业长期、持续的竞争能力和盈利能力。随着我国新会计准则的颁布，以及 新企业所得税法的实施，探讨企业内部研究与开发费用的会计处理，对于提高企 业财务报告的质量，有效地保护信息使用者的利益，特别是广大投资者的利益， 以及高效地利用企业资源，增强企业竞争力具有重要的意义。在科学发展观的指 导下，科技与创新扮演着越来越重要的角色。随着研究与开发费用的不断增加， 如何对这项重要的费用进行会计处理成为了探讨的焦点。 本文仅就研究与开发费 用会计处理的理论和实践进行分析。 关键词： 关键词：研究与开发费用 可持续发展 会计处理 理论和实践 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 - ii - abstractabstract in the era of knowledge economy, the percentage of r sustainable development; accounting treatment; theory and practice 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 信息来源于 2005 年 12 月 26 日参考消息 信息来源于 2005 年 12 月 26 日参考消息 第 1 页， 共 40 页 1 引言 1.1 研究的背景 1 引言 1.1 研究的背景 在借助快速经济增长的前提下，我国被誉为了“世界工厂” ，可是在技术方面还 很依赖其他国家，现在我国也意识到该问题，正在逐步增加研究开发费用。根据国家 统计局的资料，2004 年研究与开发费用金额 1966 亿元，其中包括企业的研究与开发 费用 1314 亿元，所占比例较前期上升了 4.4%，达到了 66.8%。国家统计局认为，企 业在技术革新方面的主体地位得到了进一步巩固 。但我国被称为“世界工厂” 、 “世 界市场” ， 仍然很欠缺自主技术和自主品牌， 2004 年中国汽车市场已达到了 500 万辆， 可部分汽车大多为日本、美国、欧洲等外国品牌。在这种情况下，政府大力提倡确立 自主品牌，可数据显示 2004 年研究与开发费用只占国内生产总值的 1.23%。而其他 国家的研究与开发费用一般占国内生产总值的 3%左右 。相比而言，我国在这方面与 发达国家的差距还很比较大，我国对自主品牌的挑战慢慢开始了。 随着企业在研究与开发费用上的投入越来越大， 引起了社会各界对此项费用所产 生效果的普遍关注。从二十世纪七十年代以来，由于国外要求在财务报告上披露研究 与开发费用，因此给学者们用实证方法来研究此问题创造了有利条件。我国自 2006 年 2 月 15 日颁布新企业会计准则后，要求上市公司自 2007 年 1 月 1 日执行，也开始 对研究与开发费用进行披露，这也是中国加入了 wto 后，企业会计准则与国际接轨的 体现，从而使得在我国从事此项研究的时机也渐趋成熟。 关于研究与开发费用对会计信息有用性的影响，学术界经历了两种观点。开始学 者们认为研究与开发费用与未来收益之间缺乏显著的相关性， 持这种观点的学者主要 包括： alexj.milburn（1971 年撰写的研发费用与随后收益的关系的实证研究 ） ， muarices.snewman（1968 年撰写的r&d 费用的等量收益 ）和 oracejohnson（1967 年撰写的研究与开发费用会计的继续探讨 ） ，他们在文章中均揭示了，研究与开发 费用与期后销售、收益和行业销售份额之间不存在显著相关性。这也是美国财务会计 准则将研究与开发全部予以费用化的重要原因。但是随着科学技术的进步，尤其是知 识经济的到来，学者们在其后的实证研究中发现，研究与开发费用与后续收益间存在 着相关性。例如，barueh lev，theodore sougiannis 在 1995 年撰写的研究与开 发费用的资本化、摊销与价值相关性中，以美国 1975-1991 年的数据为样本进行实 证研究，认为研究与开发费用与后续收益之间存在显著的相关性；并在 1999 年的实 证研究中，继续研究发现会计信息有用性正在逐年下降，这种现象部分原因与研究与 开发支出水平的逐年上升有关。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 2 页， 共 40 页 在我国2001年的企业会计准则中也要求研究与开发费用被全部的即期费用化， 这 种处理方式便于操作，但是存在着诸多的问题，使得我们对于研究与开发费用的处理 过与简单，不能很好的反映企业在研究与开发费用上的投入以及后续发展能力，而且 对于改善我国目前科技技术落后的现状不利，在这种形式下，2006年我国又颁布了新 企业会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日正式实行，新准则对研究开发费用的 会计处理方法进行了修改， 由全部费用化会计处理方式变更为有条件的资本化处理方 式，实践中又如何合理运用这些新准则呢？带着这些问题，本文将进行探讨。 1.2 研究目的和意义 1.2 研究目的和意义 1.2.1 研究的目的 1.2.1 研究的目的 2001 年我国颁布的会计准则无形资产中规定，自行开发并依法申请取得 的无形资产，只有按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，才能计入无形资产的成 本，其他的费用，包括在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工 资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等全部计入当期损益。即将研究与开 发费用全部予以费用化处理。我国 2006 年 2 月 15 日颁布了新企业会计准则，对研究 与开发费用的会计处理进行了修订，在新准则中企业内部发生的研究开发费用，应当 划分为研究、开发两个阶段，其中确认为研究阶段发生的费用全部予以费用化；确认 为开发阶段的费用要看其是否符合资本化的条件，满足相关条件时就要予以资本化。 新准则在研究与开发费用会计处理上，更加趋于合理，体现了与国际会计准则的可比 性,便于将我国的研究与开发费用支出与国际进行对比分析,但同时我们也看到，这种 处理方式也存在着不足之处,主要是客观上会计操作难度增大，同时较多的主观判断 也会使企业通过以不同的方式划分研究与开发阶段进行利润调节。 本文的研究目的在于，探讨如何正确理解 2006 年财政部颁布的企业会计准则的 规定，以及如何在国际经济发展的背景下，对研究与开发费用进行合理的会计处理， 并且了解国际上通行的处理方法及其各种方法的利弊， 通过对中电普瑞科技有限公司 研究与开发费用会计处理的案例分析， 探讨作业成本法在研究与开发费用处理中的应 用。 1.2.2 研究的意义 1.2.2 研究的意义 研究与开发费用发生金额的大小反映企业的一项重要的经营管理决策， 它关系到 企业长期、持续的竞争能力和盈利能力。随着我国新会计准则的颁布，以及新企业所 得税法的实施，探讨企业内部研究与开发费用的会计处理，对于提高企业财务报告的 质量，有效地保护信息使用者的利益，特别是广大投资者的利益，以及高效地利用企 业资源，增强企业竞争力具有重要的意义。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 3 页， 共 40 页 目前国际上主要采用三种方法处理企业的研究与开发费用:第一种方法是全部进 行资本化处理，然后再按照一定的方式进行摊销，然后将其摊销额与当期确认的收入 及其费用进行配比；第二种方法是采用全部费用化的处理方式，这种处理方式主要由 于研究和开发费用与今后会计期间的收益存在着很大的不确定性， 因此将其全部作为 当期的费用进行处理，符合会计准则中的谨慎性原则；第三种方法是有条件的资本化 处理方式，如果研究与开发费用符合了资本化的条件，则将其确认为资产，在以后期 间进行摊销，如果不满足资本化的条件则确认为当期的费用计入当期损益。这三种处 理方式各有利弊，采用不同的会计处理，对于不同的企业而言，反映在会计报表中的 利润、税金及其现金流量均有所不同，因此会影响会计报表使用者的判断，使其决策 的依据不同。 在知识经济时代，一个企业的科技水平占有重要的地位，因此对于研究与开发费 用会计处理的研究，也具有相当重大的理论和现实意义。 随着经济的发展，对于研究与开发费用的处理，学者们也在不断探讨，而且通过 一些实证分析，也得出了由费用化处理方式到支持有条件的资本化处理方式的结论， 但是学者们并未提出具体的会计处理模式。 在本文第四章节中对于会计处理采用的模 式进行了阐述，具体明细科目的设置也可以参考该章节。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 4 页， 共 40 页 2 研究与开发费用概述 2 研究与开发费用概述 在本章节主要介绍了几个概念，包括研究与开发费用的相关定义，希望通过对相 关概念的介绍，能对研究与开发费用有一个准确的把握。 2.12.1 研究与开发费用的相关定义 研究与开发费用的相关定义 在国际会计准则、英国会计准则、美国会计准则和我国会计准则中均给出了研究 和开发的定义，在以下部分分别对研究与开发的定义进行了阐述。 国际会计准则是国际上通行的会计准则，是各国制订自己国家会计准则的指导， 毫无疑问， 国际会计准则中对研究与开发的定义对我们的分析研究与开发费用具有最 大的指导意义。在国际会计准则中研究活动是这样规定的:“研究活动是人们为获得 新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“针对某 一特定研究投入是否会在未来得到预期的经济效益，具有高度的不确定性”；国际会 计准则对于开发活动的规定是这样的 “开发活动是把研究活动获得的成果应用于具体 的产品、装置或服务中去”，相对于研究工作而言，在很多情况下，人们对开发活动 未来取得的经济效益是可以预期的。这就表明研究与开发在性质上有着较大的不同。 英国作为财务高度发达的国家和最早制订会计准则的国家之一， 它对研究与开发 费用的定义对于我们有着较高的可借鉴性。相比于国际会计准则，英国会计准则中对 研究与开发的规定更加细致，即将研究活动分为两种：基础研究和应用研究。其中将 为了获得基本科学技术知识而进行的研究定义为基础研究， 基础研究一般是一种前沿 性的研究，只关心普遍使用的技术，与具体的产品没有直接关系。相比而言，应用研 究与特定产品的关系比基础研究则紧密的多。在英国会计准则中，开发的定义与国际 会计准则中定义大致相同，即应用科学与技术知识，以生产某种特定产品为目的而进 行的，与特定产品有着紧密关系的对新型材料、产品、服务的试制或改进。 前面我们阐述了国际会计准则和英国会计准则对研究与开发费用的定义和特性， 美国作为当今世界最大的经济实体，对我们的研究与分析也具有很大的影响。研究在 美国会计准则中的定义是这样的 “研究是以获取新的科学技术知识为目的而进行的关 键性的调查和研究， 并希望将这些新的科学技术知识应用到新的产品或者对老的产品 的改进工作当中去”；开发在美国会计准则的定义是“把研究中获得的成功应用于新 产品中或完成对现有产品的改进的工作”，通过美国会计准则对研究与开发的定义， 我们可以看出研究是开发的前提，而开发式研究工作的延续。另外，通过定义我们可 以得出我们所做的对现有产品的日常修改和市场测试时不包含在开发工作之内的。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 (德)彼得k康纳利斯(peter k. comelius), (美)迈克e波特(michael e. porter),(瑞士)克劳斯施瓦布 (klaus schwab),世界经济论坛 2002-2003年全球竞争力报告，机械工业出版社，2003年8月，第233页 第 5 页， 共 40 页 阐述完国际会计准则和英美两国的会计准则对研究与开发费用的定义和特性， 我 们在来看一下我国会计准则对这部分的规定。在我国企业会计准则第6号无形资 产 规定:研究指 “为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查” 。 开发在我国会计准则中的定义是 “将研究中工作中获得的成果和其他知识应用于特定 产品或设计，完成对现有产品的实质性改进或生产出新产品的活动”。 由以上定义可以看出我国、英国和国际会计准则中，均要求将研究与开发活动划 分为研究阶段、开发阶段，在研究的定义中均指明了创造性活动,而美国会计准则对 研究的定义主要侧重于应用性研究,且没有明确指明创造性活动。而且，我们也可以 看到，只有英国将研究又划分为基础研究和应用研究两个阶段，同时详细阐述了基础 研究和应用研究的定义，而国际会计准则、美国会计准则和我国相关准则中仅对研究 笼统地下了定义。此外,国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则在研究和开发 的定义后面详细列示了哪些属于研究与开发活动， 哪些活动不能归属于研究与开发活 动的范畴,增强了在实务中的应用性,便于企业进行判断。 相对而言我国在定义后面没 有对哪些属于研究与开发活动哪些不属于研究与开发活动进行列举,在企业的会计处 理中很难判断哪些活动属于该范围那些不属于该范围,与国际会计准则、美国会计准 则、英国会计准则相比，操作性比较差，因此可以借鉴其他国家的方法加以区分。 通过以上的定义介绍，我们可以看出研究与开发费用的区别主要有三点。 首先，按照时间的先后顺序，研究在先，开发在后，即先有研究才会有开发，两 者是前后相接，相辅相成的。其次，按照风险理论的观点，研究阶段由于具有高度的 不确定性，往往风险较高，而开发活动依附于研究成果的基础上，经过各种经济分析 后，其不确定性明显降低，因此风险较小。最后，按照结果理论来看，研究的结果仅 仅是作为一种知识性存在，而该知识能否最终形成产品，具有经济价值需要进一步开 发确定。 而开发活动的结果， 往往表现为一种具有实际操作和使用价值的商标、 专利、 专有技术、非专有技术等等，也就是说开发的结果可以作为企业的一项无形资产。 2.22.2 研究与开发费用的五个特性 研究与开发费用的五个特性 在知识经济时代，一个企业的科技水平占有重要的地位，因此对于研究与开发费 用会计处理的研究，具有重大的现实意义。同时研究与开发费用也有助于衡量一个国 家或地区的创新链，成为衡量一个国家或地区创新能力的重要指标 。企业的研究与 开发费用，具有的特性包括以下五个方面。 2.2.1 缺乏对应性 2.2.1 缺乏对应性 缺乏对应性主要是指一个研究与开发项目往往是和其他项目交叉进行的， 而且往 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 6 页， 共 40 页 往很难加以区分。研究开发项目可能成功，也可能失败，但是失败的项目完全可以为 成功的项目提供借鉴和参考，因此并不是说，只有成功的项目其研究与开发费用才可 以计入该项目的成本，而是许多研究与开发活动对于研究成果提供了支撑，因此使得 我们很难区分究竟应该考虑哪些项目的成本， 从而使得研究与开发活动过程中形成的 无形资产的成本和费用很难配比，因为研究与开发费用具有弱对应性，这就会造成研 究与开发费用归属上的困难。按照对应性的程度划分，研究阶段、开发阶段对应性程 度依次增加，即研究阶段对应性较差，开发阶段对应性较高，而且应用研究的对应性 高于基础研究。 2.2.2 不明确性 2.2.2 不明确性 不明确性是指因各种信息不对称造成的经济预测、 决策以及决策执行过程中等经 济行为的低效率状态，它分为完全不明确性和风险性两类。不明确性在研究与开发费 用中表现得尤为突出，主要体现在以下三方面。 首先，企业的研究与开发项目中，有很多项目、很多费用没有最后形成成果，这 可以称作研究与开发费用的不明确性。 其次，研究与开发项目具有市场上的不明确性。即研究与开发成果能否对企业成 本降低、市场扩张、利润增长起到关键性作用，以及何时发挥作用、起到多大范围的 影响等具有很大的不明确性。 最后，可以称为研究与开发费用技术上的不明确性。即研究与开发成果，能否改 进产品、工艺、设备等诸多方面都具有技术上的不明确性。 2.2.3 投入成本较高 2.2.3 投入成本较高 企业的研究与开发活动往往需要投入大量的成本，这些成本具有包括材料费、设 备费、试验费以及开发人员的工资等等。而且在当今的知识经济时代，科技技术成为 第一生产力，相对而言，技术人员比较缺乏，因此从事研发工作也成为高工资的一个 领域，站在企业的角度来看，则要支付高额的工资，对于人员成本的投入较大。国际 上一些发达国家的大型企业科研投入一般会占到总收入额的5%-8%，例如微软公司在 2002年的研究与开发费用金额为50亿美元，在2003年的研究与开发费用金额将近70 亿美元，因此研究与开发费用活动投入成本较高。 2.2.4 一般能够获得外部的支持 2.2.4 一般能够获得外部的支持 外部的支持主要指能获得政府的支持。因为研究和开发活动可以促进国家技术的 进步，因此国家大力支持企业投入研发成本，而且通过一些学者的实证分析也可以看 出，研究与开发活动可以促进全社会的经济增长与科技进步，可以提高整个国家的国 际竞争力及其生产效率。但是我们也看到，研究与开发的成果不能得到有效的保护， 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 (美)乔治泰奇，研究与开发政策的经济学，清华大学出版社，2002年9月第一版，第16页 第 7 页 ，共 40 页 也就是说，研究与开发成功的所有者并不能获得该种创造的全部收益，而会存在收益 的溢出效应，从而导致收益的不完全占有性。在克鲁格曼和赫尔普曼(grossman and helpman)的研究模型中也证实了这种效应 。因此这就要求政府通过采取种种措施来 降低研究与开发费用的成本，以便鼓励企业及其个人进行研究与开发活动，提高整个 国家的技术水平，保持国家的竞争优势与先进的科学技术水平，因此说研究与开发活 动一般可以获得外部的支持。 2.2.5 具有远期目的 2.2.5 具有远期目的 企业进行研究与开发活动的主要目的是为了获得企业一种持续不断的发展能力， 以保持企业源源不断地利润创造能力。 研究开发活动一旦获得成功， 将会以其独特性、 竞争对手缺乏而迅速占领市场，而且会在较长的一段时间内垄断市场的价格，获得高 额利润，这也是不少企业坚持不断创新的动力来源，因此研究与开发费用具有远期目 的。 2.3 研究与开发费用的会计定义 2.3 研究与开发费用的会计定义 由此，我们可以将研究与开发费用的会计定义为:对会计主体所进行的研究与开 发活动中发生的各项支出进行确认、计量和报告的会计。 在该定义中，我们明显看到涉及了会计主体的范围。各个国家均对此作出了不同 的规定， 在英国会计准则、 美国会计准则、 国际会计准则中， 对于特殊行业中的石油、 天然气、 矿藏的勘探和开发不能使用研究与开发费用的规定。 我国也明确说明了石油、 天然气等地质勘探行为不属于研究与开发活动。 因此我们要严格按照准则的规定选择 研究与开发费用的适用范围，切不可千篇一律地加以应用，这一点尤其需要注意。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 8 页 ，共 40 页 3 研究与开发费用的国际比较 3 研究与开发费用的国际比较 在本章节中，主要就国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则对研究与开发 费用的会计处理进行介绍，同时对各种处理方法的依据与不足进行对比。 3.1 国际会计准则研究与开发费用会计处理规定 3.1 国际会计准则研究与开发费用会计处理规定 在国际会计准则中规定:因为对于一个企业来说很难确定是否存在、以及在什么 时候会存在可能产生未来的经济效益的可辨认资产， 所以评价由内部产生的无形资产 是否满足确认资产条件是比较困难的， 因此国际会计准则对自行开发的无形资产进行 计量时，一方面要遵循无形资产确认和计量的要求，同时还将自行开发过程划分为研 究和开发两个阶段。 如果企业对于一个创造无形资产的内部项目无法区分其研究和开 发阶段，那么企业就应将该项目的支出按照研究阶段的支出处理。无形资产不应该包 含研究阶段的支出。 研究阶段所发生的所有的支出应在发生时当作费用被确认。 而且在该项目处于研 究阶段的时候，确认无形资产具有很大的不确定性。鉴于此，该支出应当在其发生时 当作当期费用被确认。 在开发阶段，如果要确认开发产生的无形资产，企业需要完全满足以下列举的六 种情况:第一，该项无形资产在技术上是可行的；第二，企业有计划完成该无形资产； 第三，企业有能力保证该项无形资产得到使用和销售；第四，使用该项无形资产可以 给企业带来未来的经济利益；第五，企业有足够的技术、财务等资源支撑该无形资产 的开发、使用或销售；第六，能够合理的计量发生在该项无形资产上的所有支出。 当满足以上六种条件时， 我们可以按照国际会计准则的规定以资本化的成本将内 部产生的无形资产进行初始计量。以下四项内容应当被列为资本化成本当中，首先包 括在无形资产时形成过程中支出的材料费和劳务费； 其次包括在无形资产时形成过程 中支出的直接参与人员的薪金、工资和其它与雇员有关的成本费用；再次包括注册费 和用于产生该资产的专利权和特许权的摊销等可以直接归属于产生该资产的支出； 最 后包括产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用。 在初始确认后，按照准则规定如何计量无形资产的成本可以有两种方法供选择， 第一种方法采用成本减去所有累计摊销额和所有累计减值损失后的净额， 这种方法称 作基准处理法；第二种方法采用重估金额减去所有随后发生的累计减值损失后的净 额，这种方法称作允许选用的其他处理方法，在第二种方法中，重估金额为该资产的 公允价值，但仅在能够确认公允价值参照无形资产的活跃市场时，才可以采用该处理 方法。一旦企业选择了允许选用的其他处理方法，企业就必须按照准则的附加规定频 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 9 页 ，共 40 页 繁地进行价值重估， 以便使在资产负债表日在资产负债表日和利用公允价值确定的账 面金额不会存在重大的差异。 3.2 美国研究与开发费用会计处理规定 3.2 美国研究与开发费用会计处理规定 美国在其财务会计准则第2号公告中对研究与开发费用的会计处理进行了规范。 该公告指出,为研究与开发而发生的各项支出均应列为费用。 只有一种情况例外,在第 86号财务会计准则公告用以出售、租赁或其他目的计算机软件成本的会计处理中 规定当某项计算机软件的技术可行性已经建立起来时, 其研发费用可以资本化。 除去86号公告规定的计算机软件费用外，在美国处理研究与开发费用时，首先分 析其是否属于公告中列示的研究与开发活动，如果其活动与定义相符，则要将该项目 的所有成本计入当期损益。但是若研究与开发活动与将来的机器设备、装置相关，则 将其成本计入固定资产的价值，并在其使用寿命期间内计提折旧。如果研究与开发费 用的发生主要来源于其他单位和个人， 而且其用途不会发生变化时则将这部分外购费 用计入当期损益，若在以后期间，外购支出的用途发生了变化，则按照准则的其他规 定进行处理，有可能会计入无形资产的价值并进行摊销。如果研究与开发费用发生为 一种间接费用，但却与研究开发活动相关，则应将其费用化计入当期损益。其他研究 与开发活动上的支出， 包括职工的工资以及按照合同约定应支付的服务费、 劳务费等， 都应当在发生当期予以费用化处理。 这一规定的主要依据是遵循会计准则的谨慎性原则， 虽然研究与开发费用发生的 目的是形成企业的无形资产，为企业的未来带来具体收益，但是研究与开发工作最终 能否为企业带来经济收益无法预料，所以将其计入当期损益符合了谨慎性的原则。同 时将研究与开发费用计入当期损益的方法减少了企业当期的利润， 也就递延了企业缴 纳企业所得税的时间，而且这种方法核算简单，不涉及资本化金额以及今后资本的摊 销和如何确定摊销期限的问题，所以这种方法受美国当前许多企业的支持。 3.3 英国研究与开发费用会计处理规定 3.3 英国研究与开发费用会计处理规定 英国作为财务高度发达的国家和最早制订会计准则的国家之一， 它对研究与开发 费用的会计处理对我们有很高的借鉴意义。如前所述，英国会计准则中规定研究与开 发费用归集为两种活动，即研究活动和开发活动，其中研究活动又分为基础研究和应 用研究，因此可以笼统的说，英国认为研究与开发活动包括基础研究、应用研究和开 发研究，并对于该三种阶段进行不同的会计处理。其中，对于归集为基础研究与应用 研究的费用，全部进行费用化处理并计入当期的损益；对于归集为开发研究的费用则 要加以区分，看是否符合资本化的条件，如果不满足条件就计入当期的费用，如果满 足资本化的条件要计入无形资产的价值，同时提醒我们注意，如果该项研究开发活动 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 10 页 ，共 40 页 依附于某项机器设备和对某项固定资产进行的建造， 则将其开发费用计入固定资产的 价值，并在该项资产的使用寿命期间内计提折旧。 开发研究资本化的条件包括五个方面:第一为项目的名称要加以明确，即将来形 成该项无形资产的项目具有确定性； 第二为发生在该项目上的各项费用能准确地计量 并能按照项目单独核算；第三为该项目的成果能够基本预测，即该项目在技术上能够 提供可行性分析报告， 在商业上具有一定的经济价值， 能够带来未来经济利益的流入； 第四为该项目将要发生的各项成本， 包括进一步开发研究的成本和即将发生的销售费 用、管理费用等等能够合理预计，并能保证这些成本能够在未来的收益中基本得到补 偿，也就是说该项目预计可能盈利而非亏损；第五为保证该项目得以完成的各项资源 充足，有足够的人力、物力加以支撑或者能够合理预计将来有充分的理由相信能够获 得这些资源。 在对开发研究确认资本化的上述五个条件进行判断时，需要我们注意，同时满足 上述五个条件的开发支出仅仅是可以确认为无形资产或者固定资产， 但并不是必须要 计入该项资产的价值。可只要我们对该五项条件进行了确认，则视为对无形资产采用 了有条件的资本化处理模式，一旦加以应用，不得随意变更，以保证会计政策的一致 性和前后期间的可比性。 在此评价一个项目在技术和商业上是否可行时， 需要专业技术人员配合做出各种 判断，提供可行性分析报告，会计人员综合这些判断后做出财务上的分析，将各种可 能的结果加以有效的评价，包括未来收益能否实现以及收益金额的大小，然后按照会 计的谨慎性要求，分析判断能够予以资本化的五项条件。如果同时符合上述标准，则 可以将该部分费用计入无形资产或者固定资产的价值， 并在未来的收益期间内进行摊 销。 企业发生的研究活动是一个初步性的分析与调查的过程， 其主要目的是获得新的 知识，能够对未来期间带来具体的经济效益具有高度的不确定因素，所以我们一般采 用将其费用化的方法，而且在以后也不会将其确认为资本。而开发则是将在研究中获 得的知识技术运用到具体的产品项目中去，并且具有实质性的改进，由于与具体产品 相关，其所带来的未来经济效益相对于研究而言则相对确定，所以我们可以采用将开 发的支出资本化的方法，并在将来对其进行行系统合理的摊销。如上所述，由于研究 费用与开发费用与未来经济效益之间的关系紧密程度不同， 所以我们对研究与开发费 用采用有条件资本化会计处理的方法。 以美国为代表的费用化模式中的缺点在这种符 合一定标准并加以资本化的方法中得到了克服， 同时这种方法符合会计中的配比原则 和责权发生制原则，是一种相对比较公允的做法。由于采用有条资本化的处理方式， 不会降低企业当期的利润额，因此可以克服企业的短期行为，有利于企业的长期发展 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 11 页 ，共 40 页 和技术进步。 但同时我们也要注意到，该方法的缺点主要是在会计核算上需要较多的主观判 断。不仅包括划分研究阶段和开发阶段的费用，还要对资本化的五项条件加以判断， 同时在确认为资产后还要对未来的收益期间进行估计，以便正确的加以摊销。 3.4 研究与开发费用在财务报告及披露中的要求 3.4 研究与开发费用在财务报告及披露中的要求 在国际会计准则中要求对无形资产的分类进行披露， 以区分内部产生的无形资产 和其他无形资产，同时要求对于确认的无形资产如实披露以下信息：使用年限（使用 的摊销率）、摊销方法、累计摊销额、账面调整额等等，同时要求对内部产生的无形 资产进行详细披露，包括本期增加额、本期确认的减值损失、以及本期的摊销额等。 在美国会计准则中要求披露冲减收入的研究和开发费用金额， 这种披露可以在收 益表中揭示，也可以列示在报表的附注说明中。而且规定对于政府经营的公司要补充 披露研究与开发费用的递延金额。 在英国会计准则中要求披露研究和开发费用采用哪种会计政策， 如果对研究开发 费用加以递延，则详细揭示递延的情况，同时规定政府、保险业、银行业和规模较大 的一些公司要对当期研究开发费用的摊销和当期费用化的研究和开发费用进行披露。 在我国2006年颁布的企业会计准则中规定:企业应当在会计报表附注中列示无形 资产是属于外购无形资产还是属于自行开发的无形资产， 同时披露当期费用化以及资 本化支出的金额。 由此可以看出，国际、美国、英国会计准则中对研究与开发费用的披露要求比较 严格，而我国在2006年以前对此部分内容根本不予以揭示，使得该部分数据缺失，难 以获得有效的数据进行分析，在2006年颁布了新会计准则之后，我国借鉴国际上的通 行做法，弥补了该部分缺陷，在财务报告中要求披露研究与开发费用的支出金额，取 得了重大进步，也为今后研究与开发费用的实证分析提供有力的数据支持。 3.5 研究与开发费用会计处理方法的比较 3.5 研究与开发费用会计处理方法的比较 通过以上分析，可以将国际上对研究与开发费用的会计处理归纳为三种方法，即 全部费用化处理、全部资本化处理、有条件的资本化处理，下面分别对三种方法进行 比较，以便寻找各自的不足之处。 第一种方法为全部费用化处理。采用该种方法处理的国家有美国、德国。全部费 用化的处理方法按照谨慎性原则，将研究与开发费用在发生时全部计入当期利润。主 要是考虑研究与开发项目的不确定性，例如项目能否为企业带来经济利益，能带来多 大的经济利益，以及何时带来经济利益都难以确定，因此将研究开发费用在发生时直 接计入当期利润，符合谨慎性原则。同时运用该种方法进行操作简单易行。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 12 页 ，共 40 页 费用化处理的不足之处在于以下几个方面: 首先，不符合真实性原则,低估企业资产的真实价值。因为某些专利权、商标权 开发费用很大, 而按费用化的规定, 其入账价值仅包括最后阶段的注册费、 聘请律师 费等。这种处理方法必定会造成账面价值与实际价值的不一致。 其次，全部费用化的处理方式片面地遵循谨慎性原则,可是却违背了企业不同期 间各项经营指标的可比性，即由于我国对研究和开发费用采取费用化的处理方法,因 此,企业成本费用会受到研究开发费用的影响,进而导致各期利润无法进行对比。同 时，全部费用化处理方式不符合一致性原则,主要原因是企业自行开发的无形资产全 部计入当期的费用，企业外购的无形资产计入无形资产的价值，这对于企业来说，不 符合一致性原则，同一项业务仅仅因为其发生的主体不同而进行不同的会计处理，显 失公平。 再次， 全部费用化处理方式不符合划分资本性支出与收益性支出的原则, 按照该 项会计原则的要求，如果研究与开发费用的发生与今后企业经济利益的流入相关，则 该项支出应予以资本化处理。因为研究开发活动一旦成功，会给企业提供源源不断地 经济利益流入,该项研究与开发费用支出与以后若干个会计期间相关,所以全部费用 化处理方式不合理。 最后，采用全部费用化的处理方式会影响企业当期利润总额,很容易使企业只看 重眼前的利润金额而采取短期行为,大力缩减企业的研究与开发支出，这对企业的长 期发展目标的实现非常不利。 美国会计准则之所以选择将研究与开发费用全部予以费用化， 主要原因是研究与 开发费用具有很大的不确定性；其成本与收益之间很难分辨因果关系；也不能按照既 定的金额确认可计量性；而且不符合收入与费用的配比原则；因此他们认为研究与开 发费用相比较与有条件的资本化， 费用化处理方式能为投资者和信贷决策者提供更为 准确的报表信息。其他国家采用费用化处理的方式也是基于以上原因。 20世纪70年代以前，企业研究与开发费用的特点为：转化周期相当长，而且国家 是研究与开发费用的主导者，企业投入研究与开发项目很少。因此美国会计准则的要 求可以说正是适应了20世纪70年代以前企业研究与开发费用的特点， 将研究与开发费 用一次入账，根本不提倡企业自行进行技术创新活动。 但是随着社会的发展，文化、经济环境的变化促使相应的会计理论随之改变。在 知识经济发展的时代，研究与开发费用的特点已不在像20世纪70年代以前那样，主要 体现在三个方面。 首先，转化周期大大缩短。在知识经济时代，科技成果转化为商品的周期明显减 少，在20世纪70年代以前，转化周期为几十年甚至上百年，但在20世纪70-80年代约 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 13 页 ，共 40 页 为7年，80-90年代约为6年，而在一些特殊的领域（比如高新技术行业）技术发明与 技术创新几乎是与商品的改进同步进行，这使得科技成果的转化时间大大降低了。 其次，企业成为研究与开发活动的主体。20世纪70年代后，据统计，一些发达国 家的企业用于创新的研究与开发费用占全国创新的研究与开发费用的比例大于了 60%，例如美国1995年的数据显示，该比例为71%。这就充分表明企业己成为全社会开 展研究与开发活动的主体，国家不再是研究与开发活动的主导者。 最后，科研能力的水平成为了企业能否成功的重要因素。企业发展的动力来源于 企业的研究与开发活动的投入。尤其在高新技术行业中，企业更为重视研发人员的技 术水平，创新成为企业能否生存的竞争来源。而且如果一个企业能够保持持续的创新 的能力，创新活动能够获得不断的成功，也会使企业获得巨大的利润额，对于一个企 业的知识产权、专利技术起到很好的保护作用，也为企业不断增加的利润来源提供保 证。 由于以上原因，我们看到，全部费用化的会计处理方式已经不能满足经济发展的 要求，需要我们进一步探讨对研究与开发费用的其他会计处理方式。 第二种方法为全部资本化的会计处理。采用该种方法的国家以荷兰为主。采用资 本化会计处理方法主要是符合了划分资本性支出与收益性支出的原则。 因为企业当期 的研究开发费用会带来持续的经济利益流入,而且该部分经济利益会递延到以后的会 计期间，因此采用资本化的处理方式比较合理。而且资本化处理方式遵循了不同会计 期间各项经营指标的可比性原则，即若采取资本化的处理方法,使得企业成本费用不 会受到研究开发费用的影响,而是按照既定的方案进行平均摊销，进而使得各个期间 的经营利润可以有效地进行对比和分析。还有就是资本化处理方式符合一致性原则, 主要原因是不管外购的无形资产还是自创的无形资产， 其发生的费用均计入无形资产 的价值，这对于企业来说，符合一致性原则，也有利于各个国家的自主创新活动。 采用全部资本化处理的不足之处主要是违背了谨慎性原则。 因为研究开发活动具 有很大的不确定性，如果将研究开发费用全部予以资本化，而且研发活动一旦失败， 就会造成虚增资产、虚增利润的现象，使得投资者和债权人对会计信息有用性的判断 降低，给企业带来较大的风险，也违背了会计准则的谨慎性要求。同时全部资本化使 得客观上企业会计操作难度增加。作为会计人员本身对专业的研发项目缺乏了解，因 此很难客观的加以判断，而且很难判断准确，这大大增加了会计操作的难度。 第三种方法为有条件的资本化会计处理。采用该种方法的国家包括英国、法国、 加拿大、 日本及其国际会计准则。 有条件的资本化会计处理在以下方面更具有合理性。 首先， 有条件的资本化处理方式符合真实性原则,不会低估企业资产的真实价值。 因为某些专利权、 商标权开发费用很大, 而按资本化的处理规定, 其入账价值包括了 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 14 页 ，共 40 页 开发阶段的支出，同时列示在资产负债表中，这样使得无形资产的帐面价值与其实际 价值比较接近，便于会计报表的使用者合理做出判断，从而做出正确的决策。其次， 有条件的资本化处理方式遵循了不同会计期间各项经营指标的可比性原则。 企业成本 费用不会受到研究开发费用的影响,而是按照既定的方案进行平均摊销，进而使得各 个期间的经营利润可以有效地进行对比和分析。再次，有条件的资本化处理方式符合 一致性原则,主要原因是由于外购和自创的无形资产,其发生的费用均计入无形资产 的价值，这对于企业来说，符合一致性原则。最后，采用有条件的资本化处理方式不 会影响企业当期的利润总额,可以避免企业的短期行为,这对企业的长期发展目标的 实现非常有利，而且促使企业积极主动地开展研究与开发活动，以便提高企业以及整 个国家的技术进步，保持核心的竞争优势。 有条件资本化的不足之处主要体现两个方面，客观上会计操作难度增加；而且使 得企业容易对会计利润进行调节。 我国2006年2月15日颁布的企业会计准则，对研究开发费用的会计处理采取一定 程度上的资本化方法是一个很大的进步，它既体现了我国与国际会计准则的趋同；又 符合了我国经济发展的现状，其原因主要为以下四个方面。首先，有条件的资本化处 理方式符合真实性原则,不会低估企业资产的真实价值。因为某些专利权、商标权开 发费用很大, 而按资本化的处理规定, 其入账价值包括了开发阶段的支出， 同时列示 在资产负债表中的无形资产项目，这样使得无形资产的帐面价值与其实际价值接近， 便于会计报表的使用者合理做出判断，从而做出正确的决策。其次，有条件的资本化 处理方式遵循了不同会计期间各项经营指标的可比性原则。 即由于我国对研究和开发 费用采取资本化的处理方法,因此,企业成本费用不会受到研究开发费用的影响,而是 按照既定的方案进行平均摊销， 进而使得各个期间的经营利润可以有效地进行对比和 分析。再次，有条件的资本化处理方式符合一致性原则,主要原因是对于外购的无形 资产按实际支付价款计入无形资产的价值,然后按照受益期间进行平均分摊,同时对 于企业自行开发的无形资产,其发生的费用也计入无形资产的价值， 这对于企业来说， 符合一致性原则，也有利于我国企业的自主创新活动。最后，采用有条件的资本化处 理方式不会影响企业的利润指标,有利于真实地反映企业的技术创新能力,可以避免 企业的短期行为,这对企业的长期发展目标的实现非常有利，而且促使企业积极主动 地开展研究与开发活动，以便提高企业以及整个国家的技术进步，保持核心的竞争优 势。 因此财政部2006年颁布的企业会计准则将研究与开发费用的会计处理从以往的 费用化模式转化为有条件的资本化模式是一个明智的做法，但我们也要看到，采用有 条件的资本化处理方式也存在着诸多的不足。 在下一章节里本文着重论述我国企业会 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 15 页 ，共 40 页 计准则的相关规定以及对于研究与开发费用应采取的具体方式方法， 相关的会计科目 设置，相关的会计处理等问题。 首都经济贸易大学硕士学位论文 研究与开发费用会计处理的理论和实践 第 16 页 ，共 40 页 4 我国企业会计准则的相关规定 4.1 我国企业会计准则对研究与开发费用的界定 4 我国企业会计准则的相关规定 4.1 我国企业会计准则对研究与开发费用的界定 根据我国2006年2月15日颁布的企业会计准则第6号无形资产中规定:研究 指“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”。开发在我国 会计准则中的定义是“将研究中工作中获得的成果和其他知识应用于特定产品或设 计，完成对现有产品的实质性改进或生产出新产品的活动”。由此可以看出研究阶段 属于探索性阶段,具有很大的不确定性，研究阶段进行的活动将来是否会形成无形资 产很难确定，而开发阶段的不确定性明显减弱，很有可能会形成无形资产，因此需要 对两个阶段进行划分。 4.2 我国新旧会计准则对研究与开发费用处理的比较 4.2 我国新旧会计准则对研究与开发费用处理的比较 4.2.1 旧准则对研究与开发费用会计处理的规定及缺陷 4.2.1 旧准则对研究与开发费用会计处理的规定及缺陷 我国在2001年颁布的会计准则无形资产中规定，只对无形资产依法取得时 发生的各项费用计入无形资产的价值， 而将研究与开发过程中发生的费用全部予以费 用化，计入当期的损益。这种方法存在明显的缺陷，主要表现为以下五个方面。 首先，不符合真实性原则,低估企业资产的真实价值。因为某些专利权、商标权 开发费用很大, 而按费用化的规定, 其入账价值仅包括最后阶段的注册费、 聘请律师 费等。这种处理方法必定会造成账面价值与实际价值的不一致。 其次，全部费用化的处理方式片面地遵循谨慎性原则,可是却违背了企业不同期 间各项经营指标的可比性；即由于我国对研究和开发费用采取费用化的处理方法,因 此,企业成本费用会受到研究开发费用的影响,进而导致各期利润无法进行对比。 再次，全部费用化处理方式不符合一致性原则。主要原因是对于企业自行开发的 无形资产,其发生的费用不计入无形资产的价值，全部计入当期的费用，而对于外购 的无形资产按实际支付价款计入无形资产的价值,然后按照受益期间进行摊销,这对 于企业来说，不符合一致性原则，同一项业务仅仅因为其发生的主体不