（会计学专业论文）所得税会计相关问题探讨.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 i 摘要 摘要 所得税在我国经济生活中正发挥着越来越重要的作用， 随着会计和税制改革的不 断深入，所得税会计再次成为人们讨论的热点。所得税会计准则要求采用资产负债表 债务法进行所得税会计处理，也体现了与国际趋同。新的企业会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日发布，其中包括企业会计准则第 18 号一所得税 ，于 2007 年在我国的 上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。这种情况下，对新准则实施情况的分析 就更具有意义。 文章分为五部分，第一部分为绪论，介绍了研究背景和动机，以及国内外所得税 会计研究现状。这一部分的介绍大致了解所得税会计的发展。第二部分是所得税会计 处理方法的比较。这部分对所得税会计的处理方法：应付税款法、递延法、利润表债 务法、资产负债表债务法，作了对比。结合当下实际经济发展情况，论述了新所得税 会计准则中确定的资产负债表债务法的现实优势。 第三部分介绍了资产负债表债务法的相关理论。在这部分内容中，重点论述了计 税基础的定义、递延所得税资产及负债的确认计量和一些特殊问题、所得税费用的计 算、在报表中的披露。通过这部分的介绍，对资产负债表债务法的应用基础理论做出 分析。 第四部分是执行所得税会计准则的实务分析。这部分也是本文的创新所在。这部 分包括两大方面，一是针对企业会计人员的调查问卷，全面了解企业会计人员对新所 得税会计准则的理解； 二是对沪市上市公司所得税会计准则应用整体分析及递延所得 税资产与负债影响因素分析，了解上市公司应用所得税会计准则对公司的影响。 第五部分主要是所得税会计准则的完善和发展。 介绍了企业应用所得税会计准则 中存在的问题，分析并提出解决和完善的方法。 关键字：关键字： 所得税会计 递延所得税负债 递延所得税资产 资产负债表债务法 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 ii abstract abstract income tax has been playing an important role in economy life in china. for the demand of international capitalmarket and adapting the international accounting standard, it is essential to converge to the international accounting standard. in 2007, china has carried out a new income tax standard .the balance sheet liability method of income tax pay more attention to handling and disclosure of temporality differences, so it can afford more information for decision making. this paper is divided into five parts. in the first chapter, it introduce the research background and motivation, as well as domestic and foreign income tax accounting research.through this part we know the development of accounting for income taxes in general.in the second chapter, it compares the different dealing method in accounting for income taxes, and analyzes advantages and disadvantages of different dealing method. on the basis of the analysis, it discusses the suitable conditions and choices of the dealing methods. its just time for our country to use balance sheet debt method. the third chapter introduce of the application of the balance sheet debt law. in this part,it discuse the measurement of deferred income tax assets and liabilities, recognition of some special problem, the calculation of income tax, and disclosure in the statements. through this part of the introduction, it analysis the basic application theory of debt method based on balance sheet. the fourth part is the analysis of the implementation of income tax accounting standards. and this part is where the innovation of this article. there are two aspects in this part. first, it make a comprehensive understanding of corporate accounting staff to the new income tax accounting standards against the corporate accounting staff questionnaire; second, it analyses the application of income tax accounting standard in listed companies in shanghai and the impact of factor analysis to deferred income tax assets and liabilities, and make a understanding of the impact on the listed companies. in the fifth chapter, it raises some possible problems in the practice process of the accounting for income taxes standard. meanwhile, the author gives some suggestions and ideas on how to overcome and resolve the problems. key words: income tax accounting standard, deferred income tax assets, deferred income tax liabilities, debt method based on balance sheet 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的 论文是我 个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其它 教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日日 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 1 页 共 42 页 1 绪论 1.1 研究背景和动机 1 绪论 1.1 研究背景和动机 在国外，所得税会计理论已经经历了一段较长时期的发展，形成了较为成熟和完 整的所得税会计理论， 各国也有了一套相对完善的所得税会计准则来规范相应的所得 税会计实务。但是，在我国，新的企业会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日发布，其中 包括企业会计准则第 18 号一所得税 （以下简称“新所得税会计准则” ） ，于 2007 年在我国的上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。新企业会计准则体系的建立 是我国会计改革史上的一个重要里程碑，具有积极深远的理论和现实意义。新所得税 会计准则的制定借鉴了 1996 年修订的国际会计准则第 12 号一所得税会计 ，适应 了会计准则国际趋同的趋势；同时又考虑了我国的具体情况，体现了我国会计准则的 自身特性。尽管我国所得税会计准则在形式和内容上都实现了与国际会计准则的趋 同，但是在所得税会计准则的实务实践过程中难免会遇到巨大的挑战，会有一个艰难 的过渡期和适应期。在这一阶段，无论对我国会计理论界，还是实务界都提出了一个 重要的课题。 2007 年 3 月，十届全国人大五次会议审议通过了中华人民共和国企业所得税 法草案 （以下简称 “新企业所得税法” ） ， 中国将从此逐步告别企业所得税的 “双轨” 时代。内外资企业所得税合一，是我国所得税制改革史上的重大变革之一，将为我国 企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我国所得税会计的发展。 所以，在新形势下对所得税会计准则及其相关问题的研究已经是势在必行的了。 1.2 国内外研究现状 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 1.2.1 国外研究现状 现代所得税始于 18 世纪末、19 世纪初的英国，当时开征所得税主要是为了筹集 战争经费而设立的临时税收政策，随着战事的展开和平息，所得税也几经兴废，直至 1842 年，所得税才正式立法，并一直沿用下来。到 20 世纪初，所得税制度已经在世 界各地普遍实施。 1.2.1.1 美国的所得税会计准则的发展1.2.1.1 美国的所得税会计准则的发展 美国是世界上研究所得税会计最早、投入最多、成果也较为突出的国家。1944 年美国会计程序委员会（cap）推出了会计研究公报第 23 号（arb no.23） 所得税 的会计处理1。首次明确了所得税的费用性质，并提出了时间性差异和永久性差异 的概念，规定对“不重复出现的时间性差异”予以跨期摊配，其方法允许在“负债法” 和“纳税净额法”之间选择。1954 年，美国颁布了规定，允许出于税收目的等而采 1 cap, arb no.23: accounting for income taxes .new york, 1944 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 2 页 共 42 页 用加速折旧法，而出于会计目的计算的折旧一般采用使用年限法，随之产生了会计折 旧和税收折旧的差异。由此，在关于所得税摊配问题上美国开始了一场持久的争论。 apb(美国会计原则委员会)在 1967 年颁布的第 11 号意见书“所得税会计”2中，明确 要求采用“全面摊配观”下的递延法，排除了“债务法” 和“纳税净额法”的运用， 其重点放在损益表而非资产负债表。该意见书在实施的过程中暴露出很多的问题，一 些学者认为意见书中强调的递延税项不符合会计原则中的有关概念， 且与国际会计惯 例不一致。1973 年，财务会计准则委员会（fasb）取代会计原则委员会。1987 年 12 月，美国会计准则委员会重构所得税会计并出台了财务会计准则第 96 号（fasb no.96） 所得税会计3，完全取代了第 11 号意见书，要求采用资产负债表债务法对 暂时性差异进行全面分摊。在此方法下，递延所得税项目代表未来年份里现在的资产 负债的账面价值与税基之间差额而引起的应付所得税与应收退税款。 只有当本期或前 期的应交所得税可退回时，才可以确认递延所得税资产。fasb no.96 发布伊始就存 有争议，其中最显而易见的理由是：实施该公告成本过高，即逐笔编制时间表太过繁 琐，不符合“效益成本”原则；对递延所得税负债的表述违背了“概念结构” ；限 制递延所得税资产的确认，违背了“持续经营”假定。1992 年 2 月，fasb 又发布了 一个准则fasb no.109“所得税会计” 4以平息争议。该准则保留了 no.96 的许多 条款，但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量递延所得税资产的标准，放松了对 易引起争议方面的要求。 1.2.1.2 国际会计准则中所得税会计准则的发展1.2.1.2 国际会计准则中所得税会计准则的发展 1979 年 7 月，国际会计准则委员会(iasc)发布了第号国际准则所得税会 计 ，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理。该准则允许在递延法和债务法 作出选择；允许递延税款在全部适用和部分适用中作出选择；在资产重估时，递延税 款的处理可以灵活。可见，该准则给出了多种选择。 1987 年，iasc 决定修改国际会计准则第 12 号。1989 年 1 月，发布了 所得税会计征求意见稿 （e33）5，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理。 1994 年 10 月，iasc 再次发布了所得税会计征求意见稿 （e49） ，该征求意见 稿基本上采纳了美国 109 号公告所提出的处理办法，采用资产负债表债务法。 1996 年，iasc 正式发布了修改后的国际会计准则 12所得税6，新发布 的准则所采用的方法和原则与 e49 基本一致， 采用资产负债表债务法进行所得税会计 处理。 2000 年 10 月，iasc 又公布了新的解释性公告第 21 号“所得税：已重估非折旧 2 aicpa, apb opinion no.ll:accounting for income taxes .new york, 1967 3 fasb, fas no.96: accounting for lneome taxes .stamford .corm-1987 4 fasb, fas no.109: accounting for income taxes.stamford.corm-1992 5 ternational acounting standard committee，e33，income taxes, 1989 6 国际会计准则 2002 中国财政经济出版社 2003，139-184 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 3 页 共 42 页 资产的收回” 。 就世界范围来看，近来所得税会计研究的核心问题是不同处理方法的选择和运 用。美国、澳大利亚、意大利、德国、荷兰、英国等采用债务法；加拿大采用递延法； 法国、日本采用合并报表中的递延法或债务法。在债务法的具体应用上，大多数国家 都采用了资产负债表债务法。在对暂时性差异进行所得税分摊的程度上，美国、澳大 利亚、加拿大、荷兰是全部分摊；意大利和英国是部分分摊；德国一般是全部分摊； 法国和日本是在合并报表中允许全部分摊或部分分摊。 1.2.2 国内研究现状 1.2.2 国内研究现状 所得税会计(income tax accounting)是企业税务会计(tax accounting)的核心部分。 它是以所得税法规为依据，运用财务会计的一般原则和方法，核算和调整企业的收支 盈亏，处理会计收益和应税收益之间的差异，计算企业纳税年度的应纳所得税额，并 定期编制和提供所得税报表的一种专门会计。 由于会计与税法差异的加大以及这些差 异的长期存在，使得所得税会计与财务会计的分离成为历史的必然，这一“分离”将 改变我国会计理论长期主张的“财政决定财务，财务决定会计”的观点，确立了财务 会计的独立性，使财务会计的信息披露更真实，会计核算方法更稳定，而纳税差异揭 示和调整的任务交由所得税会计来完成。所得税会计是一门新兴的边缘学科，我国尚 未颁布所得税会计准则，对其理论研究尚不成熟，对其研究多侧重于具体技术方法， 还没有建立一套完整的理论体系。 所得税会计研究是伴随税收制度变化和发展逐步深入的。自 1979 年和 1994 年 对税收制度进行两次重大调整和改革以来,我国税务会计研究在理论和实务两方面都 有所拓展。会计改革取向是所得税会计与财务会计分离。我国现行会计制度允许企业 在不同的所得税会计方法之间进行选择。这与我国会计制度由“计划主导型”向“转 轨经济型”与“公众模式”并重变迁是一致的。从上世纪 50 年代初开始，企业所得 税会计处理就已经成为引起最大争议的课题，争论主要围绕着所得税的分摊问题。有 关会计人士提出，为了更好地反映各项收益，所得税能否象其他费用一样在各期间进 行分配？如果能够进行分配，其理论基础是什么？如何进行这一分配？ 20 世纪 80 年代中期以前的专业杂志和书籍基本上没有发现有关税务会计的研 究文章。因为从 70 年代后期到 80 年代前期,会计研究正处于“早春”时期，当时 的主要课题是有关中国会计理论体系的建立问题、会计的阶级性讨论、 “管理活动论” 和“信息系统论”的争论等，更多地关注于一些更宏观、更本质的会计问题的思考。 随着 1983 年开始的税制改革，税务会计的研究初露端倪。80 年代主要集中于利改 税、税利分流对国营工业企业财务会计的影响和变化的探讨。邓小平同志 1992 年南 巡讲话和党的十四大对税收制度也相应提出了新的要求和改革目标 ，会计界也有更 多的人关注税务会计的研究，出现了一些讨论税务会计模式和所得税会计处理的文 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 4 页 共 42 页 章。从 1994 年 1 月 1 日起，我国对工商税制开始实施全面的结构性改革，并相应 出台一系列规定。较早给出税务会计定义的是何明凤在 1985 年提出的“是会计基本 原理、原则应用于企业税务方面的一种专业会计”7。此后，随着会计改革与国际惯 例接轨，西方有关税务会计的研究成果逐步被引进。 长期以来，我国的企业所得税一直被视为利润分配的内容，这与国家利润分配制 度有着密切的联系。建国以后，利润分配的调整变化较大，先后经历了统收统支、企 业基金制、 利润留成制、 利改税、 承包经营责任制和税利分流。 自 1994 年 1 月 1 日 起，不再视企业所得税为利润分配，而作为一项费用。财政部于 1994 年发布了企 业所得税会计处理的暂行规定 ，明确企业可以采用“应付税款法” （taxes payable method）或“纳税影响会计法” （tax effect accounting method）进行所得税的会计核 算,并可以在递延法（deferred method）和债务法（liability method）中选择。1995 年 财政部曾经发布了所得税会计准则（征求意见稿） ，也引发了理论界对诸如所得税 会计核算方法的选用、 所得税会计是否应该从财务会计中分离等问题的争论。 1998 年 1 月 1 日，我国开始施行股份有限公司会计制度 ，对所得税的会计核算仍按上述 规定执行。但企业所得税会计处理的暂行规定对纳税影响会计法的应用加有限制 条件，即当税前会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足 够的应税收益予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法，否则，只能采用应付税 款法进行会计处理。2005 年 8 月财政部公布企业会计准则一所得税会计(征求意 见稿)，明确了所得税会计处理方法为资产负债表债务法。2006 年 2 月，财政部正式 发布新的企业会计准则，其中包括企业会计准则第 18 号一所得税 （新所得税会计 准则） ，新所得税会计准则的发布，标志着我国所得税会计的研究进入了一个全新时 期。 2007 年 1 月 1 日， 我国的所得税会计方法采用债务法中的资产负债表债务法。企 业会计准则的实施逐渐实现了与国际的接轨。但是，从世界范围来看，尽管西方发 达国家对所得税会计的理论研究和方法探讨已经达到了较高的水平，制定、颁布和修 订了有关所得税会计的准则、公告和文告等。但正如美国会计学家米勒所说： “在世 界范围内，所得税会计是杂乱无章的。 ”这说明所得税会计理论和实务尚待进一步的 完善。同时，从实践的角度来看，我国的所得税在会计核算、账务处理以及与税法规 定的衔接等方面都存在许多问题，对所得税会计的研究仍然是十分重要的。 盖地教授在 2000 年出版的所得税会计8中介绍了所得税会计的产生、发展过 程，并详细介绍了所得税会计的理论结构和处理方法。在对构建我国所得税会计准 则相关问题的探讨 （2005） 9一文中， 对所得税事项的实质及其财务影响进行了剖析， 7 何明凤 企业税务会计 科学技术出版社 1985 8盖地 所得税会计中国财政经济出版社 2000 年 9盖地，刘慧凤 对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨 财经论丛 2005 年 9 月第 5 期 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 5 页 共 42 页 探讨了我国所得税会计准则的目标、原则，并且在对相关因素进行分析、权衡的基础 上，对我国所得税会计准则的定位、会计方法选择提出了明确意见。同时指出要构建 高质量的所得税会计准则，就必须做到既要考虑所得税会计准则国际化的策略，又要 注意协调与相关会计标准的关系。其后，在所得税会计准则国际化：国际进展与中 国抉择 （2006）10一文中，盖地教授又具体分析了当时我国所得税会计准则国际化 所面临的三个制约因素，明确了我国所得税会计准则的国际化方向，并提出了我国所 得税会计准则国际化的策略选择。 李勇、左连凯和刘亭立在资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启 示 （2005）11一文中对资产负债观与收入费用观理论进行了深入的比较研究，介绍 了美国会计准则发展过程中资产负债观与收入费用观取向变迁的经验历程， 分析了二 者的具体内涵和特征的差异， 进而提出在我国会计准则建设与完善过程中应当结合我 国的会计环境积极向资产负债观靠拢的建议。 于长春在新会计准则对所得税会计的改革 （2006） 12，对我国新颁布的企业 会计准则第 18 号所得税中的暂时性差异概念以及递延所得税资产和递延所得税 负债的确认进行了具体的介绍，并指出新准则沿用了谨慎性原则，而且分析介绍了我 国所得税会计准则的资产负债观反映。在文中，他强调了对于递延所得税资产的确认 一定要贯彻谨慎性原则， 着重指出了所得税会计准则设定的可确认递延所得税资产的 上限，即“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递 延所得税资产。 ” 胡茂云和张茹在所得税会计准则及其应用研究 （2007） 13一文中，选取了“上 证指数”的 50 家上市公司作为样本，对其 2005 年度的会计报表进行统计、分析，研 究所得税会计处理方法对会计信息和相关财务指标的影响， 指出所得税会计准则的实 施将对企业净资产和净收益两个主要财务指标产生重大影响。同时，他们还就所得税 会计准则的过渡与实施可能对会计报表和相关财务指标的影响， 提出了规范意见和建 议。 1.3 研究的理论意义及创新点 1.3 研究的理论意义及创新点 为顺应会计规范发展的国际潮流， 企业会计准则第 18 号一所得税摒弃了应付 税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础，这是企业会计规范发展史上的历 史性突破，具有鲜明的里程碑似的意义。新所得税会计准则的实施的关键在于正确理 解和运用新型的所得税会计处理方法资产负债表债务法。 本论文通过调查问卷的形式对所得税会计核算方法在企业中的应用情况做出分 10刘慧凤，盖地，所得税会计准则国际化:国际进展与中国选择,经济与管理研究，2006.1：15-17 11李勇，左连凯，刘亭立 资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示 会计研究 2005 年 12 期 12于长春 新会计准则对所得税会计的改革 中国总会计师 2006 年第 12 期 13胡茂云，张茹，所得税会计准则及其应用研究 交通财会 2007.03 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 6 页 共 42 页 析，全面了解企业会计人员对新所得税会计准则的理解，并通过对上市公司年报附注 分析影响递延所得税资产与递延所得税负债的主要因素。 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 7 页 共 42 页 2 所得税会计处理方法的比较研究 2.1 应付税款法与纳税影响会计法的比较分析 2 所得税会计处理方法的比较研究 2.1 应付税款法与纳税影响会计法的比较分析 2.1.1 概念比较 2.1.1 概念比较 应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所 得税费用的会计处理方法。其基本观点是，所得税只来源于应税收益，即只有当经济 事项的所得与确定该期的应税收益结合起来才产生所得税。 所得税是因本期收益而发 生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按收付实现制原则，理应由本期收益负 担。 纳税影响会计法则是将本期时间性差异的所得税影响金额， 递延和分配到以后各 期的会计处理方法。其基本观点是，在交易或事项影响会计报表收益的期间，应当确 认同期对所得税费用的纳税影响。所得税是由交易或事项引起的，一个时期的经营成 果与所得税有密切关系，因此，当交易或事项产生会计收益时，应于同期确认所得税 费用，以遵循配比原则。 纳税影响会计法认为会计利润与应税所得之间的差异可分解为永久性差异和暂 时性差异。永久性差异是由于会计准则与税法对收益、费用和损失的确认标准不同而 形成的，这种差异不会随时间的流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算 中只能在本期确认永久性差异。 暂时性差异是资产负债表中一项资产或负债的账面金 额与其计税基础之间的差额。在以后的会计期间，暂时性差异会转回，其对纳税的影 响也会消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊配的方法，把税法对本期所得税费用 和税后利润的影响降到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需 在会计利润的基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。 2.1.2 优缺点 2.1.2 优缺点 应付税款法按应税所得计算所得税费用， 使本期所得税费用的发生额与本期应交 税款相同，计算方法简单，易于掌握；但是应付税款法对暂时性差异所产生的所得税 影响金额，在报表中不单独反映为一项资产或负债，在会计制度和税法存在较大差异 的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算 出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差异， 从而不能真实地反映 企业的财务状况和经营成果。因此，这种方法将逐渐被摒弃。 纳税影响会计法将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。 采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并随同有关 的收入和费用计入同一期间，符合权责发生制原则和收入与费用的配比原则。但是， 相对应付税款法纳税而言，纳税影响会计法对暂时性差异的计算和确认工作量比较 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 8 页 共 42 页 大，对会计人员的素质要求也较高。 2.2 债务法与递延法的比较 2.2 债务法与递延法的比较 2.2.1 概念比较 2.2.1 概念比较 递延法是把本期由于暂时性差异而产生的影响所得税的金额， 递延和分配到以后 各期，并同时转回原己确认的暂时性差异对本期所得税影响金额的一种方法。当税率 变更或开征新税时，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的 影响。 递延法具有以下特点：(1)在开征新税和税率变动时，不需对递延所得税资产或 递延所得税负债的余额进行调整；(2)本期发生的暂时性差异影响的纳税金额，用现 行税率计算，以前发生而在本期转销的各项暂时性差异对所得税的影响用当初的税 率。递延法由于不因以后税率的变动做出调整，因而具有相对容易的特点。但是递延 法存在明显的不足：当税率变更或开征新税时，历史税率已同现行税率不相关，所以 资产负债表上列示的递延所得税资产或递延所得税负债余额并不代表按现行税率计 算的企业应付或应退还的所得税金额。 债务法是把本期由于暂时性差异而产生的影响所得税的金额， 递延和分配到以后 各期，并同时转回原已确认的暂时性差异对本期所得税影响金额，在税率变动或开征 新税时需要调整递延税款账面余额的一种方法。 债务法的特点在于：(1)暂时性差异对所得税的影响金额在资产负债表上表现为 将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产；(2)本期发生或转销的暂时性差异 对所得税的影响金额及递延所得税资产或递延所得税负债的余额均用现行税率计算、 调整。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学性。 2.2.2 递延所得税项目的比较 2.2.2 递延所得税项目的比较 递延法和债务法都会产生递延所得税项目。在递延法下，首先根据会计准则计算 出税前会计利润，再乘以适当的税率得出本期的所得税费用，再将纳税申报单上的本 期应交所得税与本期的所得税费用进行比较，如果所得结果为正，递延所得税项目在 借方，反之，递延所得税项目在贷方。在债务法下，每一会计期末，应分析本期暂时 性差额对未来所得税的影响。 如果本期所有暂时性差额使得将来应纳税所得大于将来 同一期间内的税前会计利润，把将来的这种差额相加起来乘上将来的所得税税率，得 出了本期期末所要求的递延所得税项目的贷方余额。反之，如果本期所有暂时性差额 使得将来应纳税所得小于将来同一期间内的税前会计利润， 则按同样方法可计算出递 延所得税项目的借方余额。递延所得税项目的期初、期末变化额再加上本期应交所得 税即为本期的所得税费用。 从以上分析不难看出，递延法下的递延所得税项目没有任何经济含义。在借方， 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 9 页 共 42 页 它不是资产，在贷方，它不是负债，它的存在只是为了使本期的所得税费用与税前会 计利润相配比，使会计帐户的借贷双方得以平衡。相反，债务法下的递延所得税项目 在借方是资产，在贷方是负债，因为它们符合资产、负债的经济含义。递延所得税资 产符合资产的三个特征：第一，时间性差额已经发生。第二，该利益只能由该个体享 有。第三，它能带来未来的经济利益是因为它己将未来(后期)要交纳的所得税在本期 或前期交纳了，即未来这项收入实现时不必再交纳所得税。同样，递延所得税负债也 符合负债的三个特征：第一，时间性差额已经发生。第二，该个体所承担的义务是将 来要交纳所得税的法定义务。第三，它将来要牺牲资产，因为将来不得不为本期确认 的收益项目按将来的税率交纳所得税。 经上述分析，我们可以看出，递延法和债务法的会计程序都是无可厚非的，但二 者计算出来的结果却大相径庭。递延法产生的只能是递延所得税借项或贷项，此结果 是没有经济含义的；债务法产生的是递延所得税资产或递延所得税负债，此结果具有 经济含义，所以债务法要优于递延法。 2.2.3 优缺点比较 2.2.3 优缺点比较 递延法由于不因以后税率的变动做出调整，因而具有相对容易的特点。但是递延 法存在明显的不足当税率变更或开征新税时，历史税率已同现行税率不相关，所以资 产负债表上列示的递延税款余额并不代表按现行税率计算企业应付或应退还的所得 税金额。而与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学 性。 2.2.4 理论基础比较 2.2.4 理论基础比较 递延法和债务法的理论基础侧重点有所不同。 递延法更强调所得税费用与税前会 计利润的配比性，所以在转回已经确认的纳税影响额时用原有税率。递延法侧重于利 润表，即利润表上的所得税费用与其相关期间税前会计利润配比。而债务法更侧重于 资产负债表， 使计算确认的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产或负债的定 义。 2.3 资产负债表债务法与利润表债务法的比较 2.3 资产负债表债务法与利润表债务法的比较 2.3.1 概念比较 2.3.1 概念比较 债务法在具体应用中有利润表债务法和资产负债表债务法之分。 利润表债务法将 时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整， 当预期税率或税基 发生变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。 资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发， 分析暂时性差异产生的原因 及其对期末资产负债的影响。当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 10 页 共 42 页 负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。 利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费用。 而资产 负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发， 分析暂时性差异产生的原因以及对期 末资产、负债的影响。 2.3.2 利润表债务法与资产负债表债务法的共同点及差异 2.3.2.1 相同点 2.3.2 利润表债务法与资产负债表债务法的共同点及差异 2.3.2.1 相同点 首先，二者理论基础相同，都是业主权益论。该理论认为企业收入即为企业业主 所有者权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益， 直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所 得税的收益属于国家，并不属于业主。因此两种方法均认为所得税的属性是费用而非 收益分配。 其次，二者均符合权责发生制原则。债务法在所得税税率发生变动时，要求调整 递延税款余额调整为按变动后的税率计算的金额。因此，债务法是将暂时性差异对原 来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产， 能真实的反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学合理， 更符合权责发生制原则。 更重要的是债务法下的递延税款余额能反映企业与纳税有关 的实际情况， 借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税 资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余 额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。 2.3.2.2 差异 2.3.2.2 差异 第一，对收益的理解不同 利润表债务法下，会计目标是为评价企业受托责任提供信息，由此决定了财务会 计报告的重心是反映己实现收入、费用的利润表。利润表债务法依据“收入费用”观 定义收益，强调收益是收入与费用的配比。从而注重的是收入与费用在会计与税法中 确认的差异，这是典型的会计利润观。以利润表中的收入和费用项目为着眼点，逐一 确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异， 并将这些差异对未来的影响看作 是对本期所得税费用的调整。其计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并 以所得税费用列示在利润表上， 递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相 对比的结果。利润表债务法下，资产计价按照历史成本原则，收益的确认依据实现原 则。 但是随着资本市场的发展， 公司股权日益分散， 会计目标不应仅仅为了业绩评价， 更应为会计信息使用者提供决策相关信息， 仅依据历史成本和实现原则提供的会计信 息可如实反映过去，但无法预测未来。历史成本无法体现资产的本质属性，即资产的 价值不在于生成资产的要素的成本，而在于其预期经济利益的现值。 资产负债表债务法下，会计目标是为决策提供相关信息，由此决定了财务会计报 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 11 页 共 42 页 告的重心是反映未来经济利益流入、流出的资产负债表，资产计价引入公允价值，收 益的确认既包括已实现收益，又包括未实现持有利得，提供的会计信息更加相关。资 产负债表债务法依据 “资产负债” 观定义收益， 强调资产负债表是最重要的会计报表， 采取这种方法可以保证企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和 预测其价值，这是典型的经济利润观。资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负 债为着眼点，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这 些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。该方法下，资产或负债账面金额与 其税基间差异直接形成递延所得税资产或负债的期末余额， 而所得税费用依据当期应 交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。资产负债表债务法可 以帮助企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测其价值。 第二，递延所得税科目的设置不同 利润表债务法使用“递延税款”概念，把“递延所得税资产”和“递延所得税负 债”合并为“递延税款”科目进行核算，其借方余额和贷方余额分别代表预付所得税 和应付所得税，在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内 涵。在会计实务中，当企业有多项暂时性差异时，这些暂时性差异发生的时间和转销 时跨越的时间往往不一致，如果综合反映在递延税款账户上，就难以清晰地显示特定 暂时性差异的确认和转回过程。因此，必须分类、分项纪录和反映时间性差异的确认 和转回。资产负债表债务法下，设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个 科目，每个账户核算的内容相对独立。这就大大扩展了“递延税款”的处延，并且更 具有现实意义， 这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况， 有利于企业的正确决策。 第三，递延所得税余额的性质不同 由于科目设置不同，会计处理不同，导致递延所得税余额的性质不同。利润表法 下的递延所得税余额，是可抵减和应纳税时间性差异发生转回借记贷记相比的结果， 没有准确反映资产和负债。 利润表债务法是从利润表出发核算递延所得税负债和递延 所得税资产，递延所得税余额并不表示应收或应付的项目。资产负债表法下，递延所 得税资产和递延所得税负债各自的性质很清晰， 代表真正预交的所得税资产和应交的 所得税负债。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。暂时性差 异产生于资产和负债的账面金额与计税基础之差， 因而资产负债表债务法是从资产负 债表出发，据以核算的递延所得税负债和递延所得税资产，必然更加符合资产和负债 的定义。 第四，递延所得税余额内容不同 资产负债表债务法，暂时性差异除包括时间性差异外，还包括非时间性差异。从 暂时性差异和时间性差异的范围来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，暂时性差 异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异的暂时性差异。非时间性的暂时性差异 首都经济贸易大学硕士学位论文 所得税会计相关问题探讨 第 12 页 共 42 页 又称为其它暂时性差异，是对资产或负债进行直接调整造成的。主要包括： 购并成本根据购得可区分资产和负债的公允价值， 分配计入购入的可区分资产 和负债，但计税时不作对应的调整 资产被重估，但计税时不作对应调整 合并产生的商誉或负商誉 初始确认时，一项资产或负债的税基不同于其初始账面金额 在子公司、 分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中的权益的账面金额与 投资或权益的计税基础不同 非货币性资产或负债按国际会计准则一恶性通货膨胀经济中的财务报告的 要求予以重述等。 另外，有一些暂时性差异有一个税基，但没有在资产负债表中确认为一项资产或 负债。如研究开发费用在确定其发生当期的会计利润时确认为一项费用，该研究开发 费用的税基即税务部门允许在未来期间作为一个抵扣项目的金额与零账面金额之间 的差额，是一项会产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。 对于这部分差异的税收结果， 资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递 延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性 差异，因而按利润表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久 性差异，直接计入当期利润，而不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期 及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。 随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加，由此 产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异， 而递延法或利润表债务法均无法反映和 处理这些方面的暂时性差异。此时，我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进 行核算，就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，而且同时也能提供更多 有用的信息。 国际会计准则委员在修订的 国际会计准则第 12 号-所得税 14中指出， 在所得税会计处理上禁止使用递延法， 并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的 利润表债务法。由于资产负债表债务法理论更科学，反映更全面，操作更简单，具备 利润表法所有优点，因此现被美