（工商管理专业论文）注册会计师社会责任研究.pdf

i 摘 要 独立、客观、公正地发表审计意见是注册会计师的职责。然而在安然等一系 列造假丑闻爆发后，使一向受人尊敬的注册会计师行业遭到了人们的质疑。为了 整顿上市公司秩序、维护投资者信心，美国出台了 2002 萨班斯奥克斯利法案 (sarbanes- oxley act of 2002，简称“ 萨班斯法案 ”)。法案中加强了对注册会计 师的执业监管和对注册会计师违法行为的惩处力度，进一步强化注册会计师所担 负的社会责任。与此同时，其他国家也借鉴美国经验，不断出台政策来加强对注 册会计师行业的监管。有关注册会计师社会责任的话题成为社会与学界讨论和研 究的焦点。 本文首先详细介绍了萨班斯法案中与注册会计师相关的内容，并进一步 分析了这些内容给注册会计师社会责任带来的影响，同时详细介绍了注册会计师 社会责任定义、特征和主要内容等理论知识。接下来，本文重点分析了目前中国 注册会计师社会责任的现状。通过上述分析并结合实践，本文构建出了注册会计 师社会责任的评价体系，这一体系为了解当前注册会计师社会责任状况和加强对 注册会计师的行业监管提供了参考依据。最后，本文就改善目前中国注册会计师 社会责任状况提出自己的几点看法。 通过上述研究，本文认为，注册会计师社会责任的本质是诚信责任，失信是 注册会计师社会责任丧失的主要表现。要使注册会计师独立公正的为社会公众利 益服务，勇于承担起自己所担负社会责任，加强对注册会计师的监管是当务之急。 同时，加强注册会计师自身建设、营造一个诚信的社会氛围也是必不可少的。 关键词：注册会计师，社会责任，研究 ii abstract it is the responsibility for certified public accountant to carry on auditing independently and justly. however, with the eruption of a series of skullduggery scandals, especially enron affair, the vocation of cpa has come under great suspicion. in order to reorder the listed company and protecting the investors confidence, the sarbanes- oxley act of 2002 was passed by american congress. the act enhances the degree of supervisions and punishments of the cpa s offence. and it also consolidates the social responsibility for cpa. at the same time, using usa for reference, other countries enacted different laws to supervise the vocation of cpa. thus it becomes a hot issue to discuss and research about the cpa s social responsibility all over the world. this paper firstly introduces the contents of the sarbanes- oxley act related to cpa, analyzes the influences brought out by the act on the cpa s social responsibility and presents the theoretical knowledge of definition, characters and main content of cpa s social r esponsibility. secondly, this paper analyzes the status quo of cpa s social r esponsibility in china. based on the analysis above, this paper designs an evaluation system of cpa s social responsibility, which provides a reference to understand the status quo of cpa s social responsibility and strengthen the supervision of cpa. finally, this paper brings forward some suggestions about how to improve cpa s social responsibility in china. based on the research, this paper concludes that the essence of cpa s social responsibility is integrity. dishonesty is the main behavior of cpa s social responsibility loss. it is very important to enhance the supervision of cpa so that they could protect independently and justly the public interests and perform their social responsibility actively. what s more, it is also necessary to strengthen the improvement of cpa s own quality and create an honesty social atmosphere. keywords：certified public accountant, social responsibility, research 学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：徐学兵 2008 年 4 月 17 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：徐学兵 2008 年 4 月 17 日 导师签名：叶陈刚 2008 年 4 月 17 日 1 第 1章 绪论 1 . 1 国内外研究现状与研究意义 1 . 1 . 1 国内外研究现状 20世纪世界经济进入飞速发展的时代，作为经济发展载体的企业紧跟时代潮 流，资产规模和利润急剧膨胀的跨国公司不断涌现，作为对企业发布的对外财务 报告进行鉴证的注册会计师行业也进入了发展的鼎盛时期。然而一味狂热的追求 企业利润和个人经济利益最大化，使得一些企业开始进行会计造假，同时为企业 进行服务的注册会计师也帮助其粉饰财务数据。美国的安然安达信事件、我国 的银广夏中天勤事件等众多的会计造假、审计失败丑闻的曝光，使一向受人尊 敬的注册会计师行业公信力受到了严峻的挑战。人们开始迷茫：这就是我们值得 信赖和托付的注册会计师？这使得注册会计师的公众诚信度跌倒了谷底，那些只 顾追求个人经济利益的注册会计师们是也该开始反思：在追逐个人利益的同时， 是否也应该认识到自己的职业角色和法律身份，认识到自己所肩负的社会责任。 2002年7月30日，美国总统签署了国会参众两院通过的由美国众议院金融服 务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出的会计改革法 案- - 2002萨班斯奥克斯利法案(sarbanes- oxley act of 2002)(又称2002年公 众公司会计改革和投资者保护法public company accounting and investor protection act pf 2002，本文以下简称“ 萨班斯法案 ”)1。该法案的出台，是美 国二十世纪30年代以来，美国政府制定的范围最广、措施最严厉的公司责任的法 律。该法案中涉及注册会计师的主要内容有：建立独立的注册会计师监管机构、 加强注册会计师的独立性，加大注册会计师的法律责任等。上述内容的规定对注 册会计师所担负的社会责任提出了更高的要求，不但使注册会计师社会责任有了 法律依据，而且还为注册会计师进一步认识自己所肩负的社会责任敲响了警钟。 谈到社会责任，理论界中出现最早、研究成果最多的是企业社会责任，要研 究注册会计师社会责任还要追溯到大家对企业社会责任的研究。企业社会责任这 一概念最早于1924年由英国学者欧利文.谢尔顿提出2，他的主要观点是把企业的 社会责任与经营者满足产业内外各种人类需要的责任联系起来，并认为企业社会 责任含有道德因素在内。随后，对社会责任的不同认识，西方学者逐渐形成两种 1 迟晓丽、左婕，安然事件与美国会计法律制度的变革，武汉科技大学学报，2004 年第 6 卷第 2 期，66 页。 2 叶陈刚，企业伦理与文化，清华大学出版社，2007 年 10 月第 1 版，106 页。 2 相对的观点，即古典观和社会经济观3。古典观最主要的倡导者是1976年诺贝尔经 济学奖获得者、美国经济学家米尔顿.弗里德曼。他认为企业应当把追求股东利润 最大化作为承担社会责任的最好方式。而在社会经济观论者看来，企业在创造财 富、追求利润最大化的同时，还要承担起对政府、对员工、对消费者、对社区和 环境的社会责任，包括遵守法律、法规和商业道德、注重产品安全、保障职业健 康、保护劳动者的合法权益以及保护环境、节约资源、支持慈善事业、捐助社会 公益、保护弱势群体和倡导良好的社会风习等。可以说社会经济观的提出符合当 前市场经济的发展规律，为中外学者研究社会责任提供了可贵的参考。 2006年10月15日，由招商银行、万科集团、诺基亚、惠普等13家国内外知名 企业共同发起成立中国企业社会责任同盟。随后，企业社会责任这一名词已快速 地在中国企业间流传开来。企业社会责任经过多年的发展，在经济全球化的背景 下，成为各跨国企业和大型企业竞相追捧的国际潮流，已经上升为世界一流跨国 企业核心竞争力的重要组成部分。在这一趋势的推动下，社会责任不仅成为企业 的代名词，而且也迅速在中国社会的其他团体、行业组织和个人中开展开来，受 到全社会的关注，注册会计师行业也不例外。 财政部长金人庆在在出席中国注册会计师协会第四次全国代表大会时向与 会代表强调4，注册会计师执业活动与公众利益息息相关，广大注册会计师一定要 以“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”为座右铭，正确处理好个体利 益与社会公众利益的关系，时刻牢记所肩负的社会责任，要以维护社会公众利益 为己任。金人庆在讲话中强调了注册会计师社会责任，指出注册会计师事业的建 设与发展，要以诚信建设为主线，以维护公众利益为宗旨，加强行业建设与改善 职业环境并重，开放国内市场与走向国际市场并举，体制创新与技术创新并进， 全面提升行业的公信力和市场竞争力，为我国社会主义市场经济体制的发展完善 和经济社会的全面进步服务。 与此同时，中国注册会计师协会也逐渐把注册会计师社会责任提到重要工作 日程。中国注册会计师协会陈毓圭秘书长在“公司治理与社会责任” 研讨会5上 的发言中强调履行社会责任和维护公众利益是注册会计师行业的根本，并将其写 入职业道德规范中。国际会计师联合会在其发布的职业会计师道德守则中明 确提出： “一种职业的显著标志是对公众承担责任。会计职业所面对的公众包括 3 汤正华，论企业属性与企业社会责任结构，常州工学院学报，2007 年第 25 卷第 4 期，39- 40 页。 4 金人庆，注册会计师要以维护社会公众利益为己任，中华财会网（） ，2004 年 11 月 4 日。 5 陈毓圭，注册会计师社会责任，中国注册会计师 ，2004 年 3 月，3- 4 页。 3 客户、信用提供者、政府、雇主、雇员、投资者、企业和金融机构，以及其他依 赖职业会计师的客观性、公正性来维持正常商业秩序的人。这种依赖赋予了会计 职业对公众利益的责任。 ”中国注册会计师协会发布的中国注册会计师职业道 德基本准则强调： “注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客 户服务。 ” 中国注册会计师职业道德规范指导意见也规定： “注册会计师应当 遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。 ” 陈毓圭秘书长 指出，要切实负担起我们的社会责任，就必须： （1）除了掌握专业知识，还要具 备很高的道德； （2）除了赚钱，还更应该有人生信仰和人格； （3）这个行业固然 需要他律，更需要自律，没有有效的自律，他律也会无所凭依。 1 . 1 . 2 研究意义 安然事件之后，随着美国萨班斯法案的颁布，英国、日本等国家都进行 了深刻的反思和检讨，强化了对注册会计师行业的监管，进一步强调了注册会计 师的独立性。国际四大会计师事务所都要严格遵守萨班斯法案的相关要求， 进一步强化注册会计师所担负的社会责任。中国的注册会计师行业的有关监管机 构也需要与国际接轨，遵从萨班斯法案的有关要求，建立起完整有效的符合 中国实际的监管法律制度，使中国的注册会计师真正担负起自己的社会责任。 在具体应用方面，本文通过研究界定的注册会计师社会责任评价模型为研究 和分析注册会计师的社会责任提供了一个有效的系统认识工具，在实际评价工作 中，该模型可以作为注册会计师的社会责任评价的依据，从而获得对注册会计师 社会责任状况的整体分析和评价。 1 . 2 研究内容及研究方法 1 . 2 . 1 研究内容 本文在引入注册会计师社会责任概念及特征的同时，重点介绍了萨班斯法 案中涉及注册会计师社会责任的有关内容，同时阐述了注册会计师社会责任的 基本内容；接下来，分析了中国注册会计师社会责任的现状及成因；然后，根据 上述分析构建出注册会计师社会责任的评价体系；最后，就如何提升中国注册会 计师社会责任状况提出了自己的几点建议。 1 . 2 . 2 研究方法及思路 针对本文研究内容的特点，综合运用了理论和实践两者相结合的方法，从理 4 论上阐述注册会计师社会责任的基本内容，从实际出发，设计出注册会计师社会 责任评价体系。 本文得研究思路如图 1.1 所示。 图 1 . 1 研究思路图 资料来源：作者根据文章资料整理 介绍研究现状和意义， 引出研究方法和思路 阐述注册会计师 社会责任理论 分析实际问题 理论联系实际 提出改进措施 萨班斯法案介绍及注册会计 师社会责任基本内容 介绍中国注册会计师会责任的 现状及成因 设计注册会计师社会责任的评 价体系模型 提升中国注册会计师社会责任 结论 结论 绪论 5 第 2章 注册会计师社会责任的理论构成及主要内容 2 . 1 注册会计师社会责任的概念 2 . 1 . 1 注册会计师社会责任含义 （一）注册会计师社会责任的一般定义 审计师职业早在古代中国和古埃及就已经存在了，他们是中国君王和埃及法 老会计核算体系的监督者。今天审计师称谓已经换成了注册会计师，同时也赋予 了它许多特殊的规定，它已经成为一个独立的职业，有着特殊的职责。罗斯科. 庞德曾对职业下过这样的定义： “所谓职业，就是富于为公众服务精神的，并把 一门有学问的艺术当作共同的天职来追求的一群人。即使这种追求是一种谋生的 手段，但其本质仍然是一种公共服务” 。可见，注册会计师的活动并不仅仅是一 种技术活动，他要履行的是一种服务社会公众的职责。简而言之，注册会计师社 会责任就是严格遵守法律、法规，恪守公正、客观、独立的原则，认真履行自己 的社会职责，服务于社会公众。 需要指出的是，注册会计师社会责任的对象是社会公众，它实现的是一种公 众利益。为公众利益（p u b l i c i n t e r e s t s ） 6 服务是现代执业注册会计师执业的基 本目标，它包括了所有外部利益相关者和潜在的利益相关者，即投资者、债权人、 潜在的投资者和债权人、政府的各级管理部门、独立董事、监事会、工会、财务 分析人员、供应商、顾客等。在这种情况下，注册会计师服务的范围更加广泛， 社会责任更加重大。 莫茨.夏拉夫指出如果我们要为社会的未来利益而维持独立审 计职业，那么，就必须经常以公众最佳利益为重的原则来解决这些问题。假如我 们习惯性地带上其他偏见来解决这些问题，那么，我们就即刻放弃了拥有职业地 位的权利，并注定了这种职业的厄运。 （二）注册会计师社会责任的具体定义 尽管注册会计师社会责任问题已经受到社会各界的关注，但由于其含义的模 糊性，目前还没有准确统一的定义。由于注册会计师已经不单是一个个体，而是 代表了一个特定行业、一个特定组织，这里我们借鉴西方学者对企业社会责任的 定义来定义注册会计师社会责任。在众多西方学者有关社会责任的定义中，阿奇. 卡罗尔的定义相对来说更加全面、合理。引用阿奇.卡罗尔的定义，笔者认为注册 会计师社会责任定义有 4 个具体方面，包括：经济责任、法律责任、伦理责任和 6 侯本领，社会责任与公众利益，中国财经报，2006 年 10 月 13 日第 4 版，第 1 页。 6 慈善责任。 1、经济责任 注册会计师作为一个“经济人， ” 必然追求个人利益最大化。 亚当.斯密认为： “个人追求自己的利益，往往能使他能比在真正出于本意的情况下更有效的促进 社会利益。 ”7 边沁也认为： “社会是一个个人的组合，社会利益是个人利益的总 合只要每个人真正在追求他自己的最大利益，最终也就达到了社会最大利 益。 ”8注册会计师提供的审计服务是一种特殊的商品，为此他要尽可能降低服务 成本，并努力提供优质的服务，实现个人、事务所和客户利益最大化。 2、法律责任 任何组织和个人进行社会活动，都要遵守社会制定的一些基本规则，那就是 法律，注册会计师也不例外。注册会计师要想从事审计职业，实现自己的个人利 益，就必须在法律允许的范围内开展活动，不然就会受到法律的制裁，承担相应 的法律责任。 3、伦理责任 只有法律的制约是远远不够的，注册会计师对社会公众更多的责任是做正 确、正义和公正的事，尊重和保护利益相关者的道德权利。伦理责任的核心是道 德责任，如果注册会计师违背职业道德，不恪守独立、客观、公正的原则，进行 假审计、出具假报告，就会直接欺骗社会公众，失去社会公信力。可见承担伦理 责任是注册会计师职业存在和发展的基础。 4、慈善责任 参加慈善和公益活动不是注册会计师必须要承担的责任，但它确是建立注册 会计师在社会公众心目中良好形象的最佳途径，这也反映出了公众对注册会计师 的新期望。同时，参加慈善活动也能帮助注册会计师与当地政府和其他社会组织 建立良好的合作关系，促进注册会计师职业工作的顺利开展。 注册会计师社会责任是某一特定时期社会对注册会计师所寄托的经济、法 律、伦理和自由决定（慈善）的期望9。如表 2.1 所示。 7 亚当.斯密，国民财富的性质和原因研究（下卷） ，北京商务印书馆，1974 年。 8 林树德，西方近代政治思想史，华中师范大学出版社，1989 年。 9 阿奇.卡罗尔，安.巴克霍尔茨，企业与社会：伦理与利益相关者，北京，机械工业出版社，2004 年。 7 表 2 . 1 注册会计师社会责任定义的理解 责任类别 社会期望 例子 经济责任 社会对注册会计师的要求 利益最大化。作为提供审计服务的注册会计师，就是 要保证个人、事务所和客户利益最大化。 法律责任 社会对注册会计师的要求 遵守所有法律、法规，包括会计法规、审计法法规、 职业道德规则等。客观、独立完成所有审计合同义务。 维护社社会公众利益。 伦理责任 社会对注册会计师的期望 用道德的精神实质和字面条文做出回应，认识到道德 能够左右注册会计师的行为。做正确、公正和正义的 事。合乎伦理地开展领导工作。 慈善责任 社会对注册会计师的期望 成为一个好的社会公民。对外捐助，支援社区教育， 支持健康/ 人文关怀、文化与艺术、城市建设。帮助社 区改善公共环境。自愿为社区服务。 资料来源：根据阿奇. 卡罗尔， 企业与社会：伦理与利益相关者中相关资料整理 另外，正如阿奇.卡罗尔用金字塔10来描述企业社会责任，注册会计师社会责 任的定义也可以用一个 4 个层次的金字塔图来加以形象说明，如图 2.1 所示。 图 2 . 1 注册会计师社会责任金字塔 资料来源：根据阿奇. 卡罗尔， “企业社会责任金字塔”资料内容整理 10 阿奇.卡罗尔，企业社会责任金字塔，印第安纳大学，1991。 慈善责任 成为一个好公民 对外捐赠、改善环境 伦理责任 独立、客观、公正地发表审计意见 避免损害利益相关者的利益 法律责任 法律是社会关于对错的法规集成 遵守法规和职业道德进行审计活动 经济责任 注册会计师的活动都是建立在盈利的基础上 8 该金字塔描述了注册会计师社会责任的 4 个层次。经济责任是基本责任，处 于这个金字塔的底部，是注册会计师履行其他三项社会责任的基础。其次是法律 责任，遵纪守法、恪守职责是社会对注册会计师的基本要求。再上去就是伦理责 任，独立、客观、公正地发表审计意见，切实维护社会公众利益是注册会计师伦 理责任的本质。该金字塔的最上层，就是寄望注册会计师成为一位好公民，也就 是说期望注册会计师履行其慈善责任，为社区生活质量和环境的改善做出自己的 贡献，这是注册会计师履行社会责任的最高境界。 2 . 1 . 2 注册会计师社会责任的主要特征 注册会计师作为一个独立的特殊的群体，其所担负的社会责任具有自己独有 的特征，主要包括： （一）承担社会责任是注册会计师职业存在的前提 从历史来看，注册会计师审计产生于公司制的弊端和资本市场的兴起，公司 制和资本市场一方面给社会带来了巨大的利益，另一方面，如果公司制企业不能 规范运行，提供虚假会计信息，欺骗广大的投资者及其他利害关系人，而资本市 场没有防护的机制，将会给社会带来巨大的破坏，这种破坏力是以往任何企业组 织形式和市场形式所无法达到的。为了防止这种消极的影响，便发明了一些配套 制度，其中包括注册会计师审计制度。18世纪初由于股份公司的财务舞弊案，英 国在尔后的100多年时间里事实上禁止设立公司，直到1845年英国议会认为，重 新允许人们组建股票公司对社会公众是有好处的，可是，除非采取措施防止人们 重蹈过去的覆辙，否则，将不可能给社会公众带来任何好处。这时，会计和审计 被认为是保护投资者利益的一种有效手段，是实施政府公共政策和维护公共福利 的有效措施。可见，是保护公共利益的社会责任将注册会计师这一职业呼唤出来， 承担社会责任是注册会计师最基本的职责。 （二）承担社会责任是注册会计师行业赖以生存的基础 在市场经济的条件下，社会公众与企业经营者的利益是矛盾的，而且社会公 众不直接参与企业的日常经营管理，因此两者的信息是不对称的。所以，社会公 众不能轻易相信企业财务报告的可靠性和相关性，并不直接根据未经审计的财务 报告进行经济决策，而委托注册会计师承担对企业财务报告公允性发表审计意见 的责任。注册会计师正是上述矛盾的解决者，因为注册会计师能够站在独立的立 场，对被审计单位的财务报告按照会计准则和审计准则，对其公允性进行审计， 并提出客观、公正的审计意见，企业内外部的财务报表使用者，依据注册会计师 9 鉴证的会计信息进行各种经济决策。可见，注册会计师承担着保证市场经济正常 有序开展的重大历史使命，社会责任重大。人们称注册会计师是： “不吃皇粮的 经济警察” 、 “市场经济的卫士” ，体现了注册会计的独立审计活动具有准司法的 性质，从而进一步说明注册会计师在市场经济中的重要作用。 （三）注册会计师的社会责任越来越重大 随着企业规模的扩大和资本市场的发展，与企业有关的投资人、债权人、其 他的利害相关人越来越广泛，越来越复杂，公司本身的社会影响越来越大。一旦 出现财务舞弊引起破产倒闭，将会产生强大的社会震动，甚至引发社会危机，这 种危机有时会波及世界的各个角落。美国安然公司的财务舞弊案就是一个典型的 例子，安然的倒闭使630亿美元的股票市值荡然无存，使4000名员工失业，给社 会带来很大的波动。由此可见，随着企业规模的扩张，企业给社会带来的影响也 急剧增大，与企业利益有关的社会公众都需要知道企业的真实情况，这样给企业 进行“诊断看病”的注册会计师的社会责任就会变得越来越重大。 （四）注册会计师的社会责任掩盖在市场交易的形式之下 虽然注册会计师职业从诞生起就必须与社会责任相连，但是社会责任的实现 却是通过市场交易进行的。从形式上看，注册会计师和会计师事务所也是以商品 或劳务交换者的身份出现在市场上，付出商品或劳务，获取收益。 可从本质上看， 注册会计师的商品或劳务具有特殊性，即这种商品或劳务不具有纯粹的私人性， 而具有外部性，具有公共产品的特征。他不是以等价交换为原则来出售自己的商 品或劳务，他所获得的收益也不仅仅是从客户那里取得的货币资金，而且还包括 在公众中的名誉和社会地位等无形的财富。他的活动并不是在一般的交易领域 中，而在更广阔的社会领域中。注册会计师只是利用了市场交换的形式来实现自 己的社会公共利益，承担起自己的社会责任。 （五）注册会计师应勇于承担社会责任 注册会计师审计与政府审计和内部审计不同，他的角色具有纯粹的社会性， 注册会计师绝不仅是利用自己的技术去交换社会财富的一种职业，而是实现公共 利益的一种手段。注册会计师只有始终如一地正确认识自己的社会角色，进行理 性决策，勇于承担社会责任，才能使自己的职业获得生存和发展的空间，否则， 这一职业终将被社会淘汰。为此，注册会计师应从职业生存的角度来看待自己的 角色，加强自身的职业文化建设，定期进行职业培训和职业教育，并以一些外在 的形式将自己的文化展示出来，内铸素质，外塑形象，勇于承担起对社会所肩 10 负的责任。 2 . 2 萨班斯法案与注册会计师社会责任 2 . 2 . 1 萨班斯法案出台的历史背景 2002 年，安然、世界通讯等公司都相继发生了重大财务欺诈事件，对国际国 内市场都造成了重大影响，严重损害了公众的投资信心。安然等会计造假事件的 爆发对美国现有的会计准则、注册会计师制度和会计监管制度造成的严重打击， 美国的上上下下积极迅速的行动起来，要求改革的呼声特别高涨，提出并采取了 一系列重要的方案和措施。在这样的历史背景下， 萨班斯法案于 2002 年 7 月 25 日国会通过，7 月 30 日经美国总统布什签署，正式成为法律并生效11。 2 . 2 . 2 萨班斯法案的主要内容 萨班斯法案是继1934年证券法以来，美国通过的首部会计法律，该法案 共11 章80条12。根据安然事件反映出来的严重问题，以及经济发展水平和社会环 境的巨大变化，法案不仅对证券法 （1933）和证券交易法 （1934）这两部 证券监管的重要法律做了重要的修改和补充，而且还对会计行业的监管、审计独 立性、财务信息披露、公司责任、证券分析师行为、证券交易委员会的权力和责 任等诸多问题做了新的规定。其主要内容包括：设立独立的上市公司会计监管委 员会，负责监管执行上市公司审计的会计师事务所；特别加强执行审计的注册会 计师的独立性；特别强化了公司治理结构并明确了公司的财务报告责任及大幅加 强了公司的财务披露义务；大幅加重了对公司管理层违约行为的处罚措施；增加 经费拨款，强化美国证券交易委员会（sec）的预算以及职能。 萨班斯法案颁 布的目的是提高了经理对股东的责任，并由此解决人们在丑闻发生之后对美国资 本市场的信任危机。 2 . 2 . 3 萨班斯法案中涉及注册会计师的相关内容 （一）成立上市公司会计监督委员会(简称 aob) 为了加强对注册会计师行业的管理， 萨班斯法案规定建立一个独立于美 国注册会计师协会的监督机构公众公司13会计监管委员会( public company accounting oversight board，简称 pcaob)，实施对注册会计师行业的监管。注 册会计师行业的监督权由行业自律组织转向行业外的独立机构。根据法案规定， 11 从晓华， 萨班斯法案及其影响，中国农业会计，2003 年 4 月，24 页。 12 惠尚文，美国萨班斯奥克斯利法案对我国注册会计师行业的启示，会计之友，2004年第1期，26页。 13 这里的公众公司(public company) 是指公开发行证券的公司，它是相对私人公司(private company) 而言。 11 pcaob在法案批准生效后 270 天内成立。它是由 sec 监督设立的非营利的法人 组织，但不属于政府机构。pcaob 的成员为 5 人，任期为 5 年，连任最多不超 过 2 届，并且均为专任；其中应有 2 人有注册会计师资格，2 名成员在任职前 5 年内没有担任过执业注册会计师。建立 pcaob 的主要目的是监督公开发行证券 公司的审计工作，以保护投资者的利益。 （二）强化注册会计师的独立性 独立性是注册会计师职业赖以生存和发展的源泉，但在实践中，在利益驱动 下，注册会计师的独立性在无形中削弱了。安然事件后，为了提高会计师的审计 质量，重树注册会计师的诚信形象， 萨班斯法案对注册会计师审计的独立性 问题作了专门而详细的规定。具体包括： 1、限制注册会计师的业务范围，禁止注册会计师同时向同一客户提供审计 及非审计业务。另外，法案授权 sec 由 aob明确界定该“非审计服务的范围” 。 这些范围包括： （1）代客户处理账户； （2）财务资讯系统的设计与实行； （3）估 价服务，公平性意见或相关报告； （4）精算服务； （5）内部稽核服务； （6）管理 性功能或人力资源； （7）经纪、中介、投资顾问或投资银行服务； （8）与查帐无 关的法律服务和专家服务； （9）其他。如果会计师事务所同时给同一客户提供审 计及上述范围以外的非审计服务，则需先经客户的审计委员会同意，并对非审计 服务予以披露。 2、建立了审计合伙人定期轮换制。 萨班斯法案明确规定了担任公开发行 公司之签证注册会计师(包括协同复核注册会计师) 的时间不得超过 5 年。 安然事 件后，美国国会参众两院和社会各界曾经对于会计师事务所及其审计合伙人在对 某一公司实施审计时是否需要实施定期强制轮换制度有过激烈的争论，意见分歧 较大， 萨班斯法案最终采取了一种折中的作法，规定某家公开发行公司的审 计合伙人应当定期轮换。但是对于会计师事务所，则没有规定强制轮换制度。然 而，法案要求美国总审计长就会计师事务所实施定期轮换制的潜在影响问题进行 研究和评估，并在法案生效后 1 年内向参众两院报告研究与评估的结果。这意味 着，为了提升注册会计师审计的独立性，美国国会仍然存在着要求会计师事务所 也实施定期强制轮换的可能性。 3、 萨班斯法案规定了“旋转门”条款，即明确禁止公开发行公司的签证 审计人员在离职后 1 年之内到其所审计的公司担任主管。安然事件后，很多美国 公众指责很多安达信的前工作人员到安然公司担任主管，影响了注册会计师从事 12 审计业务的独立性。因此， 萨班斯法案设计了“旋转门”条款，以维护注册 会计师从事审计业务的独立性。 4、 萨班斯法案明确规定注册会计师必须就公司管理层对内部控制的评估 结果出具查核意见，以保证评估结果的真实性。 （三）加大对注册会计师审计违法的惩处力度 萨班斯法案加大了对财务舞弊和审计欺诈的打击力度。针对安达信在 sec 调查期间故意销毁审计档案的行为， 萨班斯法案规定：对故意破坏或捏 造文件阻止、妨碍或影响联邦有关机构调查的行为将视为严重犯罪，将处以罚款 或判处 20 年入狱，或并处罚款和判刑；会计师事务所的审计工作底稿至少应保 存 5 年，故意违反该项规定的行为，将处以罚款或判处 10 年入狱，或并处罚款 和判刑。若犯证券欺诈罪最高可判 25 年有期徒刑14。 萨班斯法案的通过，可 望在一定程度上遏制注册会计师和会计师事务所的违法行为。 （四）明确了公司对财务报告编制所负的责任 鉴于财务报告的编制是保证财务报告质量的源头， 萨班斯法案特别明确 了公司财务报告编制的责任主体是公司首席执行官和首席财务官。如果公司因不 当行为而严重违反证券法中有关财务报告的规定，从而被要求重编报表，在这种 情况下，公司首席执行官和首席财务官所获得的有关奖金和证券投资收益将被没 收，退给公司。此举将使公司首席执行官或者首席财务官在提供违法或者违规财 务报告上有可能“无利可图” ，甚至遭受较大损失，从而在一定程度上抑制提供 非法财务报告的利益驱动。此外， 萨班斯法案还在其他方面对公司责任进行 了规范，禁止公司任何管理人员或者董事或者其他有关人员，故意不恰当地影响 注册会计师的审计行为。如果这些人员为了达到使所提交的财务报表产生重大误 导的目的，而对实施公司财务报表审计的注册会计师采取任何欺骗性的影响、胁 迫、操纵或者误导的行为，均将被视为非法行为。此举将进一步保证注册会计师 执业的独立性，避免因受到不必要的干扰而影响其审计质量。 2 . 2 . 3 萨班斯法案对注册会计师社会责任的影响 （一）执法力度的加大使注册会计师有义务履行自己所担负的社会责任 按照萨班斯法案的规定，注册会计师行业的监管权将由独立于注册会计 师职业界的公共监督机构公众公司会计监管委员会（简称 pcaob)来行使， 从而创立了会计职业监管的新模式公共管制模式，以加强对对注册会计师的 14 海南省注册会计师协会，美国、法国、日本、中国关于注册会计师法律责任的规定，2001 年 12 月。 13 监管。pcaob 主要职权包括：负责制定或审批审计准则、质量控制准则、职业 道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则；有权调查、处罚和制裁 违反 萨班斯法案 和相关证券法规以及专业准则的会计师事务所和注册会计师。 同时， 萨班斯法案还加大对审计违法行为的处罚力度。可见萨班斯法案 从立法的角度来规范注册会计师的职业行为，使其依法履行职责，从而担负起自 己的社会责任。 （二）独立性的加强使注册会计师能够担负起自己的社会责任 独立性是注册会计师实施审计业务的灵魂，是其开展审计工作的基础，如果 没有了独立性，注册会计师职业在社会中的价值便荡然无存，更谈不上什么社会 责任。安达信等审计失败事件就是最好的例证，2001年会计年度安达信来自安然 公司5200万美元的审计收入中，就有2700万元是提供非审计业务获得的，很显然， 安达信担任安然公司的审计师可谓扮演了双重角色：外部审计师和内部审计师。 因此安达信的审计失去了独立性，无法做到公正，无法履行注册会计师社会职责， 注定要走向灭亡。为此， 萨班斯法案特别强调了独立性。比如，要求公司管 理层对内部控制的设计与维护、财务报告的编制负责；要求公司审计委员会独立 负责公司审计协调事项；限制注册会计师不得向客户同时提供审计和非审计服 务；要求会计准则制定机构更加独立等。上述规定保证财务报告的质量的独立性 和注册会计师审计的独立性，进一步提高会计信息和审计质量，使注册会计师能 够在更加可靠、更加诚信、更加高效的基础之发挥自己的专业特长，客观、公正 的发表审计意见，真正担负起自己的社会责任。 （三）重新建立注册会计师在社会公众心中的公信力 社会公众作为整个财务报告链条中的最终委托人和会计信息使用者，对于注 册会计师出具的财务审计报告往往寄予很高的期望。然而在现实中，审计报告往 往很难完全满足使用者的期望， 从而出现双方之间的期望偏差。 在安然公司会计、 审计造假等案发后，人们对注册会计师的审计报告产生了很大的不信任，审计职 业界广泛受责，这一期望差反而扩大了。毫无疑问， 萨班斯法案的颁布尽可 能的提高了审计报告的质量，缩小信息使用者期望偏差的重要举措。这样能够重 新建立起社会公众对注册会计师审计质量的信任以及对整个资本市场的信心。注 册会计师应该以萨班斯法案的颁布为契机，认真履行自己的社会职能，从而 重新恢复注册会计师在社会公众心目中的“经济警察”地位，让社会公众相信自 己能够履行好所担负的社会责任。 14 2 . 3 注册会计师社会责任的基本内容 2 . 3 . 1 注册会计师社会责任内容的本质诚信责任 诚信是中华民族传统文化中所蕴含的永恒的伦理基础，诚、信二字在中国的 古代是分开使用的，诚即诚实，就是实事求是、真实客观、不弄虚作假、无妄无 欺。信即守信，就是信用、信义、信誉、承诺，它是一个人在处理人与人之间的 关系，特别是经济利益关系时的一个道德准则。可见，诚信是一个人维系其社会 关系，履行其社会职责的基础。 客观、独立、公正是注册会计师诚信的重要内涵，如果注册不讲诚信，不恪 守独立、客观、公正的原则，进行假审计、出具假报告、发表不恰当的审计意见， 就会欺骗社会公众，这样注册会计师的社会价值就会荡然无存，最终会扭曲经济 资源的优化配置，扰乱市场经济秩序，影响经济健康发展。因此，诚信是注册会 计师的立命之本，是社会信用制度的重要组成部分，是注册会计师社会责任的本 质。 （一）注册会计师的诚信与职业道德 注册会计师的诚信与其职业道德是密切相关的，注册会计师失信往往表现为 其违反职业道德。职业道德就是指在一定的职业生活中所应遵循的且有自身职业 特征的道德原则和规则的总和。换言之，职业道德就是规定人们应该做什么，不 应该做什么，应该怎么做，不应该怎么做。遵守职业道德是注册会计师对社会承 担的责任和义务，是实现其社会价值的具体体现。 注册会计师诚信体现了社会公众和政府对注册会计师职业道德准则的期望 和要求，因此加强注册会计师职业道德建设，不仅关系到社会公众对行业的信赖 程度，关系到行业的生存与发展，而且还关系到市场经济运行秩序和运行质量的 维护与保障。同时，注册会计师诚信也基本上属于注册会计师职业道德的范畴。 注册会计师诚信决定注册会计师工作成败和质量好坏的根本标准，是对执业注册 会计师最基本的职业道德要求，是注册会计师职业道德的根本。因此，注册会计 师诚信与职业道德是相辅相成的，注册会计师失信必须承担相应的道德失信的责 任。 （二）诚信在注册会计师职业道德基本准则中的具体表现 中国于 1997 年 1 月 1 日开始实施中国注册会计师职业道德基本准则 ，准 则是对注册会计师完成审计工作要遵守的基本职业道德的具体要求，其中明确体 现了注册会计师诚信的内容。 15 1、独立原则中的诚信 独立原则是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和 形式上独立于委托单位和与被审计单位有利益关系的其他机构。无论形式上的独 立还是形式上的独立都是以诚信为前提的，尤其实质上的独立，要求注册会计师 在审计的过程中，都必须依法办事，独立自主，不受其他机构、组织和个人的干 扰和影响，以客观、公正的心态来发表审计意见。在这里具备独立的人格、不为 其他人所左右就是一种诚信。 2、客观、公正原则中的诚信 客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应该基于 客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委 托单位或第三方的意见所左右，在分析和处理问题时，不能以个人的好恶或成见、 偏见行事。这里以客观事实为依据，实事求是地要求实质就是诚信问题。公正原 则更直接体现了诚信的要求，公正原则要求注册会计师具备正直诚实的品质，公 平正直、不偏不倚地对待利益各方。 3、专业胜任能力要求中的诚信 职业道德准则要求注册会计师禁止承接、从事本人不能胜任或不能按时完成 的业务，其中诚信表现为要对委托人将信用、信誉，随意承接、从事本人不能胜 任或不能按时完成的业务是欺骗委托人的失信行为。 4、技术规范要求中的诚信 职业道德准则要求注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。未来 事项中的不确定因素决定了注册会计师无法收集证据对将要发生的事实做出客 观的判断，因而就不能对其能否实现做出保证。这一道德规范所蕴含的诚信品质 表现为，注册会计师的任何执业判断都必须以客观事实为依据，缺乏客观依据的 任何不恰当的保证是明显的执业不谨慎，是不负责任的失信行为。 5、对客户的责任中的诚信 按时按质的完成委托任务是业务约定书中注册会计师客户的承诺，在委托单 位提供了必要条件的前提下，注册会计师就必须恪守承诺。注册会计师对所掌握 的委托单位的资料和信息，应当严格保守秘密，这体现了客户对注册会计师的信 任，如果注册会计师不能履行保密责任，就是对客户的失信。 6、对同行的责任中的诚信 注册会计师之间应当公平竞争、相互尊敬、团结合作，保持良好的工作关系， 16 不诋毁同行，不损害同行利益。前任注册会计师对后任注册会计师工作应该提供 合作，以保证审计工作快速高效的完成。以上都体现了注册会计师通过诚信品质 创立自己在行业中的职业信誉品牌。 2 . 3 . 2