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基于企业生命周期的审计风险分析研究 摘要 新准则对审计风险模型的重新界定，代表着我国开始实施现代风险导向审计。 现代风险导向审计是战略观和系统观在审计中的综合运用，审计风险作为现代风 险导向审计的核心，对审计风险的正确评估关系到审计人员实质性测试的性质、 时问和范围，最终会影响到审计人员的审计结果。因此，对审计风险的正确评估 就显得十分必要。现代风险导向审计认为财务报表的重大错报风险是审计人员关 注的重点，而财务报表的风险说到底实际上是企业战略风险和经营活动风险的副 产品。现代风险导向审计对审计风险的评估遵循“战略分析经营环节分析一 一财务报表剩余风险的分析”的思路，实现了“自上而下”与“自下而上”的结 合，使得审计人员对审计风险的评估更加合理。因此审计人员要充分把握审计风 险，必须首先理解被审单位发展所依存的内外环境以及基于这些环境而制订的战 略，从而理解战略风险对财务报表认定的影响，只有这样才能对财务报告的风险 做出正确的专业判断。 本文运用规范分析的方法，从企业生命周期理论的分析出发结合被审单位在 生命周期不同阶段的特征及所面临的风险，得出被审单位在不同的发展阶段历依 存的内外环境及其战略有很大的不同，进而通过审计风险与企业经营风险之间的 关系分析得出审计人员有必要结合被审单位的生命周期来对审计风险进行具体分 析。同时根据现代风险导向审计对审计风险的评估方法对被审单位在不同生命周 期及其审计风险的关联性进行了初步的研究。最后针对审计风险的成因从审计客 体与审计主体两个方面提出了一些审计风险的控制措施。 关键词：审计风险；企业生命周期；经营风险；风险控制 硕士学位论文 a b s t r a c t t h en c wa u d i t i n gs t 柚d a r d sf 萌n e dt h e 栅d i tr i s km o d e l ，柚di tm e 柚sc h i n ab e g a n t oi m d l e m e n tt h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t m o d e mr i s k o r i e n t e da u d 证i sa c o m p r e h e n s i v eu o fs t r a t e g i cc o n c e p t 锄dt h es y s t e mc o n c e p ti na u d i t i n g a u d i tr i s k j st h ec o r eo fm o d 咖r i s i 【- 舐e n t e da u d i t a n dt h ec o r r e c ta s s e s s m e n to f 肌d i tr i s km a k e r e l a t i o n st ot h es u b s t a n t i v et e s to fa u d i ta i l da 行e c ta u d i t r e l t su l t i m a t e l ys oi ti sv e r y i m p o r t a mt om d k ec o r r e c ta s s s m e n to fa u d i tr i s kt h em a t 丽a lm i s s t a t 啪e mr i s ko f f i n a n c i a ls t a t e m e n t si st h ef o c u so fa u d i ts t a 正a n dt h em a t 嘶a lm j s s t a t 啪e n tr i s ko f f i n a l l c i a ls t a t e m e mi st h eb y p r o d u c to fe m e 叩r i s eg 吼e 画c s k sa i l do p e r 砒i n gr i s k s ， t h ea u d i tr i s ka s s c s s m e n t so fm o d e r nr i s k o r i e m e da u d i tf o l l o wt h e 、w l yo f ”s t r a t e g i c a n a l y s i s o p e r a t i o na j l a l y s i s - r e m a i n i n g r i s k 锄a l y s i s o ff i n a n c i a l s t a t 啪e n t s ”， a c h i e v i n gt h e ”t o p d o w n ”a n d t b o 仳o m u p ”j m e g r a t i o na n dm a k et h ea s s e s s m e n to f a u d i t r 斌m o r er a t i o n a 】t h e r e f o r ei ft h ea u d i ts t a f rw a mt ot a k e 如l la d v a n t a g eo ft h ea u d i t r i s k ，f i r s to fa 1 1 ，t h ea u d i ts t a 口s h o u l du n d e r s t a l l dt h ed e v e l o p m e n to fi m e m 8 l 卸d e ) ( t e m a le n v j r o n m e m sa 1 1 dt h es t r a t e 萄c ，w h i c hb a s e do nt h e s ee n v i r o n m 蛐t s a n dt h e n t h ea u d i ts t a 霞c a nu n d e r s t a n dt h ei m p a c to fs t r a t e g i cr s k st of i n a n c i a ls t a t 呦e n t ss ot h a t t h ea u d i ts t a f r c a l lm a k et h e 订g h tp m f e s s i o n a lj u d g m e n t so f r i s k so f f i n a n c i a lr e p o r t s t h i sp 印e ru s et h en o n n a t i v ea n a l y s i sm e t h o d ，t h r o u g l lt h ea l l a l y s i so ft h r yo f c o r p o r a t el i f e - c y c l e c o m b i n i n gt h ec h a r a c t e r i s t i c sa l l dr i s k so fd i 矗e r e ml i f e c y c l es t a g e s f 犯e db yc l j e m ，t h ea u d i ts t a 圩c a nu n d e r s t a n dt h ei n t e m a la n de x t e m a le n v i r o n m e m s a n dt l l e s t r a t e 舀e so fc l i e ma r ev a s t l yd i f f 打e n t a n dt h e n ，t h r o u 曲t h e 卸a l y s i so f r e l a t i o n s h i pb e t w e 朗叫d i tr i s ka n db u s i n e s sr i s k ，t h ea u d i ts t a f rs h o u l dc o m b i n et h e l j f 醅c y c l eo fc l i e n tt om a k ec o n c r e t ea n a l y s i s o fa u d i tr i s k a ct h es a m et i m ei n a c c o r d a n c ew i t ht h ea u d i tr i s ka s s e s s m e mm e t h o d so fm o d e m “s k o r i e n t e da u d i tm a k e ap r e l i m i n a r y 咖d yo ft h er e l e v a n c eb e 铆e e nl i 融c y c l eo fc l i e m 卸da u d j tr i s k f i n a l l y f o mt h ef a c t o r so f a u 曲r i s k ，t h i sp a p e rm a l ( e ss o m es u g g e s t i o n so f c o n n o lm 朗s u r e st o t h e 叫d i tr i s kf o mt w oa s d e c t s k e y w o r d s ：a u d i tr i s l ；c o r p o 憎t ei i 忙c y c l e b u s i n 雠sr j s l ；r i s kc o n t m i 基于企业生命周期的审计风险分析研究 插图索引 图4 1 决定行业竞争的力量一 图4 2s w o t 分析图 图4 3 价值链：基本活动和辅助活动 2 5 2 9 3 3 硕士学位论文 附表索引 表4 1p e s t 分析一 表4 2 价值链：评价公司基本活动时应该考虑的某些因素 表4 3 被审单位不同阶段的基本活动分析一 表4 4 价值链：评价公司辅助活动时应该考虑的些因素 表4 5 被审单位不同阶段的辅助活动分析一 2 4 3 3 3 4 3 4 3 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研 究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体 已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文 意识到本声明的法律后果由本人承担。 日期：。l 动年j 月巧日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留若向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子舨，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密一。 ( 请在以上相应方框内打“寸) 储繇秘 导师魏古宝汹 孵n， 月 月 -j l_j 年 年 ；争o 蹦 啦 出 期 期 r r t j 硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 选题背景 随着经济社会的发展，审计目标也由查错防弊逐渐演变到了验证会计报表公 允性和查错防弊并重的阶段，而审计方法也相应的经历了账项基础审计、制度基 础审计和风险导向审计三个阶段。其中对于风险导向审计又可以分为传统风险导 向审计和现代风险导向审计。但无论是传统风险导向审计还是现代风险导向审计， 都是以对审计风险为核心的，不同之处在于两者对于审计风险的范围界定。 审计中“风险”的概念最早是在1 9 5 7 年蒙哥马利审计学第八版中提出的， 在这之后，学术界和实务界将这一概念与审计程序的设计紧密联系起来，并针对 制度基础审计的缺陷开始探索审计风险控制的措施与方法的改进。至2 0 世纪7 0 年代，审计风险模型在审计实务中被陆续采用。1 9 8 1 年美国审计准则委员会发布 了第3 9 号审计准则审计抽样，在其附件中提出了供参考的审计风险模型。1 9 8 3 年又发布了第4 7 号审计准则审计风险与重要性，将审计风险模型包含在正文 中，可以说这是对传统审计风险的最终确认。传统审计风险的基本原理在于通过 对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定计划检查风险，进而确定 实质性测试的性质、时间和范围【2 7 】。它实质上是制度基础审计的发展，因为传统 风险导向审计的关键在于审计风险模型，而计划检查风险的确定是以控制风险的 评估为前提的。因此，传统风险导向审计还不算是一种全新的审计方法，虽然它 使得审计的效果和效率都有了一定的提高，但它仍然存在很多的缺陷。 缺陷l ：随着企业与内外部环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系 越来越紧密，被审单位的经营风险也逐渐的增大，经营风险最终会在被审单位会 计报表中体现出来，但传统的风险导向审计并未将会计报表的错报风险与经营风 险联系起来。 缺陷2 ：根据马克思主义哲学的观点，整体不是各个部分的简单相加，而是按 一定联系或关系结合在一起的，整体对部分起支配、决定作用，协调各部分向着统 一的方向发展。因此，在认识事物的时候，我们必要在整体的高度上对整体的特 征做进一步的把握，但传统的风险导向审计的理论与实务遵循的是自下到上，由 点到面的审计思路，从而对审计风险缺乏全面的把握。 缺陷3 ：传统风险导向审计通过审计风险模型：审计风险= 固有风险控制风 险检查风险。来确定计划检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。 基于企业生命周期的审计风险分析研究 但通过对固有风险、控制风险和检查风险的分析我们可以了解到，在审计中，对 应的风险的概念都表现为一定的概率。而审计风险的产生条件是三个因素：固有 风险、控制风险和检查风险的至少有一个存在，那么根据概率论的相关原理，只 有在三个要素独立的时候，才满足审计风险模型，但实际上，固有风险和控制风 险是是存在联系的。 进入2 0 世纪8 0 年代后，整个世界处于一种急剧变化的过程中，世界经济变 幻奠测，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，全球性的市场竞争日趋激烈， 人类开始进入信息社会和知识经济时代。企业与其所面临的多样的、急剧变化的 社会经济环境之间的联系增强，全球经济发展的速度加快和社会经济组织之间的 相互依赖性的增强，使得注册会计师越来越深刻的认识到被审单位并不是一个孤 立的主体【27 1 。而与此同时，西方管理学者对全球竞争条件下的企业生存和发展进 行了深入的思考形成了一些新的思想其中比较重要的是从过程管理到战略管理的 转变【4 7 l ，即战略管理的思想在企业管理中的作用越来越重要，并开始渗透到企业 管理的各个方面。战略管理最根本的着眼点就在于企业所面临的“风险”以及企业对 待风险的对策，财务报表的风险说到底实际上是企业战略风险和经营活动风险的 副产品【2 7 】。所以要充分把握审计风险，审计人员必须首先理解企业发展所依存的 内外环境，基于这些环境而制订的发展战略，从而理解战略风险对财务报表认定 的影响。只有这样，才能对财务报告的认定做出正确的专业判断。 1 1 ，2 选题意义 战略管理思想及其理论和实践的发展，为现代风险导向审计的产生创造了条 件。现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险职业判断，评价 被审计单位风险控制，确定剩余风险执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到 可接受水平的一种方法。2 0 世纪9 0 年代，国外一些会计师事务所对传统风险导向 审计进行了改进的过程中，创造了一个新的方法称为风险基础战略系统审计方法 ( r i s k b a ds t r a t e 百c - s y s t e ma u d i t 印p r o a c h ，s s a ) 即我们所说的现代风险导向审计。 由此可以看出，现代风险导向审计是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运 用，它所强调的是：审计风险与企业战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企 业经营的风险也是影响审计风险的来源【2 0 】。所以要充分理解审计风险，审计人员 就必须从企业的战略分析入手，充分识别企业内部外部风险，理解内外部风险对 财务报表认定的影响，再实施相应的审计程序，才能对财务报表的认定做出合理 的判断。 现代风险导向审计的基本思路是：战略分析经营环节分析财务报表 2 硕士学位论文 剩余风险分析来确定可接受的审计风险。进而确定实质性测试的性质、时间和范 围，同时也建立了企业财务报表风险与企业战略风险的逻辑联系郾】。 在我国新颁布的审计准则中，也体现了现代风险导向审计的一些思想。审计 准则第1 2 l l 号了解被审单位及其经营环境并评估重大错报风险第十九条指 出，注册会计师在了解被审单位及其环境时，应该包括对被审计单位的目标、战 略及相关的经营风险进行了解。并同时指出，经营风险源于对被审计单位实现目 标和战略产生不利影响的重大情况事项、环境和行动，或源于不恰当的目标与战 略。总的来说，按照现代风险导向审计的思路：战略分析经营环节分析 财务报表剩余风险的分析，以及财务报表风险与企业战略风险的逻辑联系，一旦 被审计单位的战略改变或受到重大影响，也必然会影响到注册会计师对于被审单 位经营风险和财务报表剩余风险的分析和评价。 因此，我们有必要对引起企业战略变动的因素进行分析，从而更好的理解和 把握企业的战略风险。引起被审单位战略的变化的一个重要因素是企业在不同的 发展阶段所面临的环境有很大的不同，按企业生命周期理论的观点，企业的成长 与生物的成长具有一定的相似性，企业在发展的不同阶段，所制定的战略存在较 大的区别，相应的战略管理的措施也存在着很大的不同，而战略管理的根本着眼 一点就是企业面临的风险及其企业对待风险的对策瑚l 。因此，对于战略及企业风险 的分析，我们必须结合企业的不同发展阶段来进行评价与分析。此外，企业在不 同阶段，企业文化，内部控制制度及公司治理结构也存在着很大的不同，而所有 的这些都会影响到审计人员的对审计风险的控制与评估。因此，我们有必要通过 企业在不同阶段所具有的特征以及面对的企业风险对相关认定的影响来对审计风 险进行研究。 1 2 文献回顾及综述 1 2 1 审计风险研究：回顾与评论 1 2 1l 审计风险概念的研究 国内外许多学者从不同的角度对审计风险的概念进行了研究，由于所站的角 度以及采用的方法不一致，得出的结论也不尽相同，其中对于审计风险比较有代 表性的定义如下： 柯勒会计辞典对审计风险的解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按 公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是被审单位 或审计范围中存在一个重要错误，而未被审计人员察觉的可能性【”。 基于企业生命周期的审计风险分析研究 国际会计师联合会( 瞰c ) 国际审计准则第6 号风险评估和内部控制 指出：审计风险是指审计人员对实质上错报的财务资料可能提供不适当意见的那种 风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报 表提供了无保留意见。 美国注册会计师协会( 舡c p ：a ) 审计准则说明第4 7 号审计业务中的审 计风险和重要性认为：审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表未 能适当地发表审计意见的风险吼 中国注册会计师协会( c i c p a ) 审计准则第l l o l 号财务报表审计的目标 和一般原则认为：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰 当审计意见的可能性。 我国审计学者阎金锷、刘力云( 1 9 9 8 ) 认为：审计风险应该是一个广义的概念， 它是指审计主体招受损失的可能性，并根据审计风险影响范围的大小，可以将审 计风险分为审计职业整体所面临的风险和审计项目中审计人员所面临的风险。前 者可称为审计职业风险，后者则称为审计项目风险【1 4 l 。 徐政旦、胡春元( 1 9 9 8 ) 认为完整风险的概念应该从广义上解释，即不仅包括审 计过程中的缺隙所导致的审计结果与实际不相符而产生的损失或责任风险，而且 包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生营 业风险。 从上面的分析我们可以看出，对于审计风险的概念并没有达成一致，有狭义 和广义之分，从狭义的定义看，审计风险的产生原因仅仅局限于审计人员方面， 而广义的审计风险则不仅强调审计人员本身没有发现财务报表重大错报风险而承 担的审计风险，而且也强调审计客体的经营风险对审计风险的影响，把审计风险 的产生原因延伸到了审计客户的经营环境及经营战略。 l2 12 审计风险模型的研究 审计风险模型是审计风险的数学表达形式，通过审计风险模型，审计人员可 以把审计风险量化，进而确定计划检查风险和实质性测试的时间、性质和范围。 自从美国注册会计师协会( a i c p a ) 于1 9 8 3 年在审计准则第4 7 号审计业务中 的审计风险和重要性中提出传统的审计风险模型：审计风险= 固有风险控制风 险检查风险。在此之后，国内外学者从不同的角度对审计风险模型进行了研究， 得出了一系列不同的审计风险模型： 陈志强( 2 0 0 5 ) 认为注册会计师审计的直接对象为会计报表，能给注册会计师带 来审计风险的是有严重虚假的会计报表，那么引起会计报表虚假的因素就应该构 4 硕士学位论文 成了审计风险模型的基本因子。从根源上看，能够引起会计报表虚假的无外乎舞 弊和错报这两个因素。从这一思路出发他认为，科学的审计风险模型应该是：审 计风险爿舞弊风险+ 错报风险) 检查风险。由于舞弊风险又等于管理当局舞弊风险 加员工舞弊风险，因此，上述模型可有如下变化：审计风险= ( 管理当局舞弊风险+ 员工舞弊风险+ 错报风险) 检查风险【2 ”。 朱小平、叶友( 2 0 0 3 ) 从审计风险的定义出发。认为审计风险有两种不同的定义： 损失可能论和意见不当论。然后分别从损失可能论的角度和意见不当论的角度重 新构建审计风险模型。“损失可能论”的审计风险模型：可能遭致的损失= 没有内 部控制时偏离实体和环境的特性的可能性内部控制未能防止或检查出重大差错 的风险审计人员的实质性程序和会计报表的检查察觉重大差错的风险。“意见不 当论”的审计风险模型：对会计报表表达不恰当的审计意见的风险= 假定没有相关 内部控制某项重大错误陈述发生的风险作为一个单位内部控制程序的结果某项 重大错误陈述未能被修正的风险审计程序未能发现某项重大错误陈述的风险。 同时，他们还指出通过损失可能论而导出的审计风险模型存在前后不一致等缺点， 认为通过意见不当论导出的审计风险模型更具有实际应用价值f 2 “。 l e s l i e 、a l d e r s e l y 、c o c k b u m 和r e i t 呱1 9 8 6 ) 提出了一个审计风险模型：审计 风险= 五+ 矗+ | + t ：y 置，在这个模型中假设资产负债表有n 个项目，每一个 项目的风险为薯，薯的确定要考虑审计中各种测试的结果。该模型的构造基础是 把审计视作作一系列判断活动的集合，该模型认为累加单个项目的审计风险，可 求出总体资产负债表项目的审计风险，而单个项目审计风险的确定，必需考虑固 有的风险因素、内部控制评估和实质性测试风险。 此外，h o l s t m m 和k i r t l 锄d ( 1 9 8 3 ) 提出了审计风险模型：审计风险= 固有风险 控制风险分析性检查风险实质性测试风险。英国审计事务委员会 ( a p c ) ( 1 9 8 7 ) 推荐了一个审计风险模型：审计风险= 固有风险控制风险检查风险 抽样风险。 通过上面几种不同的审计风险模型的对比，可以看出，基本上各种不同的审 计风险模型都没有从根本上摆脱a i c p a 于1 9 8 3 年提出的审计风险模型，属于传统 风险导向审计的范畴，在实践中运用也存在不少的问题。随着人们对审计风险研 究的深入，越来越多的人认识到有必要从被审单位的战略来重新考虑审计风险模 型，b e f i 、m a r r s 和s o l o m o n 于1 9 9 7 年发表了战略系统下的组织审计强调了审 计风险与企业战略和经营风险是不可分的【9 】。有效的审计需要对企业所处的宏观社 会经济环境和行业环境、战略目标和措施，影响企业目标实现的主要业务活动和 关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解，这些都是从广义上理解审计风险的 体现。因此，国际会计师联合会( i f a c ) 在2 0 0 3 年1 0 月发布了i s a 2 0 0 对传统的审 基于企业生命周期的审计风险分析研究 计风险模型做了重大的修改将重大错报风险引入模型并取代了固有风险和控制风 险作为乘积因子，而审计风险模型也相应的变成了：审计风险= 重大错报风险检 查风险，这标志着现代风险导向审计的确立。而我国在2 0 0 6 年2 月颁布的新的独 立审计准则也全面采用了口f a c 的审计风险模型。 现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险职业判断，评价 被审计单位风险控制，确定剩余风险执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到 可接受水平的一种方法，它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用，它 所强调的是：审计风险与企业战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营 的风险也是影响审计风险的来源。因此，结合企业的经营风险来研究审计风险是 未来的一个主要研究方向。 l2 1 3 本文对审计风险研究的相关界定 从上面的分析可以看出，审计风险由狭义和广义之分，我国独立审计准则与 国际审计准则对审计风险的定义是基本相同的，即被审单位会计报表存在重大错 报漏报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。但是这种定义认为审计风险的 产生原因在很大程度上取决于审计人员发现财务报表重大错报的几率，而对被审 单位财务擐表本身可能导致的审计风险不是很关注。但财务报表的重大错报风险 说到底实际上是企业战略风险和经营活动风险的副产品，因此，本文认为对审计 风险的定义应该从广义的角度来理解，即审计风险是审计主体遭受损失的可能性。 审计风险的影响因素为财务报表的重大错报风险与审计人员的检查风险，因此， 本文认同的审计风险模型为：审计风险= 重大错报风险检查风险。重大错报风险 包括报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。其中，财务报表层次 的重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报漏报的可能性。本文主要研 究报表层次的重大错报风险与审计风险的联系。 既然影响审计风险的因素有财务报表本身的重大错报风险，也有审计人员自 身原因产生的检查风险，那么对审计风险的分析也可以从财务报表的重大错报风 险和检查风险两个方面来分析。但本文对审计风险的分析则主要从财务报表的重 大错报风险方面来进行分析，也就是说财务报表重大错报风险的影响因素，也是 审计风险产生因素。因此，本文拟通过对财务报表重大错报风险影响因素的分析 来研究审计风险。 在现代风险导向审计中对风险分析的基本思路是：战略分析经营环节分 析财务报表剩余风险的分析。现代风险导向审计中的剩余风险就是没有被控 制在可接受范围内的重要经营风险与重大交易类别。在对客户的战略系统分析和 6 硕士学位论文 经营环节分析完成后，剩余风险也就代表了审计师认为没有被控制住，并对会计 报表有潜在重大影响的经营风险，它们可能来源于战略分析，也可能来源于环节 分析。剩余风险为审计人员关注的重点【2 l 】。而当客户存在重大的剩余风险时管理 层很可能操纵财务信息，使财务报表出现重大错报瞰l 。因此，在很大程度上现代 风险导向审计对财务报表剩余风险的分析也就是对财务报表重大错报风险的分 析。在本文中，对财务报表剩余风险与财务报表重大错报风险不加以区分，而且 本文主要研究通过对财务报表剩余风险的分析评估来实现对审计风险的评估。 1 2 2 企业成长理论研究与回顾 企业成长的思想可以追溯到古典经济学，最早在著述中涉及企业成长思想的 当属古典政治经济学的开创者亚当斯密，在他的经济学巨著国民财富的性质和 原因研究中写到：“劳动生产力上最大的增进，以及运用劳动时所表现的更大的 熟练技巧和判断力，似乎都是分工的结果【l ”。”斯密认为，由于专业化和分工协作 所带来的报酬递增现象，使企业的形成及扩张变得可能，同时使得国民的财富实 现增长。与古典经济学家的企业成长理论相对应的，现代企业成长理论则从经营 管理以及企业发展的阶段与路径来分析和研究企业的成长。 1 2 2 1 企业成长决定因素的研究 从企业经营管理的角度来分析企业成长的决定因素，主要有彭罗斯的资源成 长理论、德鲁克的经营成长理论以及钱德勒的管理与技术成长论。 彭罗斯( p e r i r o s e ，1 9 5 9 ) 认为，企业使用自己拥有的生产资源所产生的服务是企 业成长的原动力，企业成长并非是由市场的均衡力量所决定，而是由每个企业自 身的独特力量( 即由使用资源所产生的服务或能力) 所推动。彭罗斯认为，由于资源 的不可分割性、资源间的不平衡性以及理性和能力的有限性等原因，企业总是存 在未被利用的资源，而未用完的生产性服务的继续可利用性是企业成长的原因【1 7 】。 德鲁克( p e t e rd m c k e r ) 指出，企业对成长机会的把握取决于内部的成长准备， 企业成长能力的关键在于本身有成长潜力的人为组织上。他认为，一家企业所能 成长的程度完全一由其员工成长的程度决定，而经营成长的控制性因素是企业最 高管理层。经营成长是企业最高管理层所面临的挑战性任务，需要最高管理层进 行谋划和组织。因此，最高管理层必须从思想到行动做好不断准备的条件p ”。 钱德勒删f r e dd c l l a n d l 哪运用大量的史料分析了现代大工商企业的成长过 程，他认为，伴随并支撑线段工商企业诞生成长的是由经理阶层和相应的组织结 构组成的企业管理协调机制，现代工商企业成长的历史也就是管理层级制形成的 历史，并且管理层级制一旦形成并有效地实现了它的协调功能后，层级制本身也 7 基于企业生命周期的审计风险分析研究 就变成了持久性、权力和持续成长的源泉【1 4 1 。 1 2 2 2 企业成长过程的研究 企业成长阶段理论的研究从企业成长的过程出发，着重研究企业成长的发展 阶段和路径，将企业的成长过程划分为几个不同的阶段，分别研究不同阶段中， 影响企业成长的关键因素。在企业阶段成长的理论研究中，比较有影响的有格雷 纳的企业成长五阶段论，弗莱姆兹的企业成长七阶段论和爱迪思的企业成长十阶 ： 段论。 格雷纳( g r e i n e r ，1 9 7 2 ) 组织成长的演变和变革一文中首次提出企业生命周 期概念并提出了企业成长的五阶段理论。他利用五个关键要素组织的年龄、 组织的规模、演变的各阶段、变革的各阶段、产业的成长率建立了组织发展模型 5 ”。 弗莱姆兹( e g f l a m l i o l t ，1 9 9 8 ) 将一个企业的生命周期分为七个阶段，分别是新 建阶段、扩张阶段、专业化阶段、巩固阶段、多元化阶段、一体化阶段以及衰落 或复兴阶段j 。 爱迪思( i c h a l 【a d i z e s ，1 9 9 7 ) 在企业生命周期中认为企业是有生命的，即企 业有自己的生命周期，爱迪斯将企业生命周期分为成长阶段、再生与成熟阶段、 老化阶段，并进一步将成长阶段细分为企业孕育期、婴儿期、学步期，将再生与 成熟阶段划分为青春期：盛年期，将老化阶段划分为稳定期、贵族期、官僚化早 期、官僚期和死亡期等十个阶段，并对每一阶段的特征进行了概括和总结i “l 。 此外，国内有些学者也对企业的成长过程进行研究。复旦大学芮明杰教授在 他的管理学现代的观点一书中将企业组织生命划分为出现阶段、扩张阶段、 成熟阶段、防护性阶段和复杂阶段，并提出了各阶段的管理模式及具体的管理手 段。中国人民大学的杨杜教授在现代管理理论中，把企业的生命周期划分为 培育期、成长期、成熟期、衰退期，详细分析了企业在各个时期的特征，并根据 企业的生命周期曲线提出了企业如何选择成长战略来延长企业生命周期。李占祥 教授在他的矛盾管理学中用矛盾的分析方法对企业什么周期的四个阶段培 育期、成长期、成熟期、衰退期进行了分析。他指出对企业成长的方向、速度、 力量的管理以及成长中的平衡与不平衡的管理实质上就是对矛盾的管理。陈佳贵 在关于企业生命周期与企业蜕变的探讨中把企业生命周期划分为孕育期、求 生存期、高速发展期、成熟期、衰退期和蜕变期等六个阶段【4 2 1 。 8 硕士学位论文 1 3 研究思路及内容 1 3 1 研究思路 本文的总体逻辑思路是：在对审计风险与企业生命周期进行简要的概述和分 析后，阐明了结合企业生命周期来分析审计风险的缘起。由于审计风险由财务报 表的重大错报风险与审计人员的检查风险两个因素构成，本文以对财务报表重大 错报风险的分析来研究审计风险，而对财务报表重大错报风险的分析则遵循：战 略分析经营环节分析财务报表剩余风险分析的步骤。其中，财务报表剩 余风险在本文中即为财务报表重大错报风险。通过分析企业在不同阶段的财务报 表重大错报风险，从而来确定审计人员在面对处于不同阶段的被审单位时所面临 的审计风险的大小。 1 3 2 研究内容 第l 章是绪论部分。主要介绍论文的研究背景及意义、国内外相关文献的综 述和论文的研究思路及内容等问题。 第2 章是关于企业生命周期的审计风险研究的理论剖析。首先论述审计风险 的基础理论即：委托代理理论和风险导向审计理论，然后论述企业生命周期的基 本理论。最后是关于企业生命周期和审计风险之间相互关系的分析。 第3 章着重阐述企业生命周期与企业风险的关系。首先归纳了企业新生期、 成长期、成熟期和衰退期的基本特征；其次分析了风险的本质及企业风险的类型： 第三，阐述了企业生命周期与企业风险之间的关系，认为企业在不同的生命周期 阶段存在影响企业风险的不同因素：第四，详细分析了审计风险与企业风险的关 系。 第4 章从企业生命周期的角度结合现代风险导向审计对审计风险采取“战略 分析经营环节分析财务报表剩余风险分析”的研究思路，通过p e s t 分 析工具，波特“五力”模型分析及s w 0 t 分析工具分别对被审单位在不同生命周 期阶段的战略环境、行业结构和核心竞争能力进行了分析进而得出被审单位的战 略风险。被审单位的经营流程风险分析则结合被审单位的在不同生命周期阶段的 价值链分析得出相应的经营流程风险。 第5 章从财务报表剩余风险的分析出发，指出了财务报表剩余风险的分析对 审计人员的影响。并结合审计客户的生命周期的不同阶段对剩余风险及审计风险 进行了分析。 第6 章主要探讨如何防范和控制审计风险，分别从审计客体和审计主体两个 方面采取不同的措施来实现对审计风险的防范和控制。 基于企业生命周期的审计风险分析研究 第2 章基于企业生命周期的审计风险研究理论基础 2 1 委托代理理论 所有权与经营权的分离是生产力发展的必然趋势，委托代理制度是与现代企 业制度相适应的体现资本所有权和经营权分离的组织机制。委托代理制是指所有 者将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者，所有权仍归出资者所有， 出资者按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。经营者在委托人授权的范围内， 按企业法人制度的规则对企业财产行使占有、支配、使用和处置的能力。所有者 是委托人，经营者是代理人，所有者与经营者之间通过预先达成的契约将双方的 责、权、利作了明确的界定，从而形成相互制约、相互激励的机制。 按照委托代理理论，代理人的行为都具有理性和自利的特征，从而导致委托 人和代理人之间存在追求目标和利益的差异。委托人和代理人的利益是不完全一 致的，他们都是追求自身效用最大化者，因此代理人并不总是以委托人的经济利 益最大化作为自己行动的最高准则。 在一个信息不完备的经济环境中，委托人和代理人各自拥有的信息是不对称 的，代理人就有可能利用私人信息去谋求自己的利益，从而产生代理问题。如果 发生在代理人签约之前，代理人拥有私人信息，而委托人没有，称之为逆向选择。 如果发生在当事人签约之后，股东无法了解经理人员的努力程度，经理人员就会 在工作中做出有利于自己而可能对委托人不利的选择，从而产生道德风险。道德 风险和逆向选择的存在都会损坏委托人的利益，甚至导致企业的经营失败。解决 代理问题的核心在于委托人如何设计一套激励机制来引导代理人“说真话”，减少 代理人的道德风险行为和逆向选择行为，并通过建立对代理人的制衡约束机制来 克服潜在的权力滥用，促使代理人采取适当的行动，最大限度地增进委托人的利 益。 但是在委托者和经营者两者信息不对称的情况下，由于存在逆向选择和道德 风险，委托者和经营者之间必然存在较多的利益冲突，而委托者除了通过管理部 门的报告外，没有其他途经来考察经营者的业绩和他们目标的关联程度，也无法 考察经营者做了哪些工作导致了盈亏，于是就产生了委托外部审计人员对经营者 的财务报告进行审查的需求。审计人员审查财务报告可以有效地降低委托者和经 营者之间信息不对称，使财务报告使用者把信息风险降低到社会可接受的风险之 下，由于委托者聘请审计人员进行审计要支付一定的审计费用，审计人员有义务 担保财务报告的准确性，如果审计人员没有察觉出财务报告的不可靠则审计人员 1 0 硕士学位论文 必须承担足够的风险也就是审计人员所面临的审计风险。 2 2 风险导向审计 2 2 1 传统风险导向审计 2 0 世纪7 0 年代，基于风险观念上的审计方法开始在审计实务中被陆续采用【4 8 l 可以说，这是风险导向审计产生的萌芽状态。美国审计准则委员会( a s b ) 于1 9 8 1 年发布的第3 9 号审计准则公告审计抽样和1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准则公 告审计风险与重要性包含的有关审计风险模式的阐述，对风险导向审计的产 生起到了重要的推动作用。在这些审计准则公告发布之前，虽然会计师事务所为 了控制审计风险已经开始在实务中运用类似的审计风险模型，但未形成能被职业 界所广泛接受的公认的审计风险模型。而从1 9 8 4 年开始，美国审计准则委员会则 要求审计师遵循第4 7 号审计准则公告的要求，在审计中运用审计风险模型。这种 以通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定审计实质性测试性质、 时间和范围的做法，被职业界称为风险导向审计( r i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c 蝣。但 在当时的审计实务中，审计师所采用的基本的审计方法依然是制度基础审计的方 法，只是在原有的方法的基础上增加了风险定量评估的内容，并将风险定量评估 视作审计风险控制的一种重要手段。在这一阶段，审计对于风险的分析和评估师 一种狭隘的会计观，这一观点将审计师的注意力和相关的分析、测试重点主要的 防止会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。审计过程采 用的是一种“自下而上”的审计思路，认为审计师只要通过对被审计单位会计报 表各个项目及相关交易的各个“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试。并 加以综合，就可以为审计意见提供充分适当的证据【2 “。从审计实施的角度看，审 计方法、程序仍然是以业务层面和会计层面的内部控制测试和风险评价为导向， 并没有使审计过程和审计方法上产生实质性的变化。因此，虽然考虑审计风险模 型后的制度基础审计方法相对于以前的审计方法有了一定的提高，但是相对于社 会的需求来说，仍然存在着巨大的审计期望差距。 2 2 2 现代风险导向审计 进入2 0 世纪8 0 年代后，世纪经济急剧变化，科学技术日新月异，各种文化 相互渗透，市场竞争日益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时 代。在这种情况下，企业与其所面临的多样的恶、急剧变化的内外部环境之间的 联系性在加强，内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。这种环境 的快速变化是审计人员逐渐认识到被审计单位不是个孤立的主体，审计客户是 基于企业生命周期的审计风险分析研究 整个社会的一个有机组成部分。而传统风险导向审计由于其固有的内向型特点， 以分析评价企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑内外部环境对企业及 其会计报表的影响，因而当企业规模越来越大、经营越来越复杂时，其局限性和 不足之处就日渐明显【2 0 】。 一方面为了缩小审计期望差距，另一方面为提高审计的功效，审计实务界从 2 0 世纪8 0 年代起开始利用战略管理理论与实务来探索新的审计方法【2 0 1 。到2 0 世 纪9 0 年代，最终形成了现代风险导向审计。这一新的方法强调：审计风险与企业 的战略风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。因此， 审计人员在对被审单位进行审计时要充分认识到审计风险主要来源于企业财务报 表的重大错报风险，而企业财务报表的重大错报风险则主要来源于整个企业的战 略管理风险和经营活动风险。 现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在审 计实践中的运用【2 ”。战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模 的愈来愈大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正 确有效与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动 成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此，审计要有效的把握财务报表的 重大错报风险，就必须要从对财务报表可靠性产生影响的源头因素即企业的 战略管理活动着手分析，才能控制财务报表风险。因此，从方法上讲，它使得审 计师从战略系统观对企业战略风险进行分析、测评、评价和决策，将被审计单位 置于广泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强其在这一广泛的经济 体系中的竞争优势的战略及其恰当性进行分析评价，来对审计取证的重点、范围、 目标和程序予以指导，从而从系统上改进了审计方法在新社会经济环境中的科学 性和有效性问题弘。 现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想，从 对企业的战略分析入手，通过“战略分析经营环节分析财务报表剩余风 险分析“的基本思路，来决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企 业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使得现代风险导向审计对审计 风险的分析更加有效。 2 3 企业生命周期理论 企业生命周期理论是2 0 世纪9 0 年代以来国际上流行的一种管理理论。这一 理论的核心观点是：企业生命周期过程与生物的生命周期过程有相似之处，也有 一个从生到死、由盛转衰的过程。虽然国内外学者对于企业生命周期阶段有不同 1 2 硕士学位论文 的划分，如格雷纳德五阶段论、伊查克爱迪思的十阶段论等，但是国内外学者 对企业生命周期阶段的划分